（会计学专业论文）关于铁路运输企业集团合并会计报表的研究.pdf

内容摘要 y 3 1 3 6 7 5 。r 伴随国家经济体制改革的步伐，铁路全行业的机制调整已经有 规律地进行开来。建立现代企业制度和建立具有现代企业特点的企 业集团是未来改革的发展趋势。企业集团的产生和发展，尤其是以 资本投资为联结纽带，以权益法进行核算的综合性企业集团的发展， 使得合并会计报表的运用成为必须。由于铁路无论是在运输管理体 制上还是在会计核算制度上都有较特殊的地方，对合并会计报表的设 计便有更特殊的要求。铁路企业集团的合并会计报表是企业的外部 关联者作出经济决策的依据，也是影响企业以后发展的直接因素， 因此设让铁路合并会计报表将对未来企业集团的会计工作产生重大 v 影响。， 本文具体分析了铁路运输体制以及会计核算制度的现状，尤其对 目前运用的汇总会计报表进行了深入研究，并对汇总和合并两种方 法进行了比较。与一般汇总会计报表不同的是铁路汇总会计报表具 有半合并的性质；另一方面，本文以财政部颁发的合并会计报表 的规定为模板，分析了铁路合并会计报表的种种经济业务与一般 合并会计报表的异同点，同时设计出较适合铁路实际工作需要的合 并会计报表版本。 、由于铁路企业集团是改组后的产物，决定了合并会计报表的形成 育特殊的前提，即合并会计报表必须由目前的会计核算方式逐项改革 过渡完成，其中包括会计核算制度的改革和会计科目的变更等。本文 既阐述了企业集团改革后编制合并会计报表的内容和框架，又论述 了改革过渡时期需做变动的工作，做到理论与实际的紧密结合。并 以案例的形式对合并会计报表进行了验证，案例的本身又为合并会 计报表的实际工作提供了操作指南。 毒舭 【关键词】：铁路旷企业集团嚼蠕卜舍舞会计报表 ， 7 、 毪呸秘埋。饪够翻 】 a h s t r a c t b yt h es t e p o fe c o n o m ys y s t e mr e f o r m a t i o nm o u rc o u n t r y ，t h e m e c h a n i s m r e g u l a t i n gmr a i l w a yi n d u s t r y h a sb e e n c a r r y i n gt h r o u g h i ti s t h et r e n do f e s t a b l i s h i n g m o d e r n e n t e r p r i s es y s t e m a n dm o d e m c o r p o r a t i o ng r o u p t h e e s t a b l i s h m e n ta n dd e v e l o p m e n to fc o r p o r a t i o n g r o u p ，e s p e c i a l l yo f t h ec o r p o r a t i o ng r o u p st h a tr e g a r dc a p i t a la sc o u p l i n g r g a m e n t a n du s e e q u i t ym e t h o d t oa c c o u n t i n g ，l e a d st ot h ea p p t i c a r t to ft h e c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t t h e r ea l es o m es p e c i a lr e q u i r e m e n tt o d e s i g nt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n tb e c a u s et r a 伍ca d m i n i s t r a t i o n s y s t e ma n da c c o u n t i n gs y s t e mh a v es o m es p e c i a lc h a r a c t e r s t h eo u t s i d e r e l a t i v ew i l lm a k ee c o n o m yd e c i s i o na c c o r d i n gt ot h ed a t ao f s t a t e m e n t s ， w h i c hi sa l s oa f f e c tt h ee n t e r p r i s ed e v e l o p m e n td i r e c t l y h o wt o d e s i g n r a i l w a yc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n tw i l lh a v ed e e pi n f l u e n c eo nl a t e r a c c o u n t i n g w o r k mt h i s a r t i c l e ，由e a c t u a ls t a t eo f r a i l w a y 廿a 瓶cs y s t e m a n d a c c o u n t i n gs y s t e mi sa n a l y z e d ，e s p e c i a l l yp u tm o r ei n v e s t i g a t i o no n c o l l e c t i v e a c c o u n t i n gr e p o r t t h er e s u l t i st h a tc o l l e c t i v e a c c o u n t i n g r e p o r t sh a v eq u a l i t yo fh a l fu n i t i n g o nt h eo t h e rs i d e ，a c c o r d i n gt o ( ( r e g u l a t i o no fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ( i s s u e db yt r e a s u r y d e p a r t m e n t ) ，t h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e so f v a r i e t ye c o n o m y o p e r a t i o n b e t w e e nc o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t sa n dc o m i l l o n s t a t e m e n t sh a v eb e e n f i n d ，s oa st od e v i s et h es u i t a b l es t a t e m e n te d i t i o na p p l y i n gt ot h e r a i l w a y a c c o u n t i n g w o r k t h ef o r mo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n th a s p e c u l i a rp r e m i s e w h i c hi sd e c i d e d b y t h ef a c tt h a tr a i l w a y c o r p o r a t i o ng r o u pi st h er e s u l to f r e o r g a n i z a t i o n ，n a m e l yt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n tm u s tb e r e f o r m e ds t e pb ys t e p ，i n c l u d i n gt h er e f o r m a t i o no f a c c o u n t i n gs y s t e m a n dt h ea l t e r a t i o no fa c c o u n t i n gs u b j e c t t h i sa r t i c l ee l a b o r a t e sn o to m y 2 t h ec o n t e n ta n df r a m ea f t e rt h ep e r i o do fr a i l w a yr e f o r m a t i o nb u ta l s ot h e w o r ka tt h ei n t e r i mo fr e f o r m a t i o n ，w h i c hc o n n e c t st h e o r ya n dp r a c t i c e t i g h t l y a tt h es a m e t i m e ，t h e s es t a t e m e n t sh a v eb e e nv a l i d a t e db yu s eo f c a s e s ，w h i c hs u p p l yo p e r a t i o nd i r e c t o r yf o rt h ea c t u a lw o r k k e y w o r d s 】：r a i l w a yc o r p o r a t i o ng r o u pr e o r g a n i z a t i o n c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t 3 第一章铁路当前汇总会计报袁的现状 序言 铁路长期以来在计划经济体制下形成的一系列运营管理体制和 经营机制，在社会主业市场经济的今天，已越来越不适应国家经济发 展的需要。为了解决铁路这种长期的瓶颈产业的现象，铁道部目前正 按照“政企分开，企业重构，市场经营”的改革总体目标进行现代企 业制度改革，并已在广铁集团公司和大连铁道有限责任公司这两个试 点龙头方面取得了显著的成效。从广铁集团公司的改革实践中，我们 可以看到进行铁路集团改革，努力创建适应市场经济的现代铁路运输 企业集团，将成为铁路未来发展的一种典型和有效的组织形式。广铁 集团公司经过两年多的反复研究和论证，最终确立了集团公司控股， 母子公司结构为主体的集团体制的基本思路。可见，建立既适应市场 经济要求又符合铁路实际情况的大型现代运输企业集团已成为铁路改 革的远景蓝图，用以综合反映其整体财务状况和经营成果的合并会计 报表的研究便成为一项必不可少的课题。铁路集团企业也将同其他企 业一样，必将引起越来越多的企业外部关联者的关注，如政府、银行、 投资者、债权人。他们都要以集团企业的合并会计报表为依据作出重 大的经济决策，这无疑会对铁路的发展产生重大的影响。本文在分析 汇总会计报表现状的基础上，对铁路企业集团合并会计报表进行初步 设计，并用案例加以进一步验证。 第一章铁路当前汇总会计报表的现状分析 一原有铁路运输管理体制和会计核算方式 铁路相对于工业商业企业而言，由于其劳动对象的特殊性( 即全 国范围内的旅客和货物的位移，属于非实物性资产) 决定了劳动资料 的特殊性和生产管理的特殊性。目前，根据运输生产的特点，铁路部 门在全国范围内设有若干铁路局。个铁路局管辖几千公里的线路， 北方交通大学硕士论文 拥有几十万职工和几百亿固定资产。在生产中广大职工的劳动不是固 定在一个地点，而是固定在铁路沿线。为了适应这种点多线长的客观 要求，在铁路局内部又设有机务、车辆、工务、电务、车站、材料供 应等基层单位，相应的生产资料便均衡地分布在各个铁路局，具体到 下属各基层单位当中。在管理体制上形成了以铁道部直属管辖下的铁 路局、铁路分局和基层站段的分级管理模式。铁道部、铁路局和铁路 分局在经营体制改革之前是以行政隶属关系相互连接，并固定为适应 原计划经济体制下的三级运输管理体制。 在分级管理模式下，会计核算方法的选择必须与之相适应。经过 对可采用的两种方法一集中核算制和分级核算制的对比，铁路企业 最终采用了方法较优的分级核算组织方式。这种方式更能够正确反映 在生产过程中各环节的经济活动情况，及时提供管理生产所需要的信 息资料。 所谓分级核算，就是铁路企业内部所属的铁路分局和机务车辆段 等基层单位实行内部经济核算制，它们都是独立的会计核算单位。每 一个会计核算单位都要设置独立的会计机构，建立各种帐簿，对经济 活动进行总分类和明细分类核算，计算完成各项工作的成本和收入， 确定经营成果，定期编制会计报表，进行经济活动总结。在铁路会计 实行分级核算制以后，反映铁路企业生产经营的帐簿不是集中在铁路 局，而是分散在铁路局财务处、铁路分局财务科和基层单位财务室。 在这种情况下，每一级会计帐簿所记载的经济活动只是一部分情况， 只能通过定期编制汇总会计报表，才能了解铁路局经济活动的全面情 况。 可见，在分级核算制下汇总会计报表有其存在的必要性。因为汇 总正是为了适应行政隶属关系下企业高级管理层的需要而产生和发展 的。 二铁路汇总会计报表的实际操作分析 第一章铁路当前汇总会计报表的现状 ( 一) 概述 目前，铁路局财务决算报送运输、多经、施工、事业、保价各自 独立的五套报表，从去年年底开始，进行多种经营与主业台并后上报 一套报表，而原来的五套报表依旧上报，这样从去年年底开始共须上 报六套报表。各自汇总会计报表都是对上下级单位的个别会计报表在 某些相关的帐户相互抵消的基础上，汇总资产负债和损益的数额而 编制的。这些需做相互抵消的帐户正是针对铁路企业实行分级核算制 下形成的各项内部经济业务而言。这些经济业务在以铁路局为统一会 计核算对象时，只是路局内部的业务调整，并不能构成反映局整体会 计报表的成分。因此，必须在汇总时进行相互抵消。尽管这一出发点 与合并会计报表中内部经济业务抵消的出发点是相同的，但两钟方法 下内部经济业务的性质和形成有着本质的区别。其中汇总会计报表下 内部经济业务的内容主要包括以下几个方面： 1 投资转拨。投资转拨是铁路运输企业内部上下级之间转拨投资 的经济业务。投资在企业内部转拨时，上级单位拨付所属投资增加， 下级单位上级拨入投资增加。拨出资金对上级来说是一种投资，表示 对所属下级的投资；拨入资金对下级来说是一种集资，表示上级拨入 的投资。但对于铁路运输企业来说，资金转拨并不是真正的对外投资 和外部投资者投入资金。反映这一经济业务的帐户分别为上级单位资 产类中的“拨付所属投资”和下级单位中所有者权益类中的“上级拨 入投资”( 此帐户专指每年新增资本) 和“实收资本”。因此，汇编时 应将上下级相对应的三个科目相对冲 2 清算拨款。清算拨款业务是铁路运输企业内部上下级之间因完 成运输工作发生的资金预付和结算的经济活动。为了保证生产的正常 运行，在铁路企业内部，上级单位定期要向下级单位拨预付款。拨款 以后，上级单位银行存款减少，应收下级款增加；下级单位银行存款 增加，应付上级款增加。完成运输工作以后，下级单位要向上级单位 清算，上级单位应收下级款减少，下级单位应付上级款减少。应收下 级款和应付上级款，反映铁路企业内部上、下级之间的结算关系。对 北方交通大学硕士论文 上级单位来讲，应收下级款是债权：对下级单位来讲，应付上级款是 债务。但从整个铁路运输企业来看，不是真正的债权和债务，用于反 映这一经济业务的会计科目是列在上级单位资产类中的“上下级往来” 和列在下级单位负债类中的“上下级往来”。这样，每年铁道部把资金 预拨款下放到铁路局，铁路局再将资金预拨款下放到铁路分局。目前， 铁路考虑到资金预付款的简便性，把下级单位运输收入集中结算到上 级单位的收入部门，收入部门将这部分收入按下期的资金预拨计划 数作直接抵拨，减少了上下级之间资金清算的环节。清算拨款的科目 于是划分为两个部分，一部分是通过“上下级往来”反映，集中反映 上级对下级的预拨( 付) 款项往来增加数。另一部分是通过上级单位 资产类中的“收入未拨款”和下级单位负债类中的“运输收入往来” 来反映，主要反映不变政策下的固定的资金预拨( 付) 款，虽然下拨 到下级单位的款项数额相同，但由于资金的来源不同，为了便于区分， 必须作单独反映。汇编时，上下级单位之间的“上下级往来”科目相 对冲，上级单位的“收入未拨款”科目和下级单位的“运输收入往来” 科目相对冲。 3 运输结算。运输结算就是计算铁路运输企业内部上下级之间因 完成运输工作而形成的内部收入和内部支出。铁路企业的运输收入由 铁路局集中核算，因此实行独立核算的铁路分局和基层单位只能向铁 路局结算，取得收入，作为弥补运输成本费用的来源。完成运输工作 的结算款，对下级单位来讲是收入，对上级单位来讲是支出，但从整 体铁路运输企业来看，并不是真正的收入和支出。用于反映这一经济 业务的会计科目分别是局单位的损益类中的“完成工作清算”和分局 单位的损益类中的“完成工作清算”科目。编制汇总会计报表时，科 目反映为下级单位的“运输收入”和上级单位的“结算支出”科目。 汇编时二者对冲。 4 - 利润解缴。为了确保铁路建设的需要，各铁路运输企业应将期 末己实现利润按规定办法上缴铁道部。由于铁路运输企业实行分级核 算制，解缴利润在铁路运输企业内部就形成了上下级之间上交利润和 4 第一蕈铁路当前虻总会计报表的现状 所属上交利润的经济业务。利润转帐上交时，对下级单位来讲利润分 配增加。对上级单位来讲，所属上交利润增加。但从整个铁路运输企 业来讲，并没有向铁道部多交利润，只是把下级单位应交的利润集中 到上级。用于反映这一经济业务的是上级单位损益类中的“所属上交 利润”科目和下级单位中损益类中的“应付利润”科目。汇编时，将 两者相互对冲。 5 所得税解缴。从1 9 9 3 年起，对原所得税作为利润分配的一个项 目改变为所得税作为利润总额予以抵减的一项费用支出来处理。由于 铁路运输企业所得税上交是通过铁道部进行的，下属各单位只能以所 得税上缴的形式来完成交纳所得税的任务。这就形成了铁路运输企业 内部上下级之间上缴所得税和所属上交所得税的经济业务。解缴所得 税时，对下级单位来说是所得税增加；对上级单位来说，是所属上交 所得税增加。但从整个铁路运输企业来说，并没有多交所得税。用于 反映这一经济业务的是上级单位损益类中的“所属上交所得税”科目 和下级单位损益类中的“所得税”科目。汇编时，将二者相互对冲。 除了以上由于分级核算形成的会计科目需做相互对冲阻外，资产 负债表的资产类中的短期投资和长期投资中都有一个“内部投资”科 目。“内部投资”科目和“内部借款”科目主要是用来反映目前备铁路 局与铁路内部已有的资金调度中心之间发生的经济业务。铁路实行内 部资金调拨，是为了提高资金使用效率。企业对已有的多余资金可以 作为一项内部投资，以期获得更高的报酬。若发生资金周转困难，也 可以从调度中心借入借款，而对于整个铁路运输企业来说，它并不是 企业对外的投资和从外部债权人手中取得的借款。因此，这一部分须 作抵消。汇编时，各单位的“内部投资”科目与资金调度中心的“内 部借款”科目相对冲；或者是相反的情形，各单位的“内部借款”科 目与资金调度中心的“内部投资”科目相对冲。 综上所述，反映铁路企业上下级之间、下级所属各单位之间的内 部经济业务所对应的主要内部会计帐户，如表卜1 所示： 北方交通大学硕士论文 表1 - 内部会计帐户名称汇总 经济业务帐户名称 上级单位下级单位 资金转拨拨付所属投资 上级拨入投资( 年新增值) 实收资本( 本年转入部分) 清算拨款上下级往来上下级往来 收入未拨款运输收入往来 运输结算完成工作清算完成工作清算 解缴利润所属上交利润应付利润 解缴所得税所属上交所得税所得税 内部借贷( 借款方) 内部投资( 贷款方) 内部借贷 上缴福利费所属上交福利费上燹上级碣利贾 上缴医药费所属上交医药费上交上级卫生费 上缴工资上级拨出工资上交上级工资 涉及上下级的款项结算上下级往来上下级往来 业务 ( 二) 汇总会计报表举例 具体到铁路日常会计工作中，期末的汇总会计报表的实际漪况如 表1 - 2 、表1 - 3 和表卜4 所示： 由于现金流量表在铁路内部从去年年底才开始编稍，编制过程还 不够规范，可不作为过去会计报表的现状剖析。因此，案例仅限于汇 总资产负愤襄、汇总利润表和汇总利润分配表三张报表。以工作底稿 的形式反映，进一步显现编制过程。最终的芤总会计报表豹数据分尉 取自汇总工作底稿的“汇总数”一栏。 6 7 蒜 氆 髭 懈 盗 丧 。 瘿 曷昌昌gg 收 只 扭 逗 密 趟 隶 盔重 举 褶 * 辎 辐* 栅 趣 划 坚 埘嵌辐 谢 坚 妊 髓齄 柘密(柘 鼎 土啦 蝴 辐 皑 篚 驽 辐 啦辐 昱 辐 之娟需叫 黑制旺 蠢 卜 善 箍氆 碓 斌 趣f氍喾誉埋骧醛 幕*瓤甓 一 藻楚 餐 辐 蛾宅蹑 _ 固 逛 翟世 竖翅避 坚 嚣 蟊 导 芝岳 善 避 之车能之 掣 嗽 掣 廿 嚣墨 蟊岳耍 创 避 嚷#埕世 琳隧 蜮 趟 世*琳 暖 斌林 业 出 避 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01 2 0 0 6 ，2 0 0 四、利润总额 1 2 ，2 0 0 9 ，8 0 0 2 2 ，0 0 0 加：所属上缴所得税4 ，2 0 0 4 ，2 0 0 减：所得税4 2 0 0 5 ，0 0 04 2 0 0 5 0 0 0 其中：地方所得税 五、净利润8 ，0 0 0 9 ，0 0 0 1 7 ，0 0 0 9 北方交通大学硕士论文 汇总利润分配表工作底稿 表卜41 9 9 8 年度单位：元 项目铁路分铁路局抵消分录汇总数 同借方 贷方 一、净利润 8 ，0 0 09 ，0 0 0l 7 ，0 0 0 加：年初未分配利润 二，可供分配利润 8 ，0 0 09 ，0 0 01 7 ，0 0 0 加：盈余公积补亏 所属上缴利润 3 ，0 0 0 3 ，0 0 0 减：单项留用利润 2 ，5 5 0 3 ，1 0 05 ，6 5 0 提取盈余公积 8 0 09 0 0 1 ，7 0 0 应付利润 3 ，0 0 06 ，0 0 0 3 ，0 0 0 6 ，0 0 0 三、未分配利润 l ，6 5 0 2 0 0 0 3 6 5 0 通过以上分析，可以看到铁路目前实行的汇总会计报表并不仅仅 是将个别会计报表的相对应科目进行简单加总而是在几个较为典 型的分级核算制下的经济业务进行科目间数额的相互抵消，比简单 的汇总显得更为科学化，合理化。但不得不承认，这种具有半合并 性质的汇总会计报表又不具有合并会计报表的完整性。如果将来形 成母子公司结构的企业集团时，将有一些重大方面的抵消活动没有 包括在目前的汇总会计报表之内。如：母公司对子公司权益性资本 投资与子公司所有者权益项目的抵消；由于内部交易而形成的存货 和固定资产原价中未实现内部销售利润的抵消以及母公司内部投资 收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配有关项目和期 末未分配利润项目的抵消。而这些项目是改革体制前所不具备的，是 体制改革后需要编制合并会计报表的一大重要环节在不同的经济体 制所造成的运输管理体制大变革的今天，汇总会计报表和合并会计报 表有着本质的区别，它们是分别适应不同管理体制下的不同的会计核 1 0 第一耄铁路当前汇总会诗疆表的现状 三合并会计报表与汇总会计报表的比较 合并会计报表与汇总会计报表相比，主要有以下几点不同： ( 一) 从编制目的来看 汇总会计报表是为了满足宏观经济管理的需要，反映市场经济体 制改革之前铁路整个行业或行政区划的财务经营情况。合并会计报表 编制的目的则主要是为了满足整个企业集团的所有者、潜在的投资者 的需要。经济体制改革之前，国家以宏观调控为主，尤其是对铁路的 指令性计划的管理，使得财务报表必须以反映行业和行政区划的财务 经营情况为主要内容。汇总会计报表产生和应用正是出于此目的的考 虑。而体制改革以后，铁路引入了市场竞争机制，建立以市场为主体 的法人实体，财务报表的使用人转向了企业的所有者、投资者、债权 人以及其他有关部门。为了使对企业发展息息相关的使用人能够正确 的获取信息作出有利于企业发展的决策，集团企业的合并会计报表便 应运而生其编制目的就是为了满足企业外部关联者的需要，反映整个 集团的财务经营情况。 ( 二) 从编制的范围来看 铁路汇总会计报表的编制范围，主要是以企业的财务隶属关系为 依据，凡是归其管理的所属企业，都应当包括在汇总会计报表的编制范 围之内。而合并会计报表的编制范围，则主要是以股权投资活动所形 成的控股关系为依据，凡是被控股公司拥有半数以上股权的被控制企 业或为投资企业控制的其他被投资企业，以及符合合并会计报表合并 范围其他条件的企业，均应纳入合并会计报表的编制范围。 ( 三) 从编制方法来看 铁路汇总会计报表以个别会计报表为依据，主要采用分行业、分所 有制和分行政区划简单进行内部抵销、加总的方法编制。但如果将来 实行合并会计报表，就必须将新形成的以及原有的未消除的内部会计 事项进行内部抵销这些会计事项同原来汇总会计报表下的会计事项 有所不同，主要原因是改革以后企业集团之间要以资本联结为内容，消 北方交通大学硕士论文 除了原有的行政隶属关系，由行政关系产生的经济业务也将被取消，新 的会计事项将会生成。因此，合并会计报表要比汇总会计报表更为复 杂。 ( 四) 从编制的主体，客体来看 合并会计报表和汇总会计报表反映的对象都是由若干个法人组成 的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法定意义上的会计主 体。合并会计报表反映的内容是母子公司所形成的企业集团整体财务 状况和经营成果。汇总会计报表反映的内容是行政管理所管理范围内 所有企业整体部门或整体行业包括分，支公司财务状况和经营成果。 1 2 第二章铁路运输企业合并会计报表的设计 一运输管理体制改革的发展方向 铁路总体改革目标是：实行政企分开，企业重构，市场经营，建立起 适应社会主义市场经济体制的铁路新型的管理体制和运行机制。因此， 从组织上和职责上首先要求铁道部实行政企分开。其中铁道部的职能 包括：作为代表国家享有国有资产所有权的出资者，行使对各铁路局以 及合资、股份制运输企业中国有资产出资者相应的权利；同时，作为 政府部门，行使其行业管理的职能，力争为企业提供良好的宏观经济 环境。而各铁路局以及由其他形式成立的合资或股份制运输企业将作 为市场主体，有全部资产的法人财产权，实行多元经营，一体化考核 和自负盈亏。 铁道部目前对部机关实行政企分开所需的机构改革已顺利完成， 下一步对铁路局的改革将提到议事日程上来。目前，怎样设置铁路局 甚至分局的组织模式还没有定下来，已经实旌的改革包括：原有广铁 集团公司和大连铁道有限责任公司的试点；全路四个小铁路局取消铁 路分局，由铁路局一级法人直接管理机、车、工、电、辆等基层单位 的建设问题。今后的改革发展可以建立以铁路局、铁路分局二级法人 组成的企业集团，集团中的企业可以是股份制形式，也可以是有限责 任公司的形式，只要二级法人之间可以构成相互的控股关系：也可以 直接与外源性资本建立合资铁路，共同经营；可以将铁路原有的隶属 铁道部的大小公司建立股份制或者有限责任性质的企业，这些企业如 果存在着与铁路局相似的二级法人的形式就能够建立又个企业集 团。如果只有总公司一级法人便形成了较大规模的独立的企业，依旧 自主经营，自负盈亏。 可见，铁路局一级管理体制改革的具体模式还没有定下来，但通过 对广铁集团公司的试点可知，建立以母子控股关系的企业集团的组织 形式无疑是一种较为有效的组织形式，形成未来集团性企业的可能性 北方交通大学硕士论文 很大。这种建立进程又具体表现为： 1 形成母子结构框架。集团公司( 铁路局) 是由铁道部授权， 成为各成员企业的投资主体，下属子公司则成为“收入独立，成本自 主，运价自浮，盈亏自负”的客货运输的生产经营主体。 2 深化产权改革，确立子公司法人实体和市场竞争主体的地位。 3 改革三统体制，实行运输，多种经营，工附业一体化考核， 建立自负盈亏，自我约束机制。 4 规范母子公司的管理结构。建立董事会，监事会，经理之间 相互独立，权责分明，相互制衡，相互协调的机制。 这种改革目标只是未来改革争取达到的理想模式，如果理想模式 能够形成，我们就可以以合并会计报表规定为依据来编制合并会 计报表，但由于铁路企业集团的形成有特殊的一面，合并过程中对 铁路行业上由特殊问题形成的会计科目还需作些非原则上的改动。 二铁路企业集团合并的特殊性 按照法律形式来分类，企业合并可分为吸收合并、创立合并和控 股合并三种。 吸收合并，也称兼并，即两家或两家以上的企业合并成一家企业。 经过吸收合并，参与合并的企业通常只有一家继续保留其法人地位， 另外一家或几家企业在合并后丧失法入地位，不复存在。丧失法人地 位的企业只能成为保留法人地位的企业的分公司。 刨立合并，是指创建新企业的合并。也称新设合并。经过创立合 并，原有的各家企业均不复存在，而是合并成一家新的企业。 控股合并，是指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权 的股份或出资证明书，且已达到能控制后者经营和财务方面的持股比 例。这种合并下，原有的被合并企业依然作为法人实体而存在，合并 企业一方为控股母公司。 我国公司法的第一百八十四条指出，公司合并可以采用吸 收合并和创立合并两种形式，没有提到控股合并。这与我国目前的股 1 4 第二章铁路运输企业合并会计报表的设计 份公司国有股占大多数，且国有股不能上市流通有关。但事实上在我 国非股份公司组织的企业，控股合并这种法律形式是存在的。在我国， 更多的企业集团不同于国外的企业集团以合并方式形成，而往往子公 司是从母公司中分离出来的，即母公司划拨一块资金，建立子公司， 象铁路运输企业的上下级企业之间就是一例。从会计上讲这仍然是企 业合并。但这种运用行政手段组建的企业集团，是一种指令性的”拉郎 配”，而不是企业间的”自由组合”，各成员企业之间不存在着经济上的绝 对控制权与被控制的关系，不会产生集团整体利益与风险意识这种具 有中国特色的行政性质的企业集团如果要形成以母子公司为结构框架， 以资本为连接纽带的现代企业制度下的企业集团，就不是个别企业间 的重新合并或兼并，而是由原经济体制下的管理模式经过改组改造形 成，这就是铁路运输企业集团的特殊之处这种特殊性要求在财务体制 改革上必须理顺产权关系，划清权责，实行资产经营责任制，会计核算 上建立起相适应的会计核算制度。 三与体制改革相适应的会计核算制度的改革 ( 一) 会计核算制度的变革 如前所述，分级核算制只是铁路在计划经济体制下以行政手段行 使经营管理权的产物。体制改革后新改造成立的企业集团以控股关系 使原有“上级”法人能够通过资本对下级法人实旄有效控制，形成了 母子公司结构的组织框架。这样，便可以以集团企业较规范的会计核 算制度来进行日常的会计工作和最终的报表编制工作。原有的分级核 算制随之相应被取消。这种“取而代之”在会计上主要表现为由分级 核算制下产生的关于上下级之间的内部经济业务的相应消失，它们体 现了铁路行政管理的特色。用以反映这些内部会计事项的相关会计科 目也就相应被取消，一些业务范围不变的会计事项也会因会计科目的 设置不妥而得以转化更名。 但需要指出的是，铁路运输生产有其特色，全路的运输工作需要 北方交通丈学硕士论文 由不同的铁路局协同完成。铁路运输又实行发送核算制，即进款由发 送局在承运旅客和货物时取得，所以，从旅客或货主处取得的全部款 项，不能直接作为本企业的收入，而必须界定进款的内容和用途，并 进行企业间的进款清算。随着铁路体制改革的不断深化，作为正确计 算盈亏重要依据的收入如何取得，怎样才算是客观、公正、独立、完 整的收入，成为了进款清算中一个突出的问题。未来这一难点如何解 决还是未知数。在目前条件不成熟的情况下，最理想的方法是模拟分 区定价制度。因为铁路收支两条线的现状在铁路运输生产的一段相当 长的时间内都不会改变，由此带来的相应会计科目也必须着重加以考 虑，而不能一刀切似的统一转变为规范性的合并会计报表中的收入支 出同等意义上的会计科目。 ( 二) 会计科目的变更 由汇总会计报表改变为合并会计报表，原有的上下级企业之间的 内部经济业务，大部分转变为集团企业母子公司的内部经济业务。由 此，这些会计科目不必再设置特殊的会计科目以示区别，只需将它们 还原为母子公司各自归属的会计科目。 这些会计科目具体包括： 1 投资方面。由母公司对子公司的投资，原有的“拨付所属投资” 科目直接归属于母公司的“长期投资”科目：子公司取消“上级拨入 投资”科豆，直接以“实收瓷本”科目代替； 2 清算拨款方面。资金的预付和结算相当于母子公司的债权债务 关系，将涉及此部分的“上下级往来”科目转变为“应收帐款”和“应 付帐款”科目，“收入未拨款”科目已作为“应收帐款”科目的子科 目，“运输收入往来”科目已作为“其他流动负债”的子科目而存在， 不必改变： 3 运输结算方面。由于清算方面的特殊性，原有的会计科目可不 予改变，只是在合并时依旧予以内部抵消： 4 利润解缴方面。理论上讲，体制改革之后，各企业集团自负盈 亏，母子公司的利润不是以解缴的方式，而是在母公司实行权益法核 1 6 第二章铁路运输企业台并会计撮袭的设计 算的条件下，子公司利润分配时，母公司按拥有子公司的股权份额相 应变动母公司的“投资收益”科目和“长期投资”科目，从而取得应 得利润。利润实际取得时，抵减“长期投资”科目以示其投资的减少， 因此，母公司原有的利润解缴科目“所属上缴利润”完全取消，增加 到“投资收益”科目当中，子公司原有的“应付利润”科目保留，但 含义有所不同； 5 所得税解缴方面。取消原有的“所属上交所得税”科目，因为 母子公司在合并会计报表时就是以个别会计报表的所得税计算为基 础，将所得税各项加总得出。目前，我国合并会计报表规定中的 规定作到了这一步。但值得注意的是这样合并得出的所得税额是以未 剔除资产内部交易对本期损益影响的利润为基础计算的，而利润总额 项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示的，其结果使得合并 会计报表的所得税项目与按利润总额计算的数额不相匹配。由此便涉 及到合并会计报表中的所得税会计问题。鉴于其抵消有复杂性，同时， 合并会诗报表首先应与合并会计报表规定取得一致，因此，存在 的问题暂不考虑。所得税只进行个别数额的加总即可。 四合并会计报表的实施步骤 目前，铁路局财务决算报送运输多种经营施工企业事业，保价 五套报表，未来铁道部作为出资者，而铁路局作为市场竞争法入实体的 情况下，投资者必然要求对被投资的集团企业整体的财务状况、经营 成果进行考核，而不是分指标的各有侧重的考核。因此，合并会计报表 需要将铁路的五套报表合为个报表。 合并过程中，具体分为以下几个步骤： ( 一) 工附业与主业的合并 铁路局作为集团的母公司，除了运输主业以外，为了实际生产经 营的需要，还要有一些辅助性的生产服务部门。铁道部为了单独考核 某些部门的生产经营状况。以及经济指标的完成情况，规定这些部门 7 北方交通大学硕士论文 要单独上报会计报表。需要单独上报会计报表的部门有施工，多经， 事业和保价运输部门。其他情况的基层单位不在此范围内的就一律归 并到运输主业的其它业务当中。这些基层单位由于其不属于主营业务 的经营范围通常的作法是将编制的会计报表计算出最后的利润后， 铁路局编制其他业务收支明细表，作为主业的其它业务利润的一个项 目来反映。将来，为了一体化考核的需要，母公司需要把以资本关系 来确认的属于合并范围内的所有子公司都编制到合并会计报表当中。 因此，合并的第一步就是考虑如何把工附业的会计报表合并到主业的 会计报表当中。 首先，需要将在主业会计报表中以“其它业务利润”反映的一些 工附业部门，如铁路局下属的采石厂，大修厂等，把它们的利润值从 会计报表的“其它业务利润”当中剔除，还原为利润表中的收入费用 项目。如果日常工附业的资产、负债情况单独列表，期末编制报袁时， 需要将各项目统一到主业的会计报表中来。其中如果有与主业发生的 内部交易，可按照合并资产负债表和合并利润表的思路来处理。( 关 于合并会计报表，参见后叙几节) 。 其次，对于施工，事业和保价等单独上报会计报表的部门，都需 要将它们的报表合并反映到主业的会计报表当中。合并的形式可分为 两种，一种情况是在这些部门有多级管理层次时，最高一级与铁路分 局没有隶属关系，是铁路局直属的单位。将此单位视同铁路局下的子 公司对待，将基层单位的报表汇总到子公司上来。子公司再与主业的 子公司进行工附业与主业之间的合并，也就是母子公司之间的合并。 合并的方法，步骤，原则同一般意义上的母子公司的合并是一样的： 另一种情况是这些工附业基层单位一直由铁路分局管辖，合并时，若 铁路分局原来在会计报表中将其列为“其它业务利润”来反映，需要 还原为收入费用科目，视具体情况进行内部的抵销处理，铁路分局本 身再以子公司的形式与母公司进行母予公司之间的合并。 还有一种情况，象铁道部下属的五大公司和五小公司，这些公司 本身不以运输生产作为主业，其主要的经营范围直接就是旅工或者材 料供应等，由于公司本身或者为企业集团或者为不受资本控制的独立 第二章铁路运输企业合并会计报表的设计 经营的公司，这样的企业不包括在前述的母子公司合并范围之内，因 此，它们需要单独对外报送会计报表，无须进行工附业与主业的合并 处理。这里研究的范围只限于前两种情况。 对于施工、事业、保价等基层部门，由于它们的经营范围不同， 所遵循的会计制度不同，设置的会计科目也有所不同。这是工附业与 主业的合并过程中需要着重考虑的特殊之处。在合并的具体操作过程 中，首先要分析会计帐户所表现的经济内容的实质，按经济实质将帐 户的内容归并到主业相应的帐户栏中，或者为清晰起见在报表总帐户 名称下列明明细帐户的名称。比如，在合并利润表的“主营业务收入” 栏目下可以设置“营业收入产品销售收入”加以分别表示。其次， 在分清科目归属的基础上，按合并报表的要求做合并工作底稿、进行 内部抵消处理，遵循重要性原则，将工附业部门统一编制到主业的会 计报表上来。 ( 二) 多种经营与主业的合并 铁路多种经营的经营形式灵活多样，需要单独编制会计报表，单 独反映经济指标和经济效益。但由于其初始投资的不确定性，一直与 主业之间存在着较模糊的产权关系。1 9 9 7 年年底，铁道部颁发了关 于铁路企业理顺产权的若干规定，以法律的形式具体界定了多经和 主业的产权关系，形成了主业与多经的投资与被投资关系。同时规定 开始编制多经与运输主业的汇总会计报表。关于如何汇总的问题，将 随着多种经营体制改革的不同而有所差别。目前的汇总方案依然是将 同级的多经报表先汇总到主业的会计报表中，然后再进行报表的上下 级之间的汇总；另外一种改革的观点认为：先成立部级所属多种经营 总公司，它具有与铁路局同等的市场法人实体的地位，铁道部也将作 为多经总公司的出资人的身份出现。在这种改革方案下，多经总公司 成为下属若干子公司的母公司，本身可以进行单独的合并会计报表。 这种方案的优点是多经公司可根据自身的经营特点进行合并，保持多 经公司的财务状况和经营成果的准确性。缺点是与局一级的一体化考 核一体化经营的总体改革思路有所出入，这恰恰也是第一方案的优点 1 9 t 北方交通大学硕士论文 之所在。 多种经营经营范围广，经营性质复杂多样，与主业的合并应作为 另外的课题内容研究。 ( 三) 母子公司、子公司之间的合并 形成铁路企业集团以后，母子公司、子子公司之间的合并将同其 他性质的企业集团一样，成为会计工作中的一大重点，也是比较舆型 和规范性较强的一部分。财政部颁发的合并会计报表规定已经为 企业集团提供了可实施的法规性依据。企业集团无论性质如何，只要 符合常规性的业务范围，均可以按照规定编制。至于落实到各行业不 同的经营性质产生的一些较为特殊的经济事项，可以按照合并会计报 表的原则和思