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research on the accounting treatment method of business combination under same control a dissertation submitted for the degree of master candidate:wang yujue supervisor:prof. zhou guoguang changan university, xian, china i 摘 要 企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题, 同 时也是争议不断的会计领域。在实务界中,目前应用于企业合并的会计方法主要 有购买法、权益结合法。选择不同的合并会计处理方法会导致不同的会计结果以 致不同的经济结果。美国在 2001 年禁止了权益结合法的使用,而国际会计准则 也于 2004 年取消了权益结合法的使用,所以在国际上,对权益结合法的废弃已 经成为主流,而我国却将权益结合法正式纳入企业准则进行规定。 我国在同一控制下的企业合并保留权益结合法的原因?在我国当前的情况 下应用权益结合法存在什么样的问题?同一控制下的企业合并是否适合购买 法? 本文先以广州冷机的例子说明同一控制下的权益结合法的会计处理存在不 合理性,接着对国外和我国的合并会计准则的演变历程进行分析,通过对比分析 了购买法和权益结合法在会计处理、财务结果、经济后果等方面的差异,并根据 具体的案例分析对比说明选择不同的合并会计处理方法会产生不同的后果, 最后 通过分析目前保留权益结合法的原因和我国同一控制下的企业合并的特殊性, 说 明购买法是不适用于同一控制下的企业合并的, 并针对同一控制下的合并在实务 中存在的问题提出解决措施, 最终得出我国同一控制下的企业合并采用修正的权 益结合法进行会计处理的结论。笔者希望通过本文的研究分析,为我国同一控制 下的企业合并会计准则的完善和发展提供有益的帮助。 关键词:企业合并 、 购买法 、 权益结合法 ii abstract enterprise merger accounting problems have been accounting theory and practice for the common concerns, but also dispute continuously accounting field. in practice, the current application in enterprise merger accounting method basically has the purchase method, pooling of interest method. choose different combination of accounting methods will result in different accounting results so that different economic results. the united states in 2001 banned the use of combination with rights, and international accounting standards in 2004 had been cancelled the use of combination with rights, so in the world, the combination of rights and waste has become the mainstream, and our country will be officially into business combination with rights standards regulations. whats the reason of a business combination under the same control reserves the rights of the combination ? in our current circumstance application combination with what kind of problems existing rights? a business combination under the same control is for the purchase method? this paper first to guangzhou cold machine examples of under the same control combination with the rights and interests of the accounting treatment existence rationality, then the abroad and the merger of accounting standards in our country the evolution course to carry on the analysis, through an analysis of the purchase method and the rights and interests in combination with accounting, financial results, economic consequence of differences, and according to the specific case analysis contrast choose different combination that accounting methods can produce different result, finally through the analysis of the present combination of reason and keep rights in a business combination under the same control the particularity of the note to buy the law is not applicable to a business combination under the same control, the purchase method does not apply to the same under the control of a business combination, and eventually come to the conclusion of a business combination under the same control in china by using the pooling of interest method applied is reasonable, and the problems of the merger under the same control in practice solve measures . the author of this paper is to research and analysis in china for a business combination under the same control accounting standards and the improvement and development to provide useful help. key words: business combination purchase method pooling of interest method iii 目目 录录 第 1 章 绪论. 1 1.1 研究背景. 1 1.2 相关文献综述. 3 1.2.1 国内相关文献综述. 3 1.2.2 现行研究的局限性. 5 1.3 研究思路. 6 1.4 本文可能的创新点. 6 第 2 章 国内外同一控制下合并会计处理方法的演变历程. 8 2.1 美国同一控制合并会计处理方法的演变历程. 8 2.2 国际会计准则关于同一控制下合并会计处理方法的要求. 11 2.3 我国同一控制合并会计处理方法的发展变迁. 12 2.3.1 2006 年新准则出台前的发展. 12 2.3.2 2006 年新会计准则出台后. 13 第 3 章 同一控制下合并会计处理方法选择的差异性分析. 16 3.1 权益结合法与购买法的特点. 16 3.1.1 权益结合法的特点. 16 3.1.2 购买法的特点. 17 3.2 会计基本假设差异. 17 3.3 会计处理差异. 18 3.3.1 合并日(购买日)会计处理的差异. 18 3.3.2 适用范围的差异. 18 3.3.3 合并商誉的差异. 18 3.3.4 计量基础的差异. 18 3.4 对会计信息质量影响的差异. 20 3.4.1 相关性的差异分析. 21 3.4.2 可靠性的差异分析. 21 3.4.3 可比性的差异分析. 21 3.5 对财务报表影响的差异分析. 22 iv 3.5.1 对资产负债表的影响. 22 3.5.2 对利润表的影响. 23 3.6 对主要财务指标影响的差异. 25 3.6.1 对资产负债率影响的差异. 25 3.6.2 对净资产收益率影响的差异. 25 3.6.3 对每股收益影响的差异. 25 第 4 章 同一控制下企业合并会计处理方法的选择. 27 4.1 保留权益结合法的原因分析. 27 4.1.1 从我国环境及权益结合法自身特点分析. 27 4.1.2 现行权益结合法的差别性分析. 29 4.2 同一控制下购买法的适用性分析. 31 4.2.1 购买法自身的应用困难. 31 4.2.2 同一控制下购买法的适用性分析. 31 4.3 权益结合法应用中存在的问题分析. 33 4.3.1 虚增利润. 33 4.3.2 虚减资本公积. 34 4.3.3 非经常性损益. 35 4.4 权益结合法应用中存在问题的改进措施. 36 4.4.1 对权益结合法的具体应用进行规范. 36 4.4.2 增加同一控制下合并会计信息的披露. 37 4.4.3 完善与企业合并相关的配套法规的建设. 37 结论与不足. 38 参考文献. 40 致谢. 43 长安大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景 随着市场经济的发展,全球化进程的加快,现代企业集团的产生与发展并 不完全是由企业内部自身积累发展壮大起来的,大部分是通过企业间的合并重 组, 以提高企业自身的竞争能力、 盈利能力、 持续发展能力, 从而优化资源配置。 我国在上个世纪八十年代逐渐掀起合并浪潮,使得合并规模和合并数量日益增 多。清科研究中心最新数据表明:2011 年在中国经济的强劲发展的大环境下, 我国的并购市场得到快速的发展,企业并购的数量和并购金额快速的增长,并购 活跃度和并购金额创下六年以来的历史新高,在新科研究中心研究范围内,2011 年并购市场共发生 1157 起并购交易,披露交易价格的 985 起并购交易总金额达 到 669.18 亿美元,与 2010 年的 622 起案例相比,同比增长高达 86%,并购金额 同比增长 92.3% 1。 表表 1.1 1.1 我国从我国从 20062006 年年- -20112011 年企业合并发展趋势年企业合并发展趋势 年份 合并数量(起) 合并总额(百万元) 合并金额增长率 2006 171 15255 - 2007 201 27023 77.14% 2008 181 34539.37 27.81% 2009 294 33147.34 -4.03% 2010 622 34802.8 4.99% 2011 1157 66918.25 92.3% 数据来源:清科数据库 2012.01 由上表我们可以看出,企业合并在经济发展的过程中扮演着越来越重要的 力量,因此对企业合并会计的要求也相应提高。自从权益结合法诞生以来,购买 法和权益结合法的争议一直就没有停止过,2001 年 6 月美国财务会计准则委员 会要求所有企业合并的会计处理都要采用购买法,正式废止了权益结合法。而国 际会计准则只是规定了非同一控制下的企业合并使用购买法, 而对于同一控制下 企业合并并没有进行规范。我国在 2006 年颁布新的会计准则中首次将企业合并 相关的交易或事项的确认,计量以及相关信息的披露进行了全面的规范,规定同 一控制下的企业合并使用类似权益结合法,非同一控制下的企业合并使用购买 法。 2010 年 7 月财政部出台了企业会计准则解释第 4 号 ,通过对合并各相 第 1 章 绪论 2 关内容的修订, 可以看出我国在企业合并的会计处理方法是立足我国实际国情的 情况下与国际实现趋同。 我国同一控制下的企业合并采用的是类似权益结合法, 在实务应用中也存在 问题: 广州冷机股份有限公司(简称:广州冷机;证券代码:000893)主营业务原 为家电制冷压缩机的生产与销售,由于行业竞争加剧,近年来处于亏损或微利状 态,广州冷机在 2009 年第二季度的季度报告中净利润为-589.34 万元,第三季 度的净利润为 16.68 万元,2009 年 9 月经中国证监会核准,实施整体资产置换, 将其全部的制冷资产置换出去, 与控股股东广州东凌实业集团有限公司合法拥有 的广州植之元油脂实业有限公司 100%股权进行置换,广州冷机与广州植之元油 脂实业有限公司的实际控制人均为赖宁昌, 因此该项合并为同一控制下的企业合 并,在该项合并完成后,广州冷机股份有限公司正式变更为广州东凌粮油股份有 限公司,在其披露的 2009 年度的审计报告显示,净利润 20334.49 万元,归属 于母公司所有者的净利润为 5640.15 万元,而由植之元油脂实业有限公司贡献 合并当年净利润为 20334.26 万元 2。同一控制下企业合并要求合并方在合并当 年编制合并利润表时要将被合并方合并前实现的利润包括进去。因此,这样会成 为许多上市公司作为粉饰经营业绩的手段。 我国证券法规定,若上市公司最近三年连续亏损,由证券交易所决定暂 停其股票上市交易。若一个上市的子公司在持续两年亏损无法扭亏为盈,那么只 要它在亏损的第三年末和集团内另一个盈利能力较好的子公司实施合并, 那么当 年该公司便可扭亏为盈,免除股票被暂停上市的风险。从广州冷机的例子我们可 以看出,其在 09 年末的净利润 20334.49 万元,而被合并公司植之元 09 年全年 的净利润为 20334.26 万元全部被并进合并方当年合并利润表,会给投资者造成 企业盈利能力改善的假象。 鉴于权益结合法存在粉饰经营业绩的缺点, 我国是否应当在同一控制下的企 业合并会计处理方法选择购买法而取消权益结合法。 而我国目前保留权益结合法 的使用的原因是什么?该如何改进权益结合法在实务中的缺点? 本文以“同一控制下企业合并会计处理方法选择研究”为题,通过对权益结 合法和购买法的差异进行分析对比, 来为同一控制下企业合并会计准则的完善和 长安大学硕士学位论文 3 发展提供有益的帮助。 1.2 相关文献综述 国际会计准则和美国会计准则都把权益结合法排除在准则范围之外, 都只规 定了非同一控制下的企业合并, 对于研究同一控制下的企业合并会计处理方法研 究较少。因此,本节主要侧重国内相关文献的综述。 1.2.1 国内相关文献综述 我国对于同一控制下的企业合并会计处理方法的选择主要围绕着同一控制 下权益结合法的存废问题存在着以下观点: 1.反对权益结合法的观点 张煊(2007)认为从国际发展趋势、我国目前的实际情况来看,市场环境会使 证券市场资金流向会计利润较高的企业, 而使用权益结合法的企业会产生较高的 会计利润, 这样便会造成使用权益结合法合并的企业的股票价格高于采用购买法 企业的股票价格,这样是不利于市场资源配置的,而购买法可以增强会计信息的 相关性和可比性 3。 叶陈刚,张一弛(2009) 认为权益结合法的使用为会计盈余管理提供机会, 而且会导致会计信息质量下降。目前我国资本市场发展仍处在发展阶段,尚不如 西方发达国家的完善,因此就目前的状况下,同一控制下的企业合并可以采用购 买法,这样就能够有效遏制通过合并来人为操纵会计信息,与此同时还可以降低 核算成本,达到进一步与国际准则的趋同 4。 王牛牛(2011)在其文章中称权益结合法与购买法各有利弊,采用权益结合 法通常对公司股价的走势十分有利,但该方法操纵利润的空间也比购买法大,相 对于权益结合法,购买法进行会计处理更加合乎会计理论的要求 5。 马晓辉,杨若岚(2011)分析指出购买法和权益结合法都不是完美无缺的合 并会计处理方法,它们都不同程度的存在着利润操纵的可能性,购买法相比较权 益结合法能够更加如实反映合并交易的情况, 可以为投资者提供更多有用的会计 信息 6。 从以上的综述可以看出,对于权益结合法,国内存在不少反对声认为同一控 制下的企业合并会计处理方法应当采用购买法,达到与国际准则的趋同,但是他 第 1 章 绪论 4 们对权益结合法的看法相对片面性, 只是因为权益结合法曾遭到滥用而一味禁止 其在实务中的应用,并没有认识到我国同一控制下会计处理的特殊性。 2.支持权益结合法的观点 王英毅(2006)认为新准则对同一控制下企业合并所使用的权益结合法与曾 经在美国泛滥使用的权益结合法并不完全一样,而是购买法的变形。还认为对于 同一控制下的企业合并取得的资产以历史成本计量是不利于企业加快设备更新 和资金的周转 7。 宋昌英(2009)在其研究中通过从技术层面、经济后果两个方面对比分析权 益结合法与购买法的差异,认为根据现阶段的国情和市场环境下,我国企业合并 会计处理方法采用二元格局,即同一控制下的企业合并采用类似权益结合法,非 同一控制下的企业合并采用购买法,这种二元格局是明智的,是基于我国国情的 现实的选择 8。 池巧珠,陈斌(2008)在经济后果的视角下对企业合并会计处理方法的选择 进行了深入的研究。文章通过分析了两种合并方法产生的不同的经济后果,权益 结合法与购买法对企业经营成本, 资产价值, 社会资源配置等有不同程度的影响, 针对我国当前的购买法与权益结合法下并存的结构进行了合理性的分析, 文章认 为在当前的经济环境之下,权益结合法存在具有一定的合理性,主要原因是我国 特色的合并业务,公允价值无法可靠获得以及目前会计人员队伍判断能力不强, 无法单独使用购买法 9。 张文华(2009)在对权益结合法的特点论述基础上,通过分析权益结合法对 合并企业会计结果的影响,得出的结论是,同一控制下企业合并采用权益结合法 是我国具体国情的体现,是对国际会计准则建设的贡献,是现阶段企业合并业务 处理的一种现实选择,权益结合法有利于促进企业并购重组,推动了国民经济的 发展 10。 陶伟(2010)在其文章中分析指出,我国对于同一控制下应用权益结合法的 规定,在一定程度上将会加速我国产业结构调整,推动政府所主导的企业合并, 因此权益结合法在我国的应用具有合理性。而购买法在我国实务应用中,应细化 到具体准则,使购买法更加具有可行性 11。 陈兴秀(2010)通过实证分析得出,鉴于权益结合法在我国较大范围的使用 长安大学硕士学位论文 5 和购买法能够提供较完整的信息等原因,两种合并会计方法,在企业合并公告前 后有着不同的市场表现,也就是说,企业合并下的两种方法都能体现资本市场所 传递的信息,都发挥了各自的作用 12。 胡雁,李源(2011)选取 2007 年沪深两市发生同一控制下企业合并的 12 家 a+h 股作为样本,分别从经营业绩、财务状况、被合并方净资产的增值空间三个 方面来论证分析,通过 12 家 a+h 股公司并购前后主并公司的经营业绩,相关的 数据显示权益结合法在一定程度上增加了合并方的经营业绩, 但大部分公司并未 因采用权益结合法导致合并当年的经营业绩出现大幅上涨, 但同一控制下企业合 并时被并方资产按照账面价值计价,为企业留下了一个“蓄水池” ,为合并后出 售资产带来了巨大的利润空间 13。 3.其他观点 宋美璇(2007)在其研究中得出我国合并会计方法规范的措施是:整体上以 购买法为主要的方法,目前鉴于我国的特殊的国情,对于符合条件的企业合并采 用权益结合法,但必须严格控制权益结合法的条件,如要求合并各方的各股东拥 有与合并以前相同的表决权和股权。各合并企业的公允价值基本相等,随着我国 市场经济的不断完善,在条件比较具备的情况下,再取消权益结合法,采用国际 上通行的购买法作为企业合并的唯一会计处理方法 14。 李静(2011)在其文中指出,权益结合法在当期环境中存在具有一定的合理 性,但是应当认识到其固有缺陷也是存在的,因此在现实应用中应当给予充分的 关注,尽可能趋利避害,并最终过渡到单一的购买法,为与国际惯例达成一致而 创造条件 15。 1.2.2 现行研究的局限性 现行的研究大多指出了我国同一控制下的企业合并保留权益结合法具有合 理性,但是权益结合法存在的粉饰合并当期的经营业绩的缺陷,而亏损的上市公 司则利用同一控制下的权益结合法来“乌鸦变凤凰” ,操纵利润,短期内扭亏为 盈,目前并没有有效的措施来改善权益结合法实施中存在的问题,因此同一控制 下的企业合并如何选择合适的会计处理方法,这也是本文研究的目的和意义所 在。 第 1 章 绪论 6 1.3 研究思路 本文运用“提出问题一分析问题一解决问题”的结构模式对同一控制下企业 合并的会计处理方法进行研究, 从分析我国与国外的合并会计处理方法的演变历 程入手,通过分析权益结合法与购买法的差异,引入案例具体分析权益结合法与 购买法的不同,分析研究我国目前保留权益结合法的原因,以及目前实务中应用 权益结合法存在的问题,并通过分析同一控制下购买法应用的困难,从而得出如 何选择适用于同一控制下的企业合并会计处理方法。本文主要由以下几部分构 成: 第一章,本章主要介绍本文的研究背景以及相关文献综述,通过问题的提出 来为下文的具体分析作铺垫。 第二章, 本章主要论述了国内外关于同一控制下合并会计的处理方法演变历 程,指出美国对于同一控制下的合并会计处理方法采用类权益结合法,国际会计 准则则未明确规定同一控制下的合并会计处理方法, 对我国的同一控制下的企业 合并会计处理方法的选择的启示是在结合我国特殊的国情的情况下适当借鉴国 外先进经验。 第三章, 本章主要从权益结合法与购买法的特点、 会计基本假设、 会计处理、 会计信息质量、 以及对会计报表和会计指标的不同影响等多方面详细分析两者的 差异,并辅以一个简单案例具体分析说明两者的差异,从而说明选择不同的会计 处理方法,将会产生不同的会计后果。 第四章,本章首先分析了目前我国保留权益结合法的原因,接着通过对同一 控制下购买的适用性进行, 得出同一控制下的企业合并应当采用权益结合法作为 会计处理方法,并指出目前使用权益结合法所存在的虚增利润等问题,最后针对 实务中存在的权益结合法的问题提出建议, 以期能为我国同一控制下的企业合并 准则的完善提供帮助。 1.4 本文可能的创新点 (1)比较全面、系统回顾了国内外有关企业合并会计处理方法的发展历程, 本文归纳分析法对国内外企业会计合并方法的发展进行了系统的梳理, 从美国到 国际再到我国,详尽阐述了企业合并方法的现状,对今后我国合并会计规范的改 长安大学硕士学位论文 7 进完善具有一定的借鉴作用。 (2)通过对现行的权益结合法与购买法的差异分析,以及我国同一控制下的 企业合并的特殊性的分析, 得出同一控制下的企业合并会计处理方法应当采用修 正的权益结合法的结论,并对实务中权益结合法应用存在的问题,提出具体的改 进建议,为同一控制下的企业合并准则的完善起到帮助。 第 2 章 国内外同一控制下合并会计处理方法的演变历程 8 第2章 国内外同一控制下合并会计处理方法的演变历程 同一控制下的企业合并是全球并购市场的重要一部分,然而在当今全球会 计准则全面趋同的发展趋势中,国际财务报告准则理事会在国际财务报告准则 第 3 号企业合并中规定,所有的企业合并应当采用购买法进行会计处理,而 涉及同一控制下主体或业务的企业合并不包括在该准则的使用范围之内, 而将关 于同一控制下的企业合并的会计处理相关规范推迟到下一个阶段进行研究。 美国 拥有发达的资本市场,成熟的市场经济,完善的会计体系,在世界的五次合并浪 潮中,推动了美国合并准则的发展,因此了解美国合并准则在同一控制合并会计 处理方法的会计规范的演变历程, 能对我国同一控制下的企业合并的会计准则的 完善有所启发。 2.1 美国同一控制合并会计处理方法的演变历程 企业合并最早产生于美国,曾多次掀起并购浪潮,所以不论从合并理论还是 并购实务来讲,美国的合并经验无疑是丰富的。权益结合法最早源于美国,经过 将近半个世纪的发展,在人们的批评声潮中延续了下来,但最终仍旧被取消了。 在 1945 年之前,合并会计中购买法和权益结合法的使用是没有很大的区别 的,很多企业采用的是购买法作为合并会计的处理方法。当时的购买法要求购买 方对在合并过程中取得的资产和负债按照账面价值进行计量。 初始成本与账面价 值之间的差额应当确认为商誉,当时对合并商誉的计量采取的原则是: “既可以 确认为一项资产定期摊销,也可以不确认为资产而直接冲减所有者权益。 ” 1950 年,美国会计程序委员会公布的第 40 号会计研究公报(arb40) 企业 合并是有关于企业合并的第一份权威性文件,在这份研究公报中明确提出了权 益结合法和购买法这两种合并会计的处理方法,对于权益结合法的适用范围,提 出了四条标准,分别是:所有权利益的延续性;参与合并公司的相对规模大小; 管理当局或者控制管理当局的力量的延续性;以及公司活动的本质 16。 但是由于这四条标准过于笼统,不够详尽,在随后 1957 年出台的 arb48 中, 将权益结合法确认为与购买法具有同等地位的合并会计处理方法,arb48 放宽了 arb40 中对企业规模的要求,并且取消了合并双方应该从事相似或互补的业务的 长安大学硕士学位论文 9 条件,apb 第 17 号意见书规定,商誉应当在不超过 40 年的期限内采用直线法进 行摊销,而商誉的摊销对企业当期利润的影响使企业更加倾向于选择权益结合 法。在随后的第三次合并浪潮中,权益结合法在人们的大力热情推崇中,变为了 操纵合并收益的一种手段, 而当时规范性较差的准则则更加放宽了对权益结合法 的应用条件,使得这一时期达到了对权益结合法的滥用。比如 a 公司用现金购买 b 公司的股票,这是典型的购买行为,必须使用购买法,但是如果 a 公司用这些 现金购买本公司已发行在外的股票作为库藏股, 然后用这些库藏股与 b 公司的股 票交换,就可以认为该交易是换股合并,使用权益结合法。而二十世纪四、五十 年代美国就非常流行这种方法来采用权益结合法进行核算。 这样的做法就会使得 权益结合法得到滥用。由此可以看出,权益结合法本身不是造成其被滥用的根本 原因。 美国财务会计原则委员会在对合并会计进行研究和征求意见后,于 1970 年 颁布 apb opinion 16 取代了 arb48。apb16 发布了关于使用权益结合法的 12 条 标准,这 12 条标准主要是从参与合并企业的独立性、对合并行为的限制、合并 完成后不得存在预先安排的交易这三个方面的内容规定的 17。 其中使用权益结合 法的第 12 条标准就要求合并后的公司无意在两年内处置参与合并公司的大部分 资产,这条标准的目的就是在于防止通过出售低估资产获取巨额利润。apb16 的 颁布,对于权益结合法在实务中的滥用起到了有效的抑制。 apb16 对于同一控制下的企业合并没有进行概念界定,而在实务界中这类型 的交易颇为常见,因此在 1973 年,美国注册会计师协会针对 apb16 意见书发布 解释指南第 39 号(ain39) ,其中指出相比较非同一控制下的企业合并,同一控 制下的企业合并只是法律形式发生了改变,其经济实质并未发生变化,资产或权 益在合并前仍旧属于同一家企业或集团,并未流出集团 18。根据实质重于形式的 会计原则, 同一控制下的集团内部发生的权益划转与一般意义上的购买行为并不 相同,控制权并没有发生转移,这种情况是不适合采用购买法的,ain39 将同一 控制下企业合并所采用的方法称之为类权益结合法(similar to the pooling of interests method),即被合并企业的资产和负债不采用公允价值进行调整,还 是按照账面价值进行确认。 尽管权益结合法的使用受到了限制, 但是各界对于取消权益结合法的争论从 第 2 章 国内外同一控制下合并会计处理方法的演变历程 10 未停止过。2001 年 7 月,美国财务会计准则委员会(fasb)发布了财务会计 准则公告 141 号企业合并会计 , 规定准则范围内的所有企业合并必须全部采 用购买法,而采用购买法必须确认购买方 19。而之后的第 142 号准则(sfas142) 认为商誉是并购企业的并购成本超过被购买企业净资产价值的部分, 最重要的变 化是将商誉的后续计量由摊销变为了减值测试 20。 同一控制下的企业合并并不适 合 sfas141 所规范的合并范围, 在 sfas141 中仅是在非同一控制下的企业合并中 禁止使用权益结合法,美国对于同一控制下的企业合并一直没能给出明确的定 义, 而是采用列举法加以说明在第 141 号财务会计准则附录中列举了四种属于同 一控制下的企业合并行为: (1)一个主体将其自身的全部或部分净资产转移给新成立的企业。 (2)一家全资子公司将其全部净资产转移给母公司后进行解散清算,这项 交易的报告主体并未发生改变,它仅仅是改变了其法律形式。 (3)母公司新成立的全资子公司是由母公司的其他多家非全资子公司的权 益转移形成的。 (4)母公司用其全资子公司的资产交换另一家非全资子公司的股份,来增 加在该非全资子公司的权益。 而在 sfas141 的附录中进一步明确,在同一控制下的企业合并中,发生转移 的相关资产和负债应当按照账面价值在转移日当天进行计量。 2007 年 12 月,美国财务会计准则委员会对第 141 号会计准则进行了修订, 修订后的 sfas141 与原 sfas141 相类似,在修订后的 sfas141 附录中要求,控制 权发生转移的企业的净资产应当按照账面价值在转移日进行确认, 即采用的是类 权益结合法进行会计处理。 作为国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会 关于企业合并项目的合作成果,修订版的 sfas141 与原 sfas141 相比,主要发生 了以下几点改变 21: (1)原准则将发生的与收购有关的费用计入成本,修订后的准则将发生的与 收购有关的费用计入当期损益中。 (2)原准则中将商誉认定为购买方付出的对价中超出所购买的净资产公允价 值的部分,少数股东是不分配商誉的。修订后的准则认为少数股东也应当分配商 誉即包含少数股东商誉的完全商誉。 长安大学硕士学位论文 11 (3)原准则中合并实体的报表只确认很可能发生而且在购买日能够确认的或 有损失,或有利得则从未被考虑。修订后的准则要求购买方应当按照公允价值计 量或有事项。 (4)对于分步收购方面,修订前的准则要求购买方保留每次投资的初始账面 价值一直持续到最终达到控制,新修订的准则要求:一旦达到控制,便要将之前 每个购买日的投资成本增记到取得控制日的公允价值, 因重新计量产生的利得或 损失计入当期损益。 这次对准则的修订,除了涉及资产负债表和损益表的具体变化,还包括了补 充披露和计量期间的变更。可见修订后的准则强调了企业集团的报告主体的地 位。 表表 2.1 美国对合并会计方法的演变历程美国对合并会计方法的演变历程 项目 内容 1945年之前 权益结合法与购买法基本没有区别 1950年第40号会计研究公报企业合 并 明确提出了权益结合法和购买法,对权 益结合法的使用提出了四条标准 1957年第48号会计研究公报企业合 并 将权益结合法确认为同等地位的合并 会计处理方法 1970年第16号意见书 为了限制权益结合法的滥用,对权益结 合法的使用制定了 12 项条件 2001年第141号会计准则企业合并 明确取消权益结合法的使用,改商誉的 摊销为商誉的减值测试 2007年修订版的第141号会计准则企 业合并 对与合并费用,商誉,分步收购,或有 事项的确认等方面进行了修订。 通过上文对美国同一控制下的发展演变的分析, 可以看出同一控制下的相关 规范的变化远远小于非同一控制下的相关规范变化, 而美国对于同一控制下的企 业合并也提倡采用类权益结合法进行核算。 2.2 国际会计准则关于同一控制下合并会计处理方法的要求 国际会计准则委员会在第 3 号国际财务报告准则(ifrs3)及其在 2008 年经 过修订的 ifrs3 中都对同一控制下的企业合并给出了界定。在修订过的 ifrs3 中指出: “同一控制下的主体或业务的合并是指合并前后,参与合并的各方都受 一方或相同多方的最终控制,而且这种控制不是暂时的 22。 ”而由于修订版的 ifrs3 将同一控制下的企业合并排除在规范之外,因此,针对其会计处理,国际 会计准则委员会并没有进行详细的讨论。 第 2 章 国内外同一控制下合并会计处理方法的演变历程 12 尽管国际会计准则委员会关于同一控制下企业合并的概念有界定, 但是相较 于美国会计准则委员会对于同一控制下企业合并的相关会计规范制定的步调略 显缓慢。 修订版的 ifrs3 在附录 b 中仅仅提到了同一控制下的企业合并的概念和 相关说明,但就具体的会计处理规范未作说明,在实务中,国际会计准则委员会 没有禁止在这些备选方法中进行选择,可以采用购买法,也可以选择其他方法, 国际会计准则委员会的这种做法并不是认为权益结合法、

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