（会计学专业论文）内部控制与审计监督的相互关系研究.pdf

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制与审计监督之间的相互作用关系进行了实证检验。研究发现： （1）内部控制 对审计监督影响显著，表现为内部控制质量较低的公司更容易收到非标准审计 意见。 （2）然而，审计监督对促进内部控制质量提高的作用不显著，这可能与 我国证券市场审计不具备治理功能有关。 本文的研究结果，对按照企业内部控制基本规范要求在 2012 年我国主 板市场实施该规范的上市公司具有一定的借鉴意义。此外，本文还有一定的政 策建议，要推进内部控制与外部审计共同发展，不仅要建立健全相关制度，还 需要从根本上改善公司治理环境。 【关关键键词词】内部控制；审计监督；审计意见 abstract ii abstractabstract in recent years, the financial scandal being exposed frequently, has aroused the altitude attention that all sections of the people to control risk, and at the same time, this has also urged ( for short) coming into being , and sox has coursed the theory boundary and the true affair boundary from home and abroad paying high attention to the internal control. in 2006, the internal control standards committee was formally established in our country, and this is also the first cooperation of five ministries such as ministry of finance of peoples republic of china, china securities regulatory commission(csrc), national audit office of peoples republic of china, china banking regulatory commission(cbrc), china insurance regulatory commission (circ) . and then, a series of internal control policy regulations were issued in the next few years, of which the is known as “chinese sarbanes-oxley” at 2008,and the at 2010.so there is high attention of the internal controls in china. in the academic circle, many scholars made great achievements in the normative research of internal control. in recent years, also showing some empirical research, but the range of most research is that based on the companys internal control information disclosure and corporate governance. following with the relevant regulations of , the distance between internal control and external audit is shorter. so there are practical significance and theoretical significance to research the relationship of internal control and external audit. in this economic and practical background, we summarize the relevant literatures from home and abroad about internal control and audit supervision. and then we analysis the effect of internal control from the angle of the auditing and the effect of audit management from the angle of internal control. finally, we look straight at the relationship between internal control and auditing, research the abstract iii relationship of audit opinion report and internal control quality over one year, and do the empirical test of the interactions between internal control and audit supervision, by using the relevant data of china a-share listed companies from 2007 to 2009 years. the results show that: (1) the internal control makes significant effects on audit supervision, as the lower quality of the internal control of the company, the easier to receive the no-standard audit opinion;(2) however, audit supervision cannot promote the improvement of the quality of internal control, this maybe audit does not have relevant management functions in our country securities market. these results of this paper have certain significance for chinese motherboard market listed company in 2012, which according to the . in addition, we also have some policy suggestions that we need to promote the development of internal control together with external audit, and not only establish and perfect the relevant system but also need to radically improve the corporate governance environment. key wordsinternal control; audit supervision; audit opinion 目 录 iv 目目录录 摘要.i abstract.ii 第一章 绪论.1 第一节 现实背景与意义. 1 一、研究背景. 1 二、研究意义. 2 第二节研究方法及技术路线. 3 第三节研究内容及创新. 3 第二章 相关文献回顾.5 第一节国外文献回顾. 5 一、内部控制相关文献. 5 二、审计监督相关文献. 7 第二节国内文献回顾. 8 一、内部控制相关文献. 8 二、审计监督相关文献. 12 第三节本章小结. 13 第三章 内部控制与审计监督相关理论.15 第一节相关理论依据. 15 一、委托代理理论. 15 二、信息不对称理论. 16 三、信号传递理论. 16 第二节 内部控制相关理论研究. 18 一、内部控制的兴起与发展. 18 二、内部控制有效性及其评价. 20 三、内部控制信息披露. 22 四、内部控制的治理效应. 24 目 录 v 第三节 审计监督的相关理论研究. 26 一、审计意见与审计质量. 26 二、审计治理效果. 27 第四章 内部控制与审计监督关系实证分析.28 第一节内部控制与审计监督关系分析并提出假设. 28 一、内部控制对审计监督（审计意见）的影响. 28 二、审计监督会促进上市公司提高内部控制质量. 29 第二节研究设计. 31 一、数据说明. 31 二、研究模型与设计. 32 三、描述性统计. 33 第三节实证检验. 36 一、假设 1 的检验. 36 二、假设 2 的检验. 38 三、稳健性检验. 41 第五章 结论与展望.44 第一节研究结论. 44 第二节本文研究的局限性及对后续研究的展望. 45 一、本文研究的局限性. 45 二、后续研究的展望. 45 参考文献.46 致 谢.51 在读期间研究成果.52 第一章 绪 论 1 第一章第一章 绪绪论论 第一节 现实背景与意义 一、研究背景 安然、世通等上市公司系列财务丑闻事件沉重打击了投资者信心，为恢复 投资者的信心、保护投资者的利益，提高企业的风险防范能力，萨班斯奥克 斯利法案（简称 sox）于 2002 年诞生了。sox 的颁布引起了国内外理论界和 实务界对内部控制的高度关注。随后在 2006 年，我国由财政部牵头，证监会、 审计署、银监会、保监会等多部门首次共同合作，成立了内部控制标准委员会。 2008 年 6 月，中国版的萨班斯法案诞生了，它就是由我国财政部等五部委 联合发布的企业内部控制基本规范 。该规范要求“上市公司应当对本公司内 部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、 期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。 ” 且要求 2009 年 7 月 1 日起在上市公司范围内实施。 2010 年 4 月，为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务 所内部控制审计行为，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了企 业内部控制规范配套指引 ，包括企业内部控制应用指引 、 企业内部控制评 价指引 、企业内部控制审计指引 。 又一次进行了强调， 自 2011 年 1 月 1 日起， 企业内部控制基本规范在境内外同时上市的公司施行；自 2012 年 1 月 1 日 起扩大器实施范围，要求对在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公 司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市的公司施行，并鼓励非上市 大中型企业提前执行。 由此可见，企业内部控制已经成为涉及会计、审计、银行、保险、证券等 多方面的一件重要事项，这也表明强化企业内部控制的实施要求已经成为政府 提高公司治理水平的重要手段。 第一章 绪 论 2 二、研究意义 （一一）理理论论意意义义 本文的研究首先在理论方面具有一定的基础:独立的外部审计与企业内部 控制之间存在着许多天然的密不可分的关系。例如，审计师最终决策（通常是 指所出具的审计意见类型） 的形成往往是建立在被审单位内部控制基础之上的 1， 这说明内部控制会对审计监督产生影响。而国务院办公厅转发财政部关于加 快发展我国注册会计师行业的若干意见 （简称国办 56 号文件）则从一个侧面 反映了外部审计会对内部控制产生影响 2。关于内部控制，国内学者多为规范研 究和案例分析，这些方面主要涉及内部控制的产生原因、发展过程及其概念界 定，从公司治理角度分析公司治理等与内部控制的相互关系，以及通过问卷调 查、案例分析等对内部控制的有效性进行研究。近年来，国内也不断出现了关 于内部控制的实证研究或相关的描述性统计。但是，与国外的研究相比，国内 的研究主要集中于规范研究，虽然有一些实证研究，但是这些实证研究才刚刚 兴起，还没有成熟的体系，并且研究得也不够深入。此外，关于内部控制和审 计监督方面的文献主要是各自与公司治理关系的分析，本文直接对这两者的关 系进行分析，从影响内部控制的众多因素中研究审计监督对内部控制的影响， 以及外部审计对公司内部控制质量的影响，力求为上市公司的利益相关者解读 上市公司的内部控制报告信息提供方法，以充实这方面的研究文献。 （二二）现现实实意意义义 在当前的经济环境下，本文的研究也有一定的现实意义。内部控制是西方 在现代经济的基础上发展起来的，而我国的内部控制工作则是刚刚起步，基本 是学习模仿西方的做法。近年来我国关于内部控制方面的相关工作要求逐渐加 强，根据财政部等五部委在 2010 年 4 月发布的关于印发企业内部控制配套指 引的通知 ，2012 年 1 月 1 日起，包括企业内部控制审计指引在内的多项配 1现行的审计准则要求注册会计师实施一定的审计程序（包括风险评估程序、控制程序和实质性程序） ，以 获取充分、适当的审计证据，在此基础上形成审计意见。其中，控制程序主要是针对被审单位的内部控制， 而风险评估程序也与内控有关。 早期的审计准则则要求注册会计师在符合性测试 （针对被审单位内部控制） 的基础上，进行实质性测试。 2国办 56 号文件明确提出， 注册会计师应在巩固财务会计报告审计、 资本验证、涉税鉴证等业务的基础上， 积极向企事业单位内部控制等业务领域延伸。 第一章 绪 论 3 套指引将在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司范围内实施，并且 对内部控制报告的披露问题提出了强制性要求。同时对会计师事务所也提出了 要求，需要其出具对内部控制的审计意见。从这些方面可以看出我国对上市公 司内部控制的重视，对会计师事务所出具的内部控制审计报告也高度关注。无 疑，该指引将内部控制与外部审计更加紧密地联系在了一起。为了保证该指引 的顺利实施，有必要进一步厘清上述二者之间的关系。厘清二者之间的关系， 也将有助于注册会计师更好地开展工作，节约一些不必要的成本。 综上所述，在财政部等五部委高度重视企业内部控制的当下，本选题对内 部控制与审计监督两者之间的影响关系进行研究是具有理论意义与现实意义 的。 第二节研究方法及技术路线 本选题首先通过对国内外关于内部控制和审计监督相关文献进行梳理总 结，提出本文所要研究的内容；然后分别从审计角度的内部控制治理效果和内 部控制视角下的审计治理效果两个方面展开分析；最后直视内部控制与审计监 督两者之间的相互影响关系，同时采用跨年度的因素分析审计报告意见对内部 控制质量的影响，运用实证分析方法来探究内部控制与审计监督是单向影响， 还是相互影响的关系，以充实关于内部控制与审计监督方面的研究文献。 第三节研究内容及创新 本文旨在研究企业内部控制与审计监督之间的相互影响关系，研究框架主 要分为以下五个章节： 第一章为本文的绪论部分，主要对文章的研究背景、研究意义（包括现实 意义和理论意义） 、 研究方法与技术路线、 研究的主要内容与创新点进行了阐述。 第二章中对与本文研究相关的文献进行了梳理，主要回顾了国内外学者关 于内部控制与审计监督相关研究的文献。 第三章为内部控制与审计监督相关理论研究概述，从内部控制和审计监督 涉及的理论依据引入，分别对审计视角的内部控制和内部控制视角的审计进行 第一章 绪 论 4 解剖，然后借助两者所具有的治理机制对内部控制与审计监督展开分析。 第四章为实证分析部分，首先通过理论分析内部控制与审计监督之间的关 系，提出假设，然后运用实证分析的方法对内部控制与审计监督两者关系进行 实证检验。 第五章为总结部分，论述了本文的主要研究结论，并针对内部控制与审计 监督两者关系的实证结果提出建议，及对未来研究方向的展望。 本文的研究有一定的理论创新： 国内外一些研究 （altamura and beatty， 2010； 杨德明和胡婷，2010）借助盈余管理，对内部控制与独立的外部审计之间是否 存在关系进行研究，结果发现两者之间存在关系，而且还是替代效应关系。但 此类研究并未深入说明这二者究竟是如何相互影响的。本文的研究将为此提供 一定的经验证据。 第二章 相关文献回顾 5 第二章第二章 相相关关文文献献回回顾顾 第一节国外文献回顾 一、内部控制相关文献 对于内部控制，国外学者主要运用实证研究的方法，大致可以分为两类， 第一类是内部控制的影响因素，第二类是内部控制的有效性。 （一一）内内部部控控制制影影响响因因素素 1、内部影响因素 kinney and mcdaniel（1989） 、defond and jiambalvo（1991）早期研究认为 公司规模是影响内部控制的一个重要因素。一般认为公司规模越大，内部控制 应该会更加健全，因为基于规模效应，对于规模越大的公司，其内部控制的边 际成本会更小，而且相对于规模较小的公司，大规模的公司具有更多的资源， 也更有可能将资源投资到内部控制方面，因此其内部控制也会更加健全。类似 地，公司成立时间的长短期限，也被认为是影响内部控制的一个重要因素，因 为公司成立时间越长，内部控制制度理应更加健全、更加完善。 另外，公司治理结构中的审计委员会对内部控制也产生了一定的影响：审 计委员会越有效率，内部控制存在缺陷的可能就越小（krishnan，2005） 。 3这是 因为审计委员会，以及内审机构在企业内部控制中扮演着极为重要的角色。在 krishnan（2005）的研究基础上，doyle 等（2007a）认为，公司治理机制越健全， 内部控制存在缺陷的可能就越小。 此外，doyle 等（2007a）的研究认为公司财务状况、交易的复杂程度也是 影响内部控制的一个重要因素。因为公司的业绩越好，就越可能有资金投入到 内部控制建设，并健全和完善内部控制；而如果公司业务要是比较复杂，那么 牵扯的关系也就会比较凌乱，最后对于内部控制在质量方面也会提出较高的需 3 krishnan, j., 2005, “audit committee quality and internal control: an empirical analysis”, the accounting review ,80: 649675. 第二章 相关文献回顾 6 求，并且这种要求也会变得越来越强烈。 2、外部影响因素 在我们所翻阅的外文文献中，涉及到内部控制外部环境影响因素的研究文 献相当罕见，这可能是因为这类研究将会涉及到的不仅仅是所在国的情况，其 范围会扩大到除本国以外的其他国家，也就是跨国研究；而且另一方面，对于 内部控制的数据问题，也不容易获取（林斌等，2010） 。比较典型的文献有 gong 等（2007）采用交叉上市的企业，很好的克服了数据问题，且研究认为，对于 投资者保护弱的国家，内部控制缺陷（icd）与盈余质量的关系越弱。简言之， 投资者保护程度影响了内部控制的效果，因此，投资者保护是影响内部控制、 影响内部控制发挥作用的一个重要因素（林斌等，2010） 。 （二二）内内部部控控制制有有效效性性 萨班斯奥克斯利法案（简称 sox）颁布后，对其第 302 条款、第 404 条 款的研究成为了内部控制有效性研究的热点。由于 sox 第 302 条款、第 404 条 款，直接关注的是内部控制是否能够提高盈余质量，而且第 404 条款针对审计 师评估内部控制报告方面提出了强制性的要求。因此，有关研究普遍关注了内 部控制对盈余质量和对审计师的影响。而关于内部控制有效性的研究，目前还 没有统一的结论，有的研究认为 302 条款和 404 条款导致企业加强了内部控制， 起到了积极作用；但也有不同的研究结论，他们认为强制性要求的作用不明显， 甚至更有学者认为可能会产生不好的消极作用。 认为有积极作用的文献主要有， doyle 等 （2007b） 发现内部控制缺陷 （icd） 将导致盈余质量和应计质量的下降，并且推测，当审计师观察到与会计相关的 内部控制实质性缺陷后，会增加实质性测试程序来规避风险。li 等（2008）研 究发现披露了内部控制重大缺陷的公司审计延迟的时间更长。 hogan and wilkins （2008）对审计费用与内部控制缺陷两者进行研究，认为存在内部控制问题越 严重（或越广泛）的，其审计费用增量更多。ashbaugh-skaife 等（2008）研究 了内部控制对会计信息质量的改善作用，认为内部控制存在缺陷的企业，其会 计信息质量较低。altamuro and beatty（2010）直接从银行视角研究内部控制管 制效应，认为内部控制管制影响了财务报告质量。 认为作用不明显甚至会有消极作用的文献有，hogan and wilkins（2005）和 第二章 相关文献回顾 7 bedard（2006）发现企业是否存在内部控制缺陷与盈余质量没有显著性相关性。 patterson and simth（2007）采取一个理论模型研究了 sox 对审计师工作强度与 内部控制关系的影响，认为 sox 增加了审计师的风险与成本。 二、审计监督相关文献 关于审计监督方面的研究，国外学者有些站在审计师的立场，对审计师做 出审计决策时会受到的影响因素进行的研究；也有学者针对审计师出具的审计 意见是否有效或者起到何种作用进行了分析。 （一一）审审计计意意见见的的影影响响因因素素 审计师在出具审计意见时会考虑众多因素，有自身主观的因素，例如审计 师所具备的专业技术对上司公司是否存在财务问题进行识别，进而会影响所出 具意见的类型；另外还有其他的外部因素，因为处于经济市场中，会计师事务 所或者说审计师除了具有特有的独立性以外，他本身也是一个理性的经济人， 事务所的存续和发展需要资金的维持，而实施审计也是需要耗费成本的，从成 本收益角度看，那么事务所势必也会考虑收益问题，此时在与被审单位的合作 中就会出现影响审计意见的其他因素，例如审计意见购买行为，这种行为主要 涉及到两个方面，即事务所的变更和审计收费的变化。 chow and rice(1982)最早从审计意见购买角度进行实证研究， 发现保留意见 与会计师事务所变更显著相关。fisher(1991)同样从事务所变更方面对最终审计 意见的类型进行研究，结果发现被审单位最终收到审计意见与事务所变更情况 存在显著的关系，相对于收到标准审计意见的公司，收到非标准审计意见的公 司在更换审计师方面存在更大的可能性。同样从事务所变更角度分析审计意见， 但 krishnan and stephens（1995）得到了相反的结论，他们将全体样本分成两组， 一组样本为变更了事务所的公司，另一组为没有变更事务所的公司，然后对两 组样本的审计师行为进行分析比较，发现不论是哪组样本，审计师在实施审计 过程中都比较谨慎，认为被审的公司并不能通过更换审计师来进行审计意见购 买。 defond 等（2002）对陷入财务困境和收到审计意见为持续经营强调意见段 第二章 相关文献回顾 8 的公司进行实证检验，来探讨公司收到的审计意见是否会受到其开出的审计费 用的影响，同时考虑到对这类公司出具的审计意见类型在一定程度上反应了审 计质量，因此采用审计意见的类型来衡量审计质量。结果发现审计费用与收到 的审计意见类型显著相关，也即审计费用与审计质量之间存在显著的相关性。 （二二）内内部部控控制制视视角角研研究究审审计计效效用用 这部分主要是对上市公司的内部控制和外部审计师对其做出的反应之间的 关系进行梳理。 yan（2007）研究了重大内部控制缺陷披露与审计师变更之间的相关性，发 现披露了重大内部控制缺陷的公司更有可能发生审计师主动辞职，同时对于收 到负面内部控制鉴证意见的公司也更有可能发生解聘审计师，然而主动解聘审 计师的公司之后收到负面鉴证意见的可能性更大，说明公司试图通过更换审计 师来进行购买审计意见的方式很难实现。 doyle 等（2007b）发现，额外的审计评估对内部控制与盈余质量的关系并 无显著影响。这可能是因为他们的研究样本仅限于当年，而未考虑对以后年度 的影响。 ashbaugh-skaife 等（2008）发现，对于那些接受了关于内部控制报告不利 审计意见的公司，在下一年度，其盈余质量明显下降；而获得审计师认可的公 司，其盈余质量明显提高。这表明审计师对内部控制报告进行评估，起到了积 极的作用。 第二节国内文献回顾 一、内部控制相关文献 国内对内部控制相关问题的研究也有很多，但是大多采用规范和案例分析 的研究方法，关注重点主要是内部控制的相关定义概念、内部控制有效性以及 内部控制与公司治理的关系等方面，并且在这些方面取得了大量的研究成果。 内部控制相关定义概念方面，朱荣恩和贺欣(2003)、金彧昉等(2005)、杨 雄胜（2005） 、林钟高和郑军（2007） 、张宜霞（2007） 、韩洪灵等（2009）对内 第二章 相关文献回顾 9 部控制的起源、历史演进以及对其涵义的理解等方面进行了阐述；陈志斌和何 忠莲（2007）就内部控制执行机制进行了其分析框架的研究。 关于内部控制有效性方面，张龙平和朱锦余（2002）探讨了注册会计师评 价内部控制有效性的相关问题；孟焰和孙丽虹（2004）等从内部控制理论发展 路线方向，对于内部控制规范建设、企业资金控制系统及其运行效果进行了研 究；陈关亭等（2003） 、方春生等（2008） 、陈汉文和张宜霞（2008） 、李小燕和 田也壮（2008）通过问卷调查和分析论证对内部控制的有效性进行了研究。 基于公司治理角度，更多的学者是将内部控制看作一种治理机制。吴水澎、 陈汉文、邵贤弟（2000）从 coso 报告出台的背景研究指出公司治理结构是内 部控制的环境因素；杨有红和胡燕（2004）也有类似的观点，认为随着公司治 理机制的完善，内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制 度环境的关系。而程新生（2004）通过图表的形式分析了公司治理与内部控制 之间的区别和联系，从图表中可以看出两者有相互交叉部分，而这部分正是监 督、信息传递、权责分配；若公司以内部治理为主，则两者的交叉区域较大； 而若公司以外部治理为主，则两者的交叉区域较小。李连华（2005）认为公司 治理与内部控制之间是一种互动关系，与程新生（2004）的观点一致。谢志华 （2007）则从公司治理角度出发，分析了公司治理、委托代理、风险管理与内 部控制相互关系。卢锐和许宁（2010）则发现，内部控制与公司治理之间存在 高度的协同性。 近年来，国内也不断出现了关于内部控制的实证研究文献。主要是针对内 部控制信息披露和内部控制（或内部控制缺陷）的经济后果两个方向。 （一一）内内部部控控制制信信息息披披露露 由于我国除了对公开发行证券的证券、银行、保险等公司在内部控制方面 有特殊要求外，对于其他上司公司并未做出明确的强制性要求。李明辉、何海、 马夕奎（2003）选取我国上市公司 2001 年的数据，对年报中披露的内控信息进 行了描述性统计分析，发现在内部信息披露方面有特殊要求的上市公司，其披 露情况明显优于其他上市公司，认为在内控信息披露在上市公司中多为流于形 式；另外对内控缺陷方面的披露情况看，在没有强制披露要求下，出现的是报 第二章 相关文献回顾 10 喜不报忧的状况。 我国上市公司中有一部分为 st 公司，这些 st 公司通常是存在财务异常等 情况，而公司出现财务异常又与内部控制方面是否存在问题脱不了关系，张立 民、钱华、李敏仪（2003）将研究范围设定为我国 a 股 st 上市公司，针对年报 中内部控制信息披露情况进行了对比统计分析，结果发现与 2001 年相比，2002 年 st 公司内部控制信息披露有所改善，但并不十分明显，而且还有部分公司仍 然没有披露；另外他们还发现在披露了内控信息的上市公司中，监事会报告和 董事会报告内容出现矛盾的样本比例居然高达 40%以上。 此外，杨有红等（2008、2009） 、袁敏（2008）通过描述性统计分析了我国 内部控制信息披露的现状。程晓陵等（2008）用实证方法研究了公司治理结构 对内部控制有效性的影响。 方红星、孙翯、金韵韵（2009）研究了公司特征、外部审计对内部控制自 愿披露的影响，他们分别从公司内部与外部两个方面对影响是否选择自愿披露 内控信息行为的因素进行了分析，公司内部主要考虑上司公司所具有的特征， 例如公司的规模、治理结构，以及在财务方面的盈利能力；至于公司外部主要 考虑了上市公司所选择的会计师事务所和审计师出具的审计意见类型。 4 于忠泊和田高良（2008）基于会计信息质量、资源配置效率角度的研究表 明，内控自我评价报告的自愿性披露与审核并没有显著地增强内部控制的效率。 林斌和饶静（2009）根据信号传递理论，利用对我国 2007 年 a 股上司公司 的相关数据对上市公司选择披露内部控制鉴证报告的动机进行了实证研究，发 现在这些自愿披露的报告中，审计师对其出具的评价意见均为无保留意见，进 一步发现，在影响上市公司自愿披露内控鉴证报告的因素中，属于内控环境中 的