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兰州商学院弼i 士学位论文内向墅管理审计问题研究 摘要 本文以国内外审计理论为指导，研究了内向型管理审计的产生、发展及其在 我国企业中的应用。内向型管理审计是沿着内部审计和管理职业这两条道路发展 而来。文章首先在研究管理审计的基础上对内向型管理审计进行理论分析。然后， 结合我国企业内部审计的现状以及内部审计向管理审计延伸的趋势，找出内向型 管理审计在我国企业应用过程中存在缺乏法制化与规范化的外部环境、实施内向 型管理审计的内部环境尚不宽松、对内向型管理审计的内涵与评价标准缺乏统一 的认识、缺乏高素质的内向型管理审计人才等问题。并针对上述问题，在借鉴英 美内向型管理审计发展经验的基础上，尝试提出改善外部环境，强化内审机构职 能，提高行业自律水平，规范概念模型和评价标准等对策。并提出从变更责任主 体、拓展审计范围、提升审计功能、延伸审计内容等方面入手，促进内向型管理 审计的发展。 关键词：受托责任鉴证管理审计 兰州商学院硕，卜学位论文 内向型管理审计问题研究 a b s t r a c t i nt h i sp a p e r , t h eo r i g i na n dd e v e l o p m e n ta n dt h ea p p l i c a t i o n so f m a n a g e m e n ta u d i ti nt h ee n t e r p r i s eh a v eb e e ns t u d i e db yu s i n gt h ei d e ao f a u d i t i n t e r n a l - o r i e n t e dm a n a g e m e n ta u d i t i n gw a sd e v e l o p e df r o m i n t e r n a la u d i ta n dm a n a g e m e n t f i r s t ，t h es t u d yo fi n t e r n a l o r i e n t e d m a n a g e m e n ta u d i t i n gw i t ht h em e t h o d so ft h e o r e t i c a la n a l y s i sh a sb e e n m a d eo nt h eb a s eo fm a n a g e m e n ta u d i t s e c o n d ，a n a l y s e st h ec o n d i t i o no f i n t e r n a la u d i ti no u r se n t e r p r i s ec o m b i n i n gw i t ht h et r e n di n t e r n a le x t e n d t om a n a g e m e n ta u d i t ，t h e nw ew i l lf i n das e r i e so fp r o b l e m se x i s t i n gi n a p p l y i n gi n t e r n a l - o r i e n t e dm a n a g e m e n ta u d i ti n o u r se n t e r p r i s e t h e s e p r o b l e m si n c l u d el a c ko fl e g a la n ds t a n d a r d i z e de x t e r n a le n v i r o n m e n t ，1 1 0 r e l a x a n ti n t e r n a le n v i r o n m e n tt oi m p l e m e n ti n t e r n a l - o r i e n t e dm a n a g e m e n t a u d i t ，l a c ko fh i g h c a l i b e ra n dc a p a b l ea u d i tp e r s o n a c c o r d i n gt o a b o v e m e n t i o n e dp r o b l e m sip u tf o r w a r dm a n ym e a s u r e si n c l u d i n g i m p r o v i n gt h ee x t e r n a l e n v i r o n m e n to fi n t e r n a l o r i e n t e dm a n a g e m e n t a u d i t ，r e i n f o r c i n gt h eo r g a n i z a t i o nf u n c t i o n ，i m p r o v i n gs e l f - d i s c i p l i n e d l e v e l ，s t a n d a r d i z i n gc o n c e p tm o d e la n de v a l u a t i o nc r i t e r i o n a tt h es a m e t i m e ，i ti ss u g g e s t e dt h a ta d v a n c e si n t e r n a l o r i e n t e dm a n a g e m e n ta u d i t s h o u l db ea c c e l e r a t e df r o mc h a n g i n gl i a b i l i t yp e r s o n ，e x t e n d i n ga u d r s c o p ea n dp r o m o t i n ga u d kf u n c t i o n ，e x t e n d i n gt h ec o n t e n t k e yw o r d s ：e n t r u s t e dr e s p o n s i b i l i t y ：a s s u r a n c e ；m a n a g e m e n t a u d i t ： 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均己在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：筮鑫签字日期 如0 7 ，俘 导师签名：；笔呼分与：一签字日期：垄! 厶么上 关于论文使用授权的说明 本人完全了解学校关于保留、使用学位论文的各项规定，( 选择“同 意”“不同意”) 以下事项： 1 学校有权保留本论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文； 2 学校有权将本人的学位论文提交至清华大学“中国学术期刊( 光盘版) 电 子杂志社”用于出版和编入c n k i 中国知识资源总库或其他同类数据库，传 播本学位论文的全部或部分内容。 学位论文作者签名：殖签字日期： 学位论文作者签名：! 芒：玺金 签字日期： 导师签名：笔套j 垂1 j l 一签字日期：叁竺江厶蜱 兰州商学院硕士学位论文 内向型管理审计问题研究 1 引言 1 1 研究背景 内向型管理审计是沿着内部审计和管理职业这两条道路发展而来。 1 9 7 1 年，国际内部审计师协会( i i a ) 发布了第3 号“内部审计师责任说明 书”，将内部审计定义为检查组织内部的各种业务活动，这是一份关于管理审计 的独立宣言，自此开始，内部审计就将主要精力集中于内向型管理审计。例如， 1 9 7 5 年的一项调查显示：9 5 的被调查者都在实施内向型管理审计，所用时间占 整个时间的5 1 。1 9 8 3 年的一项调查显示：内部审计师将6 3 的时间用于内向型 管理审计1 9 8 3 年i i a 调查了美国1 6 8 7 个内部审计机构，结果发现有7 0 8 9 6 的 机构在从事管理信息系统审计。同期，英、日等发达国家的内部审计机构也在大 量地从事管理信息系统审计。 内部审计的发展，越来越趋向于摆脱传统的受托财务责任关系的束缚，而是 向受托管理责任关系拓展。按照受托责任观点，管理审计之所以加强，审计鉴证 职能之所以扩大，是因为随着社会政治经济的发展和民主意识的增强，作为受托 责任关系中的出资人的委托意识加强了，从而，使管理人的受托意识也加强了。 没有受托责任的发展，就不会有管理审计的发展；没有受托责任内容的扩大，就 不会有审计学科的分化。为了认定受托责任履行的过程和结果，审计的鉴证职能 相应地由财务鉴证发展到管理鉴证，其中经历了五个阶段：第一阶段主要是现金 审计；第二阶段由于商业经营从一次性到持续性，所需信息的性质发生变化， 在企业做最后清算之前就有必要进行定期的报告，这样就演化为年度审计，主要 是与资产负债表有关的鉴证；第三阶段，随着商业活动的发展，大型公司都成为 一种永久型和持续型公司。于是，鉴证的重点从资产负债表所反映的定期盘存制 度转到了持续经营报告上；第四阶段，由于企业持续的获利能力有赖于决策过程 的合理性，而决策过程又以信息系统为基础，所以鉴证的内容为决策过程所依赖 的信息系统；第五阶段，伴随经济的高速发展，企业的受托社会责任日益突出， 迫使企业承担社会责任，以受托社会责任为基础，就产生了社会审计。 1 9 3 2 年，英国机械工程师协会、生产工程师协会和英国管理协会等三大协会 会员，管理专家、工业顾问罗斯( t g r o s s ) 出版了世界上第一部管理审计 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 著作，标志着管理审计正式产生。其观点主要有： 1 将企业划分成若干个职责不同的部门，并建立用效率来衡量管理的技术 程序： 2 提出促使企业各项业务经营成功的关键因素； 3 具有1 5 年以上工作经验且有管理才能的管理人员，可以审查评价每个职 能部门的效率和成绩。 根据国际内部审计师协会的一项调查，5 4 的高层主管认为内部审计人员应 把工作重心放在管理审计上，在亚洲地区，6 1 的高层主管认为内部审计应重点 关注管理审计，扮演企业顾问的角色。根据中国内部审计协会的统计调查，1 9 9 8 年以前，财务收支审计占5 0 以上；1 9 9 9 2 0 0 1 年，财务收支审计仅占3 2 ，管 理审计占6 8 。可见，管理审计是内部审计发展的必然趋势。 学术届和职业届对管理审计的概念众说纷纭，要理解管理审计的关键就在于 对受托管理责任的认识，而难点恰恰就在于受托管理责任作为管理审计的本质、 核心是一种高度民主的抽象，而管理审计活动本身则是生动活泼、具体可见的东 西。我国管理审计的倡导者王光远教授将有内部审计人员开展的管理审计称之为 内向型管理审计，按照他的观点，内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动 进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理 当局这一资金受托人改进决策、提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理 责任。 该定义包含以下几层意思： 1 内向型管理审计的关键是帮助管理当局更好地履行受托管理责任； 2 内向型管理审计的职能是咨询性、建设性的，而不是执行性的； 3 内向型管理审计过程是一个系统的调查、分析和评价的过程； 4 内向型管理审计必须是独立的，其职能具有“外部的”性质。 目前很多企业开展内向型管理审计在完善公司治理、提高防范风险的能力、 增加企业价值等方面取得了可喜的成绩，但总体而言，内向型管理审计在我国的 实施还刚刚起步，仍处于自发的阶段，远没有达到系统化和规范化的程度。制约 内向型管理审计的主要因素是缺乏公认的计量标准和评价管理业绩的指标、缺乏 公认的内向型管理审计准则和审计程序、缺乏称职的管理审计师履行审计职能和 2 兰州商学院硕士学位论文 内向型管理审计问题研究 未能清楚定义和理解内向型管理审计的范围。 1 2 研究目的及意义 内向型管理审计是监督和服务的有机结合，是建立在受托管理责任的基础之 上。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托 责任就逐渐地由受托财务责任发展到受托管理责任，以及审计鉴证职能由财务鉴 证发展到管理鉴证，内部审计逐步由监督型向服务型转变，为内向型管理审计的 发展提供了理论支撑与现实基础。在新的世纪，在大科学、高新技术进一步发展 的情况下，在学科之间交叉影响、相互渗透现象进一步发展的情况下，以及在经 济全球化、一体化发展态势进一步推动之下，可以预见，内向型管理审计的发展 既前程远大，风光无限，而又任重道远，开拓创新将更加艰巨只要我国政府、 企业，以及相关组织继续鼎力支持，各相关方面认真总结与汲取内向型管理审计 产生与发展过程中的经验、教训，内向型管理审计便一定能发展成为一门系统、 完善且具指导性、实用性的科学，它也一定能在2 1 世纪世界经济、国家经济、企 业经济管理中发挥越来越重要的作用。本人希望通过对本文的陈述与探讨，达成 开展内向型管理审计思维上的一致性，讨论开展内向型管理审计的产生、理论、 内容及程序，研究目前内向型管理审计在我国企业的应用情况，寻找开展内向型 管理审计存在的问题，并讨论完善和发展我国企业内向型管理审计的对策，以期 对我国的企业开展内向型管理审计提供现实意义。 2 内向型管理审计理论综述 有学者认为，内向型管理审计不是一种独立的审计类型，其代表人物就是 b r a d f o r dc a d m u s ，他在业务审计手册中指出：内向型管理审计与其说是一 种独特的程序和方法，倒不如说是一种思维方式，内向型管理审计与内部审计完 全相同，只是态度、探究、分析、思考的方式不同而已。1 9 8 7 年，d a v i dk o w a l o z y k 再次重申了上述观点，他指出：。内向型管理审计的特征是由审计师的思维方式和 方法决定的，而不是由独特的程序和方法决定的”，“由于内向型管理审计的价值 取决于审计师而不是审计程序，因而就必须认真选择审计师，那些缺乏想像 力的审计师，是不可能搞好内向型管理审计的”。持这种观点的人认为：内向型管 理审计是内部审计的扩展与修正。 一 3 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 大多数学者认为：内向型管理审计是一种独特的审计类型，不仅在态度上、 思维方式上有别于传统内部审计，而且在原则上、实际操作上也明显地区别于传 统内部审计长期从事管理审计研究，并取得重要成就的英国伯明翰城市工学院 的j a n u s zs a n t o c k i 教授，曾向工商界的董事长、总裁、高级经理、会计公司合 伙人、管理咨询公司的咨询师、学术界专家等发出问卷调查，结果发现大家比较 一致的看法是：内向型管理审计是客观地、独立地对管理者实现公司目标和政策 的效果进行评估，以指出公司内部所有的业务和职能部门现有与潜在的薄弱点， 并提出改进这些薄弱点的办法。所以，内向型管理审计与内部审计有着很大的区 别。w i l l i a m l e o n a r d 认为内向型管理审计“是对公司、公共机构或政府机构及其 处室的组织机构、目标、计划、经营方式以及人力和物力资源的利用情况进行的 综合性和建设性的检查”w i l l i a mg r e e n w o o d 认为内向型管理审计是“检验组织 的性体状况以发现现存的薄弱环节，并提出改进建议”。在w a l t e rk e l l 主编的 现代审计学中，则引用了这样的表述：内向型管理审计是评估组织经营活动 的经济性、效率性和效果性，并向适当人士报告评估结果及改进建议的一种有系 统的过程 我认为，内向型管理审计源于受托管理责任，是一种基于内部受托管理责任 的独立、客观的证实行为。内向型管理审计在内部审计中有两种应用：一种是把 内向型管理审计作为审计分类，有特定的审计对象，是对审计领域的拓展；另一 种是从审计技术和方法的发展角度，把内向型管理审计理解为一种审计方法，或 称为一种思维方式，是审计内涵的延伸。 2 1 内向型管理审计的产生和发展 2 1 1 管理审计的历史沿革 一般认为，管理审计是上世纪3 0 - 4 0 年代才从内部审计始发而来。管理审计 究竟始于何时尚需考证，但早在1 8 7 5 年德国克拉普公司( k r u p pc o m p a n yi n g e r m a n y ) 就已进行了一定形式的管理审计确是事实该公司审计手册规定，审计 师的职责有“决定法律、合同、方针、程序是否已得到恰当遵循以及公司的交易 是否按照既定的方针卓有成效地进行。在此方面，审计师要提出改善现有设备与 程序的建议，并按照改善建议对合同情况提出批评意见等等”由此已可窥管理审 4 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 计之端倪。美国一家一流的铁道企业在1 9 1 9 年利用其内部审计师也成功地实施过 餐车服务( d i n i n gc a rs e r v i c e ) 的管理审计，其报告揭示了许多无效率、铺张 浪费和经营舞弊问题。 1 9 3 2 年，英国机械工程师协会、生产工程师协会和英国管理协会等三大协会 会员，管理专家、工业顾问罗斯( t g r o s s ) 出版了世界上第一部管理审计 著作，标志着管理审计正式产生。其观点主要有； 1 将企业划分成若干个职责不同的部门，并建立用效率来衡量管理的技术程 序； 2 提出促使企业各项业务经营成功的关键因素； 3 具有1 5 年以上工作经验且有管理才能的管理人员，可以审查评价每个职能 部门的效率和成绩 该书推荐了一种用于检查分析各部门活动的。调查表面询法” ( q u e s t i o n n a i r e t y p ei n t e r v i e w ) 1 9 4 0 年美国大都市人身保险公司( t h e m e t r o p l i t al i f ei n s u r a n c ec o m p a n y ) 也出版了类似的指导书管理审计概要 ( o u t l i n ef o ram a n a g e m e n ta u d i t ) 。该书继承发展了罗斯的成就，但不如其后 一位作者霍华德g 本尼迪克( h o w a r dg b e n e d i c t ) 1 9 4 8 年的管理标尺 ( y a r d s t i c ko fm a n a g e m e n t ) 的研究深刻本尼迪克设计了一种由9 个部分组成的 调查表，试图通过因素分析来评价管理绩效。这些著作代表了管理职业界发展管 理审计的早期尝试，但在当时尚未引起足够重视。直到5 0 年代，这一领域才受到 青睐。美国管理协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo fm a n a g e m e n t ) 将管理审计定义为专 门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业内部的投资评价它还出版了一 些有关管理审计的书籍和案例，并创办了期刊管理审计。从发展历程看，管理 审计与经营审计到6 0 年代己殊途同归，因为审计师、审计理论研究者和企业家、 管理理论研究者已认识到两者实质上的一致性以及管理理论与审计理论结合的优 越性。从本世纪的5 0 年代到6 0 年代早期，在欧洲大陆和美国对管理审计作了大 量的实证研究或经验研究( e m p i r i c a lr e s e a r c hi nm a n a g e m e n ta u d i t i n g ) ，并 取得了丰硕的成果，像马丁德尔的对管理的科学评价、伦纳德的管理审计 ( 1 9 6 2 ) 都成为管理审计发展史上的经典文献。但1 9 6 0 年以前的管理审计，总体上 看属于不规范、无准则的管理审计。进入6 0 年代以后，由于受托责任的演进和人 5 兰州商学院硕士学位论文 内向型管理审计问题研究 们责任意识的增强，管理审计便朝着标准化、准则化和规范化的方向发展了，对 管理审计理论的研究也随之深入。1 9 7 2 年g a o 黄皮书的颁布、1 9 7 8 年i i a 的 实务准则与1 9 8 2 年a i c p a 业务审计合约的生效以及1 9 8 6 年a i c p a 的鉴 证合约所预示的管理审计准则的归一对管理审计科学成长意义重大。6 0 年代以 后，管理审计的问题逐渐成为世界范围内普遍关注的问题和会计、审计科学改革 的焦点。独立咨询师( i m c ) 、注册内部审计师( c i a ) 、政府审计师( g a ) 和注册会 计师( c p a ) 四支力量推动着管理审计的发展诸如科学管理说、现代经营管理说、 信息经济学、代理人说、组织行为等理论为管理审计提供了重要的理论基础，运 筹学、数理统计学、实证方法等为管理审计有关方式和方法的建立和运用提供了 有力的技术方面的支持。可以说，管理审计一经产生，其理论研究方法就带有综 合性特征。 曾任美国管理协会主席的詹姆斯麦金西，作为管理审计的倡导者和实践者， 在管理职业界和管理咨询业方面成就卓著。他在2 0 世纪3 0 年代就创造性地主张 应对企业定期实行管理审计，亦即按照企业现在及未来的环境，对企业的各个方 面作出评价 1 9 5 0 年，美国管理协会会长马丁德尔撰写的 对管理的科学评价，视为继罗 斯的著作之后第二部严肃探讨管理审计的理论专著，开创了从理论和实践上大量 探讨管理审计的新纪元。 1 9 6 2 年，伦纳德将“管理审计”和。业务审计”整合为新的管理审计著 作； 1 9 6 9 年，诺贝克撰写出版了用于管理控制的业务审计一书： 1 9 7 2 年，罗伊林德伯格和西奥多科恩合作编著了业务审计； 2 0 0 2 年，厦门大学王光远教授的内向型管理审计研究发表于财会月刊第 6 期。 王光远教授的博士后论文管理审计理论对管理审计理论进行了系统的阐 述，他运用规范法研究了管理审计的概念、对象、准则、报告等一些基本的问题， 为管理审计的规范化研究做了大量基础性工作，他在管理控制与内部受托责任 审计中分析了在多层负责的组织管理体制之下，受托责任的多级化导致了管理 审计的发生和发展的原因。并单独用一章阐述了从财务鉴证到管理鉴证的审计大 6 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 趋势。 张天旺对管理审计与内部审计进行了详细比较。蔡春教授在其论文管理审 计若干问题的探讨中对管理审计的产生和发展道路、管理审计与内部审计的区 别以及管理审计的意义作了简要的分析，他认为管理审计的产生给整个审计领域 注入了新的血液，促进了传统审计向现代审计的发展，开创了审计为经济、管理 和社会服务的新纪元。 邵贤弟在论管理审计在中国发展的契机中研究了在我国开展管理审计的 必要性和可行性，着重强调了由内部审计师执行管理审计业务的优势。 目前学术界和职业界对管理审计的概念众说纷纭，对由内部审计开展管理审 计也尚未达成一致共识。 观点一： 对管理的审计。“管理审计就是以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织的各 种活动，它与其他审计形式的区别在于它的思维方式而不在于它的技术方 法。”一一劳伦斯索耶，现代内部审计实务。 观点二： 为管理而审计“管理审计系指由外部人员对管理业绩所作出的评价。”一一 科勒( e l k o h l e r ) ，会计师词典。 观点三： 双重目的的审计一一综合管理审计。如日本学者友杉芳正、池口庆一、仓桥 宏、久保田晃、松田修一，以及美国的罗伯特霍华德法勒等，他们认为，管理 审计既具有服务管理的性质，也具有审查管理的性质。 国际内部审计师协会于1 9 7 5 年在佛罗里达发布的第1 9 号研究报告，提出的 定义为：“管理审计是内部审计师对各层次管理活动进行面向未来，独立的和系统 的评价，其目的是通过审计促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展 的实现来增强组织的获利能力，并增强其组织目标的实现。” 美国管理协会认为“对整个管理业绩进行系统的检查、分析和评价就是管理 审计。管理审计不仅能从主观上、客观上对一公司进行彻底评估，而且还可以对 管理本身的有效性作出权威的判断。” 英国的李斯特r 赫伍德在其论文管理审计基础中指出，管理审计是指 7 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 企业的董事会为了检查了解本部门及分支机构的管理是否始终健全，以便高效地 加以组织和经营，而委托专门的审计机构( 人员) 进行一种活动。 日本松田修一认为“管理审计”是与公司的经营业绩和经营活动无关的独立 第三者，即管理审计人员通过对公司的收益力、资金力和组织力进行个别的分析 研究，来表明公司经营妥当与否的综合性批判意见，旨在维护股东、债权入和其 他利害关系人的利益。 劳伦斯索耶认为“管理审计就是以管理者或管理咨询师的眼光去审查组织 的各种活动，它与其它审计形式的区别在于它的思维方式而不是它的技术方法” 科勒认为“管理审计是指由外部人员对管理业绩所作出的评估” 某些外国学者认为“管理审计不是一种独立的审计类型，而是一种态度 种探索、分析和思考的方式” 而国内某专业书给管理审计下的定义则是“管理审计是指被审单位的管理活 动的效率性、效果性和经济性的审查，评价管理工作的质量水平及管理机构、人 员的素质和能力，以促进加强管理、提高经济效率。其中： 效率性= 实际所耗资源和实际所得收益之比； 效果性= 实际业绩和计划业绩或目标业绩之比： 经济性= 实际所耗资源和计划所耗资源之比。 包括：计划管理审计、生产管理审计、物资管理审计、劳动人事管理审计、技术 管理审计、质量管理审计、设备管理审计以及财务管理审计等。 综合以上意见，我们认为管理审计是指为了明确一个组织中所有职能部门和 经营环节中现存的和潜在的薄弱之处，面对管理人员在实现企业目标和效果方面 所进行的客观的、独立的、可理解的和建设性的评价，以帮助管理人员改进决策、 提高获利能力和经营能力，更好的完成受托管理责任。对受托管理责任不同的重 认定、重计量和重报告的方式，就构成不同的管理审计的类型：内向型管理审计 和外向型管理审计以内部受托责任为对象的内向型管理审计要履行两方面的责 任：一方面要审核各责任部门向上级经营管理部门提交的内部受托责任报告是否 真实可靠；另一方面，要评价各责任部门受托责任的完成情况，从而为管理当局 的整个管理控制提供可靠、相关的信息。外向型管理审计是指对于组织外部各个 受托人，以鉴证外部受托管理责任为对象的管理审计。一内向型管理审计由内部审 8 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 计人员实施，外向型管理审计注册会计师实施，二者的区别如表2 1 所示： 表2 1 外向型和内向型管理审计的差别 项目外向型管理审计内向型管理审计 1 、审计目的改善资源管理，维护外部委帮助受托人改进决策，改善业绩， 托人利益。提高获利能力和经营能力。 2 、审计对象 外部受托管理责任内部受托管理责任 3 、评价标准来源于外部委托人的期望来源于内部委托人的期望 4 、业绩评价评价综合业绩评价责任个体的业绩 5 、审计职能鉴证与建设性职能建设性、咨询性职能 6 、审计主体独立第三者的c p a受托人自我审计 7 、审计独立性强弱 8 、审计报告发表鉴证意见提供建设性建议 9 、审计本质建立和加强委托人和受托强化内外部受托责任的联系，帮 人之间的互信，优化资源利助受托人更好地履行受托管理责 用任 本文侧重于研究内向型管理审计，通过对内部审计工作的观察来对管理审计 在我国企业的开展必要性、目前存在的问题以及应采取的对策进行研究。内向型 管理审计是适应企业市场化发展需要的以管理鉴证为主要职责的综合性管理审 计，它以服务企业内部审计为其主要职责。 内向型管理审计是由内部审计部门、人员对组织内部的各种管理活动进行系 统的调查、分析和评价，提供咨询和建议，促进管理当局合理配置、利用资源， 以更好地实现管理目标的一系列活动。内向型管理审计工作的具体形式是多样的， 比如“管理导向审计“职能审计”、“制度审计”、“风险评估审计”等等。 2 1 2 内部审计向内向型管理审计延伸 内部审计的发展，越来越趋向于摆脱传统的受托财务责任关系的束缚，而是 向受托管理责任关系拓展，内部审计也由此体现出超越一般监督职能的全新功用。 通过对内部审计发展趋势的认识，进一步探讨在组织内部开展的管理审计一内向 型管理审计的必然性、一现实性、特征，以及在内向型管理审计实践中需要注意的 9 兰州商学院硕士学位论文 内向型管理审计问题研究 几个问题。 管理审计关注的是如何最有效的促进组织与外部的联系和组织内的经营效 率，从这方面理解，管理审计与内部审计之间具有一定的关系，由内部审计实施 管理审计更具有现实性。随着我国市场经济体制的建立和运行，内部审计逐步由 监督向服务转变，因此管理审计成为内部审计发展的必然。 从内部审计定义的演变也可以看出内部审计的发展趋势。 1 9 9 0 年国际内部审计协会( i i a ) 对内部审计的定义为“内部审计是一个组织内 部为检查及评价其活动和为本组织服务而建立的一种独立的评价活动，它要提供 所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有 效地履行其职责” 1 9 9 9 年国际内部审计协会理事会修订了对内部审计的定义：“内部审计是一种 独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营，它 通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性， 帮助组织实现其目标。” 从受托责任的角度来看，两个定义都没有把审计对象局限于受托财务责任， 而是更倾向于受托管理责任。这一点充分体现在两个定义对审计对象的表述上 1 9 9 0 年的定义表述为“组织的活动”，1 9 9 9 年的定义更为直接的表述为“组织的 目标”。两者都最大限度地把内部审计与组织的全部管理活动联系在一起，使得内 部审计的对象落在受托管理责任这个领域。 从内部审计的工作内容看，1 9 9 0 年的定义还停留在传统的检查与评价，而1 9 9 9 年的定义则把工作内容拓展为保证与咨询活动，从而更广泛的涉及到管理层面。 内部审计通过提供咨询，起到一种引导的作用。这与补救性的工作相比，显然具 有较高层次的前瞻性。 2 1 3 鉴证职能 审计鉴证职能的扩展也说明了由财务审计扩展到管理审计的必要性和可行 性。日本番场嘉一郎教授主编的新版会计学大辞典对“鉴证”的解释是：鉴 证是指“独立的注册会计师依据有力的证据，对企业财务报表所提供的会计信息 符合公认审计准则的程度，形成与表达意见的过程。”西方学者对能否把鉴证职能 兰州商学院硕士学位论文 内向型管理审计问题研究 由财务审计鉴证扩展到管理审计鉴证，自6 0 年代以来就展开了激烈的争论，并形 成了两种截然不同的观点：审计鉴证职能可扩展论与审计鉴证职能不可扩展论。 审计鉴证职能可扩展论的积极支持者，美国哥伦比亚大学会计学教授约翰伯顿 ( j o h n c b u r t o n ) 早在1 9 6 8 年就乐观的预测到“在即将到来的下一个十年，对 公司业绩信息的需求量有可能增加。在某种程度上它表示了对历史财务数据披露 的额外要求。然而还需要对管理业绩进行公正无偏的评价，这远远不止通过遵循 公认会计原则来报告历史结果。”而持审计鉴证职能不可扩展论观点的斯泰特勒 ( h f s t e t t l e r ) 教授认为；就扩大的服务领域或新的服务领域进行独立的鉴证， 客户并未表现出明显的兴趣，他们并不希望发展对管理者的管理业绩和管理活动 发表意见的管理审计。 本人出于以下考虑认为从财务鉴证到管理鉴证是审计发展的必然趋势：首先， 审计鉴证职能是不断发展与充实的，其中经历了五个阶段第一阶段主要是现金 审计；第二阶段由于商业经营从一次性到持续性，所需信息的性质发生变化，在 企业傲最后清算之前就有必要进行定期的报告，这样就演化为年度审计，主要是 与资产负债表有关的鉴证；第三阶段，随着商业活动的发展，大型公司都成为一 种永久型和持续型公司。于是，鉴证的重点从资产负债表所反映的定期盘存制度 转到了持续经营报告上；第四阶段，由于企业持续的获利能力有赖于决策过程的 合理性，而决策过程又以信息系统为基础，所以鉴证的内容为决策过程所依赖的 信息系统；第五阶段，伴随经济的高速发展，企业的受托社会责任日益突出，迫 使企业承担社会责任，以受托社会责任为基础，就产生了社会审计其次，美国 注册会计协会多年来一直致力于扩展审计鉴证职能，虽然名义上仍叫财务审计， 但实质上现行财务审计的许多内容已经超出了财务审计的范围。近年来，签证职 能已不再局限于基本财务报表或其陈述，而是扩大到其它类型的财务信息，诸如 预测财务报表、基本财务报表的补充说明信息；财务报表中单个要素、单个项目 或单个帐户的信息等。不仅如此，鉴证职能也延伸向非财务信息，诸如内部控制 制度等。 内向型管理审计作为管理的延伸，在企业内部市场化条件下，将更多地发挥 全面协调、管理控制的积极作用，充分发挥内向型管理审计在企业内部市场化条 件下的职能作用是当前审计理论研究的一项重要课题。企业内部市场化是管理制 1 l 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 度创新的产物，它围绕提高管理效益和效率，将企业行为由总体转向个体、内部 交易由计划转向市场、经营管理制度由静态转向动态，适应了不断变化的客观环 境需要。企业内部市场化条件下内向型管理审计的鉴证范围得到进一步扩展： 1 从单纯性的管理责任鉴证扩展为系统性的管理责任鉴证。围绕企业内部市 场化建设，内向型管理审计的鉴证职能将扩展为：( 1 ) 企业财务控制体系中的管理 责任鉴证；( 2 ) 优化公司治理结构，建设社会化、专业化为基础的董事会制度过程 中的管理责任鉴证；( 3 ) 预算控制、电子商务发展过程中的管理责任鉴证；( 4 ) 有 关企业内部财务结算中心管理责任的鉴证；( 5 ) 努力形成一套完整的业绩评价体 系。 2 从短期的经营性管理责任的鉴证扩展为战略与战术相结合的长期的管理责 任鉴证。企业内部市场化体系的推进，促进企业集团内一些业务分部及某些关联 公司的成长，加快了组织结构的进一步横向扩展。内向型管理审计从企业整体战 略出发，需要考虑各业务分部以及关联公司的风险和收益及其成长性，内向型管 理审计就是要尽可能消除经营者“内部人控制”问题，使集团内分权的各关联公 司及各业务部门得到有效控制。 3 从局部性的管理责任鉴证扩展为整体性的管理责任鉴证。内部市场化体系 的推进，要求企业各下属部门和单位对运营资产的收益能力负责，企业有权在内 部市场或直接从外部市场中获得完成任务所需的各种最经济的资源( 包括入、财、 物、服务等) ，也可以在企业内部市场甚至外部市场采取兼并、收购等方式进行发 展。 2 1 4 受托责任 关于审计与受托责任的关系在学术界已达成较大的共识 柯勒会计师辞典对受托责任作了如下释义：“1 雇员、代理人或其他人就其 被授权进行的行为及行为上的失误，定期地提出使人可以确信的报告的责任2 因此，是指为某一项目或金额确定支付的官员的责任。3 计量以货币，其它财产 单位或其它顶先确定的基础所表示的对他人的责任或义务。4 证明由法律、规章、 协议或惯例所要求的管理、控制或其他业绩良好的责任”。 受托责任关系，从确立到解除或延续，可以视为一个过程。称为受托责任循 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 环。受托责任循环包括三个阶段： l 、确立阶段，可分为三个环节； 明确责任关系双方。一个是委托人，另一个是受托人或代理人 界定责任范围、内容。 建立衡量受托责任执行过程和结果的计量标准。 2 、执行阶段，可分为三个环节： 制订规划。 实施与控制 行为过程的记录与报告。会计就是对受托责仟的认定、计量和报告。 3 、检查处理阶段。可分为两个环节： 检查与核实。委托人和受托人之间。因利益上的不一致，对受托责任完成 情况的看法往往不一致。因此，对受托人认定后提出的报告需要重新验证核实， 进行重认定。审计就是对受托责任的重认定、重计量和重报告。 处理委托人根据审计结论，可就是否解除受托人的责任，是否继续对受 托人给予信任，是否终止或延续受托责任关系作出决定。 委托代理理论认为，企业是“若干契约的集合体”，由于委托人和代理人之间 物质利益的不一致以及内部市场与外部条件的不确定性。使契约缺乏完备性。加 之受托责任关系中的委托人对受托责任履行情况不拥有私人信息，而代理人对受 托责任履行情况拥有私人信息，因此存在信息不对称问题。不对称信息有两种类 型：一是外生的不对称信息，它是天生的、外在的。不是由当事人的行为造成的； 二是内生的不对称信息它是当事人的行为造成的。外生的不对称信息容易引起 “逆向选择”这是指在信息不对称时，受托人可能隐蔽自己的私人信息。而提供 不真实的信息以求获得利益。内生的不对称信息容易引起。道德风险”。这是指代 理人利用自己的信息优势，通过减少自己的要素投入或其它影响组织效率的机会 主义行为来满足自我目标。 杨时展教授认为，“受托责任是由于委托关系的建立而发生的，委托托关系可 由于通常的托付行为而建立，可以由于聘请而建立，可以由于任命而建立，还可 以由于民主选举而建立。委托关建立之后，作为一个受托人，就要以最大的善意、 最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务。这 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 种责任就叫受托责任。审计就是由于这种受托责任关系而发生的，也是由于受托 责任的发展而发展的”。 内部审计之父劳伦斯索耶认为：“审计发生与发展的原因是多方面的，但从 某种程度上说是源于受托责任。” 王光远教授认为：按照受托责任观点，管理审计之所以加强，审计鉴证职能 之所以扩大，是因为随着社会政治经济的发展和民主意识的增强，作为受托责任 关系中的出资人的委托意识加强了，从而，使管理人的受托意识也加强了。没有 受托责任的发展，就不会有管理审计的发展；没有受托责任内容的扩大，就不会 有审计学科的分化。王光远教授将受托责任的内容分为受托财务责任和受托管理 责任，正是由于受托责任的不断演进，审计才发展成为财务审计和管理审计。对 受托管理责任不同的重认定、重计量和重报告的方式，就构成不同的管理审计的 类型：内向型管理审计和外向型管理审计。 2 1 5 内向型管理审计的基本概念 2 1 5 1 内向型管理审计的主体 作为独立的第三者的管理审计人员是为管理审计的主体。在这里，独立的意 思是指保持精神的独立，即与受审公司之间没有特别重要的利害关系。管理审计 的主体包括管理咨询师、注册内部审计师、政府审计师、注册会计师而内向型 管理审计的主体为管理咨询师、注册内部审计师。1 9 5 7 年，国际内部审计师协会 发布了第2 号“内部审计师责任说明书”，由此开始，内向型管理审计的主体逐渐 由以管理咨询师为主转向以内部审计师为主。 2 1 5 2 内向型管理审计的范围 1 评价企业的组织机构，评价其可否有效利用所雇员工和各种物力、财力及 人力资源，以及对实现企业目标和目的的支持程度； 2 评价管理当局确定组织目标和方针的过程与程序； 3 评价计划与控制方面的管理制度，以确保这些制度是适当的，并保证其持 续运用； 4 评价管理控制技术，以确保各种相关、及时、适当的信息能传输给各层管 理者并遵照执行； 1 4 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计问题研究 5 评价员工的能力，以确定员工达到组织目标的能力，检查员工发展和训练 计划的范围和效果以及员工补充的性质和程度； 6 根据一体化沟通系统的要求，评价管理计划和控制系统，以便使系统能及 时有效地输出相关的信息； 7 评价总体业绩，看企业的目标和方针是否适应了企业及环境的要求，是否 圆满实现。 2 1 5 3 内向型管理审计的对象 内向型管理审计的具体对象是一个颇具争议的问题，其焦点在于是否包括最 高管理当局的受托管理责任。管理审计要检查、评价组织的管理制度和管理活动， 审查各职能部门管理制度，组织目标和方针的恰当性及其履行的有效性，鉴明组 织内部各职能部门存在的和潜在的薄弱环节，审查组织的人事政策、人员素质及 培训的情况，进而提出改进管理的措施和建议，以促进管理素质和水平的提高。 所以我认为，内向型管理审计的对象是一切经济活动，不仅是财政、财务收支活 动，而且包括一切经营活动和管理活动。为此，内向型管理审计工作要从管理素 质的改善和管理水平的提高的角度着眼，审查组织的各项管理制度和管理工作是 否健全、合理、有效。具体的说，包括：管理职能的审查、管理素质的审查、风 险管理的审计、公司治理的审计。 2 1 5 4 内向型管理审计的目标 安德森外部审计学和蒙哥马利审计学都把它列为审计理论诸要素之 首。审计目标在整个审计中处于统帅地位，审计的内容、方法和技术都决定于审 计目标。审计目标是审计理论联系审计实践的桥梁，是社会需求与审计能力的有 机统一审计目标不能随意规定，它决定于社会环境的需要和客观条件的许可 西方学者曾花过大量时间讨论审计的目的美国学者的结论是财务审计的主要目 标是确定财务报表陈述的公正性；英联邦的国家则认为审计的主要目标是确定财 务报表的真实性和公正性。随着社会的发展，审计的目标不再局限于监督和评价 被审计单位财务收支、经济活动的真实性、合法性和查错纠弊等，作为在财务审 计基础上发展起来的新的审计类型，内向型管理审计的目标也在财务审计目标的 基础上有了提高。 r a p h s p o l i m e n i 认为：内向型管理审计的整体目的在于从四个方面为各 兰州商学院硕士学位论文内向型管理审计向题研究 阶层管理当局提供信息，协助他们有效地履行受托责任，这四个方面是：客观 地分析；评估；建议；适当的说明。p o l i m e n i 进一步指出了内向型管理审 计的主要目的，即：确定存在的问题；评估管理上的适当性；使管理创新 所产生的利益最大化。 内向型管理审计目标是审计活动的给定方向和所要达到的预期结果。内向型 管理审计目标有总目标和具体目标之分。总目标是通过内向型管理审计，监督、 评价、鉴证受托管理责任履行，提高管理水平，提高经济效益、社会效益和环境 效益。内向型管理审计具体目标包括管理审计一般目标和管理事项审计目标两部 分，管理审计一般目标包括有效性，指通过内向型管理审计，了解企事业单位经 营管理活动的内部控制系统是否健全有效，提出改进建议，完善控制系