（会计学专业论文）公司治理环境下内部会计控制系统的构建.pdf

摘要 摘要 近年来，公司治理引起社会越来越多的关注，而公司治理的主要 问题是各利益相关者责权利的分配问题。内部会计作为会计信息的传 递者与联系权利和利益的纽带，能够很好的协调各利益相关者的关 系，已经成为公司治理结构的核心。由于内部会计控制与公司治理的 紧密关系，作者认为完全可阻从公司治理的角度出发通过加强会计内 部控制来保证会计信息的真实。本文共分三章： 第一章，本章介绍了公司治理的定义、理论的主要流派以及公司 治理的主要模式，对企业内部会计控制的研究现状进行分析，对会计 内部控制的主要内容和特点进行了介绍。重点阐述公司治理与内部会 计控制之间的关系，及公司治理与会计信息质量之间的关系，提出了 公司治理机制有效才能保证会计信息的可靠性和相关性，而会计信息 的可靠性和相关性是公司治理的基本条件的观点。 第二章，本章论述了我国上市公司治理结构的特征，目前我国上 市公司治理中存在的诸多问题，针对我国上市公司的情况提出了完善 我国上市公司治理的基本思路，构建了我国上市公司治理结构综合模 型，同时作者认为，该模型只是一个标准模型，并不意味着该模型是 万能的，在建立各公司的治理模式时，应当根据该公司的实际情况， 考虑诸多因素的影响，对该模型中的因素进行调整，以达到公司治理 的最优化，另外针对模型的特点进行了简要的分析。 第三章，本章从公司治理的角度论述了保证提供高质量会计信息 的内部会计控制系统的构建，从制度环境、系统设计、执行与监督等 方面对内部会计控制系统作了详尽的介绍。最后，文章列举了武汉钢 铁集团公司从公司治理的角度构建内部会计控制体系的案例。 关键词： 公司治理，内部会计控制，会计控制系统，会计信息，会计信息质量 摘要 a b s t r a c t inr e s e n ty e a r s ，t h es o cie t yp a y si n o r ea t t e n tio nt oc o r p o r a t e g o v e r n a n c e h o w e v e r ，am a j o rp r o b i e ms t ii ir e m a i n sa st od e f i n e r e s p o n s i b iii t y r i g h t sa n db e n e f i ta m o n gt h ep a r t sw i t hb e n e f i t c o n c e r n e d 。a sb o t hin f o r m a tio nc o n v e y e ra n d m e dig mb e t w e e n r i g h t sa n db e n e f i t i n t e r n a ia c c o u n t i n gf o r m st h e c o r eo f c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e t h iscio s er eia tio n s hipm a k e s i tp o s s i b i et h a tt h eq u a ii t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a nb e p e r f e c t e db yw a yo fs t r e n g t h e n in gc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h r e e p a r t sf o r mt h i sa r t i c i e c h a p t e r1 ，t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e st h ed e f i n i t i o n ，t h em a i n g e n r eo ft h e o r ya n dt h em d e io fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e a n aiy z e t h e i n v e s t i g a t i o na c t u a ii t yo fc o r p o r a t ei n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o i 。a n di n t r o d u c et h ei l i a i nc o n t e n ta n dc h a r a c t e ris t i co f i n t e r n a ia c c o u n t i n gc o n t r o i e x p a t i a t eo nt h e r e i a t i o n s h i p b e t w e e nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n din t e r n aia c c o u n tin gc o n t r o i ， a n dt h er e i a t i o n s h i pb e t w e e nc o r p o r a t e g o v e r n a n c e a n dt h e q u a ii t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ea r t i c i eb r i n gf o r w a r d t h a tt h ee f f e c t i v ec o r p o r a t eg o v e r n a n c eisv e r y ；m p o r t a n tf o r i n t e r n a ia c c o u n t i n go o n t r o i a n dv i c ev e r s a c h a p t e r2 t h is c h a p t e r dis c u s s e st h e c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r eo fii s t e dc o m p a n yi nc h i n a t h e r ea r eai o to fp r o b i e m s a i ma tt h e s e p r o b i e m st h i sa r t i c i ep u t f o r w a r dt h eb a s i c t h o u g h t o fp e r f e c tin gt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e t h em o d eio f c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r ew a se s t a b i is h e d ，b u tt h ea u t h o r t h o u g h tt h a tt h em o d e lw a sn o ta p p ii c a b l ef o ra li i n s t a n c e i n p r a c t i c e t oe s t a b iis ham o d e io fc o m p a n y s h o u l dt h i n ka b o u t o t h e rf a c t o r st om a k et h er l k 讨ei a p p r o p r ia t e a tja s tt his n i 北京交通大学硕士学位论文 c h a p t e rb r i e f i ya n a i y z e st h ec h a r a c t e r is t i co ft h em o d e i c h a p t e r3 ，t h i sc h a p t e rd is c u s s e sh o wt oe s t a b lis ha ni n t e r n a l a c c o u n tin gc o n t r oi s y s t e mino r d e rt oe n h a n c et h eq u aiit yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a ti a s t t h isa r t i c i ec i t e sa ne x a m p l e o fw u h a ns t e ei c o r p o r a t io n k e y w o r d s ： c o r p o r a t eg o v e r n a r m e ，i n t e r n a ia c c o u n t i n k c o n t r o l ，a c c o u n t i n g c o n t r oi s y s t e m ，a c c o u n t in gin f o r m a tio n ，q u ai i t yo fa c c o u n t in g i n f o r m a t i o n 北京交通火学硕士学位论文 y 7 4 1 5 8 0 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 本人签名：盔勇鱼 日期：世年立月上日 前言 前言 “信用缺乏”是当前我国会计市场上一个十分突出的问题。由于 我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国存企业改组而来，有些 国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产 评估、财务报表上大做文章，同时当地政府也大力支持这样做。现阶 段，会计信息质量普遍不高，会计信息失真已成为影响我国经济发展 的重大障碍。会计信息严重虚假的现象在国内的证券市场上层出不 穷，给我国本来发展就步履艰难的证券市场带了很多阻碍。同时，我 国企业内部会计控制的基础十分薄弱，内部会计控制制度的执行、检 查流于形式，缺乏完整性和全面性。许多公司的管理当局认识不足， 有章不循和无章可循的现象较为突出。造成这些现象的原因是多方面 的，其中内部会计控靠4 制度的责任是不容推卸的。面对目前我国的上 市公司和企业中存在诸多问题这些问题，社会公众更多的是对公司治 理状况提出质疑和批评。 近年来，公司治理引起社会越来越多的关注，作者认为公司治理 的主要问题是基于委托代理理论和激励与约束经济理论的各利益相 关者责权利的分配问题。内部会计控制作为会计信息的传递者与联系 权利和利益的纽带，能够很好的协调各利益相关者的关系，已经成为 公司治理结构的核心。由于内部会计控制与公司治理的紧密关系，作 者认为完全可以从公司治理的角度出发通过加强会计内部控制来保 证会计信息的真实。 近几十年来，有关公司治理的研究一直是国际性的前沿课题，我 国学者从2 0 世纪9 0 年代初也开始了我国公司治理的研究。在制度经 济学当中，公司制度是以公司治理结构为基础，为克服经济发展效率 所要求的分工规模扩大下解决权利分离而导致的委托代理关系问题 的制度安排。而公司治理结构的核心问题是控制权问题，股东、经营 管理层、内部职工以及金融机构等各自对企业实际控制权的影响最终 表现为对有关利益实现程度的影响。本文拟从公司治理结构入手，剖 析企业内部会计控制的基本要素，以及两者之间的相互影响，最终构 北京交通大学硕士学位论文 建能够实现公司治理的基本目标之个提供高质量会计信息 的内部会计控制系统。这不仅是会计理论研究的重要内容，而且也是 我国社会主义市场经济体制得以最终建立的重要保障。 全文共分三章。第一章分别介绍了公司治理、会计内部控制以及 会计信息质量的概念、定义、构成要素以及国内外的主要理论流派和 相关研究状况，针对目前我国企业内部会计控制的现状提出了基于公 司治理的内部会计控制观，本章重点阐述了公司治理、会计内部控制 以及会计信息质量三者之间的关系，从公司治理的角度论述了如何来 保证高质量会计信息的提供，为企业在公司治理环境下构建会计控制 系统提供了必要的准备。第二章，论述了我国上市公司治理结构的特 征，目前我国上市公司治理中存在的诸多问题，针对我国上市公司的 情况提出了完善我国上市公司治理的基本思路，构建了我国上市公司 治理结构综合模型。第三章，从公司治理的角度论述了保证提供高质 量会计信息的内部会计控制系统的构建，从制度环境、系统设计、执 行与监督等方面对内部会计控制系统作了详尽的介绍。最后，文章列 举了武汉钢铁集团公司在公司治理的角度构建内部会计控制体系的 案例。 2 公司治理与内部会计控制 1 公司治理与内部会计控制 1 1 公司治理理论的发展 1 1 1 公司治理的定义 公司治理问题是随着股份公司的产生而出现的，并随着股份公司 的发展而变得日益复杂。公司是一系列合约的集合，也是一个利益共 同体。公司的利益相关者，例如股东、债权人、员工，对公司投入资 产，如果公司存在经营风险，则投入的资产有可能遭受损失。利益相 关者多处于“外部人”的地位，需要建立和完善公司治理机制，以维 护其正当权益。委托代理理论集中研究风险分担、最优合约安排，研 究激励机制、监督约束机制，目的是降低代理人的机会主义倾向。为 了防止代理入损害利益相关者的权益，国际组织和各国公司治理准则 一般都要求或建议设立内部监控机制、外部监管制度。公司治理经历 了股东会为中心一经营者为中心一董事会为中心三个阶段。大型公司 致力于构建以董事会为中心的治理结构和治理机制，建立董事会为核 心的内部控制机制。对国际机构投资者调查结果显示，他们更愿意对 一个治理机制良好的公司进行投资，公司治理结构与财务指标同等重 要。 近些年来，国内外许多学者对公司治理所涉及的问题都进行了比 较深入的研究，出现了大量的文献和研究成果。但对于公司治理的概 念很多专家和学者都有着各自的理解，从不同的角度和方面回答了什 么是公司治理这一问题。 1 9 8 5 年英国公司法把公司治理描述为由董事、股东和审计人 员三方构成的制度。董事是管理部门的领导者，指导怎样实现公司利 润最大化，股东的作用则是确保董事为实现该目标而努力，公司审计 人员则是用来确保公司不会有财务违规现象，确保董事能够提供“真 实而公平”反映的公司财务状况的会计信息。 北京交通大学硕士学位论文 在美国，公司治理包含的范畴更大，包括公司中其它利益相关者。 绝大多数美国公司都把“公司的社会责任”作为公司治理的一个核心 特征。美国法律学会在引起广泛注目的报告公司治理结构的原则 中，研究了公司治理结构的各个方面，包括公司的目的与行为，董事 与管理人员的功能权利，大型上市公司中审计委员会的作用，对董事 会和检查委员会安排的原则建议、他们的谨慎义务与经营评价准则， 公平交易的义务，控制交易中董事与股东以及出资者的作用。 英国牛津大学管理学院院长阿林梅耶在他的市场经济和过渡 经济的企业机制一文中，把公司治理定义为“公司赖以代表和服务 于他的投资者利益的一种组织安排。它包括从公司董事会执行人员激 励计划的一切东西。公司治理的需求随市场经济中现代股份公司 所有权与经营权相分离而产生。” 斯坦福大学经济系教授钱颖一在他的中国的公司治理结构改革 和融资改革一文中说，“在经济学家看来，公司治理结构是一套制 度安排，用以支配若干在企业中有重大利害关系的团体一一投资者 ( 股东和贷款人) 、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实 现经济利益。公司治理结构包括：如何配置和形成控制权，如何监督 和评价董事会、经理人员和职工，如何设计和实施激励机制。” 1 1 2 公司治理理论的主要流派 围绕公司治理的目标、制度安排和如何影响国内公司的业绩以及 公司治理的规则应如何改革等一系列问题，法学家和经济学家们逐渐 在公司治理的领域形成了如下几种主要的学术观点： a “金融模式”论 “金融模式”论，也称金融市场理论。这是美国主流观点，该理 论认为，股东拥有公司，公司应该按照股东的利益进行管理。根据这 一理论，金融市场能够比较有效的解决代理问题，特别是在校正公司 扩张投资或建立公司帝国以及公司管理层对股东的不负责任的行为 等方面，因为控制权市场的存在将使价值下降的公司面临被收购的威 胁。然而，这一理论同时也承认，迫使不负责任的经理人员承担责任 4 公司治理与内部会计控制 的主要机制_ 空制权市场事实上在很大程度上被摧毁或削弱了，因 此，该理论也提出了相关的改革公司治理结构的措施，其政策着眼点 在于试图促使经理人员对股东的利益更负责任。 b “市场短视”论 这一理论认为，金融市场是短视和缺乏忍耐性的，股东们并不了 解自身的长期利益，在公司为长期利益进行投资时，股东们通常会倾 向于卖出股票进而压低股票价格。因此，该理论认为，来自金融市场 的短期压力迫使公司管理层在很多情况下将精力集中在短期业绩上， 因此公司可能实际上在进行低业绩的操作，并导致牺牲了长期利益和 竞争能力。 c “相关利害者”论 该理论认为，公司存在的目的不是单一的为股东提供回报。这种 观点又有两种不同的意见，第一种观点认为，公司应是一个社会责任 的组织，它必须服务于一个较大的社会目的，这种观点在6 0 年代、 7 0 年代和8 0 年代初普遍为消费者主权的倡导者、环境保护主义者和 社会活动家等接受，并于8 0 年代为部分公司经理人员用来支持其反 接管政策；另一种观点认为，公司的存在是为社会创造财富，它的支 持者认为，股东们实际上十分了解什么是他们拥有资本的自我利益， 但很可能股东利益的最大化往往同整个社会的财富创造最大化不一 致，也就是说，公司政策可以为股东创造更多的财富，却未必形成最 佳的社会总财富。 1 1 3 公司治理的模式 公司治理主体从股东扩大到以股东为主的各利害相关者，使得公 司治理活动进一步超越了公司法人的边界，这就需要我们对公司治理 边界加以确定。 股东把责任、权限委托给经营者，自己并没于直接参与公司的经 营管理活动，他们不可能直接了解有关公司的详细情况，为了评价经 营者受托责任的履行情况，公司的经理人员和董事会必须定期向资产 提供者报告他们对受托财产的经营状况以及经营成果，以反映他们对 北京交通大学硕士学位论文 股东所负的受托经管责任的完成情况，因此，公司经营者对股东负有 垂直的说明责任。为了保证经营者对股东的报告不仅仅是法律上的形 式，而能够反映企业业绩的真实情况，就需要设计一套制度来实现股 东对经营者的监督。我们把基于垂直说明责任的治理活动的外延范围 称为公司治理的内边界。公司与职员、债权人、供应商等权益主体之 间是一种契约关系，公司对其负有水平的说明责任，所以，把这些权 益主体成为公司股东以外的紧密层。公司治理的权益主体从股东进一 步扩大到其他利害相关者时，公司治理的外延界限也将扩大，进而形 成了公司治理的外边界。 公司治理模式图l l 由于各个国家的文化传统、法律体系、经济发展过程存在差异， 在公司治理过程中形成了不同类型的治理结构。一般来讲，公司治理 模式大致分为以下三种类型。 a 亚洲的家族式治理模式 在东南亚国家、中国台湾和香港等地区，许多大型公众公司都是 由家族控制的，表现为家族占有公司相当股份并控制董事会，家族成 为公司治理系统中的主要影响力量。这种家族式治理模式体现了主要 6 公司治理与内部会计控制 所有者对公司的控制。在这种治理模式下，主要股东的意志能得到直 接体现，这种模式也可称为股东决定直接主导型模式。但缺点是企业 发展过程中需要的大量资金从家族那里难以得到满足，而在保持家族 控制的情况下，资金必然大量来自借款，从而使企业受债务市场的影 响很大，始于1 9 9 7 年7 月的东南亚金融危机也反映出家族式治理模 式的弊病。 b 日本和德国式的内部治理模式 在日本和德国，虽然有发达的股票市场，但企业从中筹资的数量 相当有限，企业的负债率较高，股权相对集中且主要由产业法人股东 持有( 企业间交叉持股现象普遍) ，银行也是企业的股东。在这些国 家的公众公司中，银行、供应商、客户和职工都积极通过公司的董事 会、监事会等参与公司治理事务，发挥监督作用。这些银行和主要的 法人股东组成的力量被称为“内部人集团”。日本和德国的企业与企 业之间、企业与银行之间形成长期稳定的资本关系和贸易关系所构成 的一种内在机制对经营者的监控和制约被称为内部治理模式。 c 英国和美国式的外部治理模式 英国和美国等国家企业的特点是股份相当分散，个别股东发挥的 作用相当有限。银行不能持有公司股份，也不允许小股东行使股东权 利。机构投资者虽然在一些公司占有较大股份，但由于其所持股的投 机性和短期性，一般没有积极参与公司内部监控的动机。这样，公众 公司的控制权就掌握在管理者手中，在这样的情况下，外部监控机制 发挥着主要的监控作用，资本市场和经理市场自然相当发达。经理市 场的隐性激励和以高收入为特征的显性激励对经营者的激励约束作 用也很明显。这种公开的流动性很强的股票市场、健全的经理市场等 对持股企业有直接影响。这种治理模式被称为“外部治理模式”，也 被称为“外部人系统”。 1 2 内部会计控制概述 现代企业的“会计控制”是一个广义的概念，它既包括我们通常 意义上的会计控制，还包括财务控制和环境控制。既包括内部控制一 7 北京交通大学硕士学位论文 会计控制，又包括外部控制控制会计。在财政部发布的内部 会计控制规范基本规范( 试行) 中规定：内部会计控制是指单 位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法 规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和 程序。结合阎达五教授对会计控制的定义，作者认为广义的企业会计 控制，是指与企业利益相关的各方，通过现代技术手段了解和掌握企 业的经营活动信息，通过指导、调节、约束、促进等环节干预企业的 经营活动，以降低利益相关各方的风险和损失，最终实现利益相关各 方效益的最大化。 内部会计控制制度是由各单位在遵循国家有关法律法规和“基本 规范”的前提下，结合部门或系统的内部控制规定，针对本单位业务 特点和管理要求而建立起来的。其控制模式是针对业务程序和内容以 及需要实现的控制目标，设置相应的控制点和控制措施。 控制点，是指那些可能发生错误而需要控制的业务环节。控制点 按其发挥作用程度，可分为关键控制点和一般控制点。关键控制点是 指那些在业务处理过程中发挥作用最大，影响范围最广，甚至决定全 局成效的控制点，对于保证整个业务活动的控制目标具有至关重要的 影响。如现金控制系统中的“审批核对”和“清套”对于保证现 金收支正确、合法、现金安全和完整等控制目标起到重要的保障作用。 而一般控制点是指那些只能发挥局部作用，影响特定范围的控制点， 如现金的“收讫”、“记账”等控制点。 控制措施，是指为预防和发现错误，而在某控制点所运用的各种 控制程序和方法。如材料采购控制系统中的“审批”控制点，就设有 主管人员审核采购凭证并签章批准等控制措施。 1 2 1 企业内部会计控制的研究现状 企业内部控制理论作为现代管理科学的产物，创立于2 0 世纪4 0 年代，到2 0 世纪8 0 年代，其理论体系已日臻完善，形成一定的系统 性和规范性，在国际上被普遍应用，成为企业管理的重要组成部分。 但在我国，长期以来受国家统一管理制度的影响，企业内部会计控制 公司治理再内部会计控制 制度的建立和推广目前尚处于起步阶段。如何在我国建立现代企业制 度的同时，配套建设内部会计控制制度，已成为当前企业管理迫在眉 睫的问题。同时，为了保证内部会计控制制度的有效性，如何加强其 外部监管，已经成为目前理论界关注和研究的热点问题。 在近一段时间以来，我国理论界对会计控制问题已作了许多深人 的研究，刘玉廷博士结合新修订的会计法，从建立健全本单位会 计监督制度和强化会计的外部监督职能的角度阐述了对会计控制的 看法；阎达五教授提出了双元控制主体架构下现代企业会计控制的新 思路和内部会计控制的新方法会计实时控制；汤谷良博士从“财 务管理”而非“公司理财”的角度出发，对财务控制问题进行了新的 论述。 1 2 2 内部会计控制的主要内容 内部会计控制的主要内容，包括货币资金控制、实物资产控制、 采购和付款控制、筹资控制、销售与收款控制、成本费用控制、对外 投资控制、工程项目控制和担保控制等。按照控制对象的性质的不同 内部会计控制可分为基础控制、实物控制和纪律控制三种形式： a 基础控制 基础控制是指通过业务程序的设计来保证完整、正确地记录一切 合法的经济业务，及时觉察和处理记录中出现的错误。其目的是实现 内部会计控制的合法性、正确性、完整性和一致性，保证获得可靠的 财务信息。基础控制包括：合法性控制，是用各种方法检查所记录的 经济业务以保证其能如实反映经济事项；正确性控制，是确保每笔经 济业务的发生，都能用正确的金额及时地记入账户；完整性控制，是 保证发生的一切合法性经济业务均已记入有关账户或相关控制文件。 b 实物控制 实物控制是指维护实物安全与完整的控制。它主要是通过限制非 授权人员接近资产，并采取有效的防范维护措施及实行永续盘存制等 方法来实现的。并不是所有的实物控制都是会计控制，会计控制是和 计量的准确性有关的，如果缺少某种实物控制不会引起计算方面的错 9 北京交通大学硕士学位论文 误，那么这种控制就是管理控制而非会计控制。 c 纪律控制 基础控制和实物控制本身并不能说明会计控制的有效性，只有基 础控制和实物控制得到实施，才能实现设计的初衷。纪律控制就是为 了确保基础控制和实物控制充分发挥作用而实施的控制，它通过职务 分工和监督检查的方法来监视、强制和约束会计工作。实行职务分工， 有利于不相容职务的制衡，及时发现差错和防止串通舞弊，实行监督 检查，有利于查明会计制度中的弱点与及时纠正差错，没有适当的监 督检查，基础控制和实物控制都会有发生差错的风险。 会计作为管理经济的一种活动，尽管其处理的主要是企业经济活 动所发出的信息，但是其本质是对企业的价值运动进行管理，管理的 目标是提高经济效益。“价值管理就是对价值运动的管理，包括对价 值的形成、价值的实现、价值的分配的管理。在现实生活中，价值管 理就是对资本运动的管理和资金运动的管理。在商品经济占主导地位 的社会中，内部会计管理是一种价值管理。” 因此，内部会计控制的最突出的特点是一种价值控制，它利用价 值形式对社会再生产过程中的价值运动进行控制。在整个经济控制系 统中，内部会计控制系统是一个综合控制分析系统，利用会计信息对 社会再生产过程中的价值运动进行规划、监督和调节，确保实现价值 增值的一个价值控制系统。 1 3 公司治理与内部会计控制的关系 1 3 1 基于公司治理的内部会计控制观 公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、 原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率 经营与科学决策。内部会计控制与公司治理不能割裂，需将内部会计 控制纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过 程中，设计会计组织结构及运行机制，在公司治理机制建设过程中确 立资金监控机制，基于公司治理建立会计与审计信息网络。基于公司 公司治理与内部会计控制 治理研究内部会计控制具有重要意义：公司治理机制有效，是保证公 司资金安全、资产完整、保证会计信息真实、及时、完整的基本条件： 建立健全公司治理结构才能保证内部会计控制有效、才能保证不同层 次会计控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营，只有从源头实 施会计控制，达到各利益主体之间关系的协调与制衡，才能维护各利 益主体的正当权益，最终实现公司价值最大化。有效的会计控制应当 能够维护所有利益相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益 相关者的权益。 内部会计控制的主体是谁? 经理层的逆向选择、道德风险由谁控 制? 是股东会、董事会或监事会，还是经理层? 需要在公司治理中加 以明确。两权分离的公司，内部会计控制有两个层次：一是所有者或 授权人对经营者监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促 使经营者努力经营、做出最优决策：二是经营者对公司经营活动和财 务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实施有效管理 并实现绩效目标。公司治理“空洞化”，内部人操纵下的会计控制对 中小股东、债权人等弱势群体权益造成潜在风险，公司会计组织系统 可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。经营者层次会计控制有效，但 股东会、董事会或监事会对经营者监控未必有效，处于内部人控制之 下的会计控制更倾向于维护内部人的权益。现实社会产生大量怪异现 象：公司内部会计控制对维护内部人权益有效，但是，对于内部人鲸 吞、蚕食弱势群体的权益常常无所作为。美国大公司存在的普遍现象 是经营者实际控制企业，虽然在法律上赋予股东会、董事会很大的权 力，但董事会人选一般由经营者推荐、董事会决议由经营者提出、董 事长兼首席执行官的比例高达8 0 以上，独立董事的作用有限。因此， 当外部监管、外部治理不力时，发生安然公司、世界通讯公司等会计 造假、欺骗股东的现象就不足为奇了。 股东在资产或资源提供者投入资产或资源后，需要建立一种跟 踪、监控投资对象的机制，确信其投入的资产得到有效使用，并得到 预期投资报酬。但这是一种事后监督，资产或资源提供者需要一种直 接或间接对公司重大决策表达意见的制度安排，促使经营者履行合约 责任。对大量弱势群体来说，一方面由于缺乏专门知识或途径而不能 有效监督，另一方面由于持股比例较低缺乏监督的内在动力。这一问 北京交通大学硕士学位论文 题可以通过建立外部审计制度加以解决，由注册会计师代表委托人对 经营者履行合约的情况鉴证。但股东由于不能完全依赖资本市场、经 理人市场和外部审计等外部机制来约束经营者，这就需要在公司内部 建立审计委员会或监事会等组织机构实施内部控制。就像持续经营假 设是会计核算的前提一样，会计控制是内部控制永恒的主题。成功的 企业由于会计控制有效而得以扩张，会计控制失效必将使企业蒙受重 大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在2 0 世纪 7 0 年代，7 0 的公司破产是由于内部控制不力所导致的。2 0 世纪9 0 年代，新加坡巴林银行倒闭，深层次原因是总部对海外分支机构会计 控制存在缺陷，最后因资金控制失当而破产。 1 3 2 公司治理与内部会计控制的关系 严格地说，内部会计控制与公司治理是两个不同的概念。公司治 理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安 排，主要涉及法律层面的问题。而内部会计控制则是管理当局( 董事 会及经理阶层) 建立的内部管理制度，属于内部管理层面，解决的是 管理当局与其下属之间的管理控制关系，其目标是保证会计信息的真 实可靠，防止发生舞弊行为。换言之，内部会计控制是在公司治理解 决了股东、董事会、监事会、经理之间的权责利划分之后，董事会和 经理为了保证受托责任的顺利履行，而做出的主要面向次级管理人员 和员工的控制。 但内部会计控制又与公司治理有着紧密的联系。公司治理是促使 内部会计控制有效运行，保证内部会计控制功能发挥的前提和基础， 是实行内部会计控制的制度环境；而内部会计控制在公司治理中担当 的是内部管理监控系统的角色。其联系具体表现在： 公司治理与内部会计控制都统一于实现企业的目标。内部会计控 制的目标主要是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完整，其基本 目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标是保证企业在正确 的轨道上运行，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。因此，内 部会计控制和公司治理都统一于企业目标的实现。 1 2 公司治理与内部会计控翻 良好的内部会计控制是完善公司治理的重要保证。根据控制论原 理，良好的公司治理需要完善的内部会计控制。公司经济信息系统需 要科学的分级控制，对各个分级予系统予以正确的组合，按各子系统 之间的因果关系逐级确定最佳运行的控制方法。各责任人负责提供各 子系统的信息，组成公司内部层监督的信息流，实现分级控制与整体 控制的结合。内部会计控制的主体是公司法人领导下的全体公司管理 人员及员工，是一种全员控制。内部会计控制的客体是公司的各个管 理和生产部门的人员所进行的管理过程和经营过程，涉及公司财、物 的所有信息，是一种全过程、全方位的控制。 信息理论和契约理论表明，会计信息对于契约的签订、履行和考 核具有十分重要的作用。董事、经理的选择和考核都建立在会计信息 的基础上。无论是大股东还是主要依赖于“用脚投票”的中小股东， 会计信息都是实现其对经营者有效控制的工具。有效的内部会计控制 可以规范会计行为，使真实、公允的信息的产生成为可能，从而可以 使所有者正确评价经营者受托责任完成的情况，减少代理人的偷懒行 为，降低代理成本。健全的内部会计控制也有利于保护投资者和其他 利益相关者的利益。有效的内部会计控制是实现公司内部治理的重要 手段。 内部会计控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则。内部牵 制既是内部控制的一个基本原则也是内部控制的一个基本内容，事实 上，早期的内部控制概念就是指的内部牵制。而完善公司治理的目标 就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡 关系。实际上，经济学中也常把内部公司治理称为内部控制机制。 公司治理设定了内部会计控制最重要的控制环境。内部会计控制 必然是在确定的外部和内部公司治理结构之下实旋的。从内部控制的 方法来看，现代内部控制的方法主要包括组织规划控制、授权批准控 制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险 控制、内部报告控制、电子信息系统控制、内部审计控制等。公司治 理中一些内容也属于内部控制，如组织规划控制、授权批准控制。因 此，内部控制的方法与公司治理的方法有共同之处。 公司治理作为公司利益相关者的制度安排，是由一系列的控制制 度来实施的。公司的外部治理需要外部控制制度，在股票市场活跃的 北京交通大学硕士学位论文 美国就有一系列从公司外部对上市公司进行控制的证券监管制度。证 券交易委员会、会计师事务所、银行，乃至美国国会都直接参与这种 外部控制。公司治理的成效在更大程度上取决于内部治理。公司内部 治理结构所确定的股东大会、董事会、监事会、专业委员会及股权结 构特点决定了公司内部的人事控制制度、财务会计控制制度、供产销 控制制度和环保质量控制制度等一系列内部控制制度。内部控制是企 业董事会及经理阶层为确保企业财产安全完整、提高会计信息质量、 实现经营管理目标而建立和实施的一系列具有控制职能的措旌和程 序。 内部会计控制与内部控制是平行独立的概念还是从属概念，尚有 各种不同认识。但是制度论( 内部控制是包括会计控制制度在内的各 种管理制度) 、系统论( 为实现目标而建立的包括会计在内的业务系 统) 、协调论( 为达到目标而进行的包括会计在内的全部协调方法) 都无法把内部会计控制排除在内部控制之外。就字面而言，按中文习 惯，内部会计控制也是从属于内部控制的，但内部控制在很大程度上 是以内部会计控制为主的。 1 4 公司治理与会计信息质量的关系 完善公司治理结构是目前世界范围内普遍开展的一项规范运动， 它已被世界各国企业界公认为是增强竞争力，提高经营绩效的必要条 件。公司治理结构是用来协调企业内部不同利害关系之间的利益差别 和行为的一系列法律、文化和制度的统称，包括董事会、监事会、经 理人员的权利和义务，以及相应的聘选、激励与监督等方面的制度安 排。会计信息系统作为企业管理的子系统要受到内部制度环境的影 响，公司治理结构作为重要的制度环境，对会计信息的质量将产生影 响。 社会化大生产的发展要求集聚资本，建立股权资本化。而股权 的分散必然导致出现委托代理制度。所有权与经营权分离后，委托与 代理之间就形成一系列的契约关系。委托人授权代理人为其利益从事 经营管理活动，代理人则通过完成这些活动收取报酬，双方均以实现 1 4 公司治理与内部会计控制 身利益最大化为宗旨。由于所有者( 委托人) 与经营者( 代理人) 的 目标不同，经营者掌握和控制着企业的权利，存在着信息不对称现象， 经营者可能会通过扩大消费性支出来损害所有者利益，这就为经营者 谋取个人利益创造了条件。在这种情况下，经营者所披露的会计信息 必然向有利于自身的方向倾斜，虚假会计信息的产生不可避免。 会计作为“当今公司治理结构的语言”，主要体现了公司治理的机 制和效果，其基本目标是向信息使用者提供有利于其决策的可靠、相 关的信息。会计信息质量的高低源于公司的治理行为。 1 4 1 高质量的会计信息是公司治理的基石 从公司治理信息披露的要求来看，企业应提供的信息可以分为三 部分内容：财务会计信息、审计信息和非财务会计信息，其中财务会 计信息被列为世界各国公司治理信息披露的重点，它主要用来评价公 司的获利能力和经营状况及预测未来的经营前景，是用来解决会计信 息使用者与提供者之间信息不对称问题的主要方式，其质量的高低直 接决定着资本市场的有效程度和社会资源的配置效率。上市公司会计 信息质量与公司治理结构关系密切，双向互动。高质量的会计信息使 公司内、外部治理机制有效运行的基础，世界上第一份公司治理研究 报告公司治理财务方面的报告的出现与公司治理和会计信息披露 有着直接的联系，原因就是会计信息质量问题影响到了股东及其他利 益相关者的决策，为了实现公司的有效治理，该报告认为真实、公允 的财务会计信息必不可少。实践也证明，会计信息质量的高低直接关 系到公司治理的成败。高质量的会计信息是对公司进行监督的有力保 证，是股东具有行使表决权的能力。证券市场成熟的国家的经验表明， 会计信息质量也是影响公司行为和保护潜在投资者利益的有力工具。 高质量的会计信息有助于吸引资金，维护投资者对资本市场的信心。 股东和潜在投资者需要得到定期的、可靠的、足够详细的信息，从而 使得他们能对经理层是否称职作出评价，并对股票的价值进行评估、 对持有和表决作出有根据的决策。 1 5 北京交通大学硕士学位论文 1 4 2 规范有效的公司治理是高质量会计信息的环境保证 在公司治理结构形成与运行过程中，高质量的会计信息发挥着重 要的作用：同样，有效地公司治理结构也有助于上市公司会计信息质 量的改进。财务会计在公司治理结构中充当的是信息提供者和监督管 理者的重要角色，是所有者对经营者进行控制的主要工具。财务会计 与公司治理结构之间的关系是系统与环境的关系，系统要与环境相适 应协调才能有助于系统目标的实现。因此，公司治理结构这- n 度环 境在很大程度上会影响会计信息的质量。不健全的公司治理结构难以 为企业管理活动提供正确的导向和原则，形成高质量的会计信息。国 内外普遍存在会计信息失真的现象，不完善的公司治理结构是所有问 题的重要根源，有缺陷的公司治理无法保证会计信息的高质量。 由此不难看出，会计信息质量的高低与公司治理有着天然的联系： 公司治理机制有效，才能保证会计信息的可靠性和相关性：而会计信 息的可靠性和相关性是公司治理的基本条件。完善的公司治理结构鼓 励提供高质量的会计信息，并对实麓这种行为的主体给予奖励，则市 场上普遍提供的会计信息的质量能令人满意：而充分有效的信息披露 机制则有助于良好的公司治理结构的形成。 1 4 3 高质量会计信息在促进公司治理优化中的作用 a 可以简化治理结构所引发的问题 高质量的会计信息能够降低契约的不完全程度，从而简化治理结 构所引发的问题。契约之所以不完全，主要源于未来事件的复杂性、 风险和不完全的信息。根据美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第一号 财务会计概念公告企业财务报告的目标，“财务报告应该有助于现 在的和可能的投资者、债权人和其他使用者评估来自股利或利息以及 来自销售、偿付、到期汇券或贷款等的使得收入和预期现金收入的金 额、时间分布和不确定性的信息。”可见高质量会计信息有助于降低 未来风险和不完全信息的程度，有助于降低契约的不完全性。因此， 高质量的会计信息有助于治理结构问题的简化。 1 6 公司治理与内部会计控制 b 有利于企业控制权的优化配置和有效执行 高质量的会计信息有利于企业控制权的优化配置和有效执行。米 勒认为，公司治理的关键在于公司控制权的配置和执行问题，公司控 制权的安排是一个动态调整的过程，但在一定区间又保持相对稳定。 当客观、及时的会计信息在契约参与者之间传播时，预期自身产权权 益将遭受严重损害的一方就会联合起来，通过内部谈判或外部市场机 制，相应的取得公司治理的支配权，从而达成剩余索取权和控制权的 集中对称或分散对称。 c 有利于对董事会、经理人员和职工的行为进行监督和评价 高质量的会计信息有利于对董事会、经理人员和职工的行为进行 监督和评价在现代股份公司里，董事、经理人员和职工是人力资本的 所有者。人力资本的产权特征决定了监督、评价董事会、经理人员和 职工的重要性。由于人力资本与其所有者的不可分离性意味着人力资 本不具有抵押功能( 张维迎，1 9 9 5 ；周其仁，1 9 9 6 ) ，因此，相对于 提供可抵押的财务资本的其它产权主体来说，人力资本所有者就更不 值得信赖。在实际运作中，高质量的会计信息可以对其起到监督作用。 财务资本所有者通过会计信息对经营业绩及管理者个人的能力进行 评价，以改进公司治理结构。因此，高质量的会计信息有利于对董事 会、经理人员和职工进行监督和评价。 d 有利于设计和实施激励机制 高质量的会计信息有利于设计和实施激励机制。股份公司中的激 励机制主要是针对人力资本所有者而言的。人力资本天然只属于个 人，其作用能否发挥存在相当大的弹性和不确定性。因此，人力资本 的运用之可以“激励”而无法“压榨”。对人力资本所有者，特别是 对经理这种处于企业上层的人力资本所有者来说，单独计量其对企业 的贡献是困难的。因此，高度综合的会计信息就自然成为激励合同设 计和实施的基础。在实务中，大多数经理人员的报酬方案的设计和实 施也以净收益和股票的价格为基础。可见，可靠、相关、可比的会计 信息有利于激励机制的有效推行。 1 7 我国上市公司治理与内部会计控制现状 2 我国上市公司治理与内部会计控制现状 2 1 我国上市公司的治理现状 “信用缺乏”是当前我国会计市场上一个十分突出的问题。由于我 国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组而来，有些国 有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评 估、财务报表上大做文章，同时当地政府也大力支持这样做。因为成 立股份公司既能筹集到数目可观的资金，解决企