（会计学专业论文）合并报表的合并理论研究.pdf

目录 i i i ：【 1 ：! 3 方法1 0 不足1 1 2 合并报表的合并理论及其选择的理论基础1 3 2 1 合并理论1 3 2 2 合并报表合并理论选择的理论基础1 9 3 我国合并报表合并理论的应用研究3 1 3 1 现行合并会计准则与旧准则差异比较3 l 3 2 执行现行合并财务报表准则对企业财务报表主要影响分析3 6 4 合并报表理论的国际比较4 6 4 1 合并政策的比较4 6 4 2 子公司概念的比较4 7 4 3 合并目的比较4 8 4 4 少数股东权益的列报的比较：4 8 5 研究结论与建议5 1 5 1 研究结论j5 l 5 2 新准则中存在的问题5 4 5 3 完善现有准则的建议5 7 主要参考文献6 5 致谢6 8 在读硕士期间取得的主要学术成就6 9 摹 鼍， 山东农业大学硕士学位论文 摘要 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为单一的会计主 体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的 综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量的会计报表。它最早 出现于美国。随着企业规模的迅速扩大和跨国公司的发展，合并财务报表 逐渐成为国际会计难题之一，引起广大学者的关注，会计理论界和实务界 进行了长期的研究与探讨，形成了多种合并理论。随着我国经济体制改革 的深入，通过资本市场公开发行股票筹集资金的股份上市公司越来越多， 为了保护投资人的利益，规范上市公司合并会计报表的编报，财政部曾于 1 9 8 5 年发布实施了合并会计报表暂行规定，2 0 0 6 年2 月，财政部又颁 布了企业会计准则第3 3 号一合并财务报表，该准则进一步规范了企业 合并财务报表的编制，统一了实务中的不同处理，清晰界定了一些概念， 呈现了与国际会计准则趋同的趋势。虽然该准则与2 0 0 7 年1 月1 日起在 上市公司开始执行，但是新准则中的合并财务报表中的一些规定仍需进一 步完善。因此本文以此入手研究了合并财务报表的合并理论问题，并试图 探求我国未来合并报表的理论定位问题。 首先详细介绍了三种合并理论。接下来从财务报表的目标出发，结合 利益相关者、权益本质的认识、控制的实质、合并的经济实质等基本理论 入手探讨了所有权理论、母公司论、主体理论选择的理论基础。 其次本文主要采用理论阐述与实证相结合的方法研究了合并理论的 选择对编制合并报表的影响。第一，从纵向的角度出发，完全比较分析了 我国现行、旧会计准则在合并财务报表中的差异体现并认为现行企业会计 准则关于合并报表的规定体了主体理论的趋向。接下来以在实务中主体理 论与母公司理论的应用具体分析了两者对上市公司资产负债表和利润表 的影响。第二，结合在研究过程中横向分析了国外会计准则的合并理论选 合并报表的合并理论研究 择动向以及主体理论自身的优越性， 最后，通过分析，找出现行准则中在合并财务报表的不足之处并在上 述合并理论横向比较分析的基础上，结合我国未来会计准则的相关应用环 境，从利益相关者的决策角度、合并的精神实质、现代企业制度的要求等 方面出发研究了我国最新会计准则中合并理论的现实定位以及未来选择。 指出主体理论是我国合并理论的未来完全选择。 本文的主要创新之处在于：首先，本文多个方面阐述了合并理论选择 基础。其次，本文从一个比较新颖的角度去探讨合并报表的合并理论问题， 即从会计目标出发去研究影响合并理论选择的因素。最后，本文通过分析 现实、展望未来，结合国内外的会计准则现状及变化趋势，指出主体理论 应是我国合并报表合并理论的未来选择。 关键词：会计准则，国际比较，合并理论，会计目标 i i 山东农业大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，b a s e do nt h ei n d i v i d u a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t s o ft h ep a r e n ta n ds u b s i d i a r yc o m p a n y , p r e p a r e db yt h ep a r e n t ，r e f l e c t e dc o m p r e h e n s i v e l y t h ef i n a n c i a lp o s i t i o n ，o p e r a t i n gr e s u l t sa n dc a s hf l o w so fe n t e r p r i s eg r o u p sc o m p o s e do f p a r e n ta n ds u b s i d i a r yc o m p a n i e sw h i c hf i r s t l ya p p e a r e di nt h eu n i t e ds t a t e s w i t ht h e r a p i de x p a n s i o no ft h e s c a l ea n dt h ed e v e l o p m e n to ft r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s ， c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t si sk n o w n 船o n eo ft h ef o u rf i n a n c i a la c c o u n t i n g p r o b l e m s i th a sb e e nc a u s i n gw i d e s p r e a dc o n c e t l li nt h ea c a d e m i cc o m m u n i t y t h e t h e o r yc i r c l ea n dp r a c t i c ec i r c l ei n t e r n a t i o n a l l yf o r m u l a t e dav a r i e t yo fc o n s o l i d a t i o n t h e o r i e si nt h el o n g t e r ms t u d ya n de x p l o r e w i t ht h ec o n s t a n td e e p e n i n go fc h i n a s e c o n o m i cr e f o r m ，m o r ea n dm o r el i s t e dc o m p a n i e sr a i s ec a p i t a lt h r o u g ho f f e r i n gp u b l i c s h a r e si nc a p i t a lm a r k e t s i no r d e rt op r o t e c tt h ei n t e r e s t so fi n v e s t o r s ，t h em i n i s t r yo f f i n a n c ep r o m u l g a t e dt h e ”p r o v i s i o n a lr e g u l a t i o n so nc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ” i n19 8 5 ，i s s u e dt h e ”a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e sn o 3 3 一c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s i nf e b r u a r y2 0 0 6 ，w h i c hh a st of u r t h e rs t a n d a r d i z et h eg u i d e l i n e si n t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，u n i t e do ft h ep r a c t i c eo fd i f f e r e n tt r e a t m e n t , c l e a r l y d e f i l l e dc o n c e p t s p r e s e n t e d 、析lt h et r e n do fc o n v e r g e n c eo fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d si ns o m er e s p e c t s a l t h o u g ht h eg u i d e l i n e sb e g i na tj a n u a r y1 ，2 0 0 7i nt h el i s t e d c o m p a n i e s ，t h en e wg u i d e l i n e si nt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ss h o u l db e i m p r o v e di nan u m b e ro fp r o v i s i o n s t h i sa r t i c l es t a r t sw i t hi tt os t u d yt h ec o m b i n e d c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t so ft h e o r e t i c a li s s u e s ，a n da t t e m p tt oe x p l o r et h ef u t u r e p o s i t i o n i n gi nc o n s o l i d a t i o nt h e o r yo fc h i n a f i r s t l yw ei n t r o d u c e dt h r e ec o m b i n a t i o nt h e o r i e s t h e ne x p l o r et h em a i nt h e o r e t i c a l b a s i so ft h e o r yc h o i c eb e g i n n i n g 诵t ht h eg o a lo ff m a n c i a ls t a t e m e n t s ，s t a k e h o l d e r s ，t h e n a t u r eo f c o n t r o l ，t h eu n d e r s t a n d i n go fe q u i t y , t h ee c o n o m i cn a t u r eo fc o m b i n a t i o n i i i 合并报表的合并理论研究 s e c o n d l y , t h i sp a p e rd e s c r i b e dt h ee f f e c to nt h ec h o i c eo ft h ec o m b i n a t i o nt h e o r yb y t h ec o m b i n e dm e t h o do ft h e o r ya n de m p i r i c a lr e s e a r c h f i r s t , f r o mt h ev e r t i c a l p e r s p e c t i v e ，ac o m p l e t e l yc o m p a r a t i v ea n a l y s i so fn e wa n do l da c c o u n t i n gs t a n d a r d si n t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t so fc h i n ar e f l e c tt h ed i f f e r e n c e si 1 1 a c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dt h en e w p r o v i s i o n so fc o m b i n a t i o nr e f l e c tt h ee n t i t yt h e o r e t i c a lt r e n d n e x t t oc o m p a r et h ee n t i t yt h e o r yw i t ht h ep a r e n tt h e o r yi nt h ei m p a c to fb a l a n c es h e e ta n d i n c o m es t a t e m e n to fl i s t e d c o m p a n i e s 。s e c o n d ，s t u d yt h ec h o i c eo fc o m b i n a t i o nt h e o r y i n t e r n a t i o n a l l yf r o mh o r i z o n t a lp e r s p e c t i v ea n dc l a r i f yt h es u p e r i o r i t yo fe n t i t yt h e o r y f i n a l l y , b ya n a l y z i n gt oi d e n t i f yt h ed e f i c i e n c i e so fn e wg u i d e l i n e sa n dp o i n tt h e c o m b i n a t i o nt h e o r yo fp o s i t i o n i n g ，a n df u t u r eo p t i o n s ，t h e o r e t i c a lf u l ls e l e c t i o n - - t h e e n t i t yt h e o r y , b a s e do nt h ea b o v ea n a l y s i s ，c o m b i n e dw i t ho u rr e l a t e da p p l i c a t i o n s e n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s t a r t e dw i t hd e c i s i o n - m a k i n go fs t a k e h o l d e r s ，t h e e s s e n c eo f c o m b i n a t i o n ，t h er e q u i r e m e n t so fm o d e r ne n t e r p r i s es y s t e m t h em a i ni n n o v a t i o no ft h i sp a p e r ：f i r s t l y , t h ep a p e rd e s c r i b e dv a r i o u sa s p e c t so f t h e o r y c h o i c eo ft h ec o m b i n a t i o n s e c o n d l y , t h i sa r t i c l ee x p l o r e st h ec o n s o h d a t e d t h e o r e t i c a li s s u e sf r o man e w p e r s p e c t i v e ，s u c h 弱a c c o u n t i n go b j e c t i v e f i n a l l y , t h ep a p e r a n a l y z e st h er e a l i t y , e x p a n d i n gt h ef u t u r et op o i n tt h ef u t u r ec h o i c eo fc o m b i n a t i o nt h e o r y , c o m b i n e dw i t ht h ec u r r e n ts i t u a t i o na n dt h et r e n do fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；i n t e m m i o n a lc o m p a r i s o n ；c o m b i n a t i o nt h e o r y ； a c c o u n t i n go b j e c t i v e i v 山东农业大学硕士学位论文 1 引言 1 1 选题的背景 合并财务报表是反映母公司以及其全部子公司形成的企业集团整体 的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表编制既是会 计界和会计实务界的难点问题之一，也是国内外会计理论界和会计实务界 一直关注、研究和探索的问题。它被称为财务会计的四大难题之一，近年 来引起了学术界的广泛关注。在合并财务报表中，合并理论是编制合并财 务报表的理论依据。企业的合并财务报表信息需求者有哪些? 合并财务报 表的合并理论的最终定位? 对此至今对尚未有统一的答案，理论界的学者 各执一词，各国对此的规定也各不相同；然而这些问题却影响着合并财务 报表的对象和信息的质量。 自改革开放以来，我国的企业得到了全面、迅速的发展，需要编制合 并报表的报告主体在结构层次、业务性质、业务范围、业务规模和业务的 复杂程度等方面均发生了巨大的变化，而规范合并财务报表的准则建设则 相对滞后。在实务中，合并财务报表是按照1 9 9 5 年财政部发布的合并 财务报表暂行规定进行编制的。合并财务报表暂行规定在实际应用 中暴露出一些问题，如合并范围的问题、合并财务报所依据的理论问题( 是 采用母公司理论还是采用实体理论) 等；同时，我国的财务会计规范也发 生了重大变化，如投资准则、现金流量表准则、企业会计制度的颁布 以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等有关规定的贯彻实施。 所有这些都要求我国重新制定有关合并财务报表方面的规范。因此，我国 财政部于2 0 0 6 年发布了新的企业会计准则1 体系。其中，企业会计 准则第3 3 号一合并财务报表及其指南规范了合并财务报表的编制和列 报。它充分借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，结合中 国的实情，在某些方面体现了与国际准则的趋同趋势。正是由于合并理论 的定位对于编制合并财务报表的重要性，笔者选择了既具有理论意义又具 有现实指导意义的合并理论问题研究作为毕业论文的研究主题。 1 新企业会计准则及相关制度北京：东方出版社，2 0 0 7 合并报表的合并理论研究 ( 1 ) 报告主体处于不断地发展变化之中 合并财务报表的报告主体是母、子公司组成的企业集团。改革开放以 来，我国企业集团得到了长足的发展，无论是企业集团的数量，还是企业 集团的整体规模都是过去无法比拟的；另外，企业集团大量涌现。随着经 济形势和产权制度的改革，这些集团的业务范围，业务性质、结构层次也 变得日趋复杂。 ( 2 ) 现代企业制度的建立 目前，我国不断地完善现代企业制度的。现代企业制度最根本的特点 是企业所有权与经营权的明确分离，强调企业的终极财产权与法人财产所 有权的分离，而法人财产所有权使企业成为真正独立于其终极所有者的主 体。现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权。从这一点出 发可以看出，无论是企业的控股股东、非控股股东还是企业的债权人都是 企业资源的提供者。因而，无论是企业的控股股东、非控股股东还是企业 的债权人也都是信息的需求者。 ( 3 ) 经济环境发生了巨大的变化 随着改革的深入，企业经营的外部环境及国际会计环境均发生了重大 的变化；随着全球经济一体化的不断发展，我国企业融入全球经济的步伐 不断加快。这预示着许多方面都要与国际接轨，特别是会计方面受国际影 响较大。近年来，国际会计准则中有关合并财务报表的准则也发生了巨大 的变化，如对企业合并的处理、合并理论及方法的选择、对商誉的处理、 对公允价值的运用等都做了较大的修改，而我国目前对合并财务报表的理 论研究及相关规范文件在很多方面与企业集团的快速发展不相适应。 1 2 研究意义 经过多年的发展，尤其是最近3 0 年的改革开放，我国已经融入世界 经济体系并成为其中的一支重要力量，与世界经济的联系日益紧密。据统 计，2 0 0 9 年，我国g d p 总量达到3 3 5 0 0 0 亿元，已经成为世界第三大经 济体，当年对世界经济增长的贡献率达到5 0 。全球经济联系的日益紧 密性使得合并财务报表成为全球投资者的关注点，清晰定位合并理论选择 的意义显而易见。 第一，经济发展的需要。据统计，我国自1 9 7 8 年改革开放以来，已 2 山东农业大学硕士学位论文 经累计利用外资逾9 0 0 0 亿美元，外商投资企业约6 7 万家，是世界上吸引 外资最多的国家之一；2 0 0 9 年，我国共有7 7 家企业分别在香港主板、纳 斯达克、纽约证券交易所等9 个海外市场上市，筹资总额达到2 7 1 4 亿美 元，是近年来从国际资本市场融资最多、增长最快的国家之一；2 0 0 9 年 我国进出口贸易总额达到2 2 0 7 2 7 亿元，占全球进出口贸易总额的8 以 上，国际贸易总量跃居世界第一。我国的经济已经与世界经济紧密相联， 我国的发展已经牵涉到各方面的利益，我国企业会计信息的质量已经为全 球所关注。在这样的背景下，合并财务报表对投资者的重要性不容小觑。 第二，有助于提升我国会计信息透明度。会计信息是公共产品，会计 信息质量及其透明度的高低，不仅影响到整个经济市场的稳定与发展，更 影响到千千万万投资者、债权人和社会公众的决策与利益分配，涉及到国 际资本的有效流动、国际贸易的健康发展和社会公共利益的维护。经济活 动的全球化必将推动会计的国际化。因此，加强合并理论的研究对于企业 间的国际比较，以及企业的进一步发展壮大乃至走向全球都是至关重要 的。 第三，有助于及时解决我国合并会计的特殊问题，提升合并财务报告 准则的公认性和实务的可操作性。合并财务报表要成为全球高质量会计报 表，应当与国际财务会计准则趋同。虽然，新准则对合并财务报表的具体 规定与国际会计准则第2 7 号一合并财务报表和对附属公司投资的会计 以及其他一些对合并报表的相关规定逐步趋同，但是，本次金融危机爆发 后，i a s b 正在对公允价值计量、金融工具、保险合同、财务报表列报、 合并财务报表等重要会计准则项目作重大改革，这些改革将会对我国现行 会计实务产生较大影响。我国作为世界上最大的新兴市场兼转型经济国 家，有许多新交易、新情况、新问题，及时跟踪、深入研究国际财务报告 准则最新变化及其影响，在此基础上，全方位、多层次考虑我国的实际情 况与需要，清晰定位合并理论，提升合并财务报告的质量和全球认可度。 1 3 国内外文献综述 1 3 1 国外对合并理论的研究状况 国外的研究成果主要集中体现在国外的各种会计准则中，对合并理 论的选择大多体现在合并程序、合并财务报表的列报格式上。对此，国外 合并报表的合并理论研究 的会计准则都进行了较为详细的研究。 1 3 1 1 美国对合并理论的研究成果概述2 合并报表始于美国，最早的合并报表是1 8 8 6 年美国科尔顿石油托拉 斯公司编制的，但当时并不是完善的。直到1 9 0 1 年注册在新泽西的美国 钢铁公司才编制出比较完善的合并报表。美国最早关于合并报表的准则是 会计程序委员会( c a p ) 在1 9 5 9 年发布的第5 1 号会计研究公报( a r b 5 1 ) 合并报表，第一个比较全面和完整的关于企业合并的会计准则是会计 原则委员会( a p b ) 在1 9 7 0 年发布的a p b 第1 6 号意见书企业合并，1 9 8 7 年财务会计准则委员会( f a s b ) 又在第9 4 号财务准则( s f a s 9 4 ) 对所拥 有多数股权的子公司的企业合并中对a r b 5 1 进行了修改。a r b 5 1 和s f a s 9 4 共同规范当今的合并会计报表，其对合并理论的规定是以母公司理论为基 础的，例如，将少数股东权益作为负债和股东权益间的一个单独项目、少 数股东权益本期损益直接从股东权益中扣减，而不作为合并收益的项目。 但是同时也采用了实体理论的做法：比如对于集团内交易，规定应全额抵 消，摒弃母公司理论逆销时按母公司持股比例抵消的做法。 美国f a s b 于1 9 9 5 年1 0 月发布了合并财务报表：政策与程序的 征求意见稿。后来由于该意见稿争议较大，程序部分的准则制定工作被推 迟。在程序部分明确规定：少数股东所拥有公司的权益部分应该列为权益 的组成部分，作为股东权益的单独部分在合并报表中予以披露，可称为子 公司的“非控制性股东”，区别于“控制性股权的权益”。因为财务会计准 则委员会认为，将少数股权作为负债项目缺乏概念支持，不符合概念公告 第6 号对负债的定义。他们认为可将合并会计报表视为一个单一经济主体 报告的观点，从而将少数股东的权益也划为权益类项目，作为子公司的“非 控制性股权的权益 。可分配给非控制股权的合并净收益以及分配给控制 性股权的合并净收益都应该在企业合并净收益上予以报告。另外，少数股 权的计价要求按合并日的公允价值计价，但不包括合并商誉中的份额。虽 然这种做法不是完全的实体理论做法，但也表明其开始向实体理论转变的 趋势。 1 9 9 9 年美国财务会计准则委员会就政策部分发布了新的征求意见稿 4 山东农业大学硕士学位论文 合并财务报表：目的和政策。该意见稿规定，将企业集团视为由母公 司和子公司构成的有一个或多个分支机构的单一经济实体，合并会计报表 是报告该实体的财务状况、经营成果和现金流量，这突出显示了实体理论 的特点。 从以上可以看出，美国的合并理论开始是以母公司理论为基础，但从 美国会计准则和征求意见稿的变化中，我们也能看到美国的合并理论正从 母公司理论转向实体理论。 1 3 1 2 英国对合并理论的研究成果概述3 英国最早出现合并报表始于1 9 1 0 年，英国人吉尔吉特加恩希1 9 2 3 年才出版第一本有关合并报表的会计专著即控股公司及报表的编制。 直到1 9 4 7 年，合并报表才由法律最终予以规定。从此，处理合并业务和 编制报表主要是按照母公司理论。 英国会计准则委员会于1 9 9 2 年发布的财务报告准则第2 号( f r s 2 ) 。 第2 号财务报告准则规定：合并会计报表的编制目的是为了提供包括母公 司和子公司在内整个经济实体的财务信息，以反映企业集团控制的资源、 承担的债务及其利用这些资源所获得的经营成果，这与主体理论编制合并 会计报表的目的相同。对于集团内交易，规定应全额抵消。这也是摒弃了 母公司理论在逆销时按母公司持股比例抵消的做法，采用了实体理论的做 法。第2 号财务报告准则要求少数股权应以合并日的公允价值为基础确 认，这也是采用了实体理论的做法。因此，虽然英国合并理论是以母公司 理论为主，但在一些合并程序上也开始转向实体理论。 1 3 1 3 国际会计准则制定机构对合并理论的研究成果概述4 早期的国际会计准则并没有对合并财务报表采用的合并理论有明确 的规定，但是合并财务报表相关规定的变化侧面反映了合并财务报表合并 理论的变化过程，即从早期对不同合并理论的混合使用到目前对实体理论 的演变。 ( 1 ) 合并财务报表编制格式的演变 1 9 9 7 年修订的国际会计准则第1 号一财务报告制度列报首次规定 了合并财务报表的标准列报格式，尽管这些格式不带有强制性，但是国际 3 f i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r dn o 2 ( f r s 2 ) 1 9 9 2 4i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d s ( i a s b ) ，2 0 0 3 5 合并报表的合并理论研究 会计准则在这一方面的首次突破。准则后附的合并财务报表格式显示，对 于不归母公司股东所有的少数股东权益在合并资产负债表中应该列示于 所有者权益及长期负债之间即将少数股东权益列示于所有者权益之后，但 在长期负债之前，使少数股东权益既不包含在所有者权益之中，也不包含 在负债之中，而是作为一个独立的项目列示于所有者权益与负债之间。同 理，在准则后附的合并利润表格式中，则将子公司本期净利润中不归母公 司股东所有的少数股东损益部分，作为一项费用列示于本期经营活动利润 之后，但在本期正常经营活动净利润及本期净利润之前，实际上是把少数 股东损益作为企业集团的项费用从本期合并净利润中扣除了。准则中对 少数股东权益及少数股东损益在合并财务报表的列示格式，在一定程度上 体现了合并财务报表合并理论模糊的观点，但当时大多数业界人士更倾向 于将其解释为母公司理论，更愿意将少数股东权益理解为企业集团的负 债，将少数股东损益理解为企业集团的费用。 2 0 0 3 年国际会计准则委员会再次对国际会计准则第1 号一财务报告 制度列报修订。在新的合并财务报表列报格式中，虽然将不归为母公司 股东所有的少数股东权益在合并资产负债表中仍列示于所有者权益项目 之后，但却在所有者权益合计指标之前，这就清楚地表明是将少数股东权 益作为所有者权益的组成部分，表明少数股东与控股股东一样，都是集团 这一经济主体的权益所有者。在合并利润表中则将子公司本期净利润中不 归母公司股东所有的少数股东损益部分列示于集团合并净利润之后，而不 是将少数股东损益作为一项费用在计算合并净利润之前就扣除了。准则中 少数股东权益及少数股东损益在合并财务报表中的列报格式的变化，体现 了会计界对合并财务报表合并理论的认识从含糊不清到逐步明确的过程， 也反映了实体理论被认可的过程。 ( 2 ) 子公司公允价值调整方法的演变 1 9 9 8 年发布的国际企业会计准则第2 2 号一企业合并中规定，用 购买法编制合并资产负债表时，商誉的计算应以购买方编制合并财务报表 时，商誉的计算应该以购买方支付对价的公允价值及购买日子公司净资产 的公允价值为基础，如果子公司净资产的账面价值与其公允价值不一致， 则应对子公司净资产进行重估并相应的调整子公司净资产的价值。对由于 重估所致的子公司净资产价值的变动，准则规定的基准处理方法是：只调 6 山东农业人学硕士学位论文 整净资产变动中属于母公司所有的份额，而对应归属于子公司的价值部 分，则不进行调整。当然，准则也允许对子公司整个价值的变动均进行调 整，但这在当时只是作为基准处理方法之外的一种可以选用的方法，而基 准处理方法则是准则建议采用的方法。 2 0 0 4 年颁布的国际企业会计准则第3 号一企业合并( 该准则已经 取代了原国际企业会计准则第2 2 号一企业合并) 中对子公司公允价值 调整的处理做出了新的规定。新企业合并准则规定，如果购买日子公司的 公允价值与其账面价值不一致，必须对其进行调整；当子公司不是母公司 的全资子公司时，则要将少数股东拥有的份额考虑在内。 另外改进后的国际会计准则第2 7 号第6 条规定：“合并财务报表 是指将集团视作单个企业呈报的财务报表，这是实体理论的反映。因为 实体理论的服务对象是所有股东，它将股东和会计主体能很好的分开，使 合并会计报表能被视为单个企业呈报的财务报表。改进后的国际会计准 则第2 7 号第1 8 条规定，集团内交易应全额抵消。这也是摒弃了母公司 理论在逆销时按母公司持股比例抵消的做法，采用了实体理论的做法。 从以上各国比较可以看出，虽然母公司理论现在仍然在广泛使用，但 发达国家和国际会计准则理事会都已经开始在列报格式上和合并程序上 向实体理论倾斜或已经开始使用实体理论。虽然这些做法从财务报表要素 的定义上找到了一定的概念依据或合并程序实质上相对更加规范，但是他 没有从编制合并报表的目的和政策上论证其概念依据，因而是不充分的。 1 3 2 国内对合并理论的研究现状： 国内会计学者对合并理论也有不少的论述，但大多数学者都认为所有 权理论一般只能用于共同控制的情形，在其它情况下，国内学者有不同的 观点，基本上可分为母公司理论和实体理论两大类。 1 3 2 1 母公司理论 王善平( 2 0 0 1 ) 等学者认为，控制是构建合并财务报告理论体系的概 念依据，合并财务报告应主要为控制者服务。因此，以王善平为负责人的 合并会计报表问题研究课题组是赞同母公司理论。在论控制与合并 财务报表问题一文中，他们从控制权的角度出发认为合并会计报表基本 目标应主要为企业集团的控制者服务，因而母公司理论是我国企业合并会 计的最佳选择，他们的另外一个理由是我国现在主要采用母公司理论指导 7 、 合并报表的合并理论研究 合并会计报表的编制工作。 张武标( 2 0 0 3 ) 在从可靠性谈我国合并会计报表的改进一文中指 出：虽然主体理论比较符合会计理论对会计报表的基本要求。但若以主体 理论取代母公司理论将会引发两个问题的争论，一是合并会计报表的主要 使用者是谁，二是少数股权公允价值的确定。主体理论认为少数股东和多 数股东是同等重要的合并会计报表使用者，但在目前的实证研究中并未得 到证明。在我国，母公司股东及债权人作为合并会计报表的主要使用者是 勿容质疑的，出于“成本效益原则”考虑，我国具体准则的制定应主要满 足母公司股东及债权人的会计信息需求。公允价值是目前国际上最为流行 的计量属性，但在我国市场经济尚未健全和规范的情况下，超前地引入“公 允价值”，势必导致会计信息可靠性的下降。因此，我国合并会计报表应 采用母公司理论，主要满足母公司股东及债权人的会计信息需求。 我国( 1 9 9 5 ) 合并财务报表暂行规定中并没有说明编制财务报表 应该采用那种合并理论，但是在其所附的股份制试点企业合并财务报表 格式中对少数股东权益和损益的处理从侧面反映了早期对合并理论选择 的过程。在股份制试点企业合并财务报表格式中明确规定：子公司所 有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应该作为少数股东权益，在 合并资产负债报表中所有者权益项目之前，单独列为一类，以总额反映； 少数股东本期损益应在合并损益表中单独列为“少数股东损益”项目，在 净利润项目之前单独列示；全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额 为净利润。从以上可以看出早期更多是倾向于采用母公司理论的合并观。 1 3 2 2 实体理论 黄世忠和孟平( 2 0 0 1 ) 在合并会计报表若干理论问题探讨中，指 出我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司理论和所有权理论， 他们从会计国际化、会计信息需求、少数股东权益和少数股东损益的性质 认定、抑制企业利用集团内部交易操纵利润及计价问题等出发，认为我国 应选择实体理论。 梁爽( 2 0 0 1 ) 在我国合并报表的理论探讨一文中，认为我国之所 以选择母公司理论并不是因为它有多么合理而主要是受到了美国的影响。 她还认为现代公司的股权日益分散，我国上市公司的股权结构也变得越来 越复杂，采用母公司理论不太适宜，而实体理论符合会计主体假设，应是 山东农业大学硕士学位论文 我国合并理论的合适选择。 周山清( 2 0 0 2 ) 在主体论合并会计报表理论的最佳选择一文中， 从控制的角度出发认为合并报表应能反映母公司股东所控制的资产，所有 权理论只能反映他们所拥有的资产，母公司理论只能部分反映他们所控制 的资产，只有实体理论才能完全反映他们所控制的资产。我国上市公司利 用合并进行利润操纵的现象比较严重，这从侧面说明了母公司理论和所有 权理论不适应我国国情。从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要 满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前基于母公 司论所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度 上忽略了其他利益相关者的知情权；另外，由于我国股本结构特殊、证券 市场和公司价值评估市场尚不成熟，比例合并法已成为众多上市公司操纵 利润的合法工具；最后，主体论将少数股东权益看作是合并股东权益的一 部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，与 我国会计要素的定义是相吻合的。 财政部于2 0 0 6 年颁布的企业会计准则第号一合并财务报表继承 了合并会计报表暂行规定中合理的内容并根据形势的发展变化对其进 行了调整和修改。在新的合并准则中指出：子公司的所有者权益中和净利 润中不属于母公司的份额，应该作为非控制权益和收益。非控制权益和收 益应该以子公司资产负债表日的股本结构或章程、协议为基础确定，分别 在合并资产负债表中的所有者权益项目下以“非控制权益项目和合并利 润表中的净利润项目以“少数股东收益”单独列示。新合并财务报表准则 中规定的对少数股东权益和少数股东损益的列示方法，不仅是报表列示方 法的变更问题，而且反映了我国会计界对合并财务报表合并理论观点的变 化。 从以上可以看出，实务中合并会计报表暂行规定倾向于母公司理 论和所有权理论，很少体现实体理论，从总体上看合并理论观念上比较混 乱。从合并报表编制目的来看，我国合并报表暂行规定要求合并财务 报表“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况 及其变动情况 。从合并会计报表暂行规定所规定的内容和方法上看， 我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有权理论，也不是 主体理论，更不是纯粹的母公司理论，是几种合并理论的混合应用，带有 9 合并报表的合并理论研究 浓厚的实用主义色彩。其主要特点是将合并财务报表视为母公司本身会计 报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范 围和合并方法技术的问题，强调的是母公司股东的利益。账务处理上，将 “少数股东权益”视为普通负债处理，在合并资产负债表中所有者权益项 目之前，单列一类，以总额反映，即采用母公司理论。对于少数股东权益 的净收益视为费用处理对于内部交易的抵消，只抵消多数股权的份额。新 准则关于合并财务报表的规定体现了实体理论的倾向。本次财政部制定和 颁布的企业会计准则第号一合并财务报表继承了合并会计报表暂行 规定中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在 所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生 了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为倾向于采用实体理论为依 据。 因此，我国目前编制合并报表基本符合母公司理论兼有实体理论，而 美国等国家在实务运用中倾向于采用实体理论的做法值得我们去加以关 注和借鉴；但是我国在实务更多是强调合并程序如何做，缺少理论基础。 鉴于此，我们要从合并报表的目标和合并范围等基础问题进行论证合并理 论的定位问题5 。 1 4 本文的研究思路与方法 1 4 1 研究方法 本文以现代会计理论为指导，以现代经济学理论为基础，结合会计学 界已有的研究成果以及目前实践中的合并理论应用现状，采用理论分析与 案例剖析兼收并蓄的方法对合并理论的选择进行了研究。具体说来，首先 对合并理论的理论来源以及主要观点进行了阐述，然后从合并会计的实 质、信息的使用者及要素的定义出发对合并理论的选择予以理论阐述；接 下来通过案例剖析的方法分析不同的合并理论对会计信息质量的影响。最 后，通过比较分析方法找出了新旧合并准则的不同、突破及存在的问题。 在此基础上系统论述了我国合并理论的未来最佳选择。 1 4 2 技术路线 5 黄世忠、孟平，“合并会计报表若干理论问题探讨”，会计研究，2 0 0 1 年第5 期 1 0 山东农业大学硕上学位论文 图1 1 技术路线图 f i g u r e l 1t e c h n o l o g yr o a d m a p 1 5 本文的创新之处与不足 1 5 1 本文的创新之处 ( 1 ) 本文从合并会计的实质和理论选择的概念基础出发考虑合并理论 的选择，并通过理论与实证相结合的方法分析了合并理论的选择对会计信 息质量的影响。 ( 2 ) 本文通过深入比较新旧合并准则来发现其中的突破点与存在的问 题。同时在前述分析的基础上指出了我国合并理论的未来定位。 1 5 2 本文的研究局限与不足 由于合并理论涉及会计处理数据多，信息搜集与数据资料的分析有一 合并报表的合并理论研究 定难度：因此，在一些案例剖析中尽量采用了一些简化的财务报表，以致 分析的深度不够，有待于进一步搜集相关资料做更深入的实证分析。此外， 由于作者自身的知识水平有限，无法精确地理解合并理论选择的概念框架 与基础，可能有些观点、看