（会计学专业论文）分部报告若干问题研究.pdf

内容摘要 现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息 披露是证券市场健康发展的重要保证，也是投资者做出合理投资决 策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋 势的当今，从总体上反映一个集团财务状况和经营成果的合并报表， 隐匿了企业集团在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风 险情况，难以满足财务报告用户有效决策的需要。为弥补合并报表 的先天不足，需要对合并信息进行分解披露，国际上通行的做法便 是编制分部财务报告。 随着我国集团公司和跨国公司的飞速发展，以及国内证券市场 上重组事件的频繁出现，我国将会有越来越多的跨行业、跨地区经 营的大型企业出现，这客观上要求我国制定出统一、完善的分部报 告准则，以提高上市公司会计信息的整体质量，促进证券市场的健 康发展。但目前为止，我国还没有一套完整的分部报告会计准则， 有关分部信息披露的规定也主要散落在证监会和财政部的一些法规 和制度中。由此可以预见，我国分部信息披露制度还有待进一步改 进和完善。因此，笔者选择分部报告作为毕业论文研究的课题，以 期对我国分部报告准则的制定有所裨益。 全文共分三个部分： 第一章分部报告概述 本章主要论述了两个方面的内容。首先对分部报告的产生和发 展作了一个简要的介绍，接着分析了分部报告咱勺供求矛盾，指出必 须通过制定分部报告准则来解决这一矛盾。 分部报告产生的动因如下：1 社会经济环境的变化。主要表现 为 i i i 并收购规模的扩大和跨国经营的大量出现。2 合并报表的固有 缺陷。合并报表不能揭示企业集团内不同行业和地区的盈利水平、 增长趋势和风险情况，使报表使用者难以深入分析企业经营得失的 原因。3 证券市场的迅速发展，投资工具不断创新。衍生金融业务 凝有极大的风险，旦公司涉及刘简风险、高报酬的衍生金融业务， 给投资者带来的风险也将是巨大的。4 会计目标理论的推动。会计“ 蹋标由受托责任观转向决策有用观，为分部报告的产生提供了理论 支持。 西方国家对分部报告的研究始予2 0 世纪6 0 年代，经过数卡年 的修订和改进，已经形成了比较完善的准则规定。笔者主要介绍了 英国、美国和国际会计准则委员会的研究成果，并对f a s b l 3 1 和 i a s c t 4 嚣个最具权藏的分部授告潍燹| j 作了比较和分析。 分部掇告觚它产生开始，藏在迸论界秘实务爨毒l 起了激烈懿争 论。争论的焦点集中在分部信息披露的成本上。分部信息披露成本 包括资料收集和熬理成本、审计鉴证成本、信息误导成本和竞争劣 势成本。分部信息提供成本与取得成本是相互矛j 蓠、此消彼长的， 镶惠提供者走降低信惠按露成本，必然会敖弃披爨蘩些分都会诗信 息，从而造成分部信息供给不足的现象。这时，通过制定会计准则 以约束上市公司的披露行为就显得尤为重要。 第二章分部报告的理论框架 本耄麸理论上探讨了分部摄镑的相关闫题，提感分郝报告豹理 论程架。分部摄辫鲍瑾论框架叁分郝摄告的冒标、分部信惠质量特 链和分部信息披嚣的会计难点三部分组成。 分部报告的豳标在于通过对特定行业和地区的揭示，为现在的 秘潜在的投资者署鼗债权入提供更多熙详细的关于主体经营戒果和财 务状猿篷信惠。 为了实现分部报告的目标，分部信息必须具备些基本质量特 征，主要包括相关性、可靠性和可比性，且必须尽可能统一于决策 肖用性原则之下。但是分部信息的相关性、可靠性署可比性并不总 是在同一方惫上影确信息戆决策毒麓性，三者的选撵犹翔鱼纛熊掌， 徽多时候都是不可兼褥的。因诧，簧根据实际情况嚣所取舍。番前， 我国企业的经济决策主要不是依据会计信息或者说信息使用者对会 计信息的相关性鼹求并不高，再加上资本市场长期为会计信息失真 问题困扰。因此，会计信息可靠性问题就显得尤为突出，分部报告 的信息质量应在保证可靠性的前提下，注重相关性和可比性。 对于分部报告的会计处理，目前仍存在一些有争议的问题。主 要包括：分部报告的编制基础、分部的确定、可报告分部的确定、 分部收入和分部费用的计量和确认。如何合理的确认分部是其中最 大的会计难点，也是理论界争论最多的地方。对于分部的确认，国 际上有两种做法：“管理法”和“风险和报酬法”。前者主张将企业 的内部报告和外部报告结合起来，在尽可能的情况下，企业对外报 告所划分的分部与企业向高级管理部门报告的分部一致。后者虽然 也强调企业内部管理框架，但更多的着眼于企业所生产的产品和提 供劳务隐含的风险和报酬。 第三章分部报告准则的制定 本章是全文的重点。 首先，笔者对我国分部信息披露的历史作了一个简要的回顾。 我国分部信息披露主要经历了如下几个阶段：1 9 9 4 年以前：完全的 自愿披露；1 9 9 4 年一1 9 9 5 年：指导性的自愿披露；1 9 9 6 1 9 9 7 ：半强 制披露：1 9 9 8 年：较为严格的强制性披露；1 9 9 9 2 0 0 3 ：修订性阶段。 接着，以2 0 0 2 年年度报告为出发点，举例说明我国分部信息披 露的现状和存在的主要问题，指出年度报告中分部信息披露不规范 的原因一方面是由于部分上市公司不严格按照证监会分部信息披露 的有关规定执行，另一方面则是源于锘幢本身的不完善。 最后，针对我国分部信息披露制度的不足，笔者提出了我国分 部报告准则的初步构想。 一 1 笔者认为，我国分部报告的范围应该限定在上市公司。( 1 ) 上市公司所有权与控制权的分离使得财务报告使用者只能以上市公 司教露的信息为其决策的依据。( 2 ) 上市公司投资者多，牵涉面广， 社会影响大，要求上市公司充分按照市场规则进行运作顺理成章。 ( 3 ) 要求上市公司披露分部信息符合国际惯例，有助于推动我国会 计的国际化进程。( 4 ) 我国上市公司已有分部信息披露的历史和基 石出。 2 分部的划分应以“行业和地区”为标准，并结合企业内部组织 结构和内部报告制度，同时设定分部的判定条件，明确界定行业分 部和地区分部。笔者还建议，设立分部划分标准，应在参考行业分 类标准的同时，考虑风险和报酬因素，避免在一个分部内包括风险 和收益存在重大差异的产品和劳务。 3 在确认可报告分部时，应综合考虑收入、利润和资产三项判 定标准。 4 笔者建议分部报告采用主要和次要的信息披露形式。 5 参照国际经验，结合我国实际情况，笔者认为，分部报告应 披露的信息有：分部收入、分部费用、分部利润( 亏损) 、分部可辨 认资产和分部负债等。 6 强化分部间转移价格的信息披露。 ， 7 建议在中期报告中的半年度报告中披露分部信息，但披露内 容应从简。 综观全文，笔者窃以为在以下几个方面有所创新： 1 从会计信息披露供求关系的角度阐述了制定分部报告准则的 必要性。 2 对2 0 0 2 年年度报告中分部信息的披露情况作了较为深入的 研究，重点分析了深中冠、青岛海尔等上市公司分部信息的披露情 况，为研究我国分部信息披露存在的问题及产生的原因提供了大量 原始素材。 3 笔者主要借鉴了国外先进的研究方法和研究成果，并结合我 国实际情况，提出了制定我国分部报告准则的初步构想。 在全文的写作过程中，笔者试图做到会计理论与我国实际情况 、的紧密结合，但由于理论水平和实践经验有限，疏漏之处恳请大家 批评指正。 关键词：分部报告信息披露会计准则 a b s t r a c t t h em o d e r ns e c u r i t ym a r k e ti se s t a b l i s h e do nt h ei n f o r m a t i o n d i s c l o s u r es y s t e m ，w h i c hi sa l li m p o r t a n ta s s u r a n c et ot h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m yi n ah e a l t h y w a y ：n o w a d a y s ，m o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e s d i v e r s i f yt h e i ro p e r a t i o n si no r d e rt oo c c u p ym a r k e t sa n dr e d u c er i s k s t h e r e f o r e ，t h eu s e f u l n e s so ft h ei n f o r m a t i o nb a s e do nt h ew h o l ec o m p a n y i sd e c r e a s e d t h ea d v a n t a g eo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti st h a ti t c a nf a i r l yp r e s e n tt h ef i n a n c i a lc o n d i t i o na n d o p e r a t i n gr e s u l t so f a ne n t i t y a s aw h o l e h o w e v e r , i ta l s oi g n o r e ss o m ei m p o r t a n ti n f o r m a t i o no f d i v e r s i f i e do p e r a t i o n s t om a k eu pt h ew e a k n e s s ，f i r m sa r er e q u i r e dt o p r e s e n ts e g m e n tr e p o r tu s u a l l y s i n c et h e1 9 6 0 s ，w e s t e r nc o u n t r i e sb e g a nt od os o m er e s e a r c h e so n s e g m e n tr e p o r t h e r e t o f o r e ，t h e y h a v es e t u pc o m p a r a t i v e l yp e r f e c t s e g m e n tr e p o r ts t a n d a r ds y s t e m s i nc o n t r a s t ，o u rr e s e a r c h e so ns e g m e n t r e p o r td i s t i n c t i v e l yl a gb e h i n d s oi tr e q u i r e se n a c t i n gas e g m e n tr e p o r t s t a n d a r do b j e c t i v e l y , i no r d e rt or e g u l a t es e g m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e e n a c t i n gs e g m e n tr e p o r ts t a n d a r d sp o s s e s si m p o r t a n tr e a l i s t i cm e a n i n g s i no u rc o u n t r y t h i si st h er e a s o nw h yt h ea u t h o rc h o o s e st h i ss u b j e c ta s h e rt h e s i s t h ed i s s e r t a t i o ni sc o m p o s e do f t h r e ec h a p t e r s ： c h a p t e r1 ：ab r i e f a c c o u n to fs e g m e n tr e p o r t t h i sc h a p t e ri n v o l v e st w op o i n t s t h ef i r s to n ei st op r o b et ot h e g e n e r a t i o na n dd e v e l o p m e n to fs e g m e n t - r e p o r t ；t h es e c o n do n ei s t o a n a l y z et h ec o n t r a d i c t i o n so fs u p p l ya n dd e m a n do nd i s c l o s i n gs e g m e n t i n f o r m a t i o n f i n a l l y , t h ea u t h o ri n d i c a t e st h a ti ti sn e c e s s a r yt oe n a c ta s t a n d a r do fs e g m e n tr e p o r t s i n c el o n d o ns t o c ke x c h a n g er e q u i r e d l i s t e dc o m p a n yt od i s c l o s es e g m e n ti n f o r m a t i o n ，t h er e s e a r c h e so nt h e s e g m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eh a v eg o to b v i o u sd e v e l o p m e n ti nn e a r s e v e r a ld e c a d e s i nw e s t e r nc o u n t r i e s ，c o m p a r a t i v e l yp e r f e c ts t a n d a r d s s u c ha si a s l 4 ( r e v i s e d ，1 9 9 7 ) ，a n ds f a s l 3 1 a r ee s t a b l i s h e d t h es e g m e n tr e p o r ta r o s et h ef u r i o u sd i s p u t eo nb o t ht h e o r ya n d p r a c t i c e t h eb o n e o fc o n t e n t i o nf o c u s e so nt h es e g m e n ti n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ec o s t t h ec o s to fs u p p l ya n da c q u i s i t i o na r ei n c o m p a t i b l e i n f o r m a t i o np r o v i d e rw i l la b a n d o nt od i s c l o s es o m ec e r t a i ni n f o r m a t i o n f o rl o w e rd i s c l o s u r ec o s t ，w h i c h 晡n ga c c o u n ti n f o r m a t i o ni ns h o r ts u p p l y s o ，i ti si m p o r t a n tt oe n a c ts e g m e n tr e p o r ts t a n d a r d c h a p t e r 2 ：t h e o r yf r a m e w o r k o fs e g m e n t r e p o r t t h ef r a m e w o r ko fs e g m e n tr e p o r ti sm a d eu po fo b j e c t i v e ，q u a l i t y f e a t u r ea n dd i f f i c u l t yi na c c o u n t a n c y t h em a i ng o a lo fs e g m e n tr e p o r ti s t op r o v i d eu s e f u li n f o r m a t i o nt h a tc a nh e l pu s e r sm a k ed e c i s i o n t h e h i g h e s tq u a l i t yr e q u i r e m e n t o ff m a n c i a l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i s d e c i s i o nu s e f u l n e s s b u tr e l i a b i l i t ya n dr e l e v a n c ed o n ta f f e c td e c i s i o n u s e f u l n e s si nt h es a m ed i r e c t i o n u n d e rt h es i t u a t i o no fc u r r e n tc a p i t a l m a r k e ti no u rc o h n t r y , r e l i a b i l i t ys h o u l db et h en o 1i m p o r t a n c eb e c a u s e t h e r ei ss om u c hf a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nl i s t e dc o m p a n y sr e p o r t t h e r ea r es t i l ls e v e r a lc o n t r o v e r s i a l p r o b l e m sr e s u l t i n g f r o m a c c o u n t i n gt r a n s a c t i o n ，s u c ha st h eb a s i so fo r g a n i z i n gs e g m e n t ；t h e i d e n t i f i c a t i o no fr e p o r t a b l es e g m e n t ，t h es e g m e n tr e v e n u ea n ds e g m e n t e x p e n s e s c h a p t e r 3 ：e n a c ts e g m e n tr e p o r ts t a n d a r d s t h i sc h a p t e ri st h eh i g h l i g h ti nt h i s t h e s i s f i r s t l y , t h e a u t h o r a n a l y z e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no f t h es e g m e n ti n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r y c u r r e n t l y , t h er e q u i r e m e n t so nt h ed i s c l o s u r eo fs e g m e n ti n f o r m a t i o ni n o u rc o u n t r ya r es t i l li nt h ee m b r y o s e c o n d l y , t h ea u t h o rc h o o s e saf e w t y p i c a lp r o b l e m si n2 0 0 2a n n u a lf i n a n c i a lr e p o r tt os t u d ya n da n a l y z et h e s h o r t a g eo f c u r r e n tp r o v i s i o n sa n dc o n c l u d e st h a 、i ti sn e c e s s a r yt od r a ra s t a n d a r do fs e g m e n tr e p o r t f i n a l l y , t h ea u t h o r p o i n t so u th e ro w n i m a g i n a t i o no fo u rs e g m e n tr e p o r t ： 2 1 t h es t a n d a r ds h o u l db ee f f e c t i v et ot h el i s t e dc o m p a n y 2 p r o v i d ei n f o r m a t i o no nt h eb a s i s o f “i n d u s t r s e g m e n t ”a n d “g e o g r a p h ys e g m e n t ；c o n s i d e r i n t e r n a l o r g a n i z a t i o n a n d r e p o r t i n g s y s t e ma tt h es a m et i m e 3 a c c o r d i n gt o t h ei m p o r t a n c ea n dc o s t - e f f e c t i v e p r i n c i p l e ，u s e r e v e n u ep r o f i ta n da s s e t sa sq u a r t t i t a t i v et h r e s h o l d st oi d e n t i f yr e p o r t a b l e s e g m e n t s 4 a c c e p tt h e ”m a j o ra n dm i n o rr e p o r tf o r m a t ” 5 d i s c l o s es o m ek e yi n d e x e ss u c ha sr e v e n u e ，e x p e n s e ，a n da s s e t r e q u i r i n gt h ei n f o r m a t i o nt ob ed i s c l o s e ds h o u l db em e a s u r e do nt h e s a m eb a s i sa st h eg e n e r a lo rc o n s o l i d a t e di n f o r m a t i o n 6 t h et r a n s f e r a b l e p r i c e s h o u l dc o m p l yw i t ht h e f o l l o w i n g p r i n c i p l e ：a d o p tm a r k e tp r i c e sw h e nt h e r ea r e ；a d o p tt r a n s a c t i o np r i c e s t oc a l c u l a t es e g m e n tr e v e n u ew h e nt h e r ea r en o tm a r k e tp r i c eo rt h e m a r k e tp r i c e sa r eh a r dt oa c q u i r e 7 p r o p o s ed i s c l o s et h es e g m e n ti n f o r m a t i o ni nt h es e m i - a n n u a l r e p o r t so ft h ei n t e r i mr e p o r t b u tc o n s i d e rt h ed i f f e r e n c eb e t w e e n s e m i - a n n u a lr e p o r t sa n da n n u a lm p o r t ；t h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei nt h e s e m i a n n u a lr e p o r t ss h o u l db ec o n f o r m e dt ot h e p r i n c i p l eo fs i m p l i c i t y a l t h o u g hit r i e dm yb e s tt oc l o s e l yc o m b i n ea c c o u n t i n gt h e o r i e s w i t ho u rc u r r e n tc o n d i t i o n ，t h i st h e s i sm u s th a v em a n ys h o r t c o m i n g sd u e t om yt h e o r e t i c a ll e v e la n dp r a c t i c a le x p e r i e n c e is i n c e r e l ya n t i c i p a t e s p e c i a l i s t s g u i d e k e yw o r d s ：s e g m e n tr e p o r t i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e a c c o u n t i n g s t a n d a r d s 第一意分部报告概述 第一节分部报告韵产生和发展 一、分部报告产生的动因 l 。社会经济环境的变化： 1 9 世纪朱至今，全球已发生了五次企业并购浪潮。第一次并购浪 潮发生在1 9 世纪束2 0 世纪初，此次并魏的特点是以横向势魏为主， 即：有竞争关系、经济领域相同或生产产品相同的同行业之间的并购。 第二次并赡浪滚发生在1 9 1 5 至1 9 3 0 年之闫，此次势麴懿特点以纵波 并购为主，即：在生产和经营方面互为上下关系的企业间的并购。熟 形式是大企业并购小企监，与孛小企翌之闽的并赡交错并存。第三次 并购浪潮是在2 0 世纪5 0 - 6 0 年代之间，6 0 年代后期为高潮阶段。此次 并购的特点惑以混合并购为主。即：大的垄断公司之闻相互并购，并 产生了一批跨行业、跨地区的蹙型企业。第嬲次芳购浪潮发生于 1 9 7 5 - 1 9 9 2 年之间。此次并购的最大特点是并购后所形成的产业规模达 到。7 空蕊熬程度，势购形式也呈现出多群优趋势。第聂次并赡浪潮始 于1 9 9 4 年，自1 9 9 8 年起，特别是1 9 9 9 年以来，企业并购势头越来越 猛。数吾亿，甚至上千钇美匿熬臣型并魏案凄燕不鲜。 二战后，美国和欧洲越来越多的企业开始跨国经营的实践。西方 企业跨蓬经营的西的一般不夕 乎以下几种情况：劐国外发展囱已酌优 势；获取较意利润：绕过贸易壁垒，维持出口市场；取得当地生产要 素和政府优惠；带动资本商品和势务出潮；开拓国外新市场；取得函 外第一手生产和市场信息；为企业其他经济活动创造条件。甄方企业 跨国经营后，除了自身影响因素外，由于国内岛国外地区以及国外不 同地区赝瑟姨麓竞争因素、经济觳素、法僖因素、人霸因素、自然因 索、政治因素等的不同，因而企业国内组成部分与国外组成部分以及 1 本部份嶷料主要参考司胜华著，财务报告分片揭示，载会计信息丛书会计热点闻题第兰辑，中萤财政 经济窭鼗章主1 9 9 9 军敝 l 国外不同地区组成部分的获利能力、风险、机会等也是不同的。当代 科学技术的进步促进了世界经济向一体化的方向发展，企业的活动范 围已不再受到国家萼珏地区的限铡两走肉全球化。相警一部分的企业在 跨国经营的道路上迈出了很大的步伐。 隧着兼并收赡娆摸懿扩大秘跨国经营懿大量存在，从事跨行业、跨 地区经营的大规模企业集团逐步走上世界经济舞台，并扮演着越来越 重要麴角色。这些跨行遭、跨遗区静企遂集函在不阏选区、行整审投 入的资源( 如人力、资金、技术) 情况、以及盈利能力、风险、发展 机会等方面都可畿存在檄大的差异。 2 合并报表的固有缺陷： 在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今，从 总体上反映一个集匿财务状况和经营成果总拯情况戆合并报表，虽然 可以展示集团的全貌，但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信 息静竭艰，合莠摄袭掩盖了集爨内部备裁受之阍鳇差要，隐鏊了集团幸 处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风 险麓能力等有鼹储患，难以满足簧才务报爸震户窍效决策的需求。隽弥脊 合并报表的先天不足，国际上通行的做法是编制分部报告，作为合并 报告的补充，从而达到综合性和分解性的统一。 3 证券市场的迅速发展，投瓷工具不断创薪。 衍生金融业务具有极大的风险，一旦公蔚涉及到高风险、高报酬 的衍生金融她务，给投资嚣繁来褥风险也将是极大的。1 9 9 8 年，联会 国贸易和发展会议的成员向该组织提交份名为会计披露在东皿金 敲惫规中瑟扮滨懿磊色：应吸取麴教调的礤究报告，指出：“尧了减 少所暴露的风险，公司和金融机构的活动日趋多样化，投资者和债权 人为获取赢缀醚，将巨额资金交给高蜃 i 险部门使焉，巨额资金集申在 潜在风险很高的部门，而企业和银行在财务报告中分部信息的披露很 不充分，会计信怠的使用者没有能够正确理解报告组织经营活动的集 中情况，一些国际投资者忽略了潜在的较高的金融风险，导致了重额 外国资本的不断流入。最终，金融危机爆发使许多企业和金融机构破 产、倒闭，投资者遭受重大的损失。” 4 会计目标理论的推动 会计目标理论有决策有用学派和经管责任学派之争。决策有用学 派认为财务报告的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的信 息。经管责任学派认为财务报告的目标在于以恰当的形式，有效的反 映和报告受托经管责任的履行情况。随着证券市场的日益扩大化和规 范化，在比较发达的资本市场上，投资者进行投资决策需要大量而相 关的会计信息，会计目标由受托责任观转向决策有用观，为分部报告 的产生提供了理论支持。 另外，随着行为科学和数量管理理论以及计算机的广泛运用，管理 会计得到很大的发展，为分部报告的编制提供了先进的技术方法，进 一步推动了分部报告的产生和发展。 二、分部报告的历史演进 1 英国 1 9 6 5 年，英国伦敦证券交易所要求上市公司揭示行业分部的销售 收入和利润以及地区分部的销售收入，开创了分部信息披露的先河。 1 9 7 6 年英国公司法也对公司提出了按行业来披露分部的营业收入 和利润的要求。与上述证券交易所不同的是，公司法对所有跨行业经 营的公司都是适用的。1 9 8 1 年和1 9 8 9 年的公司法要求公司在披露行业 分部的销售收入和税前利润的同时，应披露地区分部的销售收入。1 9 9 0 年，英国会计准则委员会( a s c ) 发布了第2 5 号标准会计实务报告 ( s s a p 2 5 ) 分部报告准则，极大地扩大了分部信息的揭示要求。不 但增加了行业分部和地区分部应披露分部净资产的规定，而且要求地 区分部要按生产地和销售地分别披露信息。另外，还赋予公司一定的 自主判断权，即：“根据董事会意见，如果这些信息的披露将会对公司 的利益产生严重的不利影响，那么这些信息可以不必披露，但这些信 息没有披露的事实必须予以声明。”这一规定对信息披露者起到了保 护的的作用，有利于分部准则的实施。 2 美国 美国是分部报告发展比较完善的国家。从1 9 世纪6 0 年代开始， 美国包括证券交易委员会( s e c ) 在内的各有关方面就在分部信息揭示 领域展开了初步研究。1 9 7 6 年9 月，美国会计原则委员会( a p b ) 发布 了多角化公司的补充财务信息的揭示的公告，该公告鼓励多角化 公司自愿揭示其分部经营成果。1 9 6 8 年早期，美国全国会计师联合会 ( n a a ) 通过专题文章，就财务报告分部揭示研究的有关发现和结论进 行了单独发表。美国财务经理协会( f e i ) 在此领域也展开了研究，并 提出财务经理协会的建议。1 9 6 8 年9 月，美国证券交易委员会( s e c ) 发布了对格式s 一1 ，s 一7 和1 0 的建议修正草案并在1 9 6 9 年发布 了正式通过对格式s l ，s 一7 和1 0 的修正，主要讨论了财务报告 行业分部信息的揭示，内容包括总销售收入以及所得税和非常项目前 的收益。至于财务报告地区分部的揭示和其他揭示则涉及很少，并且 揭示时只限于文字叙述。这反映出当时包括s e e 在内的各方面，其注 意力主要集中于财务报告行业分部的揭示；而财务报告地区分部和其 他揭示则还没有引起足够的重视。随着有关方面对分部信息重要性的 认识的逐步加深，财务报告分部揭示准则的正式制定和发布显得越来 越有必要，越来越迫切了。于是，顺应新形势的发展，1 9 7 6 年，美国 财务会计准则委员会( f a s b ) 颁布第1 4 号公告。第1 4 号准则公告虽然 对以前的有关研究成果表现了相当的继承性，但其突破性也是明显的。 这主要表现在：第1 4 号准则公告重视财务报告分行业揭示的同时，也 几乎同样重视财务报告地区分部的揭示。除此之外，还进行其他揭示 ( 重要客户揭示和出口销售揭示) 。财务报告分地区揭示和其他揭示也 由文字叙述转为数字表达。 3 国际会计准则委员会 1 9 8 1 年8 月，国际会计准则委员会( i a s c ) 颁布了第1 4 号国际会 计准则( 以下称旧准则) ，要求按行业分部和地区分部来披露营业收入， 并且分部间收入和对外收入分开列示；还要求按绝对数和相对数来披 露经营成果和可辨认资产。旧准则公布以来，各国际权威组织提出了 许多改进分部报告的建议，跨国经营企业的业务也发生重大变化，各 国都在制定或拟制定新的分部报告准则，为了协调各国会计实务，提 高会计信息在国家之间的可比性，国际会计准则委员会决定对旧准则 进行修订，以减少对准则解释的随意性和方法选择的多样性，确保不 同企业之间分部信息的可理解性、可比性等。在广泛征求意见的基础 上，国际会计准则委员会于1 9 9 7 年7 月正式公布了新修订的分部报告 准则( 以下称新准则) 。新准则虽是在旧准则基础上进行修订的，但相 对于旧准则而言，无论在体例、行文方式，还是在原则的制定和详细 程度方面均显得更为科学、合理，既有一定的理论价值，又对实践具 有重要的指导意义。 4 分部报告最新发展比较 国际会计准则委员会和美国财务准则委员会于1 9 9 7 年都颁布了分 部报告的最新准则，其中美国最新公告是指第1 3 1 号财务会计准则公 告。这两个准则是目前较有代表性和较完善的准则，既有很多相似之 处，又有所不同。通过比较以便我们认识差异，进一步协调，增强分 部报告的国际可比性。 7 ( 1 ) 国际会计准则委员会最新准贝认为分部财务报告的目标在于 向信息用户提供企业多角化经营和不同地区经营的信息，以帮助企业 信息用户更好地洞察企业韵风险和报酬，更好地理解企业整体和更有 根据地对企业整体作出判断，因而其目标是具体的。而美国最新准则 公告认为，分部财务报告的目标是向信息用户提供关于企业经营活动 不同类型和经济环境的信息，因而其目标是一般的。 ( 2 ) 国际会计准则对分部的划分采用“风险与报酬法”，准则规 定：“对一个公司来说，如果风险和报酬主要来源于同类产品，则把该 类产品定义为一个分部。分部不应该包括带有不同风险和报酬的产品。 如果向董事会提供的内部报告中使用的分部不符合这一定义，要求尽 量按照类似的产品作为一个分部来报告。”这样就会导致对外使用的分 部在一定程度上与对内使用的分部不一致。美国最新准则对分部的划 分采用“管理法”，要求向外报告的分部和管理当局内部使用的报告分 、部是一致的。按照第1 3 1 号准则的规定，如果对内报告时把类似的或 不同的产品合并为一个分部来进行报告，那么对外报告时也把类似的 或不同的产品合并为一个分部来进行报告。 ( 3 ) 对于分部费用、分部资产的计量，国际会计准则第1 4 号主 张按标准的方法进行计算，即对共同经营费用和共同使用的资产按合 理的基础分配给各个分部。但对何为合理的分配基础，国际会计准则 并没有给出明确的指南，只是一般性的规定：企业管理当局根据公司 整体和分部个别情况进行判断来决定分配基础。美国会计准则第1 3 1 号则认为分部费用和分部资产的计量应根据内部报告的情况进行计 算，企业间报告信息的方法较为灵活。 ( 4 ) 除了一些特殊的分部报告政策( 如分部的划分、应报告分部 的确定等) 外，国际会计准则第1 4 号认为分部会计政策应与编报合并 财务报表或企业整体财务报表的会计政策一致。但美国会计准则1 3 1 号认为分部信息应根据内部报告的实际情况向外部披露和列报，可以 与编报合并报表的会计政策不同。 ( 5 ) 国际会计准则认为应报告分部的营业收入的主要部分应来自 对企业外部客户的销售。基于这一认识，i a s c 认为对外部报告时，一 般不应将企业纵向一体化经营的各个阶段单独确认为应报告分部。而 美国会计准则第1 3 1 号则认为，如果在内部报告中，企业纵向一体化 活动是单独分部进行报告的，则在对外报告时，这些内部报告分部可 以对外确认为可报告分部。 第二节分部信息的供求关系分析 一、分部信息披露的需求动因分析 1 投资者、债权人进行投资决策和信贷决策的需要 现代会计比传统会计更加注重信息的相关性，用户进行决策需要 更多地考虑未来的收益和现金流量。而不同行业和地区的发展机会、 利润报酬、风险的类型和程度、资本需求等是不相同的，对于这些重要 的信息，只有通过分部报告的形式来加以披露。另一方面，对股东和债 权人来说，他们在进行投资和信贷决策时必须考虑投资风险和投资报 酬率。而一个跨行业、跨地区的企业集团，其投资的风险和报酬率大小 取决于公司经营行业的性质和现状，以及经营地区的地理条件和经济 政策等经营环境。在相同情况下，投资者对披露分部信息的公司未来 经营报酬和经营风险的分析比不披露分部信息的公司要准确得多。分 部傣息能够更加鸯效选满足投瓷者秀爨续权入麴决策鬟；要，使缝们戆正 确地预测公司未来的经营报酬和经营风险，将资金投向那然经营报酬 裹、投资风险小、有发震翦途麓行监秘避区。 2 公司管理者加强对公司经营管理的需要。 分舔麓惠的披露能使公霉臻i 层管理久员及时、全面地了解备行监 和地区分部的获利能力、投资风险、发展前景及业绩完成情况，更好地 参与子公蠲的发菇规划并作出相关的筹资、投资决策。集溺公司的产 业分部和地区分部信息，还有助予董事会根据分部信息对经理人员资 源的运用效率和管理能力作出合理的判断和评价，以及对筹资、投资和 公司发展谋略馋出决策，也更鸯利予公司集爨各管理层对生产经蘩孛 的日常调控和预测进行决策。 3 政麝有关郝门进行宏观经济管理的需要。 跨地区、跨行业经营的大型集团饿公司的生产经营对阂家的经济 发袋、嚣| 政收入、投资、进出潮、匿际牧支等均有羹大鲶彩确。如果 能够获得这些公司按地区、按产业编制的分部信息，国家有关方蕊就 可戳详尽地了解这些公司的发展谋略、前景，以及对有关产业、有关 地区，乃至对整个国民经济的影响，并进行宏观统计，制定相应政策、 法规，对这些公司采取必要的控制措施，确保它们的经营活动配合有 关地区、有关产业的经济发展。另一方嚣，敢瘀部门也可以透过公司 分部信息披露，促进地区之间和产业之间的竞争，带动整个国民经济 建廉发展。 二、分部信息供给受信息披露成本的约束 从理论上讲，充分有效静僚患披露有利予资源酶配置和企监资本 成本的优化，但这受到市场运作效率的制约。当市场不够完善，信息 充分披露楚否得封预期效益，企业是无法判断的。而另一方面，企业 披露信息所带来的成本却是实宴在在的。这附，企业是否有足够的动 力披露会计信息成为一个现实的问题。 会诗信患披露成本一般包括以下凡令方鬣： 1 资料收集整理成本和审计鉴证成本 这是最为壹接魏蓿惑披露成本。资料收集整理戏本怠捂必要的办 公震晶购鬟赞、电齄设备及冀软锌系统赡置费及维护费、会诗入员的 培训费和工薪费等等。从严格愆义上来说，信怠披露成本并不包括上 述全部的资料收集整理成本，而仅指在会计信息系统业已建立并运用 的基础上，因适应对外披露需要而增加的边际成本：因为即使不对外 披露会计信惑，公司基于蠹部管理需要，亦露逡立会诗信息系统。与 信悫披露的箕住成本摇比，资料收集整理成本翱审诗鉴证成本尽篱有 多寡之分，假却是任何一个公司都无法避免的。对分部信息而畜，大 多数公司出于内部控制和计划目的而需要分解的信息，并且这些公司 往往也已经为此编制了一些分鳃的信息，为分部财务报告的编制打下 了基磴。这榉分部摄告薛编裁不霈要要超炉灶，一甥铁零舜始。嚣诧， 分部财务掇告的实际编制成本已经大大降低了。当然，为内部目的编 制的分解信息，可能对外部报街的目的不完全适用。但由于当今世界 己进入信息时代，计算机工具鹣广泛使用，分部报告对大多数公司来 说并不昂贵绒毒说成本不是那么离。 2 。信怠误导成本 分部信息揭示的一个假设前提是各报告分部之间具有较强的自主 性或具有一态的独立性。但是许多企业一体化程度很高，企业备分部 之间具有缀溅的耀互依赖性，阪面分部财务报告所提供的分解信惠可 麓是不埝当鲍，并可戆还吴肖误导性；毽是，如簿证劈金监各分帮之 间的相互依赖性和一体纯程艘，目前尚不具备有效的方法和明鼹的证 据；更重要的是，企业各分部间的依赖性和一体化水平究竟达到何种 程度，分部信息的有用性才会降低或失效，至今也没有可信的答案和 明显鼓证据；另外，各分部躲糊互独立性是否是决定分部信息有嬲装 酶唯一因素，谗明显缺乏实证上和觏范土豹合理证明。 3 竞争劣势2 会计信息披露往往会引发外部性。外部性是指某些物品或劳务的 生产或消费过程中，其成本或效益会外溢给他人或其他企业，从两绘 后者豢来额外魏蔟害或剩益。戴尔莜据终部经影嚷之效采将其分