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东北大学硕士学位论文 a要 合并会计报表合并范围研究 摘 a 石 3 c 合并会计报表是当代会计研究的一个难点和热点，而合并会计报表 的信息含量，乃至于其所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上都 受到合并范围的直接影响。因此，明确合并范围是编制合并会计报表的 前提。但是合并范围的界定对一于我国来说，至今还未得到彻底的解决，它 只能随着经济的发展和新问题的出现而不断得到补充和修订。因此，对 于合并报表范围的研究有其重要的理论和现实意义。 木文以合并范围为研究对象，先介绍了合并会计报表的相关理论， 并且明确了确定合并范围的五项原则，然后介绍我国目前对合并范围的 相关规定，在此基础上对合并范围进行了中外比较，分析国内外差异。 接下来，从一般和特殊两个方面正对合并范围相关规定存在问题进行了 研究，提出了解决方案，以完善我国合并范围的有关规定。针对一般问 题，主要探讨:股权控制、权益性资本、重要性水平、特殊行业子公司、 资金转移能力受到限制、特殊经营子公司和复杂持股合并:对于特殊问 题，重点研究了:合并范围变化、合营企业报表合并、资不抵债子公司 超额亏损的处理和特殊 目的实体合并等五个问题。最后总结全文，提出 本文的创新点和不足，指出未来需要研究的问题。 关键词:合并会计报表 特殊 目的实体 合并范围合并理论合营企业 东北大学硕士学位论文ah s t r a c r s t u d y o n c o n s o l i d a t i o n s c o p e o f c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e me n t s ab s t r a c t c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t i s a d i f f i c u l t p o i n t a n d f o c u s o f c o n t e m p o r a r y a c c o u n t i n g s t u d i e s , w h i l e t h e q u a l i t y o f c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e me n t i s d e e p l y u p t o c o n s o l i d a t i o n s c o p e . s o e x p l i c i t t h e s c o p e i s p r e m i s e . a s w e a l l k n o w n t h a t t h e p r o b l e m o f h o w t o d e f i n e t h e s c o p e h a s n o t g o t t h o r o u g h s e t t l e m e n t i n c h i n a . i t w i l l g e t c o n s t a n t l y s u p p l e m e n t a n d r e v i s i o n w i t h t h e e c o n o m y d e v e l o p me n t a n d n e w p r o b l e m s e x i s t i n g . s o w e s a y t h a t s t u d y o n c o n s o l i d a t i o n s c o p e o f c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t s i s o f t h e o r e t i c a l a n d r e a l i s t i c m e a n i n g t h i s d i s s e r t a t i o n r e g a r d s c o n s o l i d a t i o n s c o p e a s r e s e a r c h o b j e c t , i n t r o d u c e s r e l e v a n t t h e o r y o f c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e me n t , a d v a n c e s f i v e p r i n c i p l e s t o e x p l i c i t t h e s c o p e . i t ma k e s c o m p a r i s o n b e t w e e n c h i n e s e r e g u l a t i o n s a n d f o r e i g n r e g u l a t i o n s o f c o n s o l i d a t i o n s c o p e a f t e r i n t r o d u c t i o n , t h e n ma k e a n a l y z e t h e d o m e s t i c a n d i n t e r n a t i o n a l d i f f e r e n c e . i t s t u d i e s o n t h e e x i s t i n g q u e s t i o n s o f c h i n e s e r e g u l a t i o n s f r o m t w o r e s p e c t , a t t h e s a m e t i m e p u t s f o r w a r d t h e s o l u t i o n i n o r d e r t o p e r f e c t r e l e v a n t r e g u l a t i o n s . a t l a s t i t s u m ma r i z e s t h e f u l l d i s s e r t a t i o n , p r o p o s e s i n n o v a t i o n o f t h i s t e x t a n d i n s u f f i c i e n c y , p o i n t s o u t t h e t r e n d o f f u t u r e s t u d y . k e y w o r d s : c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t c o n s o l i d a t i o n s c o p e c o n s o l i d a t i o n t h e o r y j o i n t v e n t u r e s p e c i a l p u r p o s e e n t i t y i i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师陈玉清教授的指导下完成 的。论文中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他 人己经发表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论 文巾作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名:艾 森. 日期:.2 o o ,5 . 3 . 3 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定:即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师同意网上交流， 请在下方签名: 否则视为不同意。 ) 学位论文作者签名: 签字 日期:,z v o l p- 接着提 出问题并论述本文研究意义和目的;然后介绍研究思路和论文结构;最 后从国外与国内两个方面对合并范围有关的文献进行论述。 第二章，合并会计报表相关理论。在这一章中，首先介绍企业合并 及合并会计报表的内涵;接着论述了合并会计报表编制意义;然后分析 了西方发达国家合并报表的产生和发展过程和我国合并会计报表准则框 架的形成过程，描绘了合并会计报表及其准则的历史;最后，阐述了合 并理论，并提出我国合并理论的适用。 第三章， 我国合并会计报表范围的规定及其中外比较。 在这一章中， 首先从数量标准和质量标准两个方面论述了我国合并会计报表范围的规 定，并说明了不许合并的六种情况;接着将我国有关合并范围的规定与 国际会计准则和美国会计准则进行比较，得出异同，并分析原因。 第四章，合并范围的一 般问题及改进建议。在这一章中，针对股权 控制、暂时控制、合并重要性水平、特殊行业子公司、子公司向母公司 资金转移能力受到严格限制、特殊经营企业是否参与合并的问题、复杂 控股合并七个问题，进行具体分析，并提出解决方案。 第五章，合并范围相关特殊问题研究。在这一章中，首先分析了合 并范围变化时合并会计报表的编制问题;接着论述了合营企业合并:然 后阐述了子公司超额亏损的合并处理;最后，结合 f a s b和 i a s b的相 关准则，探讨了有关特殊目的实体合并的问题。 第六章，结束语。在这一章中，总结本文的主要结论，归纳了本文 创新点，并指出了今后需要进一步开展的研究工作。 1 . 4文献综述 1 . 4 . 1 美国有关合并范围的主要文献 早在 1 9 5 9 年，美国第 5 1号 会计研究公告就规定了基于 “ 多数 股权”的合并。1 9 8 7年美国第 9 4号财务会计准则公告 合并所拥有多 数股权的子公司对第5 1 号 会计研究公告进行了修订，规定了基于 “ 控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司， 除非控制是暂时的。1 9 9 5年和 1 9 9 9年，美国财务会计准则委员会发布 的关于合并财务报表准则的征求意见稿，进一步强调基于 “ 实质控制” 的合并。在征求意见稿中， “ 控制”被定义为 “ 一经济实体具有指导另 - 经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在 一5- 东北大学硕士学位论文第一章 绪论 第一章，绪论。在这一章中，首先阐述了本文研究的背景;接着提 出问题并论述本文研究意义和目的;然后介绍研究思路和论文结构;最 后从国外与国内两个方面对合并范围有关的文献进行论述。 第二章，合并会计报表相关理论。在这一章中，首先介绍企业合并 及合并会计报表的内涵;接着论述了合并会计报表编制意义;然后分析 了西方发达国家合并报表的产生和发展过程和我国合并会计报表准则框 架的形成过程，描绘了合并会计报表及其准则的历史;最后，阐述了合 并理论，并提出我国合并理论的适用。 第三章， 我国合并会计报表范围的规定及其中外比较。 在这一章中， 首先从数量标准和质量标准两个方面论述了我国合并会计报表范围的规 定，并说明了不许合并的六种情况;接着将我国有关合并范围的规定与 国际会计准则和美国会计准则进行比较，得出异同，并分析原因。 第四章，合并范围的一 般问题及改进建议。在这一章中，针对股权 控制、暂时控制、合并重要性水平、特殊行业子公司、子公司向母公司 资金转移能力受到严格限制、特殊经营企业是否参与合并的问题、复杂 控股合并七个问题，进行具体分析，并提出解决方案。 第五章，合并范围相关特殊问题研究。在这一章中，首先分析了合 并范围变化时合并会计报表的编制问题;接着论述了合营企业合并:然 后阐述了子公司超额亏损的合并处理;最后，结合 f a s b和 i a s b的相 关准则，探讨了有关特殊目的实体合并的问题。 第六章，结束语。在这一章中，总结本文的主要结论，归纳了本文 创新点，并指出了今后需要进一步开展的研究工作。 1 . 4文献综述 1 . 4 . 1 美国有关合并范围的主要文献 早在 1 9 5 9 年，美国第 5 1号 会计研究公告就规定了基于 “ 多数 股权”的合并。1 9 8 7年美国第 9 4号财务会计准则公告 合并所拥有多 数股权的子公司对第5 1 号 会计研究公告进行了修订，规定了基于 “ 控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司， 除非控制是暂时的。1 9 9 5年和 1 9 9 9年，美国财务会计准则委员会发布 的关于合并财务报表准则的征求意见稿，进一步强调基于 “ 实质控制” 的合并。在征求意见稿中， “ 控制”被定义为 “ 一经济实体具有指导另 - 经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在 一5- 东北大学硕士学位论文第一章 绪论 进行的活动中增加自身的利益或限制自身的损失” ，指出 “ 实质控制”可 以选举子公司管理机构成员的表决权来推定，并明确 了 “ 暂时控制 ”及 重新确认母子公司关系的情形，还考虑到了潜在表决权和各种契约的影 响 2 1 。另外， “ 安然事件”出现后， 特殊目的实体的合并问题引起了美国 财务会计准则委员会的重视， 其成员k a t h e r i n e s c h i p p e r 在亚太会计与经 济杂志 2 0 0 3 年年会上指出， 在特殊目的实体中， 所有权不能用于分析“ 控 制财务利益” ，应先根据特殊 目的实体的经济后果确定一种可变的利益， 然后要求分享多数这种利益的企业即主要收益方合并该特殊 目的实体 川。 美国财务会计准则委员会于2 0 0 3 年 1 月1 7日发布的第4 6号 解释公 告，要求 “ 如果一公司必须承担某一可变利益实体的活动产生的多数风 险或损失，或者有权收取某一可变权益实体” ，其中的 “ 可变权益实体” 包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体, , l 。这种基于 “ 主要受益 方”合并是对基于 “ 实质控制”合并的补充，它包含着这样一个经济假 设，即 “ 如果某一实体获得 了可变权益实体的主要经济利益，同时又要 承担可变权益实体的主要经济风险，那么它就存在对可变权益实体施加 控制的动机 引 ” 。 美国的合并准则是世界上最完善的，对我国合并准则的制定有重要 的指导价值，在确定我国合并范围时，应该积极借鉴和吸收美国标准。 但是，美国的合并标准也不是万能的，由于其采用规则导向制定准则， 导致准则制定过细， 从而引起了如安然公司采用复杂的合约来逃避监管， 并且我国与美国在各个方面差距较大。因此，必须认真研究，吸取美国 有用的合并范围的相关规定为我所用。 1 . 4 . 2国内关于合并范围研究的相关文献 合并会计报表被称为财务会计的三大难题之一，一直以来都是会计 界的重点、难点和热点。目前合并报表的研究的重点主要集中在合并方 法的选择上，对合并范围的关注较少，一般是把合并范围放在合并会计 报表中研究，很少单独研究。但是，合并范围的确定是编制合并报表的 前提，它的正确与否决定着合并报表提供信息的真实性和相关性，尤其 是随着并购浪潮的兴起，合并范围的确定显得更加重要。下面简单的对 我国有关合并范围的研究作个回顾，并对其进行评判，从而为本文的研 究做铺垫。 对于合并范围重要性的问题， 余恕莲等认为: “ 合并会计报表的基础 是企业集团的经济实体， 合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、 东北大学硕士学位论文第一章 绪论 地位，是研究和编制合并会 计报表的基础与出发点，构成合并报表会计 方法理论结构的第一层次“ ， 。 ” 张秀烨则引用 “ 企业集团的实质是指由于 资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，使 有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之 上的 利益与风险意识一一利益共同体川” ， 得出企业兼并是合并会计报表产生 的现实基础，而企业兼并的实质正是对经济资源控制权的重新分配与组 z、 对于资不抵债但仍持续经营的子公司的报表合并问题，葛希群于从 “ 有限责任观”出发，引用了 “ 未确认的投资损失”来处理子公司超额 亏损，并提出 “ 未确认的投资损失”的数额是 “ 母公司未确认的投资损 失加子公司超额亏损中属于少数股东的部分习 ， ” ， 并针对不同的情况提出 相应的处理;而黄世忠则从 “ 实质重于形式”的原则出发，提出以准重 组的处理方式，即 “ 将资不抵债子公司的盈余公积、资本公积和股本冲 抵未分配利润的巨额借方余额，然后把未分配利润剩余的借方余额并入 母 公 司 的 报 表” 9 针对合并范围的变化，张维宾针对合并报表范围变动时年初数的调 整、年度内新增子公司当年净利润的合并处理、年度内购、卖子公司有 关现金流量的处理和合并报表范围变动有关的内部交易抵销四个方面进 行了论述，并分析和合并范围变化的原因【 。 ;而葛希群从年度内增加和 减少子公司两个方面，具体论述了有关合并现金流量表编报情况 川。 对于特殊目的实体有关合并的问题，刘锋详细的论述了特殊目的实 体合并的历史沿革，即三个阶段:不予合并阶段;倾向于不合并阶段; 倾向于合并阶段。并且，提出了一个具体的合并步骤 旧 。此外，刘锋在 对美国f a s b第4 6 号解释函相关内容评价的基础上， 对可变利益实体的 概念、可变利益的概念、预期损失和预期剩余收益的概念进行了详细而 全面的论述 ， ， ， 。祝焰在分析特殊目的实体真正目的及其性质的基础上， 提出了“ 合并报表规则上的缺陷导致特殊目的实体的沦落” ，并具体分析 安然如何利用特殊目的实体进行会计欺诈的“ 钊 。储一峋针对特殊目的实 体合并问题提出了 “ 主受益方原则” ，即 “ 主要受益方可能是向可变权益 实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根 据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等 5 ， ” 。 从以上论述可以看出， 目前我国关于合并范围的研究存在一些问题: ( 1 )缺乏对合并范围相关问题的系统研究 目前合并报表的研究的重点主要集中在合并方法的选择上，对合并 东北大学硕士学位论文第一章 绪论 范围的关注较少，一般是把合并范围放在合并会计报表中研究，而很少 单独研究，没有把合并范围作为一个真正的研究对象，对其进行系统而 全面的研究。 ( 2 )研究结论的可操作性不强 理论来源于实践，从而指导实践。目前，有关合并范围的研究大多 都是理论方面的谈论，而缺乏实际问题的分析。并且理论的谈论也几乎 建立在国外的研究基础上，而缺乏对我国实际情况的具体分析。 ( 3 )研究的定位不准 任何研究都有其特殊的目的。由于目前有关合并范围的研究几乎都 放在合并会计报表中进行，缺乏针对性，纯粹是为了研究会计报表而进 行报表范围的研究，目标不明确，从而也就缺乏实际的意义。 本文第一次以合并范围作为研究对象，在财政部就合并会计报表中 相关问题的调研材料的基础上，结合我国实际，从一般和特殊两个方面 对合并范围存在问题进行详细论述， 并有针对性的提出解决思路和办法， 从而为制定我国合并准则，进一步明确合并范围提供支持。 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报 表的 相关理论 第二章 合并会计报表的相关理论 2 . 1 企业合并与合并会计报表 2 . 1 : 1 企业合并及其类别 企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另 一 个企业 的净资产的控制权和经营权，从而将各单独的企业组成一个经济主体。 通俗地说，企业合并就是两个或者两个以上原本彼此独立的企业，通过 联合，形成一个新的企业:或者一个企业通过购买股份等方式，将另 - 个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子 公 司 的 行 为 】7 。 企业合并是企业扩张的基本手段。 在西方国家， 企业合并极为普遍， 许多国际知名企业都是通过不断的合并才 一 发展壮大起来的。近年来，随 着市场竞争的加剧，企业合并的浪潮一浪高过一浪，合并成为许多企业 增强竞争能力，提高市场占有份额，实现长远发展的基本途径。在我国， 随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，企业合并、相互持股的 情况也己经十分普遍。 企业合并的方式多种多样，从财务会计的角度看可分为吸收合并、 创立合并和控股合并三种方式: ( 1 )吸收合并 吸收合并是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，其中只有 一家企业继续保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消灭，合 并后留存的企业对所有企业原来的资产实行直接控制和管理。在这种情 况下，由于被合并企业已清算解体，合并后的企业仍然是一个单一的法 律主体和会计主体。因此，合并后会计报表的编制与合并前相同，有所 变动的只是会计报表的对象，并不涉及合并会计报表问题。 ( 2 )创立合并 创立合并是指几家企业协议合并组成一家新企业，在创立合并的情 况下，原来的企业均不复存在，组成一家新的法人企业，原企业的资产 全部由新企业控制，由于创立后的企业与普通企业一样，仍然是一个法 律主体和会计主体。因此，创立合并将引起清算会计问题与成立时的新 建账册及会计处理，而不涉及到合并会计报表问题。 一 9- 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报 表的 相关理论 第二章 合并会计报表的相关理论 2 . 1 企业合并与合并会计报表 2 . 1 : 1 企业合并及其类别 企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另 一 个企业 的净资产的控制权和经营权，从而将各单独的企业组成一个经济主体。 通俗地说，企业合并就是两个或者两个以上原本彼此独立的企业，通过 联合，形成一个新的企业:或者一个企业通过购买股份等方式，将另 - 个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子 公 司 的 行 为 】7 。 企业合并是企业扩张的基本手段。 在西方国家， 企业合并极为普遍， 许多国际知名企业都是通过不断的合并才 一 发展壮大起来的。近年来，随 着市场竞争的加剧，企业合并的浪潮一浪高过一浪，合并成为许多企业 增强竞争能力，提高市场占有份额，实现长远发展的基本途径。在我国， 随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，企业合并、相互持股的 情况也己经十分普遍。 企业合并的方式多种多样，从财务会计的角度看可分为吸收合并、 创立合并和控股合并三种方式: ( 1 )吸收合并 吸收合并是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业，其中只有 一家企业继续保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消灭，合 并后留存的企业对所有企业原来的资产实行直接控制和管理。在这种情 况下，由于被合并企业已清算解体，合并后的企业仍然是一个单一的法 律主体和会计主体。因此，合并后会计报表的编制与合并前相同，有所 变动的只是会计报表的对象，并不涉及合并会计报表问题。 ( 2 )创立合并 创立合并是指几家企业协议合并组成一家新企业，在创立合并的情 况下，原来的企业均不复存在，组成一家新的法人企业，原企业的资产 全部由新企业控制，由于创立后的企业与普通企业一样，仍然是一个法 律主体和会计主体。因此，创立合并将引起清算会计问题与成立时的新 建账册及会计处理，而不涉及到合并会计报表问题。 一 9- 东北大学硕士学位论文第二章 合并会计报表的相关理论 ( 3 )控股合并 控股合并是指企业通过收购或购买其他企业的股份，控制其他企业 的 一 种合并形式。与吸收合并和创立合并不同，控股合并不属于法律意 义的合并。在控股合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格仍然 存在，均为独立的法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的 会计报表。但 由于它们之间存在控股关系，在生产经营和财务决策上控 股企业可以对被控股企业实施有效控制。因此，从经济意义上看，控股 企业与被控股企业事实上已经成为一个整体，为了反映这一整体的财务 状况和经营成果 ，需要编制一套合并会 计报表。 2 . 1 . 2 合并会计报表及其特点 合并会计报表，是指山母公司编制的，将母公司和子公司形成的企 业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况 及其变动情况的会计报表。从以上分析可以看到企业合并与合并会i 十 报 表有着一定的联系，但二者并不是必然的关系。一般来说，只有在控股 合并的情况下 ，刁存在合并财务报表问题，才 一 需要编制合并会计报表。 合并会计报表是以整个企业集团为 一 会计主体，以组成企业集团的 母公司和所有子公司的个别会计报表为基础，抵销内部交易或对个别会 计报表的影响后编制而成的。与个别会计报表相比较，合并会计报表具 有如下特点: ( 1 )反映对象是经济意义上的会计主体 个别会计报表只反映单个独立法人的会计信息，反映的对象既是经 济意义上的会计主体，又是法律意义上的主体。而合并会计报表则反映 的是整个企业集团的会计信息，反映对象是各成员企业若干法人组成的 会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。 t 2 )编制单位是占支配地位的母公司 从企业集团来看，集团中母子公司都要编制个别会计报表，而合并 会计报表则是由企业集团中占支配地位的母公司或控股公司编制，而其 它成员则不必编制合并会计报表。 ( 3 )编制方法是非传统的会计报表方法 个别会计报表的编制，有一套人们比较熟悉的固有方法，而合并会 计报表则采用了与其完全不同的编制程序和方法，它是在个别会计报表 的基础上，通过编制抵销分录，抵销内部会计事项对个别会计报表的影 响，运用合并工作底稿等特殊的不为人们熟悉的方法来编制。 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 ( 4 )编制目的是为企业集团的会计信息使用者提供信息 个别会计报表主要为单个企业的会计信息使用者提供信息，合并会 计报表编制的 目的主要为企业集团的会计信息使用者提供信 息 。 2 . 2合井会计报表编制的意义 合并会计报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会 计信息，弥补母公司个别会计报表的不足，其意义主要表现在两个方面: 2 . 2 . 1 合并会计报表提供企业集团整体经营情况的会计信息 在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别 编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，但这些会计 报表并不能够有效提供反映整个企业集团的会计信息。为此 。要了解控 股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股公司的会计报表进行 合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息， 以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。 2 . 2 . 2 合并会计报表可以避免粉饰会计报表情况的发生 控股公司的发展也带来了一系列新问题，一些控股公司利用对子公 司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供 原材料、高价收购子公司产品，出于避税而转移利润;再如通过高价对 子公司销售，低价购买子公司原材料，为了调整利润而转移亏损。通过 编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入和利润予以 抵销，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防 止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰报表现象发生。 2 . 3合井会计报表的产生和发展 2 . 3 . 1 西方发达国家合并报表的产生和发展 合并会计报表最早出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石 油托拉斯于 1 8 8 6年编制的。1 8 8 8年，美国的新泽西州公司法中对合并 会计报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规 一1 1- 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 ( 4 )编制目的是为企业集团的会计信息使用者提供信息 个别会计报表主要为单个企业的会计信息使用者提供信息，合并会 计报表编制的 目的主要为企业集团的会计信息使用者提供信 息 。 2 . 2合井会计报表编制的意义 合并会计报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会 计信息，弥补母公司个别会计报表的不足，其意义主要表现在两个方面: 2 . 2 . 1 合并会计报表提供企业集团整体经营情况的会计信息 在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别 编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，但这些会计 报表并不能够有效提供反映整个企业集团的会计信息。为此 。要了解控 股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股公司的会计报表进行 合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息， 以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。 2 . 2 . 2 合并会计报表可以避免粉饰会计报表情况的发生 控股公司的发展也带来了一系列新问题，一些控股公司利用对子公 司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供 原材料、高价收购子公司产品，出于避税而转移利润;再如通过高价对 子公司销售，低价购买子公司原材料，为了调整利润而转移亏损。通过 编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入和利润予以 抵销，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防 止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰报表现象发生。 2 . 3合井会计报表的产生和发展 2 . 3 . 1 西方发达国家合并报表的产生和发展 合并会计报表最早出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石 油托拉斯于 1 8 8 6年编制的。1 8 8 8年，美国的新泽西州公司法中对合并 会计报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规 一1 1- 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 ( 4 )编制目的是为企业集团的会计信息使用者提供信息 个别会计报表主要为单个企业的会计信息使用者提供信息，合并会 计报表编制的 目的主要为企业集团的会计信息使用者提供信 息 。 2 . 2合井会计报表编制的意义 合并会计报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会 计信息，弥补母公司个别会计报表的不足，其意义主要表现在两个方面: 2 . 2 . 1 合并会计报表提供企业集团整体经营情况的会计信息 在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别 编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，但这些会计 报表并不能够有效提供反映整个企业集团的会计信息。为此 。要了解控 股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股公司的会计报表进行 合并，通过编制合并会计报表提供反映企业集团整体经营的会计信息， 以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。 2 . 2 . 2 合并会计报表可以避免粉饰会计报表情况的发生 控股公司的发展也带来了一系列新问题，一些控股公司利用对子公 司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供 原材料、高价收购子公司产品，出于避税而转移利润;再如通过高价对 子公司销售，低价购买子公司原材料，为了调整利润而转移亏损。通过 编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入和利润予以 抵销，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防 止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰报表现象发生。 2 . 3合井会计报表的产生和发展 2 . 3 . 1 西方发达国家合并报表的产生和发展 合并会计报表最早出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石 油托拉斯于 1 8 8 6年编制的。1 8 8 8年，美国的新泽西州公司法中对合并 会计报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规 一1 1- 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 定母、 子公司合并纳税， 使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。 1 9 4 0年，美国证券交易委员会规定证券上市必须编制和提供合并会计报 表，使编报合并报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并报表 的企 业越来 越多” 叫 。 第二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，企业 生产规模的急剧扩大， 一 些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司。这 些大型企业或跨国公司大多采用控股公司的形式生产经营。在控股经营 的情况下，由于子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表， 企业的最高管理当局为了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司 与子公司的会计报表进行合并，以提供反映控股集团经营情况的综合信 息。同时，随着资本主义市场竞争的加剧，企业合并的现象大量增多， 一些有经济实力的企业，大举兼并中小企业，使其纳入 自己的势力范围 内，在获得了巨大的规模经济效益的同时，增强了市场竞争能力。从 1 9 世纪末至今，前后出现的五次企业兼并浪潮，都是先在美国兴起，进而 席卷全球的。而这些企业为了控制并对被兼并企业进行管理，也需要通 过合并会计报表来了解整个企业集团的经营情况，所以有人说，合并会 计报表是因为企业兼并而诞生的。此外，控股公司的发展也带来了一系 列的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转 移价格等手段，转移利润、资产等。从企业的投资者、债权人等会计报 表的使用者考虑，为了防止和避免这些控股公司人为操纵利润、粉饰报 表，客观上要求这些控股公司通过编制合并会计报表，将其所控制的子 公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来，这样合并会计报表便 日益流行起来。 受美国合并会计报表的影响，一些发达的西方国家在第三次世界大 战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。 如英国1 9 4 8 年 公司法中 规定，企业拥有子公司时必须在提供个别会计报表的基础上，公开反映 企业集团经营情况的会计报表，即合并会计报表;法国证券交易委员会 ( c o b ) 于1 9 7 1 年要求公开发行债券的公司、 股票上市公司以 及所有公营 企业编制合并会计报表:德国在 1 9 6 5年 公共公司法第 1 8节中，规 定企业集团编制合并报表;日本从 1 9 7 5年开始， 要求企业编制合并会计 报表，并制定了合并会计报表准则 7 0 ) 为了协调各国合并会计报表的编制，国际会计准则委员会早在 2 0 世纪 7 0年代中期就制定了第 3号国际会计准则 合并会计报表 ，并在 1 9 8 9年对合并会计报表进行了修改完善，形成了第 2 7号国际会计准则 合并会计报表和对附属公司投资的会计 。 东北大学 硕士学 位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 2 . 3 . 2 我国合并会计报表准则框架的形成 我国从 s o年代中期起， 随着经济体制的改革不断深化，企业合并得 到蓬勃发展，企业对外投资、控股、企业集团成为经济生活中的普遍现 象，从而促使了合并会计报表的使用，推动了有关会计制度和准则的制 定 。 我国最早有关合并会计的制度可见于 1 9 9 2年发表的 股份制试点企 业会计制度 ， 该制度规定: 企业对其他企业的投资如占企业总额的半数 以 卜，或实质上拥有控制权的，应编制合并会计报表，如果接受投资企 业经营内容独特 ，单独反映会计报表更为有用的，也可以不合并。1 9 9 3 年 7月 1日起执行的 企业会计准则中进一步规定了所有企业如存在 控股情况，就应编制合并会计报表。我国第一个有关合并会计报表的专 门制度是 1 9 9 5 年 2月财政部颁发的 合并会计报表暂行规定 。在会计 准则的制定方面，财政部于 1 9 9 5年 4月印发了 投资 ( 征求意见稿) ， 较详细说明了长期投资权益法的会计处理，弥补了现行会计制度中权益 法过于简单和残缺的问题。1 9 9 5年 7月，财政部印发的第二批七项具体 准则征求意见稿中又包括了 合并会计报表 ( 征求意见稿) 。同年 9月 印发的五项准则征求意见稿中又包括了 关联方关系及其文易的披落 征 求意见稿) ) . 1 9 9 6 年 1 月， 财政部又印发了 企业合并 ( 征求意见稿) 。 1 9 9 7 年5 月，财政部正式印发了 企业会计准则一关联方关系及其交易 的披落 ， 并规定上市公司从 1 9 9 7 年 1 月l日起执行。 2 0 0 1 年 1 月 1日， 财政部颁布实施的 企业会计制度中第一百五十八条规定: “ 企业对其 他投资单位的投资如占该单位资本总额 5 0 %以上，或虽然占该单位注册 资本总额不足 5 0 %以上，但具有实质性控制权的，应当编制合并会计报 表，合并会计报表的编制原则及方法，按照国家统一的会计制度中有关 企业合并会计报表的规定执行。至此，我国公司集团处理合并会计报表 的准则框架基本构成。 2 . 4合并理论 合并会计报表理论决定着企业集团的界定、合并范围的确定以及合 并方法的选择，对合并会计报表的编制具有重要意义。目前国际上通行 的合并理论有以下三种: 东北大学 硕士学 位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 2 . 3 . 2 我国合并会计报表准则框架的形成 我国从 s o年代中期起， 随着经济体制的改革不断深化，企业合并得 到蓬勃发展，企业对外投资、控股、企业集团成为经济生活中的普遍现 象，从而促使了合并会计报表的使用，推动了有关会计制度和准则的制 定 。 我国最早有关合并会计的制度可见于 1 9 9 2年发表的 股份制试点企 业会计制度 ， 该制度规定: 企业对其他企业的投资如占企业总额的半数 以 卜，或实质上拥有控制权的，应编制合并会计报表，如果接受投资企 业经营内容独特 ，单独反映会计报表更为有用的，也可以不合并。1 9 9 3 年 7月 1日起执行的 企业会计准则中进一步规定了所有企业如存在 控股情况，就应编制合并会计报表。我国第一个有关合并会计报表的专 门制度是 1 9 9 5 年 2月财政部颁发的 合并会计报表暂行规定 。在会计 准则的制定方面，财政部于 1 9 9 5年 4月印发了 投资 ( 征求意见稿) ， 较详细说明了长期投资权益法的会计处理，弥补了现行会计制度中权益 法过于简单和残缺的问题。1 9 9 5年 7月，财政部印发的第二批七项具体 准则征求意见稿中又包括了 合并会计报表 ( 征求意见稿) 。同年 9月 印发的五项准则征求意见稿中又包括了 关联方关系及其文易的披落 征 求意见稿) ) . 1 9 9 6 年 1 月， 财政部又印发了 企业合并 ( 征求意见稿) 。 1 9 9 7 年5 月，财政部正式印发了 企业会计准则一关联方关系及其交易 的披落 ， 并规定上市公司从 1 9 9 7 年 1 月l日起执行。 2 0 0 1 年 1 月 1日， 财政部颁布实施的 企业会计制度中第一百五十八条规定: “ 企业对其 他投资单位的投资如占该单位资本总额 5 0 %以上，或虽然占该单位注册 资本总额不足 5 0 %以上，但具有实质性控制权的，应当编制合并会计报 表，合并会计报表的编制原则及方法，按照国家统一的会计制度中有关 企业合并会计报表的规定执行。至此，我国公司集团处理合并会计报表 的准则框架基本构成。 2 . 4合并理论 合并会计报表理论决定着企业集团的界定、合并范围的确定以及合 并方法的选择，对合并会计报表的编制具有重要意义。目前国际上通行 的合并理论有以下三种: 东北大学硕士学位论文第 二章 合并会计报表的 相关理论 2 . 4 . 1 所有权理论 ( 1 )所有权理论的合并原则 所有权理论认为:母子公司之间的关系是拥有 与被拥有的关系，编 制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合 并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公 司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表 f, 以满足。按照所有权理论;企业集团是指以母公司为基础，连同在经济 活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分;合并会计报 表中，只应包括母公司在子公司资产 、负债 、收入、费用中与其出资比 例相适应的部分;在组建母子公司联合体过程中，因收购兼并而形成的 商誉，按照母公司的持股 比例合并和摊销;母子公司之间的交易及其未 实现损益，按照母公司的持股 比例抵销:合并会计报表上既不会出现少 数股东权益，也不会存在少数股东损益。 2 )所有权理论的特征 在所有权理论下，按比例合并法编制的合并会计报表显然违背了控 制的实质，控制一个主体实际上是控制该主体的资产，不仅有权直接统 驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因 此，比例合并法忽略了企业并购中的财务杠杆作用。此外，子公司的盈 利能力是全部资产、负债等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立 的法人，子公司的资产、负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体， 比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并 与非合并两部分，所形成会计信息的经济意义令人生疑。 2 . 4 . 2主体理论 ( 1 )主体理论的合并原则 主体理论认为:母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不 是拥有与被拥有的关系。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资 产的运用、 经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体， 这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目 的是为了满足合并主休所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公 司的信息需求，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。按照 主体理论:当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当采用完全合 并法，即将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并;在合并 一1 4- 东北大学硕士学位论文第二章 合并会计报表的 相关理论 过程中产生的商誉由全部股东共享;母子公司之间的交易及其未实现损 益，应全部予以抵消;在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所 有者权益的一个项目单独列示;少数股东收益应通过合并利润分配表予 以反映，而不作为合并净收益的一个减项。 ( 2 )主体理论的特征 主体理论下，按完全合并法编制合井会计报表，这种合并方法与控 制的经济实质相藕合，承认了企业通过并购而产生财务杠杆效应的客观 事实。完全合并法不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了 比例合并法的弊端，更重要的是采用单 一 的公允价