（会计学专业论文）基于企业绩效测评的管理会计方法研究.pdf

摘 要 i 基于企业绩效测评的管理会计方法研究 摘 要 企业绩效测评就是对一定时期企业生产经营状况做出客观、公正和准确的判断。 通过绩效测评体系提供的信息，管理者能清楚的了解企业目前的状态（盈利能力、营 运能力、偿债能力、发展能力等） ，并据此采取下一步的行动，以便企业能更好地在 竞争激烈的市场中生存和发展下去。从企业绩效测评的演进过程以及现代企业管理发 展的特征来看，企业绩效测评在管理会计理论中越来越重要。同时，企业绩效测评将 更多的需要管理会计信息。而管理会计信息是由管理会计方法提供的。因此，为了管 理会计信息在企业绩效测评中发挥应有的作用，为了企业绩效测评的发展，本文进行 了基于企业绩效测评的管理会计方法研究。 现有的管理会计方法跟不上现代企业绩效测评的需求，从而难以在企业管理活动 中更好地实施和推广。本文从企业绩效测评体系与管理会计信息系统的联动分析看 出，在企业绩效测评体系的发展中产生了有效的管理会计信息需求，并且在此需求的 驱动下要求管理会计方法进行不断的改进与完善。同时，反观我国管理会计信息系统 及管理会计方法现状，需要对管理会计方法进行研究和改进，让管理会计信息在企业 绩效测评中发挥作用。一方面，完善企业绩效测评，造就有效的管理会计信息需求。 另一方面，进行基于企业绩效测评的管理会计方法研究与改进，提供有效的管理会计 信息供给，就成为企业绩效测评体系与管理会计信息系统的双赢选择。 因此，本文基于企业绩效测评对管理会计方法进行研究。将管理会计方法中的成 本会计方法、本量利方法、企业最佳存货模型和企业短期经营决策方法进行了基于绩 效测评的研究和方法改进。最后将这些方法在镇江锚链厂进行应用分析。 基于企业绩效测评的管理会计方法研究，既寻找到了管理会计方法发展的新方 向，又为企业绩效测评找到了管理会计信息与方法的有力支持。 关键词：关键词：企业绩效；绩效测评；管理会计信息；管理会计方法 abstract ii research on the management accounting method based on enterprise achievement evaluation abstract the enterprise achievements evaluation is makes judgment for enterprises produce and management conditions objectively fairly and accurately. according to the information provides which provided by the achievements evaluation system, the superintendent can understands enterprises present condition clearly (profit ability, transport business ability, debt redemption ability, development ability and so on), and relies on the above and takes the following action. these can be better surviving for the enterprise in the competition intense market and development. in fact, in our country enterprise application present situation, the achievements evaluation system tells us it has not displayed the functions which it should have. how can we do to let the enterprise achievements evaluation display its function in the business management information system? from the enterprise achievements evaluation evolution process as well as the modern business management development characteristic, the relationship between the enterprise achievements evaluation and management accounting information system is closing. the management accounting will exerts better function further than the financial information system. from the united analysis of enterprise achievements evaluation information system, effective needs of management accounting are brought during the development of enterprise achievements evaluation. and driving by this need, management accounting method is asked to make new research and adjustment. from the actuality of management accounting information system and management accounting method, the research and adjustment of management accounting method are essential, and can existing the management accounting information in enterprise achievements evaluation. for one thing, perfects enterprise achievements evaluation and effective management accounting information needs. for another, it research on the management accounting method based on enterprise achievement evaluation provides effective management accounting information. therefore its the bilateral-win choose between enterprise achievements evaluation and management accounting method. this paper improved the management accounting method based on enterprise achievement evaluation. the cost accounting method, cost-volume-profit method, best merchandise model and short management strategic method are researched on achievements evaluation and method improved. in the end these methods are applied in the zhenjiang anchor and chain company. abstract iii based on achievements evaluation management accounting method research, not only the new way of development of management accounting is found, but also the management accounting information and method has found powerful support for the enterprise achievements evaluation. key words：achievement evaluation；management accounting；management accounting method 论 文 独 创 性 声 明 论 文 独 创 性 声 明 本人声明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得江苏科技大学或其它教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 日 期： 学 位 论 文 使 用 授 权 声 明 学 位 论 文 使 用 授 权 声 明 江苏科技大学有权保存本人所送交的学位论文的复印件和电子文稿，可以将学 位论文的全部或部分上网公布，有权向国家有关部门或机构送交并授权其保存、上网 公布本学位论文的复印件或电子文稿。本人电子文稿的内容和纸质论文的内容一致。 除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅。 研究生签名： 导师签名： 日 期： 日 期： 第一章 绪论 1 第一章 绪论 1.1 研究缘起与意义 近年来，全球经济发展呈现出一种新的态势，即传统的农业经济，工业经济正被 一种崭新的经济形态知识经济所取代。与农业经济，工业经济相比较，知识经济 具有经济信息化、全球化与创新优先等特征，是 21 世纪经济发展的主流。随着知识 经济对传统产业的不断发展渗透，势必给企业的生产、经营、管理、组织、服务等带 来全面的挑战。我国进行社会主义市场经济改革已近 30 年，加入 wto 也已有 5 年，这些年我国经济的腾飞是有目共睹的。但，国内企业之间的竞争以及与国外企业 之间的竞争越来越激烈，因此，怎样才能在世界范围的市场竞争中生存和发展，是我 国企业必须面对的问题。 改革开放后，各级政府部门、企业家、理论研究工作者们都在积极寻求企业发展 之路，为我国企业的发展出谋划策。其中最主要的是关于企业管理问题的研究。因 为，管理是企业的灵魂，而我国企业最大的问题就是管理上的不足。但企业管理的内 容可谓包罗万千，在一篇论文中是不可能将所有内容都进行研究。本文的角度是从企 业决策上对我国企业管理的提升发挥作用。正如，管理界有句名言“管理的重心是经 营，经营的重心是决策” 。那怎样才能让管理者们做出正确的决策呢？我们认为，科 学决策的基础在于有效的信息系统支持，而管理会计信息系统与企业绩效测评信息系 统已经成为企业管理决策信息系统支持中的重要部分。因此，本文以企业绩效测评体 系这一新兴企业决策支持系统为基础，从它的演进发展过程以及其内涵开始，分析管 理会计信息系统与企业绩效测评的关系，以及管理会计方法与企业绩效测评的关系， 进行基于企业绩效测评的管理会计方法研究和改进，并将这些方法的改进在镇江锚链 厂进行应用研究，为提升企业绩效，让管理会计信息系统与绩效测评体系发挥更大的 决策支持作用，促使企业能在激烈的市场竞争中更好地生存发展下去。 目前，有关企业绩效测评和管理会计方法的研究相当丰富，而把企业绩效测评和 管理会计方法结合起来进行研究的资料却罕见，因此把企业绩效测评和管理会计方法 两个领域结合起来进行研究是一个创新的选择。与此同时，企业绩效测评是管理会计 理论框架中的组成部分，把这两者结合起来研究，为我们完善企业绩效测评、发展管 理会计提供了新的思路。通过本文的论述与研究，我们可以看出，企业绩效测评的发 展需要管理会计信息。同时，管理会计信息已经超越财务会计信息，将在企业绩效测 评中发挥更大的作用。所以，企业绩效测评体系的建立、发展和完善，需要管理会计 信息系统的支持，并且在此支持的需求下促使管理会计方法的改进，最终有益于企业 做出科学的管理决策，提升企业的绩效。 第一章 绪论 2 1.2 研究方法与创新 在研究方法上，本论文采用了归纳研究法、图表法和实证分析法。通过归纳分 析，从企业绩效测评的演进趋势和管理理论发展过程，得出了管理会计信息在企业绩 效测评的作用以及管理会计方法与企业绩效测评的关系；通过图表的运用，直观、清 晰地反映了企业绩效测评与管理会计信息系统以及管理会计方法的关联。最后用实证 分析将管理会计方法的改进在镇江锚链厂进行了案例应用。 本文的创新点具体体现在以下几个方面： 一是，企业绩效测评的演进趋势与当前管理理论发展结合分析，指出企业绩效测 评将更多的需要管理会计信息。 二是，管理会计信息是通过管理会计方法提供的，而传统的管理会计方法只是为 传统的管理会计信息系统服务。本文站在企业绩效测评的层面，探讨了管理会计方法 与企业绩效测评的关系，以及管理会计方法应如何改进才能更好地为企业绩效测评服 务。 三是，针对我国企业绩效测评的现状和管理会计方法现状分析，一方面提出了对 企业绩效测评的完善给管理会计方法提出了需求；另一方面，管理会计方法的改进又 推动了企业绩效测评的完善，并且将改进后的管理会计方法进行了实证分析。 1.3 研究框架 本文共分为七章。 第一章是绪论。主要介绍了本文研究的问题、研究意义、研究方法和文章的创新 点，以及论文的结构安排。 第二章是企业绩效测评的演进过程及其内涵。在本章中先概述了企业绩效测评的 发展过程，后把绩效测评的概念进行辨析，阐述了企业绩效测评的内涵与意义。 第三章是企业绩效测评与管理会计的关系研究。探讨了基于企业绩效测评对管理 会计方法研究的逻辑意义。 第四章先是对管理会计方法与企业绩效测评的关系研究，然后分别对企业绩效测 评与管理会计信息系统、管理会计方法在企业决策中的现状进行了分析，从而对绩效 测评与管理会计之间的联动关系进一步地说明。一方面，企业绩效测评需要管理会计 信息，另一方面，管理会计方法的改进对企业绩效测评有推动作用。 第五章是基于企业绩效测评的管理会计方法研究。先探讨了要完善企业绩效测 评，从重财务指标向非财务指标转变，从定量分析向多方法综合分析发展，这些都需 要管理会计信息的支持。然后对管理会计方法中的成本方法、本量利方法、最佳存货 和短期经营决策方法进行研究和改进，完善企业绩效测评。 第一章 绪论 3 第六章是对管理会计方法研究与改进的案例应用。在第五章里，从基于企业绩效 测评角度对管理会计方法中的成本方法、本量利方法、最佳存货和短期经营决策方法 做了研究和改进。但这些都是从理论上进行的，在现实企业中改进是否可行，这需要 案例应用检测一下。在调研了镇江锚链厂的案例后，将这些管理会计方法的改进与锚 链厂的现实情况相结合，从而使这些方法的改进更加具有可行性，能真正在企业绩效 测评中发挥作用。 第七章是对全文的总结和展望。在前面几章对问题的提出、分析和解决的基础 上，最后对文章进行了一个总结。并且，由于水平有限和时间的局限，这篇论文中不 免有不足之处，展望下一阶段需要继续研究和探讨的内容。 第二章 企业绩效测评及其演进趋势 4 第二章 企业绩效测评演进过程及其内涵、意义 2.1 企业绩效测评的演进过程 会计史研究表明， “只有人类能够正常的进行物质资料的生产活动，以至生产所 得大体上能够满足人类生存和正常繁衍需要时，人类才会关心劳动耗费与劳动成果的 比较，才有产生原始计量记录行为的前期条件。 ” （汤云为，钱逢胜，1999） 。而劳动 耗费与劳动成果的比较，就属于经营绩效测评行为。根据这一观点，至少在原始社会 末期就出现了经营绩效评价的思想。所以说，绩效测评产生的历史悠远。自从人类有 了生产活动，就产生了绩效测评思想。 但真正的企业绩效评价是与现代公司出现息息相关的。人类社会进入资本主义社 会后，19 世纪 50 年代，现代意义上的公司出现，所有权与经营权分离后才有了真正 的绩效测评。一方面，现代企业迫于市场竞争压力，需要不断扩大经营规模，企业管 理过程日益复杂，资本所有者由于经营能力有限，不得不聘请专业人士来管理企业。 另一方面，随着资本市场的发展，股东越来越分散，这么多的股东不可能直接经营企 业，只能按公司法规定，通过股东大会选择有经营能力的经营者去经营管理企业。这 样，企业所有者为了保护投入资本的安全与收益，需要考核经营者是否称职。因此， 所有权与经营权分离是企业绩效测评产生的根本原因。 第二次世界大战后，在全球经济一体化和信息技术快速发展的背景下，企业迎来 了前所未有的挑战。同时，随着委托代理理论、信息经济学理论、控制理论、组织行 为理论、系统理论、权变理论、激励理论、目标管理理论、预算理论、财务会计理论 等相关理论的发展，使得企业绩效测评思想和理论体系得到了深入地发展和完善。 企业绩效测评系统作为企业管理信息系统中一个子系统，其构成要素有测评主 体、测评客体、测评目的、测评指标、测评标准、测评方法和测评报告。企业绩效测 评系统框架如图 2.1 表示。 测评主体 测评报告 测评目的 测评客体 测评指标 测评标准 测评方法 测 评 体 系 图 2.1 企业绩效测评系统框架 第二章 企业绩效测评及其演进趋势 5 目前企业绩效测评主体主要有投资人、债权人、经营者、政府相关部门和其他利 益相关者，不同的主体有着各自的目的和关注的内容。如投资人关注企业赢利能力和 持续发展能力；债权人关注企业偿债能力和持续经营状况；政府关注企业纳税情况； 小股东则更多盯住投资回报和股票价格；企业经营者关注的更多。而这种来自企业内 外各利益相关方对企业绩效测评的关注，也奠定了对企业绩效测评的广泛市场需求。 但在企业绩效测评系统框架中的核心内容是企业绩效测评指标体系，它更能体现企业 绩效测评的演进过程。因为，在测评主体和目的确定后，关键就在于采用怎样的测评 指标来体现测评目的，所以，在企业绩效测评系统中，测评指标的恰当选择是该系统 能否发挥作用的关键和核心。 对于企业绩效测评的演进过程有多种划分标准，这里以测评指标的发展过程为标 准将企业绩效测评演进过程分为四个阶段。每个阶段的划分以新的测评指标的出现为 标准，但这并不表示前面的测评指标就作废了，它依然还存在并且继续发展。 第一阶段：传统财务测评指标 20 世纪初沃尔在他的信用晴雨表研究和财务报表比率分析中，选择了 7 个财务比率指标，分别给定了不同的权重，计算出每项指标的得分来测评企业绩效。 他是将企业财务状况进行综合测评的先驱者之一。后杜邦公司用几种主要的财务比率 之间的关系来综合分析企业财务状况，并用投资报酬率来测评公司业绩，发明了至今 仍广泛应用的“杜邦系统图” 。杜邦分析系统奠定了以财务指标为主要测评指标的重 要地位。 第二阶段：基于现金流量的绩效测评 上一阶段都是将企业资产负债表和利润表作为财务分析的基础。在 20 世纪 80 年 代末，兴起了一股现金流热潮。因为，支持这种观点的学者认为现金流量是度量企业 价值的基础。所以，采用权益现金流量、总负债现金流量、流动负债现金流量等指标 衡量企业经营绩效。 第三阶段：剩余收益和经济增加值 为了克服由于使用比率指标来衡量部门业绩带来的次优化问题，于是企业采用绝 对数指标剩余收益。尽管剩余收益在理论上和计算上优于投资报酬率，但起初它 并没有广泛应用。直到 1993 年，一家咨询公司斯滕恩斯图尔特公司将剩余收益改 造为经济增加值（eva） ，剩余收益的应用才日益广泛。eva 将管理者的薪酬与为股 东创造的财富联系起来，使管理者把精力投入到为股东创造价值的活动中去。 第四阶段：平衡计分卡 20 世纪 90 年代后，随着信息技术的广泛使用， “新经济”时代的到来，企业间 的竞争在全球范围内加剧。企业要生存要发展，就必须要有战略眼光。因此，企业的 管理理论和绩效测评系统也应适应环境要求，立足于企业战略竞争优势的形成和保 第二章 企业绩效测评及其演进趋势 6 持。于是，1992 年罗伯特卡普兰等研究的平衡计分卡（bsc）在传统的财务指标 的基础上引入了非财务测评指标，第一次将创新能力和学习能力作为重要的测评指 标，表明 21 世纪企业要立于不败之地，必须不断创新和积累知识1。 2.2 企业绩效测评的内涵 近些年，有关企业绩效测评的文章和报道大量涌现，在互联网上可搜索到成千上 万的相关结果。这方面的书籍也不断出版，曾有人统计过，最高峰在 1996 年，每两 个星期就有一本关于绩效测评内容的书在美国出版。在美国这样的发达国家，企业绩 效测评已成为一个产值达上千万美元的行业。与此同时，我国国内理论研究者翻译、 介绍了大量西方有关绩效测评方面的专著、论文、报道等，实务界也纷纷结合企业自 身实践，设计了各自的绩效测评系统。但是，在这些研究中有人用业绩评价，有人用 业绩评估，也有人用绩效评估，还有人用绩效评价等等，大家用的词语都不一样，难 道它们都表示一个意思吗？可见，对此问题进行研究前，有必要先对有关概念做出个 界定。 之所以会出现多种词语的原因是，这个词是从外文（measure performance 或 achievement evaluation）等英文词语翻译过来的，早前在我国并没有绩效测评体系， 而是用考核指标，我个人认为用“绩效测评”较好，原因如下： 2.2.1 绩效 对于英文（achievement or performance）的理解，有学者认为，它是反映人们从 事某一活动所取得的成绩和成果。还有的认为它应从两个方面理解：一是以结果为导 向的，是指在特定的时间内由特定的工作职能或活动产生的产出记录；另一是以行为 为导向的，是指与企业目标有关、可以按照个体的能力（贡献程度）进行测量的行动 或行为。 根据财政部统计评价司对企业效绩的解释是指一定经营期间的企业经营效益和经 营者业绩。企业经营效益水平主要表现在盈利能力、资产营运水平、偿债能力和后续 发展能力等方面。经营者业绩主要通过经营者在经营管理企业的过程中对企业经营、 成长、发展所取得的成果和所做出的贡献来体现（财政部统计评价司企业效绩评价 问答 ，3 页，北京，经济科学出版社 1999） 。 作者认为这里用绩效更贴切。绩是指业绩，包括两层含义。一是指物的业绩，企 业有限资源的利用情况；二是指人的业绩，这是人力资本所测评的内容。效是指效率 与效力。这里效力指的是对顾客需求的满足程度；效率指的是企业如何对其资源进行 使用。 第二章 企业绩效测评及其演进趋势 7 2.2.2 测评 财政部统计评价司认为，评价是指为了达到一定的目的，运用特定的指标、比较 统一的标准、采取规定的方法，对事物做出价值判断的一种认识活动。简单的说，评 价就是通过比较分析做出全面判断的过程。也有人说，评价就是为实现一定的目的， 按照某种程序和方法，对某一客观经济现象进行整体描述，据以判断其基本情况和变 化趋势，以使人们对该种经济现象达到某种基本的认识的过程。 作者认为对这里的（measure or evaluation）用测评更全面。先测后评，无测无 评。测评是测量与评价，测的是物的业绩，评的是人的业绩。也就是说，测评是对某 一客观经济现象进行过程的测量并且要有一个结果的反映，是人们对某个特定客体的 评判，是主观对于客观的认识活动。 2.2.3 绩效测评 正因为，各个学者对绩效与测评有着不同的理解，所以综合起来，对绩效测评的 认识就有些不同。有人说，绩效测评就是按照企业目标设计相应的评价指标体系，根 据特定的评价标准，采用特定的评价方法，对企业一定经营期间的经营业绩做出客 观、公正和准确的综合判断。有人认为，企业绩效测评就是为了实现企业的生产经营 目的，运用特定的指标和标准，采用科学的方法，对企业生产经营活动过程及其结果 做出的一种价值判断。还有人认为，企业绩效测评是评价理论方法在经济领域的具体 运用，它是在会计学和财务管理的基础上，运用计量经济学原理和现代分析技术而建 立起来的剖析企业经营过程，真实反映企业现实状况，预测企业未来发展前景的一门 科学2。 所以，作者认为，企业绩效测评的内涵就是，测评主体为了了解企业相关信息状 况，通过对适当数据的采集、整理、分类、分析、解释，运用特定的指标和标准，对 企业一定时期内的生产经营活动和企业经营者管理努力过程与结果进行量化，做出客 观、公正和准确的综合测评，并据以做出相应的决策，采取相应行动的过程。 2.3 企业绩效测评的意义 传统的观点是将绩效测评看成是一种企业控制的手段，这过于简单了。只要人们 将绩效测评作为一项管理方式来使用，被测评的人就会操控测评，而不是提升自己的 绩效。因此，除了前面已经概述了的企业绩效测评的内涵，绩效测评能提供给我们的 信息远不止于此。 如果问 5 个不同的管理者为什么要测评绩效，也许会得到 10 个不同的答案。有 人会提及企业定位的重要；有人会强调发现企业目前存在不足的重要；还有人称测评 可以激励员工改变自己的行为，甚至它能用来传达对企业有重要意义的信息。尽管这 第二章 企业绩效测评及其演进趋势 8 些观点各式各样，却都表明了测评的四个要点：检查状况、状况交流、确定优先级和 推动流程。这四个要点解释了为什么测评对企业如此重要。表 2.1 具体解释了这四个 要点3。 表 2.1 企业绩效测评四个要点 要点 1：检查状况 要点 2：状况交流 测评作为一种确定状况的方式 测评作为一种比较状况的方式（标杆） 通过测评来监控流程 测评作为一种交流绩效的方式 进行测评是因为必须和监管者进行交流 要点 3：确定优先级 要点 4：推动流程 通过测评来管理 测评作为管理和成本控制的手段 测评使问题清晰 测评作为确定投资的方式 测评作为一种激励手段 测评作为交流优先级的方式 测评作为奖励的依据 通过这四个要点，我们可以看到绩效测评可以产生多重作用，有时测评的作用是 确保遵守要求检查被测评企业是否达到了某一最低水平。有时测评的作用是检查 企业健康状况保证企业在生存与发展中不会因为竞争者行为和顾客需求而受到威 胁。有时测评的作用是向组织正采用的战略提出挑战。只是，测评的这三个作用（遵 守、检查和挑战）常常会被这四个要点掩盖。正如乔伊米勒在国际会计中指 出， “一个设计很好的绩效测评系统应该可以使高层管理者：判断现有经营活动的 获利性；发现尚未控制的领域；有效配置公司有限的资源；评价管理业绩。 ” 从这些作用中我们明白了企业绩效测评的意义就在于企业通过绩效测评了解企 业，为了企业管理决策提供信息。简单的说就是，企业能够在测评中获利。 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 9 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 3.1 企业绩效测评在管理会计理论框架中越来越重要的角色 企业绩效测评作为管理会计理论框架中的一个组成部分，这是由管理会计目标所 决定的。 3.1.1 管理会计主要是为企业经营者的决策服务 美国会计学会下属单位“管理会计学科委员会”认为确定管理会计的目标是建立 管理会计理论结构的一项基础工作。卡普兰教授在高级管理会计中指出：管理会 计信息系统是为了提供有助于经理人员做出计划与控制决策。它包括：信息收集、信 息分类、信息加工、信息分析以及信息传递等。艾哈默德贝尔考依教授在管理会 计概念基础中指出管理会计的基本目标是帮助管理当局对资源的最优化使用做出决 策。李天民教授认为管理会计目标是：协助管理当局做出有关改进经营管理、提高经 济效益与社会效益的决策。因此，企业管理者需要管理会计关注如何利用企业会计信 息来强化内部管理，加强内部控制，提高经济效益和社会效益。概括起来管理会计就 是为了企业经营者的决策服务。 这个目标是通过管理会计的以下三个方面来具体体现的： （1）确定企业计划。包括对目标利润、目标销售量(或销售额)、目标成本、目 标资金需要量的预测与确定；协助管理者对计划期间一次性的重大经济问题做出专门 决策(包括短期经营决策与长期投资决策)；以及在上述基础上编制出资源最佳配置与 流动的全面预算与责任预算。 （2）控制企业活动。包括事前制订成本控制制度和开展价值工程活动进行预防 性和前馈性的控制与调节；以及日常根据各责任单位定期编制的业绩报告所反映的实 际数与预算数的差异进行反馈性的控制与调节，以保证企业各项计划与经济目标的实 现。 （3）测评企业绩效。包括对日常发生的经济活动情况进行追踪、收集和计算； 定期根据各责任单位编制的绩效报告来评价和考核；确定履行经管责任的情况和应受 的奖罚；总结经验、揭露矛盾，挖掘增产节约、增收节支的潜力，并及时提出合理化 建议，促进企业的发展。 可见，企业管理者希望通过绩效测评能评定企业可支配资源的利用是否有效率、 评定企业的健康情况，确定企业是否以合适的速度创造价值、找出企业所需战略以及 判定战略是否有效等。管理会计的目标决定了企业绩效测评必定是管理会计中的组成 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 10 部分。 3.1.2 绩效测评已经不再是为了满足企业所有者的需要 当企业所有权与经营权分离后，企业绩效测评真正的出现与发展起来。也就是 说，当企业的所有者不再是企业的经营者时，企业所有者出于对自己投资回报的关 心，必然需要通过一些方法和途径得到企业经营状况的全面资料。这才有了企业绩效 测评的蓬勃发展。企业所有者希望通过绩效测评能评定企业是否给他们的投资以适当 的回报，或预测企业是否能继续给他们的投资以适当的回报。因此，企业绩效测评的 出现是为了企业所有者服务，是从企业所有者测评目的出发，进行测评体系（测评指 标、测评方法、测评标准）的构建。 经过了一个多世纪的发展，企业绩效测评理论的发展非常迅速，理论上进行了对 于不同的测评主体有着不同的测评目的。进入 21 世纪后，企业绩效测评已不再仅仅 停留于企业所有者的立场上。企业的经营者越来越重视企业绩效测评体系的建立。因 此，当代企业绩效测评体系是在企业所有者与经营者共同立场上建立起来的。这是因 为，企业经营者想通过绩效测评体系来反映经营者的经营业绩，是否实现了企业所有 者的委托责任要求。另外，企业所有者也只有通过绩效测评来衡量企业绩效如何，衡 量经营者的决策是否正确，经营者是否称职。所以，企业绩效测评是企业所有者对经 营者的考核途径。同时，经营者只有通过绩效测评对所有者的委托责任进行体现。 3.1.3 绩效测评是实现管理会计决策服务与受托责任的桥梁 现代企业制度是所有者与经营者分离，企业经营者与所有者是受托与委托的责任 关系，经营者是在企业所有者的委托下对企业进行经营管理。因此，经营者在企业决 策时必定要考虑企业所有者的意愿。 管理会计的本质是一种经济管理活动，它通过一系列专门方法，利用财务会计、 统计以及其他有关资料进行整理、计算、对比分析，使企业内部各级管理人员能据此 对责任单位或整个企业的日常生产经营活动的计划和管理等进行决策，帮助企业管理 部门做出最适合的选择。因此，管理会计在给经营者提供有用的决策信息的前提下， 还要满足企业所有者的需要。也就是说，管理会计信息不仅仅是企业经营者的决策信 息，也是企业所有者的决策信息。而管理会计如何能在原有的经营者决策服务立场上 更好地体现企业所有者的决策服务，就需要企业绩效测评来体现。 这是因为，企业的经营绩效是企业经营者决策的结果，而这些决策是由管理会计 提供给经营者的。对这些决策是否正确是通过绩效测评来考核的。所以，绩效测评能 反映经营者通过管理会计信息决策时是否考虑了企业所有者的利益。管理会计信息要 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 11 满足经营者的受托责任，必定需要企业绩效测评。同时，在上一小节提到，企业经营 者通过绩效测评来告诉所有者是否实现了受托责任，企业所有者对经营者进行考核只 有通过企业绩效测评。 因此，企业绩效测评在管理会计中越来越重要，它是管理会计信息实现决策有用 与受托责任的桥梁。 3.2 企业绩效测评需要管理会计信息 从下面两个方面，我们可以看出，现代企业的绩效测评将越来越多的需要管理会 计信息。 3.2.1 从企业绩效测评指标的演进过程看 一百多年的企业绩效测评的发展过程是以测评指标的变化为代表的。企业绩效测 评从最初的以杜邦财务分析为代表的财务模式，到后来以经济增加值为代表的价值模 式，再到现在的以平衡计分卡为代表的平衡模式，我们可以看出，随着测评指标的变 化，企业绩效测评的重心在转移。 （1）20 世纪 90 年代前，财务会计信息在企业绩效测评中发挥重要作用 在 20 世纪 90 年代前，企业绩效测评在百年来的发展中，可以说绩效测评就是指 财务指标的运用。从最初的杜邦分析，到后来的基于现金流量的绩效测评，再到 eva，这些测评无不是基于财务信息上的企业绩效测评。可见财务会计信息在企业绩 效测评中的重要地位。 一是，财务会计信息是企业绩效测评所需数据的来源。从企业绩效测评的发展过 程可以看出，财务会计信息对企业绩效测评的意义。今天，企业绩效测评仍然以财务 指标为主，需要财务会计提供的财务信息。企业的盈利能力、偿债能力、投资获利能 力等等的测评，主要还是依靠企业财务会计信息提供的数据。很难想象，没有财务会 计信息系统的存在，企业的绩效测评工作如何继续下去。 二是，财务会计信息系统是绩效测评客观、全面、准确的保证。客观、全面、准 确作为测评的基本原则，企业的绩效测评才有意义。绩效测评不是主观随意的选择， 而是要按照一定的程序进行的。最后，要得到有意义的绩效测评报告，必须在测评的 整个过程中都尽量做到客观、公正和准确。财务会计其基本的职能就是对企业一定生 产经营时期的经营活动的记录与反映，它的记录与反映是客观、准确、全面的。这些 又正是测评的数据来源。因此，要做到测评的客观、准确，财务会计信息系统提供了 很好的保障。 从上面两点我们不难看出，一方面，企业绩效测评能否顺利进行，是不可能缺少 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 12 财务会计信息系统的支持。另一方面，财务会计信息系统的发展会对测评的过程和结 果有很大的影响。所以，企业进行绩效测评需要财务会计信息，并且在今后绩效测评 仍然少不了财务信息，但不能就此说企业绩效测评只需要财务会计信息。 （2）平衡计分卡的出现标志着非财务信息在企业绩效测评中的作用越来越重要 由于，财务会计信息提供受到企业会计准则与企业会计制度等一系列国家法规的 约束。它的局限性有提供的信息有限、不能提供企业绩效测评所需的全部信息；财务 会计信息灵活性差；财务会计信息是一种内部信息，从中看不到企业外部环境（社会 市场、整个行业、竞争对手等）信息等。所以，从上世纪后期开始，人们认识到基于 财务信息的绩效测评已不能满足企业管理的需求。于是，20 世纪 90 年代平衡计分卡 出现，它在财务评价基础上进行了扩展，有效的克服了以财务报表为基础的绩效测评 的片面、静态与滞后性，极大的拓展了测评理论空间，成为 20 世纪最有影响的 75 个 商业理念之一4。它的出现标志着非财务信息在企业绩效测评中越来越重要。平衡计 分卡作为企业战略性绩效测评的重要工具，其测评指标来源于组织的战略目标和竞争 需要，它增加了顾客、内部业务流程及学习与成长三个维度的非财务指标，并将这些 指标通过因果关系连接成战略地图。平衡计分卡兼顾了财务指标与非财务指标、长期 目标与短期目标、企业内部影响因素与外部竞争性因素、企业内部与外部各利益相关 者之间的平衡，为企业绩效测评提供了一个全面的框架。 从平衡计分卡中就可以看出，非财务信息对今天企业绩效测评的重要性。 （3）管理会计信息系统能提供非财务信息 企业绩效测评中对于非财务信息的需求，财务会计信息系统是难以提供的，那为 什么管理信息系统能提供非财务信息，这就要从管理会计信息系统的特征来说了。 一是，尽管在理论上将企业绩效测评的主体划分为多个，如投资人、债权人、政 府、小股东和潜在的利益相关者等等，但他们所需要的信息目前主要还是从企业财务 报表和公司财务信息披露中获得。这些更多是外部测评。但是对于企业管理者出于管 理的需要，他们同样要对企业生产经营状况有所了解，甚至他们所需要测评的内容远 远多于其他测评主体。他们需要的是内部测评。因此，除了财务信息外，他们更需要 的是企业内部管理信息。谁能提供内部信息资料？很显然，只有管理会计可以。因 为，管理会计作为内部会计，它提供企业的内部会计报告，这是它的本职工作。尽 管，管理会计也需要向战略化、外向化发展，但，作者认为，管理会计是为企业最优 经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和信息，这一点是管理会计的基本职能 不会变。所以说，管理会计给企业绩效内部测评提供了不可缺少的数据、资料信息等 等。 二是，管理会计已从“执行性管理会计”阶段进入了“决策性管理会计”阶段。 目前，决策职能是放在管理会计职能的首位。管理会计信息系统是为了提供给管理者 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 13 更多的企业决策信息。我们常把“管理的重心是经营，经营的重心是决策”这句话作 为企业管理的精华。可见，决策对于一个企业的意义有多大。从而，管理会计信息系 统的作用对企业而言是何等的重要。所以，正确的决策决定了企业发展的命脉。这里 的决策包含了很多的内容，有企业的短期经营决策，有企业的长期投资决策，有企业 产品定价决策，有企业预算决策等等。而每一个决策的结果都是企业绩效测评的内 容，所以，企业正确的决策让绩效测评更有意义。因此，现代企业绩效测评更多的需 要非财务信息，需要管理会计信息系统来提供。 （4）财务数据是管理会计提供信息的基础 在管理会计给绩效测评提供信息时，我们要考虑如何让管理会计提供的信息是真 实、及时和相关的。这些都需要财务数据的支持。因为，财务会计有一套固定的核算 程序和方法，是将一定时间的生产经营活动及其结果通过登记账簿、编制报表等方面 形成信息，这些信息既为外部使用，也为内部使用。管理会计信息是在财务信息的基 础上加工，使之成为管理会计信息。所以，财务信息保证了管理会计基础数据的来 源，是管理会计的基础。 3.2.2 从管理会计发展和企业绩效测评发展看 一方面，管理会计是管理与会计相结合的一门学科。管理会计的发展是随着企业 管理理论的发展而发展的。另一方面，因为绩效测评就是对企业一定时期内的生产经 营活动和企业经营者管理努力过程与结果进行量化，做出客观、公正和准确的主观综 合测评，并据以做出相应的决策，采取相应行动的过程。所以，测评目的的体现是与 企业管理目的一致的。企业管理重心的转移必然会在绩效测评体系中得到体现，这也 是通过企业绩效测评的发展过程证明了的。因此，企业绩效测评与管理会计的发展必 然与当代企业管理的特征息息相关。 3.2.2.1 当代企业管理发展特征 进入 21 世纪后，社会进入知识经济时代。知识经济的到来，使人的知识（智 力）成为最关键的居于主导地位的因素5。人们开始认识到：人尽其才（能）是物尽 其用的基础。产品生产不再主要是集成资源，而主要是集成知识（智力） 。产品的知 识（智力）含量越高，价值越大。企业管理发展特征最具代表性的有下面两个方面： （1）管理特征从物本管理向人本、智力管理发展 人本管理的本质是一种“以人为中心”的人性化管理，它在研究人的心理和行为 规律基础上，采用非强制性方式，在员工心目中产生一种潜在说服力，从而把组织意 志变为个人的自觉行为。它具有三个特点：一是人本管理的内在驱动性，它不是依靠 权利的影响力，而是依赖人的主动性、内在潜力和创造精神。二是人本管理的影响力 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 14 持久。人本管理要求员工把外在的规定转变为内心的承诺，最终变成自己的行动。三 是人本管理的激励有效性。按照马斯洛层次需求论，人本管理的方式属于满足员工的 高层需求，具有激励因素6。 （2）企业战略管理 战略管理是 1976 年由美国学者安索夫在由战略计划走向战略管理一书中首 先提出的。战略管理的核心思想是建立企业的战略竞争。一旦企业取得战略竞争 力，将获得持久的竞争优势，从而获取超额回报，而这种优势是难以模仿的，即使被 模仿，其模仿成本也是巨大的。战略管理已成为企业能否长期发展的关键。 企业实施战略管理最大的挑战是环境的变化，因此要求企业具有较强的战略灵活 性，而战略灵活性的取得是与整个战略管理过程相关的。管理大师彼得德鲁克说过： “战略管理并不是一系列的诀窍，也不是什么技术，它是一种分析型思维以及利用资 源采取的行动” 。战略是全局性的、系统的、长远的。战略管理是一个动态的过程， 指的是一个管理过程：形成战略愿景，确定目标体现、制订战略，实施并执行战略， 实施效果评价，然后再根据环境变化和时间推移对愿景、目标、战略及其实施做出适 当的纠正性调整。美国著名的战略管理会计学家 keith ward 将战略管理因素之间的 关系描述如图 3.1 结构。其简单的可以概括为两个过程：战略制订和战略执行。而这 两个方面也正是我国企业实施战略管理遇到的困难，也是必须解决的问题。 当前战略地位战略目标 战略计划 战略实施 监控与测评 环境分析 修正跟踪分析 最 新 信 息 最 新 信 息 信 息 反 馈 信 息 反 馈 图 3.1 战略管理因素之间的关系 以上从两个方面概述了当代企业管理的特征，随着这些企业管理特征的涌现，企 业绩效测评与管理会计理论都有着各自的发展变化。 3.2.2.2 企业绩效测评的发展变化 绩效测评是在企业管理下对一定时期企业生产经营活动的测评，因此，21 世纪 企业绩效测评呈现出的特征有： （1）对人力资本的测评 21 世纪的竞争是人才的竞争。因此通过怎样的途径才能了解企业员工的资源情 况，才能更好的提高员工工作积极性，发挥人的潜能呢？这样的问题给企业绩效测评 第三章 企业绩效测评与管理会计关系研究 15 带来了发展的新特征人力资