（会计学专业论文）基于作业成本的企业价值管理研究.pdf

中文摘要 本文主要探讨作业成本法对企业价值管理的重要作用。将作业成本法和价值 理论结合起来讨论是本文的创新点。 在第一章里，笔者论述了本课题的研究价值和意义，介绍了研究的主要内容 和成果。作业成本法是以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计 量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的计量，归集作业成本到产品上去 的问接费用的分配方法，可以提供相对准确的产品成本信息。对于价值的定义， 学者们提出许多不同的观点。 在第二章晕，笔者认为企业价值可以按照三维模式定义，分别为微观的顾客 价值，中观的投资人价值以及宏观的公共价值。 在第三章里，笔者叙述了企业作业链和价值链的构成，针对产品开发初期设 计阶段和成本分解阶段分析了作业管理的重要作用。 从第四章到第五章分别探讨了作业成本管理对顾客价值和投资人价值影响， 随后在第六章早构建了基于作业成本的企业价值一般均衡模型。 在筇七章，f 1 笔者对基于作业成本的价值管理予以展望，叙述如何实现出企业 内部价值链扩展到基于供应链的价值链作业成本管理。 本文采取定性和定量相结合的方法，分析资源和作业对企业价值的影响程度 从而建立优化的价值模型，综合运用了运筹学、管理经济学和计量经济学的知识 进行目标舰划和价值最优分析。 最后，通过得出结论：作业管理与价值管理是相辅相成的。价值管理是现代 企业理财的重要组成部分和核心内容，也是理财活动的本质所在。完善的作业成 本管理可以帮助企业产生更多的经济附加值，从而为企业创造更多的价值。在价 值链网络巾实现作业管理系统和价值管理系统的双重管理，能有效地帮助企业提 高运营效率，以最佳的成本投入，获得最大的收益，达到企业经营的根本目标一 一价值增值。笔者通过研究，最终实现如下成果： ( 1 ) 从成本角度分析了企业价值理论； ( 2 ) 将作业成本与价值管理相结合，探讨了基于作业成本的企业三维价值 模式； ( 3 ) 探讨了作业管理对提升企业价值的重要作用； ( 4 ) 构建了适合我国企业现状的基于作业成本的企业价值计量模型。 关键字：作业成本，价值，模型，均衡，价值链 a b s t r a c t t h et h e s i sm a i n l yd i s c u s s e st h ec r i t i c a lf u n c t i o nt h a ta c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) d e v o t e st oe n t e r p r i s e sv a l u e b a s e dm a n a g e m e n t ( v b m ) i t sa ni n n o v 缸i o n d o i n tt oc o m b i n ea b ca n dv b m i nc h a p t e ro n e ，w r i t e rs t a t e sr e s e a r c hv a l u ea n dm e a n i n g ，i n t r o d u c i n gt h em a i n c o n t e n ta n da c h i e v e m e n to ft h e s i s a b ci sam e t h o dt oa 1 1 0 c a t ei n d i r e c te x p e n s e s ，i t d i s t “b u t e sr c s o u r c e si n t oa c t i v i t i e s t h r o u g hc o n f i m l i n g a n d m e a s u r i n g r e s o u r c e d r i v e r s ，t h c np u t sa c t i v i t i e sc o s ti n t op r o d u c t sc o s t i tp r o v i d e sr e l a t i v e l y e x a c tc o s t i n f o r m a t j o nf o rp r o d u c t s a st ot h ed e f i n i t i o no fv a l u e ，a c a d e m i c i a n sp u to u lm a n y d i 仃e r e n tv i e w d o i n t s i nc h a p k rt w o ，w r i t e rd e c i d e st h a tw ec a nd e n n ec 啪p o r a t ev a l u ei nt h r e e d i m e n s i o n s ；t h e y a r e s e p a r a t e l y c u s t o m e r sv a l u e ( i n m i c r o c o s m i c d i m e n s i o n ) ， i n v e s t o r sv a l u e ( m i d d l e 1 e v e lb e t w e e nm i “o c o s m i cl e v e la n d m a c r o s c o p i c a l d i m e n s i o n ) ，a n dp u b i i cv a l u ei nm a c r o s c o p i c a ld i m e n s i o n i nc h a p t e rt h r e e ，w r i t e rd i s c u s s e st h es t r u c t u r eo fa c “v i t y c h a i na i l dv a i u ec h a i n ， a n a l y z i n gt h ei m p o r i a n t f u n c t i o no fa b mf o rp r o d u c t s d e s i g n i n gs t a g ea n dc o s t t e a r i n gd o w ns t a g e f r o m c h a p f e r f o u rt o c h a p f e rn v e ， w r i t e rd i s c u s s e st h ei n f l u e n c e s t h a t a c t i v i t v b a s e dm a n a g e m e n th a so nc u s t o m e r sv a l u ea n di n v e s t o r sv a l u e ，a n dt h e n c o n s t r u c t sm a t l l e m a t i c a le q u i l i b “u mm o d e lb a s e do na b c i nc h a p t e rs i x 】nc h a p t e rs e v e n ，、v 工i t e rs u p p l i e sa p r o s p e c t f o rv b m b a s i n g o n a b c ，s t a t i n gh o w t or e a l i z ea b mf 1 o mc o r p o r a t ei m e m a lv a l u ec h a i nt ov a l u ec h a i nb a s i n go ns u p p l y c h a i n w r i i e rd e c i d e st h ei n n l l e n c ee x t e n tt h a tr e s o u r c ea n da c t i v i t vh a so nc o r d 0 m t e v a l u eb vq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i st oc o n s t r u c tb e s tm a t h e m a t i c s v a l u em o d e l ，i m p l e m e n t i n gt a r g e tp r o g r a m m i n ga n dv a l u eo p t i m i z a t i o na n a l y s i sw i t h t h ek n o w l e d g eo f 0 p e r a t i o n a lr e s e a r c h ，m a n a g e m e n te c o n o m y a n de c o n o m e t r i c s a f t e ra n a l y s i s ，w r i t e rg e t st ot h eo u t c o m e ：a b ma n dv b m a c t u a l l yi n n u e n c e w i t he a c ho t h e lv b mi sa ni m p o r c a mp a r ta n dac o r ea p p r o a c hf o rm o d e r nc o r p o r a t e n n a n c e ：i ti sa l s ot h ee s s e n c eo f f i n a n c i a la c t i v h yt oi m p r o v ea b mc a np r o d u c em o r e e v af o re n t e r p r i s e s ，s ot h u st oc r e a t em o r ev a l u ef o rc o r p o r a t i o n t ba d m i n i s t r a t ew i t h b o t ha b ma n dv b mi nv a l u ec h a i nn e tw i l le 丘 e c t i v e l yi m p r o v ec o r p o r a t eo p e r a t i o n e m c l e n c y ，1 1 1 e nh e l pe m e r p r i s e sa t t a i nm a x i m i z e dp r o m w i t hl o w e s tc o s t ，a n dg a i nt h e u i t i m a t ea i mo fa d d i n gv a l u e t h et h e s i sg a i n sf o l l o w i n ga c h i e v e m e n t sa r e rr e s e a r c h ： a 。 a n a l y z ec o r p o r a t ev a l u et 1 1 e o f yf r o ma n g l e “c o s t ， b c o m b i n ea b ca n da b i ：d i s c u s sc o r p o r a t et h r e e d i m e n s i o n v a l u em o d u l e b a s i n 卫o na b c ： c d i s n i s st h ec r i t i c a l 如n c t i o nt h a ta b md e v o t e st oi m p r o v i n gc o r p o r a t ev a l u e ： d c o n s t n l c tm a t h e m a t i c a lm o d e jf o rc o r p o r a t ev a l u eb a s i n go na b c a c c o r d i n g t oc n t e r p r i s e sc x j s i i n gs j t u a t i o n k e ww o r d s ： a c i i v i t y b a s e dc o s t i n g ，v a l l l e ，m o d e l ，e q u j l i b r i u m ，v a l u ec h a i n 武汉理工火学硕士学位论文 第1 章引言 1 1 研究的理论意义及实用价值 1 1 1 理论意义 人类e 处于一个急剧变革的时代。工业社会向信息社会的转变，使一切发生 深刻的变化，包括国家的管理规则、政治机构；市场的运作模式、运行规律；人 们的生活方式、交流方式；组织机构的经营方式、管理方式等。经济的快速发展， 离不丌两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念 的推广和实施。在市场变革的浪潮中，搏击的企业已经最先感受到这种变化的冲 击，它f 在动摇现有企业的管理理念和管理方法。 在新的管理理念中，国内著名的作业成本研究专家王平心教授认为现代企业 是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个集合体相 互连接，称为作业链 1 。作业与顾客价值观念相联系。顾客价值是顾客实现的 价值与顾客付出的代价之差。顾客实现的价值是顾客对得到的产品或劳动性能、 质量、品牌和售后服务等因素满足程度的综合表现，其数量是以以上诸因素效用 函数值加权平均数为基础的顾客期望值。顾客付出的代价是指顾客付出的买价与 顾客发生的附加成本( 如学习如何使用产品花费的时间) 。顾客价值越高，产品 或劳务的市场越大，其盈利能力也越强，企业的经营业绩也越好。而企业充分提 升顾客满意度，提高顾客价值，最终是实现企业整体投资人价值的提升，这也就 是企业基于价值管理的直接目标。 本文的研究意义在于将作业成本法和价值管理结合起来，按照作业管理的思 路探讨顾客价值、投资人价值以及供应链价值，分析作业对企业价值的重要影响， 为企业利用作业成本法进行管理奠定理论基础，并提供实施依据。 1 1 2 实用价值 作业成本法是管理会计中有关成本控制方面的新型管理方法。作业成本管理 在美国应用已经非常广泛，而在我国目前只有少数几家企业在进行尝试，如许继 电器集i 绷，厦门三德兴、东j x l 汽车股份有限公司等企业。而价值管理是现代企业 理财的重要组成部分和核心内容，也是理财活动的本质所在。在价值链网络中实 现以作业成本为基础的价值管理，能有效地提高企业运营效率，以最佳的成本投 入，获得最大的收益，从而达到企业经营的根本目标价值增值。 1 2 国内外研究文献综述 2 0 纪7 0 年代就有学者提出有关作业成本的概念，美国的斯托柿斯( s t u b u s ) 彗望堡查堂塑主堂垡丝壅 于1 9 7 1 年在其具有重大影响的著作作业成本计算和投入产出会计一书中， 对其基本概念首次作了较为全面的探讨。而作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简 称a b c 法) ，最早是由美国哈佛大学教授罗伯特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 和罗 宾- 库珀( r o b i n c o o p e r ) j 是出来的。1 9 8 8 年，他们在哈佛商业评论第五期发 表f 确计量成本才能做出正确决策( 1 9 8 8 ) 的论文中，详细阐述了有关作业 成本法的原理。近二十年中，许多财务会计领域的专家对作业成本进行不断的探 索和实证，证明该成本管理方法跳出传统的成本核算模式，更加有效准确的反映 了成本，同时对两位a b c 创始人的理论进行完善和创新。目前关于a b c 的理 论探讨已经非常广泛。 美国罗纳德教授和w 希尔顿教授在管理会计( 2 0 0 0 ) 著作中通过一个制 造公司的案例，层层分析a b c 在企业内推广的必要性并介绍了具体的操作步骤。 他们提出a b c 的几个关键问题是：成本动因、同质的作业成本库、交易成本计 算法、作业链、多种专业人员构成的a b c 项目团、直接成本和间接成本以及何 时需要新的产品成本计算法 2 。r o b e r tb e 虬f e l i xs c h m i d ，r o g e rm i l l s 三位教授 通过对作业管理系统进行研究，在成本管理系统设计( 2 0 0 3 ) 一书中，提出用 作业成本法建立成本控制模型，发展了罗伯特卡普兰和罗宾库珀教授的思想， 使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性 3 。 囡内对于a b c 的探讨也逐步深化，赵立三、王丹在关于成本动因问题的 理论探讨( 1 9 9 8 ) 中提出，理想状态下成本动因应当成为产品成本计算的分配 基准，但是现实中主要存在两块“绊脚石”，它们分别是工程上不可行和经济上 不可行，而且产品系列越复杂，确认全部的成本动因也越困难4 。为了集中探 讨a b c 的课题，上海财经大学成立了研究课题组。其中，在论我国作业成本 系统的设计( 2 0 0 2 ) 一文中，在系统设计的原则、应注意的问题、设计思路、调 查工作、成本的归集与分配的设计、凭证和作业成本表的计算设计以及分录及产 品成本表的设计等几个方面进行研究5 ；而在作业成本法在生产部门的设计 研究( 2 0 0 3 ) 一文中分析了具体的设计步骤，并指出设计套科学合理的作业成 本核算体系需要注意的问题f 6 1 。黄水平从另外一个角度探讨了实施a b c 的意义， 他在利用作业成本法进行利润图际化转移之分析( 2 0 0 3 、中提出作业成本法能 较为准确的计算出高新自动化企业的产品成本，他通过对跨国公司利用各国问不 同成本计算方法下的成本差异以达到利润非正常国际化转移的企业行为分析，提 出了推广应用a b c 法有助于我国在跨国资本流动中维护国家利益 7 。 关于企业价值和价值链的研究，近几年国内外的研究都比较多。作业成本作 为管理会计的范畴，也逐步向价值链的重要范畴转移。价值工程的创始人m i l e s 提出，一个企业在全面竞争中的长期成功，在于不断地向顾客出售最佳价值。价 2 武汉理一l 人学硕士学位论文 值链的概念是m i c h a e lp o r t e r l 9 8 5 年提出的。美国作业成本科技公司( a b c t e c h n o l o g i e s ) 及荧国供应链局( t h e v a l u ec h a i n a u t h o r i t y ) 联合界定：价值链是 一种高层次的物流模式，内容由原材料作为投入资产丌始，直至为原料通过不同 过程售予顾客为止，当中做出所有的增值活动都可包括在价值链的组成部分中。 价值链管理旨在通过分析各价值链上业务环节的增值来获得企业竞争优势。何建 国，何雪峰在用管理会计提升现代企业竞争力的构想( 2 0 0 2 ) 中提出核心竞争管 理会计应该围绕消费者价值实施的竞争战略的观念，它要求从为消费者创造价值 的角度来寻求企业未来发展的核心竞争力，进而提升企业的竞争优势f 8 1 。邱虹、 叶飞帆在全面供应链管理与作业成本控制系统( 2 0 0 2 ) 中也谈到在供应链网络 中建立作业成本控制系统，无疑能有效实施全面供应链管理，提高制造的敏捷性， 从而以最低或较低的成本投入，获得最大或较大的收益，达到企业经营之目标一 一价值增值。这样企业也爿能在激烈的市场竞争中立于不败之地f 9 1 。 1 3 研究的主要内容及成果 我们通常在评价企业价值的时候，可以从多个角度来判断，很多时候都要考 虑到投入和产出两个方面。那么，在投入这一部分如何正确的量化估算，就是笔 者在论文中研究的主要内容。对于作业成本法和企业价值的分析，国内外都有大 量的文献分别研究，但是将两者结合起来探讨，笔者尚未发现完整全面的资料， 因此该课题具有一定的研究价值。而且，关于价值模型的建立目前几乎没有较成 熟的分析，因此可以认为本次研究具有一定程度的创新性。通过对该课题的研究， 实现了以下成果： ( 1 ) 从成本角度分析了企业价值理论； ( 2 ) 将作业成本与价值管理相结合，探讨了基于作业成本的企业三维价值 模式： ( 3 ) 探讨了作业管理对提升企业价值的重要作用； ( 4 ) 构建了适合我国企业现状的基于作业成本的企业价值计量模型。 为了完成本论文，笔者查阅了大量的文献，同时对东风汽车股份有限公司“汽 车制造企业作业成本管理的研究和应用”项目进行调研。文中有部分资料和数据 来源于该企业内部的真实情况和数据，因为涉及到企业机密，进行了特殊处理。 武汉理小人学硕： 学位论文 2 1 价值的范畴 第2 章企业价值概述 价值是指通过企业系统内部诸多资源的组合、共生所表现出来的被社会所认 可的经济实力和社会影响力，它是一个很抽象的概念 1 0 】。企业的经营过程就是 对价值追求的过程。随着时代的发展，出色企业的经营已从单纯的逐利行为发展 到价值追求行为，这里所谓的价值已经超出了物质利益的狭小范围，扩展到社会 价值、精神价值的广义范畴。价值追求的作用不仅体现在远大的目标上，而且还 体现在促使企业为实现自己的价值目标进行不断改革，激发企业的技术创新和市 场丌拓的过程中。 2 2 企业价值的界定与分析 2 2 ，1 价值理论的主要观点 在耻论界，不同的专家学者对价值有不同定位，对于企业价值的评价也有不 刚的角度。企业营运的目标是创造价值，按照传统的财务理论，企业利润是提升 企业价值的主要来源，但是利润作为衡量价值创造的标准有一定的缺陷。现代金 融财务理论认为企业价值取决于未来创造的现金流量现值之和，未来现金流量是 提升企业价值的源泉。而在价值工程理沦中，价值被定义为产品功能和成本的比 值。 2 2 2 企业三维价值模式 笔者从企业可持续经营的角度考虑，认为可以从三个维度来理解价值，而这 个三维模式是从微观到宏观的角度逐步过渡的。 首先在微观维度上，企业要实现的是顾客价值，这是企业最直接的价值目标。 在市场经济这个自由的环境中，企业之间的竞争越来越激烈，企业的成败归根到 底是取决于顾客的。市场竞争主要表现在企业对客户的全面争夺，是否拥有客户 取决于顾客在消费m 企业所提供的产品和服务过程中所体验到的满意程度来决 定，客! 一满意程度越高，企业竞争力越强，市场占有率就越大，企业盈利自然就 越丰豚。如果企业能够以质量、价格、服务、信誉等取信于顾客，与顾客建立良 好的关系，那么，顾客就会购买其产品或服务，企业就会提高经济价值 1 1 】。 其次是投资人价值，它位于中观价值维度，也是国内外很多企业价值管理的 根本目标。投资人为企业投资，经营者管理企业的根本目的就是为了让投资人获 得利润。血果企业管理得当，经营效率高，自然会获得丰厚的利润，相应的投资 人所获得的价值高，同时的也会吸引更多的投资，不断扩大企业的舰模。如果企 d 武汉理1 ：人学硕士学位论文 业没有利润，甚至亏损，那么企业就损害投资人的利益，降低投资人的价值，投 资人自然就会转移投资目标，企业就无法正常经营。因此对于投资人的价值，企 业经营者应该高度重视，通过强化管理手段和改善管理水平来提高经营效率，增 加投资人价值，最终使投资人和企业都获得利润。 第三个维度，是在宏观角度上来评价的公共价值。它是一个很广的概念，是 从大环境的角度来评价企业的价值。它不仅囊括了我们前面提到的顾客价值和投 资人价值，还考虑到国家、社会、企业员工以及企业自身的利益 1 2 。显然，宏 观环境越好就越有利于企业的发展，企业发展了，国家的财政收入就会增加，相 应的，财政增加，国家就会加大对宏观环境的投资，企业的经营环境就会得到改 善。其次，企业的发展同样也离不开社会所提供的各种条件，良好的社会环境促 进了企业的发展，而企业的发展又促进了社会的进步。第三，员工和企业是相互 依存的共同体，企业的财富是员工创造的，企业的利润是员工努力的结果，而企 业发展了员工也会得到相应的利益。最后还有企业自身实力的飞跃。企业应该通 过优化理念、优化制度、优化管理、优化形象、优化氛围、优化形式来逐步提升 自身实力，最终实现企业价值的飞跃。综上所述，第三个维度的企业价值是集合 企业对国家、社会、员工、以及自身的影响所产生的结果，而这些因素又是相辅 相成的，如果各方面都能实现很好的促进，我们就说企业公共价值达到了最大化。 2 3 本章小结 本章主要对价值进行了定义，笔者按照三维模式将价值进行分类讨论，本文 将在后面的章节中结合作业成本展开企业价值分析，其主线是以微观维度的顾客 价值为出发点，以中观投资人价值为核心，以宏观的公共价值作为展望。重点研 究前面两个价值模型的构建。 武汉理l 人学硕士学位论文 第3 章企业作业链与价值链 3 1 作业成本法和作业管理 3 1 1 作业成本中的基本概念 成本是一个价值范畴，马克思曾指出：“按照资本主义方式生产的每一个商 品w 的价值，用公式来表示是w = c + v + m 。如果从这个产品价值中减去剩余价值， 那么，在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费去的资本价值c + v 的等价物 或补偿价值。”“只是补偿商品是资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这 就是商品的成本价格。”马克思在这里称为商品的“成本价格”的那部分商品价 值，指的就是商品成本。成本的经济实质，就是生产经营过程中所耗费的生产资 料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营 中所耗费的资金的总和。 在作业成本中，资源是指支持作业的成本、费用来源。作业是指企业内为了 某种目的而进行的消耗资源的活动。作业活动贯穿于全部生产经营过程。产品从 设计到最终销售出去是由各种作业的行使而完成的，没有作业的实施，经营活动 就无法实现。它是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。可以认为，作业既 是一种狭义的、具体的交易活动，又是一种动态活动，在这利，活动过程中它既需 要投入资源，耗费资源，但在投入或耗费资源的同时，它又产生一定的效果，实 现活动目的。 根据作业是否增加企业价值，可以将作业划分为增值作业和不增值作业。增 值作业是一种被判断为有助于增加顾客价值或满足企业需要的作业。增值的这个 属性反映了这样的观念，即该作业被取消后，不可能不减少顾客或企业所要求产 出的数量、反应灵敏度或质量，比如购货、加工、装配等作! i k 。对于增值作业， 应通过对其资源动因的分析，来反映实际已耗用的资源与实际需用的资源，从而 提高作业效率。而不增值作业是一项被认为既不对顾客价值做出贡献，也不对组 织的需要做出贡献的作业。不增值的命名反映了一个理念，即这种作业能被重新 设计、减少或取消，而不会减少客户或组织所要求的产出的数量、反映灵敏度或 质量。典型的不增值作业有：( 1 ) 储存。储存仅增加存货成本，并不增加产品价 值；( 2 ) 移动。在企业内部移动零部件、原材料、在制品，不会增加产品价值， 因此需要合理的厂内布局、车间布局以减少移动作业；( 3 ) 等待。等待作业不增 加产品价值，因此可以通过加强部门间协作以降低等待时i 司；( 4 ) 检测。检测产 品质量的作业，只是消极的预防措施，它不会增加产品价值，因此可以说“质量 是制造出来的，不是因检验而生的”。 作业具有个最重要的特性，就是它是可以量化的，即作业可以采用资源的 6 武汉理一j ：人学硕士学位论文 _d-_-一一 耗费量进行计量。我们用作业成本作为衡量的工具。作业成本是指各项作业所消 耗的资源。这里的资源，是指企业花了代价而获得的能为其带来收入的一切事物， 如资金、原材料、机器设备及人力资源等。 成本动因( c o s td r i v e r ) 是指引起成本发生的驱动因素，又称成本驱动因素， 如采购定单是采购作业的成本动因。成本动因具有隐蔽性，不易识别，需要对成 本行为迸行仔细分析才能得到。每一项作业，都有与其相对应的作业成本动因。 根搬成本动凶在资源流动中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因，前者指 作业耗用资源的种类及决定因索，它反映作业量与资源耗用间的因果关系，如购 货作业的资源动因是从事这活动的职工人数；后者即为成本对象所需要作业种 类和数量的决定因素，它反映成本对象使用作业的频率和强度，如购货作业的作 业动因即为定购单数。我们可以运用帕累托分析( p a r e t oa n a l y s i s ) 来对成本动 因进行分析，它运用重要因素的辨认和解释的帕累托规则，即一套独立变量中的 2 0 对结果的8 0 负责，通过将成本动因按价值排序，来辨认导致大部分成本 发生的成本动因或作业动因。动因根据其对生产是否有利可以分为积极性成本动 因和消极性成本动因，前者指有助于形成产品，产生收入和利润的成本动因，如 销售定单：后者指已导致资源耗费，两无助于增加产品价值，对利润产生不利影 响的成本动因。 在后文的研究中，笔者将讨论如何很好地选择可以增加产品价值的作业，如 何剔除不增加价值的作业，剔除企业在生产中的消极性成本动因，从而最大程度 地提升产品的价值。同时。在作业成本法中，企业在设计作业种类和作业流程时， 应该注意到如何合理地做出决策刁能保证成本最小化，价值最大化。企业实行作 业管理的根本目的不是达到短期的削减成本的目的，而是从长远的目标考虑，决 定如何才能晟合理地组织企业的作业流程，实现资源的合理配嚣和使用，最终将 成本最小化，为投资人创造最大的价值。 3 1 2 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 企业为了提升价值，必然要引进最新的管理信息体系，而a b c 就是新的适 时卜产系统( j u s ti nt i m e ，简称j l t ) 与全面质量管理( t 0 t a lq u a l i t ym a n a g e m e n t ， 简称t q m ) 兴起的必然产物 1 4 】。j i t 是以高科技为基础，于2 0 世纪7 0 年代在日 本首先创建的，随后在西方发达国家也得到广泛的应用的一种新的出后向前拉动 式的生产管理系统。j i t 意味着企业要根据顾客订货所提出的有关产品数量、质 量和交货时闯等特定要求作为组织生产的基本出发点，即以最终满足顾客需求为 起点，厉向前进行逐步推移，来全面安排生产任务。适时生产系统要求整个企 业生产经营的各个环：竹能像钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到 很高的效率和效益。全面质量管理同适时生产系统有着直接的联系【1 】，是适时 武汉理i 。人学硕七学位论文 生产系统得以顺利实施的一个必要条件。 适时生产系统和全面质量管理理念在制造组织中的应用，要求企业通过改进 产品设计和生产过程，减少产品零部件的数量。减少超量过时的存货及产品返工 等浪费问题，也就是企业必须时刻检查并消灭其不增值作业，传统的累计成本会 计制度显然无法满足这样的要求，因而客观上催生出了作业成本计算与管理的思 想与方法。 a b c 是以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计量，归集 资源费用到作业上，再通过作业动因的计量，归集作业成本到产品上去的间接费 用的分配方法。它关注导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分 配间接成本的不合理、不均衡所产生的后果。a b c 的目标就是把所有为不同顾 客孤产品提供作业所消耗的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给颓 客和产品。与传统的成本核算相比，a b c 针对以作业为核心的多元化的成本核 算对象，以成本动因作为成本归集和分配的标准进行核算。它以增加顾客价值作 为业绩评价的目标。 a b c 能够改变传统成本计算中标准成本背离实际成本的事实，从而可以提 供相对准确的产品成本信息，因为它抓住了很多动态变量。a b c 告诉我们，成 本信息是一个区间近似值，而不是传统中的精确到小数点以后几位数的精确数 字，因而，作业成本法能提供“相对准确”的成本信息，而传统成本制度只能 提供“绝对不准确”的成本信息。 3 2 企业价值链与作业管理 3 2 1 作业链与价值链 按照现代企业观，企业是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列大大小小 各种各样有密切关系的作业有机地组合而形成的集合体，这个集合体是由各种作 业形成一条山此及彼、由上至下、由内向外的作业链。在作业链各个环节上的作 业之m i j 都是紧密联系、相互影响的，前后作业间存在着需求和供给的关系，产品 价值伴随着作业活动的发生和转移而在企业内部流动。 由价值来表现作业链或作业链的价值表现称为价值链。价值链是一组包括研 发、设计、生产、营销、配送以及售后服务为一种产品或服务提供相应服务所需 的作业1 1 5 ，见下图3 1 所示： 8 丛坚堡二! ：尘堂堡主堂篁堡茎 图3 1 价值链 其中研究与开发是指与新产品、新服务或新生产过程有关的创意的产生或有 关实验；产品、服务或生产过程的设计是指产品、服务或生产过程的详细规划和 执行；生产包括资源调整与组合，以及生产产品或提供服务；营销是指在这个过 程中，个人或群体在了解和估价产品或服务的属性基础上，购买这些产品或服务； 配送是指将产品或服务递交给客户的过程：而售后服务包括向客户提供的一切服 务活动。图中的“策略与管理”功能，涵盖了所有的独立的企业职能，它包括承 担组织总体职责的高级管理人员，以及履行一般管理任务的人员的工作，如人力 资源管理、法律实务、税务规划等。 按照作业成本的原理，产品消耗作业，作业消耗资源。企业每项作业的产出 均形成一定的价值，作业的转移伴随着其价值的转移，因而作业链的形成过程同 时也是价值链的形成过程。在作业链不同位置上的作业对其他作业影响程度的大 小是不一样的。处在作业链上游环节的作业在价值形成和成本发生方面具有决定 性作刚。作业成本符合帕累托定律，即8 0 的成本通常是由2 0 的作业引起的 【1 6 】，如下图3 2 作业成本曲线所示： 0 图3 2 作业成本曲线 ( ) 3 2 2 作业管理 ( ) 作业管理概述 企业之所以用作业成本进行核算，不仅是要对成本进行更科学的分配，而且 9 m 鼬酷 成本灿 武汉理一大学硕= = 学位论文 更重要的是要依据因果关系分析资源流动并进行作业管理。 作业管理( a b m ，简称a c t i v i t y b a s e dm a l l a g e m e n t ) 是以作业为基础的管 理，它把企业看作为最终满足顾客需要而设计的一个由此及彼、由内到外的作业 链，要求通过不断改进和优化企业的作业链来不断改进和优化企业价值链，从而 增强企j 世的竞争实力，提升企业价值。因此，作业管理以“作业”作为企业管理 的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心的管理方法( 传 统的企业管理组织图见图3 3 ) ，在层次上大大深化了，可视为企业管理思想的 一个重大的革命性的变革。a b m 信息来源于a b c ，它通过价值分析、成本动因 分析、绩效评价使成本和经营信息在实施、促进或支持企业革新和改进决策制定 的过程中发挥作用。a b c 与a b m 是通过提供反映企业横向的成本信息和经营信 息来满足企业对信息的需求。作业是横向管理型组织的共同特征【1 7 】。我们可以 通过一个对横向型或以流程为导向为基础的组织示意模型加以证实。以下图3 4 是以流程为基础的组织，它以作业点作为基础，按照投入、转化和产出的流程 反映企业的管理信息。流程和作业代表了组织创造的价值量，多个作业按照功能 的特点，被归集到不同的流程。 图3 3 传统的企业管理组织图 在图3 4 中，位于以流程为基础的组织最上方的是顾客需求，每个组织的存 在都是为了满足这些需求。如果没有顾客需求，组织也就没有存在的必要。在不 同程度i ：，每个组织都有合适的流程和作业来将资本、材料和购入的服务转化成 客户所要求的产品或服务。模型的中间部分反映了这一点。位于该模型最下方的 1 0 武汉理i 人学硕士学位论文 是对组织的绩效评价。对厂商、供应商、客户服务、流程、产品、服务和作业的 绩效进行评价对于判断组织运行的好坏必不可少。财务指标可用来评价组织的绩 效是否达到了股东满意的水平。作业管理系统是以作业为基础的组织的中枢神经 系统，并且是组织为顾客和投资人创造核心价值的有效途径。 图3 4 以流程为基础的组织图 a b m 通过对作业的管理改进顾客所得到的价值并通过提供这种价值提高企 业所获得的利润。它把重点放在成本发生的前因后果上，不断寻求改进产品开发 设计、工艺设计、结构设计等作业的有效途径。通过把资源配置到能增加价值的 作业中去，以达到不断改善企业价值链的目的。 a b m 视企业的工作流程为系列作业的集合，根据市场需求，以顾客定单 为起点，采取“倒挤法”从后向前确定一个企业或部门的成本对象( 产品、服务、 顾客及市场等) ，接着分析这些成本对象需要哪些作业，然后再考虑这些作业需 要哪些资源，并通过对作业动因、资源动因等成本动因的分析确定成本对象与作 业、作业与资源间的衡量尺度，并进行成本动因管理、作业管理，以消除不增值 作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高 企业经营效益 1 。a b m 根据资源动因将资源成本分配到作业中，然后再根据作 业动因将作业的成本分配给成本对象，从而提供了具有决策有用性、准确性的成 本信息，揭示了优化资源配置的可能性。通过对资源成本的构成要素及资源动因 的分析，可以揭示每项作业的成本及其作业资源使用者的重要程度，从而确定改 进作业的重点和改进项目的先后顺序。 产品的质量决定于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高作业完成效率 ( 减少资源消耗，降低成本) ，还要努力提高作业完成的质量( 提高产品质量水 平) ，以增加转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增加价 值的作业，这些不增值作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造 丛堡堡二! 丛堂塑主堂垡堡壅 成成本的上升，因此需要丌展全面质量管理。可见，作业成本管理是一种面向制 造过程( 由或大或小的作业构成) ，面向全过程( 包括产品设计、材料供应、质 量检验、生产、产品销售等所有环节) ，体现了全面质量管理、准时制思想的全 面成本控制方法。 ( 二) 通过作业管理实现不同经营情况下的管理 企业在不同经营情况下可以运用a b m 信息进行不同的管理，采取相应对策， 从而实现最小程度降低损失，创造最大价值【1 7 】。 ( 1 ) 业务发展( 扩张) 在这种情况下，当销售的增长高于成本的增长时，利润和生产率都得到提高。 侧重点应是减少或消灭不增值作业以使资源得到重点配置给增值作业。目的是不 增或少增人员。管理人员应集中精力于提高作业效率以严格控制重新配置资源时 所增加的额外成本和浪费。它们同样也需要信息以确定对组织未来发展有意义的 作业有足够的收入。 销售 图3 5 业务发展扩张 时闻 a b m 主要作用 重新部署不增值作业 改进流科剌作业 ( 2 ) 业务无发展 第二二利t 情况是业务处于停滞发展阶段。在这一情况下，若能以较少资源去维 持现有的销售水平，则组织的利润和生产率都会提高。管理人员在这种情况下应 集中精力于消灭或减少稀缺资源投入来改进流程和作业，并用以增加生产能力。 因为除非资源能被去除或配置到创造价值的领域，否则企业经营状况不会改善。 处于这利t 情况下的组织面临选择。靠消除和改进工作流程而增加的能力能使 生产率利盈利性在短期内有所提高。这意味着解雇员工或停止聘用员工，相反过 剩的资源可重新分配到那些引起销售膨胀或增长的领域中。在发展停滞的状态 下，大多数管理人员缺少发展组织所必须的资源。资源是稀缺的，且处于维持组 织水平上。改变作业流程创造了产量和资源，管理人员可用来发展组织业务。 1 2 武汉理i ：大学硕十学位论文 销售a b m 主要作用 辨认不增值作业成本 确定改进的轻重缓急井加以执行 分离或消除成本动冈 确定产品，h 务成本 时间 图3 6 业务无发展，停滞 ( 3 ) 经营萎缩 这种情况是业务量萎缩，在这种状况下，销售的下降通常意味着工作减少， 所以作业能力和成本都需要减少到与销售的减少保持平衡的水平上。当经营萎缩 时，作业必须整合和删减。面l 临这一情况的管理人员运用a b m 信息对作业能力 进行治理，以确定作业是否对变化中的市场增加价值并降低成本。管理人员运用 a b m 技术检查组织的作业，并以顾客的需求和组织的策略意图为基础改变或减 少作业。结果是明智地删除和降低了成本。 销售 图3 7 经营萎缩 时间 a b m 的主要作用 削减成本 缩小规模 实行裁员 ( 4 ) 业务能力受到限制 一些行业和组织面临能力受限制，这时管理人员运用a b m 信息可以：精确 产品( 服务) 成本；可以确定作业能力以辨认出成为瓶颈的作业。各种改进的措 施可以集中于消除或减少瓶颈以提高能力。 销售 时问 图3 8 能力受到限制 a b m 的主要作用 确定产品服务成本 做出产鼎，服务决策 确定作业茸( 瓶颈) 亟堡型：! ：叁堂堡主堂堡堡苎 一 ( 三) 作业分析 在作业管理中，企业为了不断改进和优化作业链，提升产品价值，就必须深 入地进行作业分析。作业分析( a c t i v i t y a n a l y s i s ) 是在一个组织中对作业的辨认 和描述，从狭义的角度理解作业分析，仅指认识和区分作业。显然，仅仅认识和 区分作业并不能满足需要，要通过认识和分析作业，将作业作为成本管理的对象， 降低企业成本，改善企业的经营管理，所以一般要把对作业的认识、将细小的作 业整合成成本计算的对象以及具体作业的改进纳入作业分析的概念中去，从而形 成广义的作业分析概念。广义的作业分析是指对一个企业( 或组织、部门) 所进 行的作业的辨认、描述、评价的过程。它有助于人们理解企业是如何经营的，进 而为计算作业成本、改进作业、提高企业业绩( 包括利润、质量以及时问的利用) 提供信息保证。 一般来说，作业分析的目的主要体现在以下几个方面：使企业了解主要作业 目前的成本耗费水平和企业的工作业绩：为降低成本或改进业绩提供相应的作业 信息，为作业的改进提供信息；辨认从属的、次要的和非增值的作业；辨别跨机 构、跨组织作业问题 1 8 。 企业往往通过区分增值作业和非增值作业、分析重要作业