（会计学专业论文）农产品收购企业的税收遵从成本研究.pdf

m p a c c 学位论文 摘要 农业直接关系国计民生，发展农业是经济工作的重中之重。近年来，国家对 农业越来越重视，为鼓励和扶持我国农业发展，国家出台了一系列税收优惠政策 和照顾性措施。虽然已有的一些税收优惠措施对农产品收购企业的发展起到了积 极作用，但是，相关政策的不尽完善，造成国家税收流失的同时，反而变相的增 加了农产品收购企业的税收遵从成本，进而导致纳税人税外负担的加重，最终不 利于农产品收购企业追求自身利益最大化目标的实现。因此，降低农产品收购企 业的税收遵从成本是实现农产品企业良性发展的重要内容。但目前针对税收遵从 成本的研究还涉及不深，本文从农产品收购企业视角出发，深入研究和探讨其税 收遵从成本，具有一定的现实意义。 本文以农产品收购企业的税收遵从成本为研究对象，以博弈论、信息不对称 理论、激励理论和公平理论为基础，采用规范研究方法分析了农产品收购企业的 税收遵从成本。本文选择从时间成本、货币成本和心理成本的角度对其现状进行 分析，作出了基本判断，认为农产品收购企业的税收遵从成本相对较高。进而在 基本判断的基础上提出不合理的税制设计、税务稽查、企业内部控制制度不完善 等因素是导致农产品收购企业税收遵从成本较高的主要原因。基于此，本文提出 了完善现行税收制度，优化纳税服务措施，加强农产品收购企业内部控制，提高 农产品收购企业纳税申报效率等政策建议，以便降低农产品收购企业的税收遵从 j 或本。 关键词：农产品收购企业；税收遵从成本；企业内部控制 农产品收购企业的税收遵从成本研究 a bs t r a c t a g r i c u l t u r ei si m p o r t a n tt op e o p l e sl i v e l i h o o d s od e v e l o p i n ga g r i c u l t u r ei st h e m o s ti m p o r t a n te c o n o m i cw o r k i nr e c e n ty e a r s ，g o v e r n m e n t sg i v em o r ea t t e n t i o nt o a g r i c u l t u r e i no r d e rt oe n c o u r a g ea n ds u p p o r to u rc o u n t r ya g r i c u l t u r e ，t h es t a t eh a s a d o p t e das e r i e so ft a xi n c e n t i v e sa n dm e a s u r e s s o m et a xi n c e n t i v e sh a v eb e e nt a k e n f o rt h ec o m p a n i e so fp u r c h a s i n ga g r i c u l t u r a lp r o d u c t sa n dp l a y e dap o s i t i v er o l ei nt h e d e v e l o p m e n to ft h e s ec o m p a n i e sd e v e l o p m e n t b u ts o m er e l e v a n tp o l i c i e sa r en o n p e r f e c tw h i c hi n c r e a s e st h et a xc o m p l i a n c ec o s t sa n dt h el o s so fn a t i o n a lr e v e n u e i t a l s oi n c r e a s e dt a xb u r d e no ft a x p a y e r s f i n a l l y ，i ti sn o tc o n d u c i v et om a x i m i z et h e i r o w ni n t e r e s t st op u r s u eg o a l sf o rt h ec o m p a n i e so fp u r c h a s i n ga g r i c u l t u r a lp r o d u c t s s oi ti si m p o r t a n tt or e d u c et a xc o m p l i a n c ec o s t st oa c h i e v et h es o u n dd e v e l o p m e n to f t h e s ec o m p a n i e s c u r r e n t l y ，t h el i t e r a t u r eo nt h er e s e a r c ho ft a xc o m p l i a n c ec o s t si s s h a l l o w t h i sp a p e rf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h ec o m p a n i e so fp u r c h a s i n ga g r i c u l t u r a l p r o d u c t ss t u d yt h et a xc o m p l i a n c ec o s t s ，w h i c hi sp r a c t i c a l l ys i g n i f i c a n t t h eo b j e c to ft h i sp a p e ri st a xc o m p l i a n c ec o s t so fc o m p a n i e so fp u r c h a s i n g a g r i c u l t u r a lp r o d u c t s b a s e d o ng a m et h e o r y ，a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n t h e o r y ， i n c e n t i v et h e o r ya n de q u i t yt h e o r y ，t h i sp a p e rr e s e a r c h e st h et a xc o m p l i a n c ec o s t so f c o m p a n i e s o fp u r c h a s i n g a g r i c u l t u r a lp r o d u c t s w i t ht h es t a n d a r d i z e dr e s e a r c h m e t h o d s f r o mt h ep o i n to ft i m ec o s t s ，m o n e yc o s t sa n dp s y c h o l o g i c a lc o s t s ，t h i s p a p e rr e s e a r c h e si t sc u r r e n ts i t u a t i o na n dg e tt h ef o l l o w i n gb a s i cj u d g m e n tt h a tt a x c o m p l i a n c ec o s t so fc o m p a n i e so fp u r c h a s i n ga g r i c u l t u r a lp r o d u c t sa r ec o m p a r a t i v e l y h i g h b a s e do nt h eju d g m e n tw ef i n dt h e s ef a c t o r si n c l u d i n gu n r e a s o n a b l et a xd e s i g n ， t a xa u d i t ，i n a d e q u a t ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma r et h em a i nr e a s o nf o rt h eh i g ht a x c o m p l i a n c ec o s t s a sn o t e da b o v e ，t h i sp a p e rp r o p o s e ds o m es u g g e s t i o n si n c l u d i n g i m p r o v i n gt h ee x i s t i n gt a xs y s t e m ，t a xs e r v i c e s ，o p t i m i z i n gm e a s u r e st os t r e n g t h e n i n t e r n a lc o n t r o l s ，i m p r o v i n gt h ee f f i c i e n c yo ft a xr e t u r n st or e d u c et a xc o m p l i a n c e c o s t s k e yw o r d s ：t h ec o m p a n i e so fp u r c h a s i n ga g r i c u l t u r a lp r o d u c t s ；t a xc o m p l i a n c ec o s t s ； i n t e r n a lc o n t r o l 1 i i m p a c c 学位论文 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 税收遵从成本问题的存在已经有很久的历史，亚当斯密在国富论这一经 典巨著中提出的税收四原则，就已蕴涵了有关税收遵从成本的理论问题。虽然2 0 世纪早期对税收遵从成本的定义还未明朗，但美国的学者海格已在1 9 3 4 年就开始 了对美国联邦和州的税收遵从成本的研究。2 0 世纪8 0 年代以来，随着经济的日 益发展，电子科技的不断推广，各个国家的企业开始逐步重视自身的权利，并为 了减少纳税成本而不断兴起权利保护运动，税收遵从成本日益受到重视。而由于 各个国家税收制度的迥异和复杂，随着国家税收的不断流失，近年来针对税收遵 从成本问题的学术性研究逐渐增多，税收遵从成本的测量越来越被广大学者、国 家相关部门和公众所广泛关注。电子科技在工作中的广泛运用，电脑的普及和发 展，使得海量数据的采集和分析也非难事，而基于此的大样本科学采集和数据分 析成果要比以前的研究结果更准确可靠，这也促进了税收遵从成本的研究。 西方经济发达国家对遵从成本是较为重视的，如美国出版了国内税收遵从成 本研究系列报告，在澳大利亚、英国和新西兰等一些发达国家，也非常重视税收 遵从成本的影响，乃至开征新税的提议，。也是基于权衡相关遵从成本的影响前提 的。2 0 0 2 年，新西兰的税收遵从成本占税收收入的比例在4 9 1 9 6 之间，澳大 利亚和美国的税收遵从成本占税收收入额的比例分别是1 2 和2 0 4 。税收遵从 成本在各个国家和地区显示出比较普遍的特征：税收遵从成本的负担带有累退性， 大企业、高收入者负担的税收遵从成本较低，小企业、低收入者负担的税收遵从 成本较高：税收遵从成本越大，意味着企业纳税人负担越重；增值税、所得税和 其他税种比起来，需要的税收遵从成本更多等。这是学者们详细研究考证而得出 的结论。由于最早进行税收遵从成本的测量和实践的是西方发达国家，所以上述 结论在这些发达国家更为适用。由于各个国家的税收政策制度、实际情况的不同， 一些转型国家、发展中国家开展对税收遵从成本的研究之后，发现发达国家的研 究结论并不是无论用在哪个国家都是准确的，没有普遍适用性。如克罗地亚的 h e l e n ab l a z i c ( 2 0 0 4 ) l lj 、马来西亚的m u s t a f ah a n e f a h ( 1 9 9 9 ) 、斯洛文尼亚的 m a j ak l u n ( 2 0 0 4 ) 等学者研究了本国企业或个人的税收遵从成本，发现与发达国 家不同的是，这些税收遵从成本还没有形成规模，比例构成也有所区别。对于刚 开始税收遵从成本研究的国家来说，要把握税收遵从成本的影响因素和效应，先 要探究本国税收遵从成本特征，进行税收遵从成本的测算，这是税收遵从成本研 农产品收购企业的税收遵从成本研究 究的基础课题。 随着经济发展，国内的学者和国家相关职能部门也逐渐对税收遵从成本予以 关注，我国税务理论与实践研究也加入了税收遵从成本这一重要课题。研究税收 遵从成本，不仅仅只是为了对我国的税收流失这一问题作出更好地分析研究，而 且还具有更加重要的现实意义。经专家测算，我国财政收入锐减的数值约5 0 0 0 亿，这是新一轮税改的结果，其减少额约等于2 0 0 5 年全国税收总额的1 6 2 ，这 对中央财政的支撑能力将是一次非比寻常的考验。加强加大对于偷税漏税逃税的 征管力度，是结构性减税的国家政策下尤为重要的工作。在这种形势下，进一步 开展对税收遵从成本的研究工作，将有利于减少纳税人的税收遵从成本，改变纳 税人在履行纳税义务方面的偷逃税等税收不遵从行为，提升纳税人税收遵从水平。 对税收遵从成本进行充分考虑，除了能对出台新的征管措施起到积极的作用，也 有利于完善和健全我国的现行税制。 始终把农业的发展摆在第一位，这是由我国经济社会发展的总目标所决定的。 这些年来，为了加快农业发展，我国政府出台了很多有关农业的税收优惠政策。 目前执行的农业产品征税范围注释【2 】是财政部与国家税务总局共同下发的， 界定了农业产品的范围。只有各种动物、植物的初级产品，才是按增值税低税率 1 3 征税的农产品，并且限定是林业、种植业、水产业、牧业、养殖业等行业所 生产的。我国现行企业所得税法是2 0 0 8 年起颁布实施的，当中列出了企业所得税 减免的项目范围，包括企业在渔业、牧业、农业、林业等项目取得的所得。新修 订的增值税暂行条例从2 0 0 9 年起施行，规定了农业生产者销售的自产农产品，属 于增值税的免税项目范围；并规定：购进农产品的纳税人在计算进项税额时，应 以农产品买价为依据，也就是农产品的销售发票或收购发票上填列的价格，乘以 1 3 的法定扣除率。财政部、国家税务总局在财税 2 0 0 9 1 9 号文件中明确，农产品 属于继续适用1 3 的增值税税率的货物，具体征税范围目前仍执行农业产品征 税范围注释及其他的相关规定pj 。 出于追求自身经济利益的目的，纳税人总是希望把税收遵从成本尽可能减到 最低，但是税务机关要求的是，纳税人能够最大限度的遵从税法的规定，即依法 缴纳税款。于是，征纳双方共同在税收征管博弈中作出了降低税收遵从成本的理 性选择。对征纳双方而言，通过优化纳税服务来降低企业税收遵从成本，从降低 企业税收遵从成本方面来改进税制，都具有很重要的意义。本文在现有相关研究 理论的基础上，分析研究了农产品收购企业的税收遵从成本，探寻能使农产品收 购企业的税收遵从成本降低的途径。 2 m p a c c 学位论文 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 8 世纪古典政治经济学的代表人物之一，西方经济学的主要创立者亚当斯 密在国民财富的性质和原因的研究这部巨著中，提出了影响深远的赋税四原 则，也就是平等、经济、便利和确定【4 】。其中，后三条原则阐述了在确定税收征 收额度的基础上，从税收遵从成本的角度考虑，为纳税人提供最大的方便，并尽 量节约征收费用。斯密提出的经济原则是针对当时税收制度的弊端，税吏过多、 不适当的税收、以及税吏的频繁访问和检查等等，这些都是使得纳税人的税收遵 从成本增加的因素，其中就涉及到了纳税人的心理成本、货币成本。 一 1 9 世纪后期，在亚当斯密赋税理论的基础上，德国的经济学家瓦格纳，提 出了税务行政原则，并指出了课税的便利性、明确性及最小课税费用等内容，把 这个原则从课税技术的角度上解释得更明确。自2 0 世纪7 0 年代以后，各国形成 了普遍的共识，认为符合简化原则的税务管理才是科学的。 美国学者海格曾在1 9 3 4 年采用邮寄调查的方法，尝试性的测量了税收遵从成 本，对美国联邦和州的税收进行了研究，但对纳税遵从成本并未明确定义。海格 的研究对象是股份公司以及具有代表性的大公司和厂商，从回收的1 6 3 份有效问 卷调查中，测算出遵从成本占纳税人税负的2 3 t 5 1 。 早期对纳税遵从成本的测量和研究并没有引起太多关注。到了2 0 世纪7 0 年 代，关于英国增值税、所得税等税种的遵从成本的几篇文章相继发表，英国巴斯 大学的教授桑德福( s a n d f o r d ) 、戈登温( g o d w i n ) 【6 】等人对税收遵从成本所做的 研究，才进入了人们的视野。西方国家开始热衷于税收遵从成本研究，对税收遵 从成本的实证测量也更加重视起来。关于税收遵从总成本、税收遵从总收益的组 成，不同的学者作了不同的定义。其中的代表人物有查多帕德海恩和达斯古帕达 ( c h a t t o p a d h y a ya n dd a s g u p t a ) 【7 j 及特兰内姆( t r a n n a m ) 【8 j 。税收遵从理论的 核心在于，通过研究税收遵从成本，促进纳税人自觉遵从税法，兼顾税收公平和 效率，对纳税人的合法权益予以保护，形成征纳双方之间的良性互动。 税收遵从成本由办税过程中，纳税人所付出的时间成本、心理成本、货币成 本和非劳务成本等各项税外负担组成。随着税收遵从成本的降低，税收遵从的水 平将会得以提高。西方学者把对纳税人税收遵从成本的测量作为研究税收遵从成 本的重点。1 9 7 3 年，英国的桑德福( s a n d f o r d ) 教授对大约2 7 0 0 名个人纳税人， 展开了一项关于他们所交纳的所有税种的遵从成本的调查。与之前的研究人员相 比，在遵从成本的范围界定上，桑德福更加精确和全面。他把遵从成本细分为五 个类别：即纳税花费的差旅费、邮费和时间价值、所得税预扣产生的费用、不计 酬顾问耗用的时间价值、咨询税收顾问的费用。他得到的最终数据无疑更具有说 3 农产品收购企业的税收遵从成本研究 服力，经他的估算，英国1 9 7 3 年个人税制的遵从成本，占税收收入的比重约为 2 4 4 4 。1 9 8 3 年，美国的学者s o r u m 和s l e m r o d 在明尼苏达州的居民中，进行 了一次问卷调查，调查发现，当年全美国个人所得税纳税人的纳税时间总成本， 在当年联邦和州所得税收入中占了较大的比重，超出了7 ，共计约2 6 7 亿美元。 1 9 9 6 年，受澳大利亚税务署( a t o ) 的委托，澳大利亚新南威尔士大学的“澳大 利亚税收研究计划 的一个研究小组，着手研究澳大利亚1 9 9 4 1 9 9 5 财政年度的 税收遵从成本，分析其最终归向和总的数量。研究小组测算出1 9 9 4 1 9 9 5 财政年 度里，澳大利亚联邦税收遵从总成本约为1 0 4 2 亿澳元，占税收总收入的比重约 1 1 9 ，占g d p 的比重约2 3 t 9 1 。和个人纳税人所承担的税收遵从成本相比，企 业纳税人承担了更高的税收遵从成本。企业在社会遵从成本中承担的比例约8 5 ， 企业在纳税人最终遵从成本中承担的比例约7 5 。税收遵从成本的数额之巨，让 专家们不无忧虑，为此呼吁要使税收遵从成本得到降低。 全球很多国家政府对税收遵从成本问题也非常重视。每项新的税收立法都必 须对税收遵从成本开展评估，荷兰政府从1 9 8 5 年开始就已经提出了这样的要求。 英国也同样作出了要对影响生产经营的包括税收法规在内的所有法规进行遵从成 本评估的规定。在1 9 8 6 年，英国纳税人宪章写入了税收遵从成本最小化的要 求。新西兰1 9 9 4 年公布了降低遵从成本战略计划，并且国内税收局还成立了 执行该计划的专门组织，来降低遵从成本。澳大利亚政府同年也作出决定，要附 加“税收影响说明阐述纳税人的遵从成本问题，这是以后所有的税收立法必经 的程序【l o 】。许多政府都把税收遵从成本作为制定税收政策法规时的一项必须考虑 在内的重要因素。 o e c d 成员国通常会以“行政负担 这一指标，衡量企业为遵从法规的行为 活动所承担的负担。行政负担是企业必须承担的。2 0 0 8 年，o e c d 组织的一份研 究报告表明，在企业所承受的行政负担中，税收征管带给企业的行政负担所占比 重最大。比如在2 0 0 1 年和2 0 0 4 年，英国、南非、荷兰的税收遵从成本在企业所 有行政负担中所占的比重约2 5 2 8 ；丹麦的税收遵从成本在企业所有行政负担 中所占的比重约2 5 。南非2 0 0 4 年的税收遵从成本大约在2 7 3 亿兰特左右，而 总的行政负担达到了1 0 5 0 亿兰特。捷克2 0 0 5 年的税收遵从成本在企业全部行政 负担中所占的比重约3 0 。美国联邦税务局2 0 0 6 年估算出的全国零售税收制度 的遵从成本大约是6 8 亿美元，税收遵从负担大约是6 6 5 亿个小时【i 。 不难看出，在各个国家和地区，税收遵从成本始终是企业必须承担的负担之 一。在价值最大化的企业目标下，各国政府及企业都对税收遵从成本十分重视， 并不断寻求降低税收遵从成本的途径和方法。 4 m p a c c 学位论文 1 2 2 国内文献综述 在国内，税收遵从成本的研究方兴未艾，关注的焦点主要在于国外税收遵从 成本研究理论、研究成果的概述，解析国内税收遵从成本的现状、问题，探讨如 何在降低税收遵从成本方面取得进展，并适当的提出一些建议。 马国强( 2 0 0 0 ) 分析中国的国情，借鉴了西方的税收遵从理论，归类研究了 税收遵从与不遵从的相关因素。在他的研究观念里，税收遵从分成三大类：制度 性、忠诚性以及防卫性遵从；税收不遵从也分为三大类：也就是自私性、情感性 以及无知性不遵从。在这种分类的基础上，他认为，对税收遵从与不遵从起决定 作用的分别是：税收知识、税收制度、税收处罚、税收观念以及税收程序等五大 因素。另外，他还提出了税收管理要促进税收遵从，就要建立起三大系统：环境 建设、税收处罚以及税收服务系统【1 2 】。 雷根强、沈峰( 2 0 0 2 ) 所写的一篇文章简论税收遵从成本1 1 3 1 里，对税收 遵从成本的分类、定义作了简单归纳和总结，通过对国外研究经验的借鉴，以及 对税收遵从成本的组成因素的分析，提出了我国应当在“激励兼容 税收征管机 制的建立、征管运行成本的最小化、税制的完善以及税收遵从成本研究等方面予 以重视的政策建议。 麻勇爱( 2 0 0 2 ) 【1 4 j 对纳税遵从理论作了进一步介绍，并提出国内的征纳关系 应以纳税人为中心，要重视税收遵从成本研究。 我国政府首次以正式文件形式提出“纳税遵从 这一概念，是国家税务总局 制订的4 2 0 0 2 2 0 0 6 年中国税收征收管理战略规划纲要，即国税函【2 0 0 3 1 2 6 7 号 文件。纲要明确，“防范征管风险的主要工作要求是减少税款流失，重点工作 是强化税源监管、引导纳税遵从、开展纳税评估、严格行政处罚、提高稽查质量 和办案速度等各项工作 【l5 。 李坤、於鼎丞( 2 0 0 4 ) 主要对降低纳税人的税收遵从成本的必要性进行了论 述，指出了降低税收遵从成本的一个重要途径就是优化税收服务，同时还在优化 我国税收服务的选择方向上给出了建议【l6 1 。 李林木( 2 0 0 4 ) 着重介绍了西方已取得的税收遵从成本方面的研究进展及成 果。他分析了税收遵从成本的构成与评估，指出税收遵从成本的效应和特征表明， 政府的税收决策必须有利于降低纳税人特别是广大中小企业和个人纳税人的遵从 成本，或者至少不会增加其遵从成本【l _ 7 1 。 李林木( 2 0 0 5 ) 按一定标准从“福建工商企业数据库”选择了1 0 0 户企业展 开了一次问卷调查，得出的数据是全国2 0 0 3 年的税收遵从总成本占税收收入的比 例约为5 9 ，总数超过了1 2 0 0 亿元。这次调查还发现，企业办税时的强制性购 置支出或非劳务成本在税收遵从成本中的比重最大，税务代理支出及办税时间成 5 农产品收购企业的税收遵从成本研冗 本的比重次之。在现行税收制度下，应该把握办税过程的各个环节，优化税务部 门的纳税服务，提高税收管理效率，以降低税收遵从成本i l 0 1 。 阮家福( 2 0 0 5 ) 评述了西方研究纳税人遵从税法的相关因素的理论。他总结 到，“通过对纳税人遵从的影响因素进行研究之后，西方学者的观点是，对纳税人 遵从税法产生影响的几个重要的因素分别是：人的类型、利益刺激、自责心理以 及社会压力等方面1 1 8 。 戴长春、韩娇( 2 0 0 5 ) 发表了税收遵从成本问题浅析一文【1 9 】，分析了我 国税收遵从成本存在的问题和原因，认为目前我国的税收遵从成本存在着比如时 间成本比较高、心理成本、货币成本不断增加等一些主要问题，为解决这些问题， 提出了优化税收服务、保障纳税人合法权利、简明税制、完善税法的相关建议。 杨志安、韩娇等人( 2 0 0 6 ) 对我国纳税遵从成本存在的问题进行了论述，除 了心理成本、货币成本不断增加、时间成本较高等问题之外，还存在一些隐蔽的 问题，如：国、地税务机构分设；税收管理、征收和检查等不同岗位的分工，造 成的重复检查，增加了纳税人的心理负担、时间负担；由于税务机关服务意识的 缺乏给纳税人带来的更多的耗费等等，并提出了相关的对策和建议【2 o 。 罗光、萧艳汾( 2 0 0 7 ) t e l l 和王红涛、薛桂芝( 2 0 0 8 ) 【2 2 】等研究者，在如何降 低税收遵从成本这个问题上，提出了一些比较合理的建议，例如设置激励相容的 合理的约束机制，强化纳税人权利，降低税收的运行成本，降低税种的遵从成本， 从而激励和促进纳税遵从。 李冬妍( 2 0 0 7 ) 所写的文章税收遵从成本对纳税遵从行为的影响 2 3 j 以 税收遵从成本理论为主要的依据，着重分析了税收遵从成本可能对纳税遵从行为 造成的种种影响，提出了如何降低税收遵从成本、优化我国税收制度的若干建议。 孙玉霞( 2 0 0 8 ) 在税收遵从：理论与实证【2 4 j 中建立了一个税收遵从理论 分析的框架，从纳税人、税务部门、政府以及税收文化等多角度来分析纳税人的 税收遵从决策。 经过对各地实践经验的总结，以及对国外有益经验的借鉴，为持续优化和改 进纳税服务，实现提升纳税人的税法遵从度、满意度的目标，国家税务总局制定 了国税发 2 0 0 9 】1 3 l 号文件，也就是具有纲领性意义的全国税务系统2 0 1 0 - 2 0 1 2 年纳税服务工作规划 2 5 1 。规划提出，要以持续提高纳税人满意度和税法遵 从度为目的，以满足纳税人合理需求为导向，积极构建服务型税务机关，促进税 收征纳关系的和谐。 1 2 3 文献评述 在税收遵从的理论研究中，遵从成本是其中一个非常重要的问题。国外的学 者在近三、四十年以来，对税收遵从成本的估算和研究成果显著。许多国家在进 6 m p a c c 学位论文 行税制改革的过程中，已经把税收遵从成本的调查研究作为十分重要的一个环节。 税收遵从成本方面的研究，我国目前还涉及得不多。研究存在的不足主要在 于：一是研究税收遵从问题主要还集中在比较单一的经济学角度，把纳税人假设 为理性人，多是通过期望效用理论来研究偷逃税模型；二是缺乏研究方法，我国 还没有建立起比较详细的类似于美国t c m p 的数据库，收集数据较多地是采用 问卷调查方式。我国目前开展税收遵从成本研究的对象主要是企业，在我国现行 税收征管制度和税制体系的环境下，我国的个体工商户和个人纳税人的税收遵从 成本，相对于企业来说，是比较小的。 1 3 研究思路和结构安排 论文主要的创新点：在我国，税收遵从还是相当新的课题，对企业税收遵从 成本的研究涉及不多，对于某一类企业税收遵从成本的研究的相关文献非常之少。 ( 1 ) 以农产品收购企业的税收遵从成本作为研究对象是本文的创新点之一。( 2 ) 以降低农产品收购企业税收遵从成本为目的，提出了一些相关建议和改进措施。 本文主要采用规范性研究方法，在阐述税收遵从成本相关理论的基础上，以 农产品收购企业为例开展税收遵从成本的研究，对其税收遵从成本情况及目前存 在的问题进行分析，并提出了相应的改进措施，对降低企业税收遵从成本的途径 进行有益探索。 全文主要包括以下内容： 第一章为绪论。主要介绍国内外对税收遵从成本的研究背景和调查结果，提 炼研究目的和意义，引申研究的思路、方法和内容。 ， 第二章为税收遵从成本的概念界定和理论基础。主要阐述的是税收遵从成本 的涵义、组成要素及其相关概念，围绕博弈理论、信息不对称理论、激励理论和 公平理论等，探讨我国税收遵从成本的相关理论基础和理论依据。 第三章为农产品收购企业税收遵从成本的现状分析。具体分析了农产品收购 企业的特点及存在的主要问题。 第四章为农产品收购企业税收遵从成本的影响因素分析。认为不合理的税制 设计、税务稽查、企业内部控制制度不完善等因素是导致农产品收购企业税收遵 从成本较高的主要原因。 第五章为控制农产品收购企业税收遵从成本的政策建议。本文从完善现行税 收制度、优化纳税服务措施、加强农产品收购企业的内部控制、提高农产品收购 企业的纳税申报效率等四个方面提出降低税收遵从成本的政策建议。 最后是结论部分，该部分对本文的结论进行了概括，并指出了今后有待进一 步研究的方向。 7 农产品收购企业的税收遵从成本研究 第2 章相关概念界定及理论分析基础 2 1 相关概念界定 2 1 1 税收遵从的概念 现代汉语词典对“遵从 一词的解释是“遵照并服从。所谓税收遵从( t a x c o m p l i a n c e ) ，字面意义就是纳税人遵照并服从税法的规定足额、按期缴税。税收 遵从问题对于各国政府来说都是一大难题，纳税人的遵从程度直接影响着税款流 失程度和税法实施的有效性。我国政府第一次在官方文件中正式提出“纳税遵从 这样一个新概念，是国家税务总局制定的 2 0 0 2 年2 0 0 6 年税收征收管理战略规 划纲要。按照纲要的释义：纳税遵从，又称为税收遵从，它指的就是纳税人 按照税法有关规定来履行其纳税义务，也就是准确、及时地申报并按时缴纳税款 【2 6 l ；n a s ( 美国科学院) 是这样对税收遵从进行定义的：纳税人进行纳税申报， 应按照当时的税法、规章、议会决定的有关规定，准确计算其中报纳税义务，并 及时填报需报送的所有纳税申报表。两者的概念基本一致，即要求纳税人履行纳 税义务应按照税法的规定，并且做到三项基本要求：一是及时申报；二是准确申 报；三是按时缴款。与之相反，如果纳税人不进行申报或者不如实、不及时申报， 不论纳税人主观上是不是出于故意，都是税收不遵从行为的表现【2 7 1 。 2 1 2 税收遵从成本的涵义 西方的经济学者通常认为，税收成本包含效率成本( e f f i c i e n c yc o s t s ) 、管理 成本( a d m i n i s t r a t i v ec o s t s ) 和遵从成本( c o m p l i a n c ec o s t s ) ，税收遵从成本是在 很多研究税收征管、税收成本的文章里都涉及到的一项内容。税收遵从成本 ( c o m p l i a n c ec o s t s ) 对纳税主体来说，常常被称作“服从成本 、“纳税成本 或 “奉行成本 。英国巴斯大学的锡德里克桑德福( c e d r i cs a n d f o r d ) 教授，1 9 9 5 年出版了他的著作税收遵从成本：测量与政策。他把“遵从成本定义为：“纳 税人( 或者第三人，特别是企业) 为了遵从国家税法的相关规定以及税务机关的 具体要求所发生的各项费用支出。它是把税款及税收所固有的扭曲成本( 比如商 品消费与生产选择的扭曲、闲暇与工作选择的扭曲) 排除在外的其他费用支出。 这些费用不含纳税人支付的实际税款，也不含因税收固有的扭曲作用所产生的成 本 【2 8 1 。现在，学界对遵从成本的概念界定基本以此为准。 除了纳税直接成本之外，纳税人的税收成本在广义上还应该包括税收遵从成 本。纳税直接成本指的就是在生产经营中由纳税人承担的，依照税法规定直接向 8 m p a c c 学位论文 国家缴纳的各项税款的数额。税收遵从成本则是指在办理纳税事宜时，纳税人或 第三方( 如扣缴义务人) 为遵循税法、税收规章制度的规定以及税务机关的相关 要求，所发生的除应纳税款之外的其他费用支出。税收遵从成本是从纳税人角度 来考察税收成本的，也就是通常所说的纳税成本。 2 1 3 税收遵从成本的组成要素 税收遵从成本由纳税人在依法纳税过程中所耗费的各项支出构成，主要包括 纳税人设置账簿和进行财务核算所支出的费用；为知悉税法付出的费用；填写纳 税申报表和申报纳税所支出的费用：雇佣税务会计、税收顾问或税务代理所支出 的各项费用；发生的税收诉讼费用、税收罚款费用等。从税收遵从成本的构成来 看，税收遵从成本的各项费用支出总是和企业或个人的其他成本融合在一起，计 算起来有一定的难度，特别是纳税人所花费的时间、心理方面的支出，很难找到 精确的指标来衡量。通常地，税收遵从成本可以用纳税人为履行纳税义务所耗费 的平均时间数与不同纳税入每一工作时间的平均报酬率的乘积来估算。在目前的 研究发展进程中，比较主流的研究观点是，认为税收遵从成本的组成主要有货币 成本、时间成本、非劳务成本、心理成本。 1 货币成本( m o n e yc o s t s ) 纳税人为办理纳税事宜支付给税务代理等中介机构的中介费用，或者在纳税 过程中咨询税务顾问的费用，就是税收遵从成本的货币成本。发达国家的税制相 对而言比较复杂，纳税人要自己将纳税申报表填写正确是一件很困难的事情，故 而对他们来说，聘请专业的律师或会计师是很常见的。这样，纳税人的税收遵从 活动产生直接的货币成本是必然的，这类成本的大小通过调查计算是可以测定的。 货币成本通常包含了以下部分：办税人员所需的经费。这是纳税人在办理涉 税事项时不可缺少的开支，一般在企业的管理费用中体现，不能单独分离出来。 一般情况下，企业通常都有专门的办税人员，特别是大型企业配备的办税人员较 多，中小型企业的办税人员则相对较少或者是由企业的财务人员兼任。 办税设备购置费用。指的是纳税人尤其是企业，按照税务机关征税的有关要 求，购买发票税控设备、开具发票的防伪税控配套设备、办税用计算机、扫描仪、 发票认证软件等的开支。这项费用虽然可以在一定年度内分摊，但是属于一次性 投入。如果遇到更新换代的情况，则还需企业投入一笔经费。 税务代理费用。税务代理费用随着纳税人委托代理行为的发生而发生，指的 是纳税人发生委托代理行为，雇请税务代理人员或者税务代理机构代为办理涉税 事宜所需支付的费用。税务代理费用的增加，则意味着纳税人直接发生的税收遵 从成本就会减少，所以，税务代理费用并不是纳税人税收遵从成本增加的因素。 其他相关费用。如发生涉税争议时，纳税人聘请律师的费用、行政代理和行 9 农产品收购企业的税收遵从成本研究 政诉讼费用。因为具体情况的不同，纳税人有时可能还要支付一些其他的费用， 例如纳税人未按税法规定的纳税期限缴纳税款，或未按照税收征管法的有关规定 处理涉税事项，纳税人需要缴纳的税收滞纳金、税收罚款等费用。 2 时间成本( t i m ec o s t s ) 这是指纳税人所耗费的时间价值，包括填写纳税申报表、收集、保存必要的 资料和数据等行为所需要的时间。时间成本可分为两类：一类是个人纳税人的时 间成本。单位时间价值与办理纳税事务中无偿援助者和个人纳税人所花费的时间 的乘积，是个人纳税人的时间成本的主要表现。税收遵从活动常被认为替代了闲 暇，因此单位时间价值多用平均税后工资率来表示。另一类是公司或者企业纳税 人的时间成本。公司或者企业纳税人的时间成本可以用单位时间价值与公司雇员 办理纳税事宜所耗用时间的乘积来表示。如果公司雇员能够减少花在办理涉税事 务上的时间，就可以有更多的时间来处理其他工作事项，所以，通常认为其他工 作被企业的税收遵从活动取代了，因此，企业雇员从事税收遵从活动的劳动成本， 在估算时采用的是税前的市场工资率。在不完善的市场经济条件下，存在劳动力 过剩的问题，所以税收遵从的时间成本并不能用一般的市场工资率来体现，单位 时间的价值，一般常用企业财务部门等特定部门的税前工资率来表示。经过细化 和分类，可以对时间成本进行计算测定。 3 非劳务成本( n o n 1 a b o rc o s t s ) 非劳务成本指的是在纳税活动中发生的，专门拜访税务机关所花费的交通费 用，以及传真、信笺、邮票、复印机、计算机、电话等通讯设备、办公用品的成 本【2 9 1 。 比较困难的是，在这些成本中如何合理划分哪些是属于税收目的的遵从成 本，因此我们对于小型企业和个人纳税人的这类成本，基本上是未予考虑，但却 已经逐渐展开非劳务成本在大型企业中的研究。研究税收遵从成本时，非劳务成 本是比较容易被忽视的地方，也是一个难点，对非劳务成本的研究今后有待继续 深化。 4 心理成本( p s y c h o l o g i c a lc o s t s ) 心理成本指的是纳税人认为自己并没有得到与主动纳税相应的报酬由此所引 起的不满情绪，以及担心可能会因为对税收规定的误解而受到处罚由此所带来的 焦虑情绪。心理成本并不是不重要，但是对心理成本的衡量却不太容易。纳税人 的心理成本随着税收征管从源泉扣缴转向纳税申报，往往表现得更为明显。因为 对很多人来说，由于以前并没有处理过类似的纳税申报事项，处理涉税事宜让他 们觉得十分为难，这会让他们的焦虑情绪愈发严重。心理成本与税负的适度性、 税收政策的普及性、税制的公平性密切相关。一般来说，纳税人的心理平衡与税 制的公平是正相关的关系，即税制越公平，税收政策普及的程度越高，纳税人对 1 0 m p a c c 学位论文 税收的恐惧感便越少；如果税收负担是在所能承受的范围之内，纳税人的心理压 力就会越低，纳税人的心理也越容易得到平衡。与时间成本和货币成本不同，心 理成本是隐藏于纳税人个体的隐性成本，难以衡量，且相同事项带给不同个人的 心理成本差异较大。税收遵从心理成本的研究尚需深入，因为不管是个人纳税人 还是企业纳税人，也不管企业是怎样的规模，都存在这样一种心理成本。当心理 成本变得很大时，纳税人就会聘请代理人代为办理纳税事项，此时纳税人的心理 成本就会向货币成本转化。 2 2 理论分析基础 2 2 1 博弈论 1 9 3 7 年，美国的数学家冯诺伊曼提出了博弈论( g a m et h e o r y ) ，也称对策论， 研究的是决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡，也 就是说决策主体之间是相互影响的。博弈论自2 0 世纪8 0 年代开始，已经构成了 主流经济学的一部分，与现代经济学融合在一起。国家是税收的需求者，纳税人 是税收的供给者，因此国家通过税收取得收入的活动本身就是一种税收博弈，可 以用博弈论来解释双方的关系。 以博弈论的方法来研究分析不对称或不完全信息下的经济问题，这就是信息 经济学的理论，它是博弈论在经济研究领域应用的一个分支。博弈论有两个基本 假设：一是强调个人理性，假设当事人在进行决策时能够充分考虑到他所面临的 环境，即他必须并且能够充分考虑到人们之间行为的相互作用及其可能影响，能 够做出合乎理性的选择；二是假设所有的博弈参与者都将自己的目标函数最大化， 博弈参与者通常选择的是使其效用或收益最大化的策略【3 们。税收征管实践中存在 着的博弈关系有以下几种： 1 征税人和纳税人形成的博弈 尽可能减少纳税人的税收不遵从行为的发生这是征税人的职责所在，而纳税 人行为的内在动机是出于纳税人的利益的目的，纳税人为了获取最大的税后利益， 总是想方设法在不被发现或不违法的情况下，采取各种方式少纳税或者不纳税。 2 国家和征税人形成的博弈 国家与征税人之间的关系具有委托代理的性质。一方面，征税人代表国家， 行使税收征收权；而另一方面，征税人也是一个具体的个人，同样有着个人的价 值取向和利益追求。这种委托代理的关系决定了征税人同时具有双重人格，因此， 在这种委托代理关系中，有一定的道德风险存在，即征税人有可能会利用手中的 权力来为个人谋取私利。 3 征税人和征税人形成的博弈 农产品收购企业的税收遵从成本研究 在实际中，征税人和“经济人 的假定更为接近。如果对部分征管人员采取 的各种权利寻租行为，政府处罚不严或者监督不力，那么在国家所付工资薪金及 其他待遇同等的情况下，其他的征管人员就有可能效仿这样的行径，于是就会产 生一种不可取的“学习效应p 。 4 纳税人和纳税人形成的博弈 如果纳税能力相当的一部分纳税人如实缴纳税收，而另一些纳税人通过精心 策划成功地少纳税或不纳税，那么显然前者在市场竞争中处于不利地位，税负要 高于后者。在西方的一些文献中有“纳税人的道德沦落 的说法，即当一部分纳 税人采取某种逃税手段进行逃税而未受到应有的惩罚时，原先诚实的纳税人也会 争相效仿变得不再诚实。 博弈论视角给我们的启示是：征税人与纳税人之间的博弈关系应该充分考虑， 必须注重的是税务机关与纳税人都是一定权益的主体，纳税人享有国家为之提供 公共服务的权利和履行法定纳税义务，征税人享有代表国家征税的权利和履行法 定征税义务。构建征税人和纳税人各自权利与义务相统一的目标，使双方都能明 确，获得一定的权利就要相应履行一定的义务。另外还需考虑的是，国家和征税 人也形成了一种博弈关系。国家委托税务机关征税，除了要给税务机关赋予相应 的职责，还要建立相应的约束机制。税务机关接受国家的委托行使征税权利，税 务机关除了要维护权益，同时还要履行国家赋予的职责。 2 2 2 信息不对称理论 显而易见，对信息的取得和处理过程都需要付出一定的成本，参与各方中某 一方掌握着不为其他方所知的一些信息，由此产生了信息不对称。代理人是拥有 信息优势的一方，而委托人则在拥有信息方面处于劣势。代理人凭借手中掌握的 信息优势，可以获取利益，不仅如此，代理人有时还不惜让委托人的利益受到损 害。在征管实践中，税务机关掌握的税源信息和纳税人自身所掌握的税源信息会 存在相当大的差异，税务机关对纳税人所有关于纳税