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基于e r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 摘要 2 0 世纪6 0 年代以来,在西方发达国家,针对注册会计师的诉讼案件大量增加, 审计职业界进入了一个“诉讼爆炸”的时代,美国的安然事件导致了世界五大会计师 事务所之一安达信解散,我国的s t 红光、东方锅炉、银广夏等会计造假导致了湖 北立华、中天勤等会计师事务所的不复存在。注册会计师职业逐渐成为了一项高 风险的专门职业。与国外相比,我国会计师事务所存在着一定的特殊性,主要体 现在我国会计师事务所的整体风险很低。而随着企业管理层串通舞弊的频繁出现、 会计信息使用者对于注册会计师的审计质量的期望值与注册会计师按执业规范执 业所能保证的审计质量之间差异、会计信息使用者通过法律武器来维护自己权益 的意识的增强、会计师事务所规模的快速扩张,会计师事务所风险将不断加剧。但 是,会计师事务所作为一个经济实体,对于边际利润的不断的追逐是它的永恒的 使命,同时又是经济人,有限的理性亦是他的本性。因此,会计师事务所不仅需 提高执业水准,还需要防范审计合谋,以应对审计风险。因此,对会计师事务所 进行风险管理既是社会需求,也是事务所发展的需求,更是注册会计师行业发展 的基础。本文基于会计师事务所的特质以及风险管理的理论与实务的研究成果, 借鉴e r m 框架报告的风险管理理论,通过调查、分析对比我国大型会计师事务所 的风险管理机制现状,研究讨论了会计师事务所的经营业务对象的业务合规性、 资产安全性、报表可靠性、运营效率与效果以及战略风险的识别与评估,并利用 控制论的观点,提出了以完善的规章制度为基础,风险识别和风险应对为核心的 会计师事务所风险管理体系的构建机制,宣传风险管理理念、培植风险管理文化, 建立自上而下全员参与的风险管理过程,将风险控制措施等嵌入到业务流程中, 并通过定期的持续的监督手段来保障会计师事务所风险管理机制的动态性,为培 育具有强大竞争力与抗风险能力的会计师事务所提供有效合理的建议。 关键词:e r m ;风险识别;风险评估;会计师事务所 m f a c c 学位论文 a b s t r a c t s i n c et h e l9 6 0 s ,t h en u m b e ro fl i t i g a t i o n sa g a i n s tc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ( c p a ) h a ss u b s t a n t i a l l yi n c r e a s e di nt h ew e s t e r nc o u n t r i e s t h ee n r o ns c a n d a li nu n i t e d s t a t e sl e dt oo n eo ft h ew o r l d st o pf i v ea c c o u n t i n gf i r m sa r t h u ra n d e r s e n 。sd i s s o l u t i o n i nc h i n a ,t w of a m o u sa c c o u n t i n gf i r m sw h i c ha r e “h u b e i l i h u a a n d “z h o n gt i a n q i n g ”,w e r en ol o n g e re x i s tb e c a u s eo ft h e “s tr e dl i g h t ”,e a s tb o i l e r ,“y i n g g u a n g x i a ”s c a n d a l t h ea u d i ti n d u s t r yh a se n t e r e da l i t i g a t i o ne x p l o s i o n ”e r a t h e r e f o r e ,t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n th a sg r a d u a l l yb e c o m eah i g h r i s kp r o f e s s i o n c o m p a r e dw i t ht h e i rf o r e i g nc o u n t e r p a r t s ,a c c o u n t i n gf i r m si nc h i n aa r es p e c i a li nt h a t t h eo v e r a l lr i s ki sv e r yl o w t h ei n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa n da c c o u n t i n g f i r m sh a v eb e e nu n d e re v e nm o r ea d v e r s em a r k e te n v i r o n m e n t ,b e c a u s eo ft h ef o l l o w i n g r e a s o n s :f i r s t l y , f r e q u e n tc o l l u s i o na m o n gc o r p o r a t em a n a g e r s ;s e c o n d l y , t h ed i f f e r e n c e b e t w e e nc l i e n t s e x p e c t a t i o nf o r a u d i t i n gq u a l i t ya n dt h a tg u a r a n t e e db yi n d u s t r y s t a n d a r d s ;t h i r d l y , t h ei n c r e a s e da w a r e n e s sb yc l i e n t st ou s el e g a lt o o l si nd e f e n d i n g t h e i rr i g h t s ;f o u r t h l y , t h er a p i de x p a n s i o ni ns i z eo fl o c a l a c c o u n t i n gf i r m s s o a c c o u n t i n gf i r m sr i s km a n a g e m e n ta r es o c i a ln e e d sa n dt h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n g f i r m s ,f u r t h e r m o r e ,i ti st h eb a s eo ft h ed e v e l o p m e n to fc e r t i f i e da c c o u n t i n gf i r m s b a s e do nt h ef e a t u r e so fa c c o u n t i n gf i r m sa n dr i s km a n a g e m e n tt h e o r yi nc u r r e n t l y , a c c o r d i n gt ot h ee r m ,t h i sp a p e ra t t e m p t st oc o m p a r et h ev a r i o u si n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m sc u r r e n tu n d e rd e v e l o p m e n ti nc h i n e s ea c c o u n t i n gf i r m s ,a n dd i s c u s st h e o p e r a t i o no fa c c o u n t i n gf i r m s ,s e c u r i t yo fa s s e t s ,r e l i a b i l i t yo fr e p o r t s ,o p e r a t i o n a l e f f i c i e n c ya n de f f e c ta n dt h ei d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n to fs t r a t e g i cr i s k ,w ep r o p o s e t h ea c c o u n t i n gf i r mr i s km a n a g e m e n tm e c h a n i s m ,t a k et h ep e r f e c tr u l e sa n dr e g u l a t i o n s a st h ef o u n d a t i o n ,t a k et h er i s kr e c o g n i t i o na n dt h er i s kd e a l sf o rt h ec o r e ,t a k e s t a n d a r d i z a t i o n ,c o l l e c t i v i z a t i o n ,i n t e r n a t i o n a l i z a t i o na sg o a l ,a n dg i v es o m ea d v i c e sf o r b u i l d i n gs t r o n gaa c c o u n t i n gf i r mw h i c hh a ss t r o n gc o m p e t i t i v e n e s sa n da b i l i t yt or e s i s t r i s k k e yw o r d s :e r m ;r i s ki d e n t i f i c a t i o n ;r i s ka s s e s s m e n t ;a c c o u n t i n gf i r m i i i 基于e r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 插图索引 图1 1 主要思路7 图4 1 事务所风险识别示意图2 0 图4 2 风险评估方法与流程示例图一2 l 图5 1 风险管理项目总体规划图2 5 图5 2 风险评估方法汇总图一2 9 图5 3 风险管理评估方法对比图3 2 图5 4 风险管理自我评估流程一3 3 v i m p a c c 学位论文 附表索引 表4 1 风险管理矩阵表2 l 表5 1 战略目标分解表2 6 表5 2 经营目标分解表2 7 表5 3 合规性目标分解表2 8 表5 4 风险事项例表2 8 表5 5 风险影响示意表3 0 v i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明:所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外,本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体,均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名: ip 爹 1 日期:少年多月r e t 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定,同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版,允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索,可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口,在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“”) 肌b l 嵋、 作者签名:u 刷磁氢动心 q 。l 7 日期:寸年占月厂日 日期:秒乡年衫 月6日 m p a c c 学何论文 第1 章绪论 1 1 选题的研究背景与意义 2 0 世纪6 0 年代以来,在西方发达国家,针对注册会计师的诉讼案件大量增 加,审计职业界进入了一个“诉讼爆炸 的时代,注册会计师职业逐渐成为了一 项高风险的专门职业。我国1 9 8 0 年恢复注册会计师行业以来,会计师事务所以超 常规的速度发展,深刻而广泛地介入社会经济生活,成为市场经济监督体制的重 要组成部分。与国外相比,我国会计师事务所存在着一定的特殊性,主要体现在 我国会计师事务所的整体风险很低。刘峰,许菲的分析表明,我国审计市场上, 注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任风险近乎于零。但是, 随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化发展,我国会计师事务所多年积聚 的风险丌始暴露。我国会计市场连接发生重大诉讼案件,从“琼民源”案件到“中 天勤”案件再到“科隆空调”事件,许多注册会计师和会计师事务所都被牵扯其 中。美国的安然事件导致了世界五大会计师事务所之一的安达信解散,而我国的 s t 红光、东方锅炉、银广夏等会计造假导致了湖北立华、中天勤等会计师事务所 的不复存在。注册会计师的公信力在全世界都受到了置疑。随着企业管理层串通 舞弊的频繁出现、会计信息使用者对于注册会计师的审计质量的期望值与注册会 计师按执业规范执业所能保证的审计质量之间差异、会计信息使用者通过法律武 器来维护自己权益的意识的增强、会计师事务所规模的快速扩张,会计师事务所 与注册会计师被置于更加恶劣的市场环境中。此外,会计师事务所作为一个经济 实体,对于边际利润的不断的追逐是它的永恒的使命;注册会计师作为一个经济 人,有限的理性亦是他的本性。因此,会计师事务所不仅需提高执业水准,还需 要防范审计合谋,以应对审计风险。有关资料显示当会计师事务所达到一定规模 的时候,会更加珍惜它的声誉,更审慎地选择被审计对象并防范审计风险,但是 风险无处不在,无孔不入,如果仅仅将对于风险的防范依托在质量管理体系、三 级复核机制上,难以将大多数风险消除于萌芽状态。那么会计师事务所能否寻求 一种较好的模式管理它的风险呢? 会计师事务所的风险管理作为一个课题受到了 审计实务、理论及政界更多的关注。为了防范审计职业风险我们曾一度将目光投 向了被审计单位的内部控制,企求通过对于企业内部控制存在性及有效性的分析 来评估审计风险,并采取应对措施以降低审计风险。2 0 0 2 年7 月3 0 日美国总统布 什签署了萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c t o f2 0 0 2 ) 眩 ,旨在加强会 计监督、强化信息披露、完善公司治理、防止内幕交易,s e c ( 美国证券交易所) u 1 和p c a o b ( 美国上市公司会计监督委员会) 都推荐c o s o ( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n ) 1 9 9 2 报告框架作为企业建立内部控制体系的标准。但是 基te r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 会计师事务所面临的风险包括差错风险、客户的经营失败风险和欺诈风险h 1 ,造 成会计师事务所审计风险除外部原因外,还包括内部原因,如内部治理、人力资 源政策等,那么能否建立可供事务所用于风险管理的模式昵? 2 0 0 4 年9 月c o s o 委员会颁布了企业风险管理一整体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t f r a m e w o r k ,以下简称为e r m 框架) ,c o s o 新框架的颁布标志着内部控制理论进 入了以企业风险管理为中心的新阶段,为企业建立更完善的风险管理系统提供了 研究思路。鉴于目前如何对事务所进行风险管理,不论是理论界还是实务界还缺 乏系统的研究成果,而新c o s o 报告风险管理理论恰好又适应于各种性质的企业, 因此本文企求借用新c o s o 框架报告的风险管理理论,对比我国会计师事务所正 在构建的内部治理规范体系,并对某会计师事务所的风险管理系统进行剖析,以 期为我国正在构建的会计师事务所风险管理机制寻求若干启示。 1 2 文献综述 1 2 1 国内外内部控制理论的演进 内部控制是在长期的社会管理实践中产生和发展起来的,一般认为,近代内 部控制产生于1 8 世纪产业革命以后,它是企业大规模化及资本大众化的结果。“内 部控制”一词最早见诸于文字,是作为审计术语出现在审计文献中的。1 9 3 6 年, 美国会计师协会在其发布的注册会计师对财务报表的审查文告中指出“注册 会计师在制定审计程序时,应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和内部 控制,企业的会计制度和内部控制越好,财务报表需要测试的范围越小;美国职 业会计师协会所属的审计程序委员会1 9 4 9 年第一次提出了内部控制的概念:内部 控制包括经济组织的计划及经济组织为保护其财产、检查其会计资料的准确性和 可靠性,提高经营效率,保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。 1 9 5 0 年美国国会在其制定的预算及会计程序法案中,规定“各机关应负责对各种 款项、财产及其他资产的有效控制,会计记载等应经由适当的内部稽核”,这是世 界上第一次将内部控制列入了政府法规;美国审计程序委员会分别于1 9 6 3 年及 1 9 7 3 年对于内部控制进行了定义,并将内部控制分为会计控制与管理控制,还对 会计控制与管理控制分别进行了定义;1 9 9 2 年美国反虚假财务报告委员会公布了 内部控制一整体框架报告,该报告详尽地阐述了内部控制的定义、目的、分 类及组成要素,更重要的是该报告提供了一套放诸各行业皆可适用的评估工具和 方法,以指引企业如何从管理过程中进行内部控制评估,其评估的结果除可协助 企业塑造重视操守及充满活力企业文化外,各行各业更可借以辨认可能影响企业 目标无法达成的风险,构建预警及防范机制;1 9 9 5 年加拿大注册会计师公会所属 的控制基准委员会( c o c o ) 在c o s o 报告的基础上发行了控制指导纲要 , 2 m p a c c 学位论文 ( g u i d a n c eo i lc o n t r 0 1 ) ,从目的、承诺、能力、监督与学习四个方面提出2 0 项控制 基准。c o s o 与c o c o 之间的区别在于一些细节及措辞方面;1 9 9 6 年美国审计程 序委员会认可了c o s o 报告的研究成果,认为内部控制整体框架由控制环境、风 险评估、控制活动、资讯与沟通、监督五要素组成;2 0 0 4 年,c o s o 委员会对内 部控制的认识更加宽泛化,将内部控制扩展到风险管理领域,在其研究报告企 业风险管理框架中将内部控制的要素进一步扩展为八个:内部环境、目标制定、 事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监控巧3 。此报告既是对 1 9 9 2 年的c o s o 框架的超越,也反映出了内部控制的转型,尤其是体现了董事会 和管理层在目标设定、风险确认与评估以及风险管理等方面的突出作用。 我国对于内部控制的理论研究尚处于起步阶段,尚未形成专门的、完整的、 系统的内部控制理论,虽然自上世纪八十年代以来,陆续有有关内部控制的研究 文章见诸于各种媒体,但大多是引用国外对于内部控制研究的成果来对内部控制 进行定义或解决我们国内的会计信息失真、金融审计等行业及信息系统等领域的 高风险问题。吴水澎、陈汉文、邵贤弟从控制论原理出发,对内部控制作了多层 面的理解,在研究了内部控制理论的最新进展后,提出c o s o 报告对构建我国企 业内部控制综合框架的启发和借鉴意义,同时建议有关部门和团体制定企业内部 控制准则或指南,为企业内部控制建设提供一个框架和参考依据哺 ;陈关亭,李 姝对我国独立审计具体准则内部控制与审计风险与美国审计准则公告第7 8 号 财务报表审计中对内部控制的考虑:对5 5 号的修正,进行了内容比较和差异 归纳,然后对我国内部控制审核指导意见与美国鉴证准则说明书第2 号关 于财务报告的企业内部控制报告、第6 号关于财务报告的企业内部控制报告: 对鉴证准则说明书第2 号的修正、第9 号对鉴证准则说明第1 、2 、3 号的修正 等,进行了同样比较和归纳,最后对其中影响我国实际工作的主要差异,分别从 内部控制界定、内部控制评审的范围、在中小企业中的应用以及内部控制整体框 架的制定等方面,提出了改进建议和设想r 刀;谷祺、张相洲从内部控制系统必须 解决的企业组织面临的基本问题出发,将内部控制机制划分为制度控制、市场控 制、文化控制三种类型,深入探讨了其作用机制、适用条件及优缺点,最后提出 健全完善企业组织内部控制机制的建议噶1 ;鲁桂华针对我国银行界各种金融违法 犯罪行为频繁出现从内部控制的角度对于遏制金融违法犯罪提供了诸多启示 9 3 徐德2 0 0 5 年论述了内部审计对企业风险管理的控制方法,并结合国际审计界对于 通过风险评估促使企业进一步成长和增加企业价值的步骤和要求,提出了内部审 计能实现控制风险、改善企业运营、保证完成经营目标和增值的目标们;罗凤兰、 欧阳电平通过对大型的日用消费品生产企业实施e r p 系统的调查,分析了我国企 业集团e r p 系统环境下集成信息系统的组成特点,以及信息系统内部控制的现状 和风险,提出了完善企业集团信息系统内部控制的防范对策1 1 。 基于e r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 我国监管界对加强企业内部控制亦经历了缓慢发展的过程。1 9 8 6 年财政部颁 发会计基础工作规范首次对企业内部控制制度作了明确规定;1 9 9 7 年1 月中 国注册会计师协会颁发独立审计具体准则第9 号一企业内部控制与审计风险, 以便于会计师事务所评估审计风险;1 9 9 7 年1 月国家审计署颁发的中华人民共 和国国家审计基本准则将企业内部控制制度的测试当作“执业准则予以明确; 1 9 9 7 年中国人民银行颁布加强金融机构加强内部控制的指导原则;1 9 9 9 年修 订的会计法,第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求;财政部 自2 0 0 1 年6 月始陆续发布的内部会计控制基本规范( 试行) 和货币资金、 采购与付款、销售与收款等7 项具体规范旨在加强内部会计监督,首次将 内部会计控制的范围扩大到所有单位;证监会、银监会、上海证券交易所与深圳 证券交易所等自2 0 0 0 年开始从不同角度对加强内部控制提出明确要求:2 0 0 0 年 1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则、2 0 0 2 年6 月1 3 日中注 协制定发布了企业内部控制审核指导意见、2 0 0 2 年9 月7 日中国人民银行发布 商业银行企业内部控制指导;2 0 0 2 年1 2 月1 9 日中国证监会发布证券投资基 金管理公司企业内部控制指导意见,2 0 0 6 年5 月中国证券监督管理委员会颁布了 首次公开发行股票并上市管理办法,2 0 0 6 年6 月5 日上海证券交易所颁布了上 海证券交易所上市公司内部控制指引,2 0 0 6 年9 月2 8 日深圳证券交易所颁布了 深圳证券交易年上市公司内部控制指引。但以上对于内部控制的要求多局限 于金融领域及上市公司。随着市场经济的发展和企业环境的变化,国务院等重要 部门亦意识到单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险,会计控制必须 向风险控制发展。2 0 0 5 年6 月国务院批准同意“由财政部牵头,联合证监会及国 资委,积极研究制定一套完整公认的企业内部控制指引”。企业内部控制规范 中的基本规范及2 6 项具体规范中的17 项目具体规范己于2 0 0 6 年底在内部广泛征 求意见,正式的规范不久也将出台,这标志着我国对内部控制的研究正在向风险 管理及统一性、公认性和科学性方面发展。 1 2 2c o s o 报告内部控制基本理论及其发展 美国早在上个世纪八十年代的时候就已经致力于研究企业的内部控制以发现 虚假财务报告的根源。1 9 8 5 年由美国注册会计师协会( a i c p a ) 等五家机构联合创建 了反虚假财务报告委员会,该委员会的赞助机构成立的c o s o 委员会,专门研究 内部控制问题。1 9 9 2 年9 月,c o s o 委员会发布内部控制整合框架( i n t e r n a l c o n t r 0 1 i n t e g r a t e df r a m e w o r k ,1 9 9 2 ) ,简称c o s o 报告引。c o s o 报告将内部控 制定义为:“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程,旨在合理保证 财务报告的可靠性、经营的效果与效率、符合适应的法律和法规,该报告将内部 控制划分为五个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。这 4 m p a c c 学位论文 些成果得到了美国审计署( g a o ) 的认可,美国注册会计师协会( a i c p a ) 全面接受 其内容并于1 9 9 5 年发布了审计准则公告第7 8 号。由于c o s o 报告提出的内部 控制理论和体系集内部控制理论和实践发展之大成,成为现代内部控制最具有权 威性的框架,在业内倍受推崇,在美国及全球得到广泛推广和应用。 2 0 0 4 年9 月c o s o 委员会颁布的e r m 框架构建于c o s o 委员会1 9 9 2 年颁 布的内部控制一整体框架的基础之上,是对内部控制一整体框架的改进 和完善。新c o s o 报告( 2 0 0 4 ) 这样定义企业风险管理“企业风险管理是一个由 企业董事会、管理层和全体员工共同参与的,应用于企业战略制定和企业内部各 个层次与部门的,用于识别可能对企业造成潜在影响的事件,并在其风险偏好范 围内管理风险的,为企业目标的实现提供合理保证的过程。企业风险管理的构成 要素为:内部环境、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、 监控八个相互关联的要素,各要素贯穿企业的管理过程之中。 c o s o 报告特别强调“以人为本”,即内部控制受企业的董事会、管理阶层和 其他员工影响,透过企业内部人的行为来完成,人是设计和实施内部控制的主体; 重视“软控制 ,软控制是指那些属于精神层面的东西,如企业高级管理阶层的价 值观、管理哲学和管理风格、企业文化、内部控制意识、凝聚力向心力等;强调 “合理”保证,即一项制度不论其设计得多么完美,在执行时,由于受一些条件 的限制,所以不能保证其百分之百达到所要实现的目标;强化企业风险管理,新 c o s o 报告添加了新的元素,更加突出了对企业风险的关注,从风险管理角度对 内部控制进行了全新的诠释,介绍了帮助企业构建以风险管理为中心的内部控制 体系的框架性方法。e r m 框架的颁布标志着内部控制理论进入了以企业风险管理 为中心的新阶段,代表了内部控制的最新、也可以说是当前最为完善的理论。 1 2 3 我国会计师事务所的风险管理 我国会计师事务所是在2 0 世纪9 0 年代末随着市场经济的建立与发展而发展 起来,其发展所经历的时间还不长,而我国对于审计风险的研究亦是随着会计师 事务所在我国的涌现而产生的,因此,我国对于会计师事务所自身风险管理的理 论研究起步更晚。 1 风险管理基本理论的研究 胡春元对风险基础审计产生的动因、主要内容及程序与账项基础审计的区别 进行了分析,他认为风险基础审计是基于经济、社会、技术因素而产生的,会计 师事务所作为一个经济实体,亦处于激烈竞争的社会环境中,风险基础审计可以 为会计师事务所带来更大边际效益 1 3 3 刘力云从审计风险管理的一般原理和方法 入手,结合我国的实际情况,提出了审计的发展历史某种程度上就是审计方法发 展变化的历史,对审计风险的不同考虑和应用内部控制概念的扩展是审计方法发 基y - e r m 理念的会计师书务所风险管理机制构建 展的两个重要方面r 1 4 o 张连起提出“制度约束为基础,道德规劝为引导 1 5 1 的审 计思想是防范和控制审计风险的指针;刘国常按照审计工作的阶段性将审计风险 划分为准备阶段、实施阶段与终结段三个层次,并对各个层次可能面对的控制点 进行了分析钊;陈致平,王芳山通过分析得出会计师事务所应从独立性、审计质 量和人员管理三个方面加强审计风险管理1 。上述研究表明我国对于会计师事务 所风险问题的研究渐渐地走出了单纯对于注册会计师执业水平提升方面的考虑, 而是将会计师事务所的风险管理当成一项系统工程。 2 风险管理措施方面的研究 叶雪芳在对比控制型风险管理技术和财务型风险管理技术的基础上,认为会 计师事务所通过转移风险,特别是通过保险的方式来应对审计风险是比较适当的 剀;胡捷,张果,吴征分析了我国会计师事务所计提职业风险基金、购买执业保 险两种抵御风险方式的缺陷,提出推行我国的注册会计师执业保险制度等改革措 施明;杨晓研究认为会计师事务所风险管理主要有风险自留与投保两种方式,并 通过研究表明对于发生频率高,损失强度小的风险,企业往往采用风险自留的手 段更为有利f 2 0 , 而对于发生频率小,造成损失金额大的风险,企业则会采取投保 方式;田东波,刘凌从外部监管环境及内部管理两个方面分析了会计师事务所存 在的风险因素、形成原因并提出了应对措施眩;刘群通过研究指出作为提供专业 性会计技术服务的机构,会计师事务所应根据日益复杂与国际化的会计环境,及 时调整战略,以迎接新的挑战眩刭;刘桂良,周婷通过分析研究得出会计师事务所 的风险结构由审计信息需求变异风险、产权制度风险、内部治理风险及审计职业 风险组成 2 3 1 0 俞悠杰针对现阶段事务所风险管理的不足,以及我国审计行业的发 展现状,通过引用c o s o 企业风险管理模式,将会计师事务所内部风险控制形成 一个有机整体,有助于事务所更好地进行风险管理,从而达到建立、健全会计师 事务所质量控制制度的目的 2 4 1 0 姜静青基于c o s o 风险管理框架对会计师事务所 风险管理进行了分析,认为事务所既要对各项风险进行分别管理,又要对整体风 险进行综合管理,重点环节是风险监测和风险应对眩副。这一阶段研究主要是针对 会计师事务所的风险结构与风险应对方面的。 3 事务所治理与风险管理之间关系的研究 卓文苏对会计师事务所的产权制度、内部管理制度和组织规模等方面存在的 风险进行分析,进而从完善事务所的治理结构、建立健全质量控制制度、事务所 组织规模、优化产权结构,制定科学的人力资源管理制度、创建具有风险意识的 企业文化、选择风险导向审计模式等方面提出防范风险的措施,以强化审计质量, 控制审计风险眩们;谢志明通过识别会计师事务存在的风险,提出了会计师事务所 风险管理的基本原则,并且参照现代企业治理结构的层面提出会计师事务所风险 管理机制构建的思路眩刀;毕研勤,朱传宝提出审计风险管理是为达到最理想的审 6 m p a c c 学位论文 计效果而采取的全面、系统、综合的管理方法,在对审计风险进行控制方面,审 计风险管理比审计风险防范更有效,因此,会计师事务所和注册会计师要明确审 计风险管理的概念,在审计执业活动中加强对审计风险管理的重视眩引;吴苹指出 作为德勤华永会计师事务所企业风险管理服务部的合伙人,在面对科技的日益创 新、高管人员的职责深化以及不断变化的监管环境,风险管理这一课题变得越来 越复杂,若要为客户持续提供高质量的风险管理服务,必须不断加强和更新自身 的相关知识1 。 综上所述,相关专家学者从我国会计师事务所风险管理的基本理论、风险管 理的措施及事务所治理与风险管理之间的关系进行了广泛的研究,取得了一定的 成果,但这些研究未充分考虑会计师事务所执业的特点及其面临风险的复杂性, 仍不能有效地解决提高审计质量、减少事务所面临的法律诉讼等问题。本文拟以 内部控制理论为基础,借鉴c o s o 报告的风险管理框架,进一步研究风险管理机 制的构建,以提高事务所风险管理和质量控制能力,切实维护公众利益。 1 3 本文的研究方法与内容 1 3 1 本文的研究方法 本文拟研究的方法:调查、分析、归纳、演绎、枚举等方法 主要的思路:借鉴e r m 风险管理框架理念,根据会计师事务所的管理特性, 结合会计师事务所的管理现状,对于会计师事务所面临的风险进行评估并提出改 进建议,最后借鉴e r m 风险管理理念对于某会计师事务所的风险管理机制进行构 建。 图1 1 主要思路 1 3 2 研究的主要内容 全文的研究共分为五个部分,现将各章节所涵盖的主要内容简述如下: 第l 章绪论,介绍本文的研究背景与意义;详细回顾国内外关于内部控制的文 献综述和国内近几年的相关研究情况;并概述了本文研究方法和内容。 7 基y - e r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 第2 章首先介绍了事务所风险管理机制的基本理论,然后基于控制论、委托代 理理论、权变理论的相关假说,对c o s o 风险管理理念的演变及其发展进行了阐 述。 第3 章对某会计师事务所风险管理的现状进行了分析:首先从理论上对某会计 师事务所的风险管理框架进行分析,然后评价某会计师事务所风险管理的实施效 果,最后通过调查表的形式对大型会计师事务所风险管理的现状进行了分析。 第4 章列举了会计师事务所可能存在的分险,分析了会计师事务所风险产生的 根源,结合e r m 风险管理理论提出了会计师事务所风险管理机制重构新思路。 第5 章阐述了某会计师事务所风险管理机制的构建过程,主要描述了会计师事 务所基于e r m 理念的风险管理机制构建过程所采用的主要方法及形成的工作成 果。 m p a c c 学位论文 第2 章会计师事务所风险管理机制的基本理论 用于指导内部控制研究的理论主要有以下几种:控制论、代理理论、权变理 论等。由于控制环境的不确定性,需要在不同的环境中应用相应的理论来指导内 部控制研究和实践。在理论界,根据不同理论针对内部控制进行了研究和总结。 以控制论来解释,控制是指在追求某一期望的目标和状态的过程中,通过建立标 准而使系统的要素变得更加可以预测的一个限制过程。以委托代理理论解释,内 部控制是降低代理成本、解决代理问题进而提高企业绩效的方式之一。权变理论 认为,不存在普遍适用的、最好的控制系统,强调内部控制要适应其环境变化。 2 1 控制论 自从1 9 4 8 年诺伯特维纳发表了著名的控制论一关于在动物和机器中控制 和通讯的科学一书以来,控制论的思想和方法已经渗透到了几乎所有的自然科 学和社会科学领域。维纳把控制论看作是- - f - j 研究机器、生命社会中控制和通讯 的一般规律的科学,更具体地说,是研究动态系统在变化的环境条件下如何保持 平衡状态或稳定状态的科学。而会计师事务所管理,同样是一个控制系统。会计 师事务所的人员包括合伙人、项目经理、高级审计员、一般审计员以及助人员, 他们被分配到不同的部f - j n 岗位。通过三级复核、质量控制等制度,明确了这些 人员各自的责任,为会计师事务所目标的实现提供了可靠的基础。为会计师事务 所建立合理有效的管理制度,对会计师事务所有着重要的现实意义。 2 2 委托代理理论 委托代理理论的中心任务是研究在利益相冲突和信息不对称的环境下,委托 人如何设计最优契约激励代理人。委托人设定契约之后,需要依靠一定的组织和 程序进行管理,现代企业通过设立董事会、监事会、股东大会对经营管理人员进 行监督和控制。会计师事务所也是一个企业,追逐利润是其投资者必然的要求。 目前我国的会计师事务所多为有限责任公司的形式,所有者可能并不擅长于会计 师事务所的动作,因此,聘请职业经理人来经营管理成为一种不错的选择。然而, 由于会计师事务所的所有者和经营者之间固有的矛盾以及信息的不对称性,会计 师事务所迫切需要合理安排公司的治理结构,以保证会计师事务所利益的最大化。 2 3 权变理论 权变理论的中心思想是:企业组织是社会大系统中的一个开放型的子系统, 受环境的影响。因此,必须根据企业组织在社会大系统中的处境和作用,采取相 9 基te r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 应的组织管理措施,从而保持对环境的最佳适应;组织的活动是在不断变动的条 件下以反馈形式趋向组织目标的过程。因此,必须根据组织的近远期目标以及当 时的条件,采取依势而行的管理方式;管理的功效体现在管理活动和组织的各要 素相互作用的过程中。因此,必须根据组织的各要素的关系类型及各要素与管理 活动之间相互作用时的一定函数关系来确定不同的管理方式,会计师事务所是经 济社会中的实体,其生存和发展受到多方面的影响,如:政府的相关政策、审计 的风险、市场开拓的压力、审计资源的有效性、行业内部的竞争等,会计师事务 所只有根据其在不同阶段、不同时代背景所面临的具体情况,相应地调整其管理 策略,运用科学的方法,才能求得生存和发展。 2 4e 蹦风险管理理论 2 4 1e r m 框架风险管理要素 c o s o 将企业目标分为四大类:( 1 ) 战略,高层次目标,与企业任务一致并支 持之;( 2 ) 经营,资源使用的效率和效果;( 3 ) 报告,报告的可靠性;( 4 ) 遵循,法律 法规的遵循。这四类企业目标既相互独立,又彼此重迭。它们表示出企业的不同 需求,也是企业不同经理人员的直接责任。需要说明的是,因为关于报告可靠性 的目标和法律法规遵循的目标属于企业内部控制的范围,e r m 可以提供合理的保 证以使目标达成,但战略性和经营目标通常受到外部事件影响,就超出了企业控 制的范围;相应地,对这两类目标,e r m 可以提供合理的保证则是管理层和在监 督角色的董事会能够及时意识到企业达成目标的程度。 为保证目标的完成,c o s o 提出了企业管理中构成e r m 的八个要素:( 1 ) 内 部环境:包括组织氛围和设定风险评价的基础( 包括风险管理观念和偏好,道德价 值和经营环境) ;( 2 ) 目标设定:e r m 确保管理层有一个设定目标的过程,选定的 目标可支持和调整企业任务并与风险偏好一致;( 3 ) 事件识别:影响企业的内外部 事件必须得到识别,区分为机会事件和风险事件,若是机会事件要导入管理战略 的目标设定过程;( 4 ) 风险评估:风险要在固有的和剩余的基础上进行评价,分析 判别其可能性和影响程度,以作为风险管理的基础;( 5 ) 风险反应:管理层要选择 各种风险反应,如:回避、接受、降低或共享,这要通过建立一整套措施根据企 业风险偏好来排列风险才能实现;( 6 ) 风险控制活动:建立和执行各种政策和程序 来保证风险反应能够得到有效贯彻;( 7 ) 信息和交流:相关信息要及时以适当形式 获取、判别和传递,以便人们完成其职责,有效的信息交流是宽泛的,包括向下、 交叉和向上的交流;( 8 ) 监控:整个e r m 必须得到监控并在必要时进行修改,监 控是在不断地管理活动或独立评估,或二者同时都有的情况下进行的。e r m 不是 一个严格的系列步骤,即一个要素影响下一个要素,而是一个多方向、重复性的 1 0 m p a c c 学位论文 过程,在这个过程中几乎任何要素都能而且会影响其它要素。目标和要素之间存 在直接的联系,目标是企业要努力完成的东西。而e r m 要素是完成目标所需要的 东西,企业风险管理是否有效依赖于八个要素是否存在和有效运行。因此,八要素 可以作为e r m 有效执行的标准。 2 4 2e r m 框架风险管理核心 与内部控制整体框架相比,企业风险管理目标体系多了一个战略目标,在要 素构成上存在着两个变化:一是以内部环境取代控制环境,在内部环境中引入风 险管理、风险偏好两个概念。二是更加关注风险,扩展了内部控制整体框架的风 险评估要素,将其进一步细分为目标设定、事项识别、风险评估和风险应对四个 要素。由此,企业内部控制在整体框架基础上增加了三个要素,即目标设定、事 项识别、风险评估;同时,企业内部控制的目标得以提升到企业发展战略的高度。 这是内部控制理论发展史上的一次飞跃。e r m 框架的颁布标志着内部控制理论进 入了以企业风险管理为中心的新阶段,代表了内部控制的最新、也可以说是当前 最为完善的理论。 基丁e r m 理念的会计师事务所风险管理机制构建 第3 章某会计师事务所风险管理机制的现状分析 3 1 某会计师事务所风险管理机制的背景 某会计师事务所成立二十多年,为某省厅级政府机关下属审计机构脱钩改制 而成。经过近十年迅猛发展,某会计师事务所员工从二十多人扩展到一千多人, 年业务收入从几百万元增长至两个多亿,业务范围从中小国企拓展至上市公司、 大型国企、金融证券行业等;业务区域从省内扩大到全国乃至境外;业务类型从 单纯的审计业务延伸至管理咨询、税务咨询、i t 咨询等。 某会计师事务所的成功发展历程与其风险管理机制的不断健全是分不开的。 某会计师事务所制定风险管理机制的原则主要有:合法合规性原则,会计师事务 所行业面临的法律诉讼风险大,注重合法合规性可有效地减少会计师事务所面临 的法律风险;规范性与灵活性统一的原则,统一规范常规业务的处理程序,对于 特殊业务制定特定程序,从而在保证经营效率的同时降低了审计风险;风险控制 成本与收益统一原则,对因加强风险管理而增加的风险控制成本与收益进行反复 权衡比较后某些重大风险控制举措方能出台;质量第一原则,审计质量是会计师 事务所的生命,在审计质量与成本发生冲突时,确保质量始终是第一位的。经过 多年的积累并引入国外一些先进治理机制后,某会计师事务所形成了独特的风险 管理模式。 3 2 某会计师事务所的风险管理机制的主要内容 由于会计师事务所面临风险的复杂性和多样性,为有效防范风险,保证事务 所提供服务的质量,某会计师事务所从多个方面对风险管理进行了设计,具体内 容如下: 3 2 1 控制环境方面 某会计师事务所的股东会领导了风险管理控制环境的设计,并在全所范围内 积极推动,形成了全员参与、全方位
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