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基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 摘要 进入工业社会以来，社会生产迅猛发展，社会经济对全球环境的影响和危害 越来越严重。由于生态环境的不断恶化和环境污染的不断扩散，使得人们越来越 关注身边的环境问题。随着保护环境的呼声越来越高，将环境问题纳入会计学科 产生了环境会计。由于企业是环境破坏的主要制造者，因此它有责任向各利益相 关者说明企业经济活动对环境产生的种种有利及不利影响，使环境信息披露变得 刻不容缓。然而，我国引进环境会计较晚，发展到现在尚处于起步阶段，环境会 计信息披露的理论与实务还没有形成统一的标准，环境信息披露的现状不容乐观。 基于此本文首先采用比较法归纳了国内外相关问题的研究成果，构建了研究 主题的理论框架，进而评析了产品生命周期理论，探讨了将产品生命周期理论应 用于我国环境会计信息披露的可行性，最后构建了适用于我国的基于产品生命周 期理论的环境信息披露模式，再以某发电厂的实际数据为例，验证了实施该模式 的有效性。 本文共分为四个部分： 第一部分即第一章，阐述了本文的研究目的和意义，通过介绍西方发达国家 的研究成果，得出几点启示。同时，也对我国环境会计信息披露的现状迸行了分 析，阐述了值得肯定的方面及不足之处，提出了今后努力的方向。同时在研究环 境会计的理论基础上，探讨了本文的研究方法和思路。 第二部分包括第二、三两章，概括介绍了环境会计与环境信息的定义与分类， 环境信息披露的概念、对象、内容，提出了以实物量指标反映环境信息的生态会 计的内容是环境信息披露的重要组成部分。 第三部分包括第四章，着重介绍了将产品生命周期理论引入到环境信息披露 问题中的思想。首先介绍了产品生命周期思想的基本理论，产品生命周期的三种 内涵及特点，然后阐述了产品生命周期理论与环境信息披露结合的动因及合理性 问题。 第四部分包括第五章与第六章，第五章在对我国企业现有环境会计信息披露 模式进行分析的基础上，构建了适合我国国情的基于产品生命周期理论的环境会 计信息披露模式，提出环境成本、环境负荷及环保效果等环境信息可以按照产品 生命周期的形式分阶段披露，可以更好的满足企业内外部利益相关者的环境信息 需求。第六章以某发电厂的实际数据为例，构建了基于产品生命周期理论的环境 会计信息披露模式，验证了实施该模式的有效性和科学性。 关键词：环境信息披露：产品生命周期；环境成本；环境负荷 t h ei n f o r m a t i o nd is c i o s u r eo fe n v ir o n m e n t a ia c c o u n t in g b a s e do ni i f e c y c l et h e o r y a b s t r a c t s i n c ee n t e r i n gt h ei n d u s t r i a ls o c i e t y ，s o c i a lp r o d u c t i o nh a sb e e nd e v e l o p e d r a p i d l y t h es o c i a ie c o n o m i ci m p a c to ng l o b a le n v i r o n m e n ti sm o r ea n dm o r es e r i o u s t h ed e t e r i o r a t i o no f t h ee c o l o g i c a le n v i r o n m e n ta n dt h ed i f f u s i o no ft h ee n v i r o n m e n t a l p o l l u t i o ni m p e lp e o p l et op a ym o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h eg l o b a le n v i r o n m e n t a l p r o b l e m s d u et ot h ev o i c eo fp r o t e c t i n gt h ee n v i r o n m e n ti sh i g h e ra n dh i g h e r , u n d e r t h eg u i d a n c eo ft h i sk i n do ft h o u g h t ，i n c l u d i n gt h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m si n a c c o u n t i n gh a sp r o d u c e de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，e n t e r p r i s ei st h em a i nm a k e ro f e n v i r o n m c n t a ip o l l u t i o n s oi ti sh i sd u t yt oa c c o u n ta l it h ei m p a c to ft h ee c o n o m i c a c t i v i t yh em a d e i ti st i m et od i s c l o s et h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n h o w e v e r , t h e i n t r o d u c t i o no fe n v i r o n m e n t a ja c c o u n t i n gt oo u rc o u n t r yj sl a t e t h ee n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi ss t i l la tt h es t a r t i n gs t a g e s ot h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h ed i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ni sp e s s i m i s t i c 0 nt h eb a s i so ft h ea d v a n c e dr e s e a r c hr e s u l t s b o t ha th o m ea n da b r o a d c o m b i n i n gt h ea c t u a ic o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y , a n dt h e n a n a l y s i st h el i f e c y c l ec o s tt h e o r ya n dt h ep o s s i b i l i t yo fa p p l yi tt ot h ed i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n a tl a s ti tc o n s t r u c to n ed i s c l o s u r em o d eo fe n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nb a s e do nl i f e - c y c l ec o s tt h e o r y a n dt h ee n v i r o n m e n t a ld a t ao fs o m e t h e r m a lp o w e rc o m p a n ya r em e a s u r e da n dc o m p u t e d ，t h e r e o f , t h ef e a s i b i l i t yt h a t a c c o u n t st h ee n v i r o n m e n t a lc o s t si na l le n t e r p r i s ei sv e r i f i e d t h i sd i s s e r t a t i o ni s d i v i d e di n t of o u rp a r t sa l t o g e t h e r p a r to n e ：i ta c c o u n t st h er e s e a r c hg o a la n ds e n s ea n da n a l y z e st h er e s e a r c h m e t h o db a s e do ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i ta n a l y z e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no f d i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n s e v e r a le n l i g h t e n m e n t sa r ed r a w nt h r o u g h i n t r o d u c i n gt h er e s e a r c hr e s u l t so ft h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r y m e a n w h i l e i t a n a l y z e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fd i s c l o s u r ei no u rc o u n t r ya n dt h eo b i e c t i v ew ew i l j s t r i v ef o r p a r tt w of c h a p t e rt w oa n dt h r e e ) ：i ti n t r o d u e e st h ed e f i n i t i o n t h ec l a s s i f i c a t i o no f e n v i r o n m e n t a ia c c o u n t i n ga n de n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n i ta l s oa c c o u n t st h e d i s c l o s u r ec o n c e p t ，c o n t e n t ，o b j e c to ft h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n ，h i g h l i g h t st h e e c o l o g i c a la c c o u n t i n gi s t h ei m p o r t a n tp a r to ft h ed i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o n p a r tt h r e e ( c h a p t e rf o u r ) ：i ta n a l y z e si n t r o d u c i n gt h el i f e - c y c l ec o s tt h e o r yt ot h e d i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o n i nt h i sp a r t ，f i r s t l yi ti m p o s e st h ed e f i n i t i o n ， t h ec h a r a c t e r i s t i co fl i f e c y c l ec o s tt h e o r y , a n dt h e ni ta n a l y z e st h ec a u s ea n dt h e f e a s i b i l i t y o fi n t r o d u c i n g l i f e c y c l e c o s tt h e o r yt oe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e p a r tf o u r ( c h a p t e rf i v ea n dc h a p t e rs i x ) ：i nt h el a s tp a r to ft h ed i s s e r t a t i o n ，b a s e d o nt h ea n a l y s i so ft h ec u r r e n td i s c l o s u r em o d eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n t h e f u n d a m e n t a lf r a m e w o r ko fd i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r y b a s e do nl i f e c y c l et h o u g h ti sc o n s t r u c t e d i tw i l ls a t i s f ya l ls t a k e h o l d e r su s i n gt h e o n ed i s c l o s u r em o d ew h i c he n v i r o n m e n t a ic o s t e n v i r o n m e n t a ll o a da n de n v i r o n m e n t a i p r o t e c t i o ne f f e c tc a nb ed i s c l o s e di ne v e r ys t a g eo fp r o d u c tl i f e c y c l e l a s t ，t a k i n ga g e n e r a t i o n o ft h e r m a lp o w e rc o m p a n ya s a n e x a m p l e ，t h er e a s o n a b i l i t ya n d e f f e c t i v e n e s so ft h ed i s c l o s u r e1 1 1 0 d ei sv e r i f i e d ， k e y w o r d s ：t h ed i s c l o s u r e o fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n ；l i f e - c y c l ec o s t t h e o r y ；e n v i r o n m e n t a lc o s t ；e n v i r o n m e n t a ll o a d 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 洼；翅超 直基丝益蔓壁型直塑的：奎蕉卫窒2 或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示 谢意。 学位论文作者签名：扛铖签字日期：a o 年6 月叫日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适 用本授权书) 学位论文作者签名 参乒 签字日期：a 0 年月日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 一字：歹尹 签字日期：铂哆年6 月纠日 电话 邮编 基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 1 绪论 近年来，环境保护问题引起了世界各国的高度重视，人们在对现行发展模式 进行反思的过程中已充分认识到，企业的经营活动是导致资源枯竭、环境污染的 主要原因之一，因此企业应当披露相关的环境会计信息。世界上许多国家包括我 国已开始重视环境信息披露与环境会计报告的理论研究，由于环境会计引入我国 时间不长，尚处于起步阶段，还没有统一的环境准则规范，企业对环境会计及其 信息披露问题也处于不断探索之中。鉴于此。本文试就我国企业环境信息披露模 式问题作一些探讨，并提出自己的思考、建议，希望对该领域的发展做一点贡献。 1 1 研究背景 今天，对地球环境的破坏己日益威胁到我们的切身利益。地球温室效应、臭 氧层破坏、酸性雨、森林破坏、荒漠化、气象异常、稀有动植物物种灭绝、环境 荷尔蒙等环境破坏，使得复杂的环境及生态结构发生变化，开始成为全球范围内 的严重问题。在这种背景下，以环境耗费如何补偿为中心的环境会计建立起来， 将环境因素纳入会计系统中，使人类活动与环境的相互影响关系在会计系统中进 行计量、记录及报告。 对于处在向循环型社会高速转换期的企业来讲，披露环境会计信息既是与多方 的利害关系者进行交流的基本手段，又是进行环境管理的重要依据。用环境会计 信息披露这一公正可信的方式来宣传企业的环保活动，对内能改善环境管理体系 和环保绩效，对外可以提高全社会对企业在社会贡献方面的评价。由此，环境会 计的信息披露问题应是环境会计中最首要的基本问题。由于整个理论体系的尚未 成熟，到目前为止，无论是环境会计起源较早、发展相对成熟的西方国家，还是 刚刚引进不久，尚处于理论和实务探索阶段的我国，对于环境会计信息披露的研 究仍处于探索阶段，在国际范围内并未建立起套行之有效的披露规范或制度。 基于此，本人认为在我国目前的环境下，企业要做好信息披露，应在吸取前人经 验的基础上，基于我国的国情探索一条适合我国环境会计发展现状的独特的环境 会计信息披露模式。 基j ：j “品牛命j u l y l 论的环境会h 信息披靠 j 2 研究的目的 由于在现阶段，对环境会计的信息披露问题的探讨尚处于百花齐放、百家争 鸣的探索阶段，因此本文的研究试对我国氽业当前应如何建立及建立怎样的环境 信息披露体制进行探索，希望能对环境会计的理论加快在我国的建立与应用做一 点有益的贡献。 1 3 国内外环境会计及环境信息披露的现状分析 在这部分，笔者对近二十年来国际社会对环境会计信息披露相关问题所作的 努力与研究成果作了回顾。 1 3 1 联合国及其它国际组织 随着“可持续发展”理论的提出和联合国及其有关机构推动世界范围内的环 境保护工作的需要，对环境信息的要求越来越迫切，1 9 8 9 年3 月国际会计和报告 准则政府间专家工作组第七次会议，首次讨论了有关环境会计及环境信息披露问 题。他们通过对世界范围内的企业环境会计核算和环境信息披露的调查、分析， 得出结论：企业的环境信息披露是不充分的，“有关环境保护对策的信息几乎都是 记述性的，基本没有使信息使用者能够跨越时期，对企业环境方面的影响和财务 状况以及经营成果的关系进行准确判断的、首尾一致的标准为基础的数量信息”。 因此专家工作组认为，制定相关的环境会计准则来规范企业的环境会核算和环 境信息披露，是解决这一问题的根本出路。 基于上述认识，国际会计和报告准则政府间专家工作组开展了企业环境信息 披露的进一步调查和分析，着手研究企业环境信息披露问题。1 9 9 1 年的第九次专 家工作组会议上，根据会议研究、讨论的结果，发表了出于对政府及信息利用 者考虑的结论，提出了关于环境信息披露的建议，并首次对环境信息披露做出了 规定。主要涉及环境方针、组织活动业绩、期中支出、未来支出等四个方曲的环 境信息披露。 为了解仓业实施q ：境信息披露情况，以便提出合理的建议，专家。r 作纠于 1 9 9 3 年对分属制药、汽车、金属、林业、石化和化_ t 行业的2 2 2 家跨国公列的1 9 9 0 基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 年度报告进行了调查、分析。其后，专家工作组又于1 9 9 5 年对财富杂志列出 的世界5 0 0 强中的2 7 7 家企业为调查对象进行了调查分析，并得出了结论：企业 仍然重视定性的、技术性信息的披露，不重视定量信息，特别是环境财务信息披 露的状况仍然没有得到较好的改善。但联合国贸易发展组织认为，从整体看来， 企业环境信息披露的情况在向好的方向发展。 专家工作组经过不断努力，于1 9 9 7 年1 2 月发表了企业层次的环境财务会 计和报告，作为环境会计和实务的指南。国际会计和报告标准政府间专家工作组 于1 9 9 8 年第1 5 次会议上，讨论通过了环境会计和报告的立场公告，这是国际 上第一份关于环境会计和报告的系统的国际指南。 这些国际组织工作成果的意义在于：为世界各国企业披露环境信息提供了一 套可供参考的指导意见和技术安排。为环境会计及其信息披露的进一步研究和发 展奠定了基础。 1 美国 美国从2 0 世纪7 0 年代起出现零星的环境信息披露，9 0 年代迅速增加，在这 过程中，美国国会、美国国家环保署( e p a ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 和美国证监会( s e c ) 联手做了很多工作，发挥了极大作用。 ( 1 ) 美国国会于1 9 8 6 年建立有毒排放登记系统( t r i ) 。1 9 9 0 年。美国国会 要求生产企业登记化学品再循环和污染预防活动情况。1 9 9 4 年，美国国会制定了 新的t r i 制度，该报告制度的实施使美国化学品的排放总量逐年下降，同时促使 企业进行相关排放物的计算。 ( 2 ) 美国环保署在2 0 世纪8 0 年代提出的3 3 5 0 计划的成功，说明政府对环境 的监管也可以采用道德协议的方法，而且与行政命令相比，道德协议所取得的环 境成效，不仅速度快而且成本低。美国环保署于1 9 9 2 年专门设立了环境会计项目， 研究向企业外部利害关系者披露环境信息的问题，并组织编写了环境会计导论： 作为一种企业管理工具一书，对环境成本计算、环境成本分配、环境会计信息 的披露和应用方面为企业提供了技术指导。 ( 3 ) f a s bn o 5 或有负债会计，对包括环境影响因素引起的或有负债事项的 会计确认和计量做出了规定，环境会计的有关准则也在酝酿和研究当中。其次， 石棉清理成本会计、环境治理成本的资本化对有关环境治理费用资本化及 基j ：，- 仙q 二向川w 论的环境公计信息微靠 其披露问题做出了标准规定，环境负债会计则对环境负债的确认、计量和搬告 提出了要求。 ( 4 ) 美国证监会( s e c ) 在s e cr e g u l a r i o ns - k 的1 0 l 、1 0 3 、3 0 3 条款中都对 证券上市公司有关环境信息的披露提出了要求，包括：公司对有关环境法律的遵 守其概况以及由此引起的未决诉讼和指控；对资本支出、盈利和竞争地位的影响； 对今后环保设备投资的说明：环境等已知和未知因素可能对公司资产流动性与资 本来源造成的严重影响。 2 加拿大到目前为止，加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版了以 下几份研究报告： ( 1 ) 环境成本与负债：会计与财务报告问题。该报告主要想解决的问题包 括：在现有的财务报告框架内环境影响的效果应该如何被记录和报告。在当期确 认环境成本时应该采取何种处理方式，未来的环境支出应在何时确认为负债。 ( 2 ) 环境绩效报告。该报告确定了关心企业环境报告的主要几类关系人， 分析了他们不同的会计信息需求，讨论了环境报告中必要的信息内容，并提出了 一些可供考虑的选择模式。( 加拿大环境报告：对1 9 9 3 年度的调查) 该报告 主要涉及的问题是：加拿大公司如何报告它们的环境业绩，在环境成本、负债、 风险的会计与报告中目前的实际操作如何。该调查报告所选取的样本包括8 6 3 家 公司的年度报告和1 8 家公司的专门报告，对该年度各公司关于环境成本、负债、 风险和环境绩效的会计与报告做了比较详细的调查，这份报告对于会计实务界和 理论界都是很有参考价值的， 加拿大是较早研究和实施环境会计的国家，其环境会计理论和实务一直处于 世界前列，这些与加拿大全国上下对环境问题的重视有很大关系，特别是加拿大 特许会计师协会功不可没。 3 欧洲国家 在欧洲，英国及一些西欧和北欧国家也在最近几年里开展了对环境会计信息 披露的研究并在实践中逐步加以应用。例如。英国1 9 9 0 年的环境保护法案要求有 污染的食业必须在报告中反映其在环境保护市咖所采取的措施英国特许注册会 计师协会推出了环境报告奖励计划以鼓励食、j p 披露环境信息。法国政府规定所有 员t 在3 0 0 人以上的食业都要提供包括环境信思z l ：内的社会资产负债表。 基r ，“品牛命岗期理论的环境会计信息披簖 欧盟在1 9 9 2 年发表的走向可持续发展的报告中认为，会计必须改变它 的大多数基本观念和惯例以把环境信息作为一个重要内容包括在与决策有关的信 息之中：一些欧洲国家也通过会计职业团体、环保机构等组织提出了相应的企业 环境信息檄露的基本要求，从欧盟委员会的环境政策和原则上看，也主张企业编 制独立的环境报告。 4 日本 日本环境会计的研究起步较晚，但发展较快，这是因为日本环境省在推动环 境会计实施和环境信息披露方面起了重要的作用。2 0 世纪9 0 年代初，日本社会提 出“循环型经济社会”，是指以“最优生产、最小消耗和最少废弃”为特征的可 持续发展经济作为环境资源的主管部门，日本环境省于1 9 9 3 年发布了关注环 境的企业的行动指南，第一次提出环境报告书的概念；1 9 9 8 年发布了关于地 球温暖化对策，要求企业公开发布二氧化碳的排放量化控制方法；1 9 9 9 年发布 了关于环境保护成本公示指南，将环境会计核算问题提到政府法规层次，这 就迫使企业强制披露环境信息。因此，许多上市公司按照指南的规定披露环境会 计信息，并陆续发表环境报告书。从此，日本的环境会计走上规范化发展道路， 1 9 9 9 年在会计历史上被称为日本环境会计元年 此后。环境省又陆续发布了二系列指导性的文件，以期对环境信息披露做出 更规范的指导。如2 0 0 1 年2 月发布的环境报告书准则一环境报告书制作手册( 2 0 0 0 年版) ，就对环境报告书的内容和格式作了具体规定；同年3 月委托日本公认会 计士协会编写的环境会计指南，就收集了3 7 家企业的环境会计处理案例，采 取有问有答的形式揭示了人们所关注的一些疑问，对规范实际起了积极的作用； 还有2 0 0 2 年目奉环境省又发布了修订版的环境会计指南( 2 0 0 2 年版) ，修订 版中提出了二种披露环境会计信息的报表格式，鼓励企业选用其中任意一种，环 境省还设计了环境会计支持系统软件，供企业从网站上下载直接使用。上述措施 取得了良好的效果，据日本环境省统计，2 0 0 0 年日本有2 7 0 家氽事业单位发布环境 报告书，2 0 0 】年上升到5 8 0 家，比上年翻了一番，日本目前约有4 7 的氽业采用不 同的形式发布研境信息。上述的种种做法，表明日本会计界小仪扶理论上提出了 实施环境会；l 的要求，吏出台了一系列操作指南来指导实践，井墩得了良好的效 果，这i 止叫h 小的环境会计实务己远远走在了时代前列。 基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 5 小结 ( 1 ) 从世界范围来看，环境会计的开展及环境会计信息披露尚处于相当初级的 阶段。环境会计从产生到发展到现在，并没有涉及到世界上每个国家，而只是在 西方发达国家提出并逐渐发展起来，其它一些国家像我国只是处于跟进研究状态。 到目前为止，即使发展亦相对成熟的西方发达国家，也并没有形成一套相对完善 的环境会计理论体系与操作指南，对于环境会计的运用及环境信息的披露虽然己 在许多公司报表中有所体现，但并没有统一的标准与规范，一切尚处于理论与实 践的探索，处于百花齐放、百家争鸣的阶段。因此，我国在环境信息披露上也应 走一条循序渐进的道路。 ( 2 ) 世界各国的环境信息的披露主要以自愿披露为主。在西方发达国家，政府 及会计职业团体对环境会计的实施只是起了引导与监督作用，具体的环境信息披 露还是以自愿性披露为主，政府并不强制干预。而在日本，政府对环境信息的披 露主要以强制性要求为主，企业结合自身的情况进行其他必要的自愿性披露。我 国在这一点上可根据政府所起的作用选择自己的披露形式。 ( 3 ) 西方发达国家环境会计较高的发展程度与社会公众环境意识的提高有着直 接的关系。在西方经济发达国家，环保理念已深入人心，许多社会团体和个人自 觉致力于环境保护活动，积极倡导生产一消费废弃的生活模式。在这种大环境 下，如果企业不重视环境保护，就会面临极大的环境风险，与之相对应的费用也 会增加，可以说环境保护直接与企业的经济利益挂钩，这就使企业有了披露环境 信息的内在动力。而目前在我国，这一点做得还非常不够，因此我们应将好好借 鉴这一有用的经验。 ( 4 ) 环境信息的披露并没有统一的标准，内容及格式各有所长。在美国与欧洲， 从披露的形式上看，有些企业通过年度会计报表附注的形式披露环境信息，也有 些企业单独编制环境报告书。从披露的内容来看，有货币量信息，但更多的是非 货币量信息，如指标信息，定性描述信息等。在货币量信息中大多数企业侧重于 披露环境支出，对环境收益的计量和披露较少。因此在现阶段，披露的形式与内 容是与各国的具体情况分不开的。 基于产晶生命厨期理论盼环境会计信息披露 1 3 2 我国环境会计及环境信息披露的现状分析 1 我国环境会计理论研究的现状分析。 我国于2 0 世纪9 0 年代初期才从西方国家引进环境会计理论，其标志是1 9 9 2 年 葛家澍教授在会计研究上发表了一篇题为九十年代西方会计理论的一个新 思潮一绿色会计理论的文章，引起了学术界的广泛关注。此后，各种介绍环境 会计理论与实务的文献纷纷引入我国，我国正式开始了在环境会计领域的研究。 经过十几年的努力，我国己涌现出了一大批环境会计领域的专家学者，如耿建新、 盂凡利、徐泓，他们的所发表的论文及撰写的专著，有极高的研究价值，大大加 快了我国开展环境会计研究的进程。 近年来，我国环境会计研究日趋活跃，至i j 2 0 0 4 年3 月为止，在我国主要财会 和经济管理期刊中这方面的文章已经有3 0 0 多篇，主要集中在：对国外环境会计的 介绍；对我国环境会计建立的必要性分析；对我国建立环境会计的设想和建议； 对环境会计的概念、对象与目标、要素、基本假设、基本原则、确认与计量、成 本计算、信息披露等方面的研究。但与国外环境会计研究就相比，还存在较大的 差距。国外的环境会计研究已经向环境会计准则与制度等方面纵深发展，而我国 还基本上处于探索阶段，尚未形成完整的理论体系与具有操作性的实践模式。 在会计理论界开始探讨环境会计的同时，我国的相应政府机构也引起了相当 的重视。2 0 0 1 年6 月，经财政部批准，我国会计学会成立了“环境会计专业委员会”， 其目的是促进我国环境会计理论与实务的研究。这是继中国会计学会“中国特色 会计理论方法体系”等6 个专业委员会之后新成立的又一个专业委员会，表明环境 会计的研究已在我国会计界取得了应得的地位。因此我们相信，在我国会计理论 界、会计职业团体和政府会计管理机关的共同努力下，在不久的将来，我国的环 境会计理论研究和实践活动都会有长足的发展。 2 我国环境会计信息披露的现状分析 我国的会计研究者对环境会计信息披露问题也作了深入的探讨，且形成了自 己独特的看法。他们以规范或实证的方法来研究环境信息披露问题，在对我国当 前实际环境信息披露作了详尽调查的基础上提出了许多合理的建议。其中代表性 的研究有，耿建新、焦若静的上市公司环境会计信息披露初探，孟凡利的环 境会计研究，李建发、肖华的我国企业环境报告：现状、需求与未来等。 基j j “品生i i 打蒯期娜论的研：境会汁信息披露 但是，在对我国的环境信息披露问题作了实证调查后发现，我国虽然已有仓 业进行环境信息的披露，但情况不容乐观，其中值得肯定的有以下几点： ( 1 ) 在我国企业的年度报告中已经初步涉及环境信息的披露。 在我国现行的会计制度中，已经涉及环境保护事项，如在企业的“管理费用” 科目中设置“排污费”和“绿化费”。这些使得企业可以较容易的获得一些环境 方面的信息，并依据企业的行业特点在年度报告中将这部分内容予以披露。另外， 还有中国服装以及齐鲁石化和中国石化等少数企业设置环境科目( 或有环境负债 和长期资产) 来核算环境污染的定量信息。其他披露环境信息的公司，大多是在 报表附注中以描述性的语言披露诸如公司的环境政策、环保计划等定性信息，也 提供了有用信息。起到了一定效果。 ( 2 ) 环境信息披露比例不高，但有逐步提高的趋势。 根据北京理工大学的魏素艳、肖淑芳在其专著环境会计：相关理论与实务 中所作的研究，在对沪深两地上市交易的1 1 9 5 家上市企业公布的2 0 0 2 、2 0 0 3 年度 报告调查分析的基础上，得出了如题所示的结论。研究结果表明，上市公司各行 业的环境信息披露比例明显偏低，总体的环境信息披露比例2 0 0 2 、2 0 0 3 年分别只 有3 4 3 9 和3 6 9 9 ，而作为强污染行业的几个行业的披露情况也不尽理想，披露 的比例都仅在5 0 至8 0 之间，重污染企业的总体披露比例2 0 0 2 、2 0 0 3 年分别仅有 5 6 4 0 和6 2 4 7 ，这显然与这些行业的行业特点不符。但是我们也应该看到，虽 然披露环境信息的企业还不多，所披露的环境信息也不够充分、完善，但是仍然 有越来越多的企业加入到环境信息披露的大军中来，且披露的范围也越来越广， 这意味着环境信息披露问题日益受到重视。 我国环境信息披露目前也存在若不少的问题，具体如下： ( 1 ) 对环境信息的披露仅仅是一种自愿行为，缺乏强制约束。 我国目前在上市公司环境信息披露方面的法规、准则显得尤为不足，并且现 有的一些法规、准则也存在内容空泛、操作性较差、范围狭窄等问题。由于我国 对上市公司环境信息披露还未有具体的要求，是否进行环境信息披露就完全视食 业的环境意识等多种因素而定，i j 时l 于收集、获取环境信息存在一定的难度， 而且需要耗费人力、财力、物力一此在没有强制压力的条件下，仓业看刁i 到披 露环境信息带来的任何利益，所以往往不会主动披露有关环境方面的信息。 基j j ”品牛命崩明_ p | 1 论的环境金十f 齐息披蠕 ( 2 ) 披露的环境信息实用性较低，满足不了信息使用者的需求。 在企业所披露的内容中有一个显著的特点：提供的信息对于利益相关者的使 用无太大帮助，披露的内容适用性极低。已披露的那些内容大部分是些普通的、 对企业的经营状况难以形成太大影响的信息。同时对于某一事项可能产生的后果 影响缺少必要的解释说明，另外对于一些重大的环境投资项目没有相应的成本效 益分析。因此，当信息使用者进行判断、决策时，很难切实有效的借助于现有的 这些环境信息。 ( 3 ) 环境信息披露缺乏统一的形式，可比性较差。如下表所示： 环境信息披露方式调查表 2 0 0 3 笠2 0 0 2 笠 方式 企业数占总数比例( )企业数占总数比例( ) 董事会报告 1 0 82 1 6 91 2 l2 6 3 6 财务会计报表 00o o 报表附注 3 7 57 5 33 2 37 0 3 7 单独部分( 健康、安全、 10 2lo 2 2 环境) 重要事项 61 21 22 6 l 其他 81 6 l20 4 4 合计 4 9 8 1 0 04 5 91 0 0 从表中可以看到，在年度报告中，对环境信息披露可采取董事会报告、报表附 注、独立报告等形式，披露的环境信息内容也存在定量、定性以及定量定性相结 合三种方式，可是并没有会计制度或准则对形式的选择做出规定，企业完全是按 照信息的特点和个人的偏好岛行选择。比较明显的是有关环境投资的内容，既有 在董事会报告中加以说明，也有反映在报表附注中的，披露的内容在行业间缺乏 一定的可比性，而且不存在一个规范、完整的体系来对这一重要内容加以披露。 ( 4 ) 各个利益群体对环境信息的需求卅i 够强烈。 从我国的现实情况来看，不论是食业自身，还是投资者、债权人，或是社会 公众，对环境信息的需求并4 i 一卜分强烈。目前，除了政府部门以及其他一些环保 组织对环境信息有着较高要求，其他的利益群体对环境信息的需求却很少。尽管 n 百运动已进行了数年，环境污染的危害也已被公、，t 。2 是他们了解仑业环境信 鹩散颦仍然很低，加上我圜普遍存在的公众环境托i 一掣：乏的现状，企业环境信 息很少有它的用武之地，这也是造成我国仓业环境信息披露小成熟的一个奄要原 9 基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 因。另一方面，即使投资者对上市公司信息披露有着强烈要求，由于资本市场的 欠发达，这一要求也很难传递到上市公司的管理层，因此投资者的作用是微乎其 微的。 综上所述，我国企业目前的环境信息披露情况不容乐观，由于我国正处于环 境会计的起步研究阶段，因此为了更好的履行企业的环境受托责任，更好的实行 可持续发展战略，优化社会资源的配置，我国应加强环境会计与环境信息披露问 题的研究，更好的发挥会计应有的作用。 1 4 理论意义和实际应用价值 本文试图从产品生命周期理论的角度构建出一种新的环境信息披露模式，希 望能够在理论上对我国环境信息披露的研究提供有用的参考意见，同时，也希望 本文所提出的披露形式，能够对我国的企业界提供一种可以借鉴的模式。总之， 希望本文能够对我国环境信息披露问题的研究从理论到实践都能有一定的启示作 用，推进该领域的进展。 1 5 研究的切入点 企业之所以对环境产生种种有利与不利的影响，是与企业的经营活动分不开 的。对于制造型企业来说，它的经营活动主要是围绕着原材料采购、产品生产、 废弃物处置利用这几个阶段展开的，正冈为如此，企业产生的环境影响也正是分 别在产品生命周期的这几个阶段中产生的。因此，本文正是从在产品生命周期内 企业产生的环境影响这个角度，作为企业环境信息披露的切入点。 1 0 基rj ，品牛命剧期胛睦的环境会计信息拨簖 2 环境会计的相关概念 2 1 环境与企业环境 环境是指围绕人群的空间及其中可以直接或间接影响人类生活和发展的各种自 然因素和社会因素的总称。我国环境保护法给环境所下的定义为：“环境是指影 响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总体，包括大气、水、 海洋、土地、矿藏、森林，草原，野生生物、自然遗迹、人文遗迹、自然保护区、风 景名胜区、城市和乡村等。”这一定义从环境与人类关系的角度把环境分为两大类： 一类是“天然的自然因素总体”也就是人们通常所说的自然环境，其特点是天然形 成，无人工干预；一类是“经过人工改造的自然因素总体”，即人为环境，是在天然 的自然因素基础上，人类经过有意识地劳动而构造出的有别于原有自然环境的新环 境。如人文遗迹、风景名胜区、城市和乡村等 企业环境是人为环境中的一种，是企业在生产活动中对周围环境的改造和利用而 使环境发生的变化。近1 5 0 年来，工业在全球不断得到发展，工业生产肆无忌惮的消 耗木材、煤炭、石油及矿产资源，但对同时引起的地球环境的破坏和造成的环境污染， 许多情况下是不予关心的，这就成为了企业环境问题。企业环境问题的实质在于人类 经济活动索取资源的速度超过了资源本身及其替代品的再生速度，以及向环境排放废 弃物的数量超过了环境的自净能力。在外国。有苏联的切尔诺贝利核泄漏事件，印度 博帕尔事件，在中国，小冶炼厂、小造纸厂曾经遍及很多地方，造成当地大气、水质、 土壤等多方面污染。这些现实经济生活中发生的企业污染事件告诉我们：企业是污染 的主要制造者和环境的破坏者。近年来，随着工业污染影响的显著化和人类的自我觉 醒，人们开始越来越多地关注自己的生存、发展环境，因此企业对环境的破坏情况， 引起了社会各界的不满，为此越来越多国家制定了相虑的措施，强制污染食业披露其 环境影响，企业将环境阏素纳入其会计系统，以各种量化和非量化指标计量和报告对 环境的各种负面影响。 2 2 环境会计的定义与分类 环境会计，一般意义上是指环境影响会计或环境保护会计，分为宏观与微观两个 基于产品生命周期理论的环境会计信息披露 层次。微观环境会计即企业环境会计，是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计 量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所作的反映和控 制。史蒂芬肖特嘉与罗杰布里特在他们合著的现代环境会计一问题、概念与实 务中定义了企业环境会计的框架，如下图所示： 企业环境会计 境传统会计， l 环境财务会计 环境管理会计 其它环境会计 态会q 魁 环境传统会计是以货币形式计量环境问题导致的企业财务影响，它关注的是企业 导致的环境影响中可以计量的部分。与传统会计分为财务会计和管理会计相似，环境 会计也可以分为环境财务会计、环境管理会计和其它环境会计三部分。环境财务会计 反映和监督环境污染及环境治理情况，向信息使用者提供反映企业环境政策、环境治 理和环境业绩方面的信息；环境管理会计利用管理会计的方法，对环境风险进行评估， 对投资项目所涉及的环境问题进行分析，向企业管理者提供与环境有关的决策信息； 其它环境会计是为特定的信息需求者，如银行、税务部门提供供其使用的环境信息。 生态会计的重点不同于环境传统会计，它关注的是企业活动导致的环境生态影 响，即环境对企业影响中不能以货币形式加以计量的部分，由于这部分影响通常没有 市场价格，因此它的表现形式必须以实物量指标来评价环境活动对企业产生的影响。 生态会计也分为内部、外部、其它三种类型。内部生态会计系统的目的在于收集以实 物单位表示的供管理当局内部使用的有关生态系统的信息。外部生态会计主要向那些 并不关心公司的财务状况，而主要关注公司的生态影响的利益关系人提供环境损害和 保护信息。环境保护机构和企业相邻地区的居民是这类利