（会计学专业论文）基于作业基础的成本预算改进研究.pdf

内容摘要 随着社会的发展和经济的进步，企业的内外经营环境都发生了翻天覆地的变化。一方 面，科技的发展与广泛的应用，使得产品成本结构发生根本性变化，传统的以直接人工小 时或机器小时为基础的间接费用分配方法已经不能提供准确的成本信息，甚至会严重扭曲 成本信息，致使企业决策失误。另一方面，消费者需求的个性化、多样化在给生产厂家以 更多的机会的同时，也加剧了企业的竞争。基于这样的原因，由传统的以交易或数量为基 础的成本计算到以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。作业成本法开 始被一些公司所采用。 与此同时，企业为了提高自身的竞争能力和抵御变幻莫测的风险，不断地深化预算管 理的职能、作用与范围。预算管理的功能从过去单一的计划与控制发展成为现在兼有计划、 控制、协调、激励、评价等功能的经营机制。为了使企业的相关管理职能发挥的淋漓尽致， 一种新的理论一作业基础预算诞生了，即将作业成本法的相关理论运用于预算领域的一种 全新的课题。 作业基础预算作为一种科学的方法已经被理论界和实务界所接受，它不仅可以帮助企 业实现战略与预算的有效衔接，使员工更好的理解和管理所从事的作业和业务流程，而且 能够把员工的业绩与预算相结合，建立更为完善的绩效管理体系。作业基础预算通过为每 一项流程或作业指定平衡的衡量和目标体系，并把目标和责任落实到流程的分级体系，使 预算真正落到实处。 文章介绍并拓展了作业基础预算的基本概念，在重点分析了传统预算自身难以克服的 缺陷的基础上，把作业基础预算与传统预算进行对比，指出传统预算过于强调财务性指标， 不能很好的与企业经营管理和战略目标相结合。作业基础预算则克服了这一缺点，以流程 化为前提进行编制，能够很好地为企业的日常经营管理服务。 最后，分析了作业基础预算在实际应用方面的问题，并举例说明。 关键词：成本预算作业基础预算作业管理 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h es o c i e t ya n de c o n o m y , t h eg r e a tc h a n g e so fo p e r a t i n g e n v i r o n m e n tt a k ep l a c ei n s i d ea n do u t s i d eo fe n t e r p r i s e o no n eh a n d ，t h es c i e n c ea n d t e c h n o l o g yd e v e l o pa n d u s ew i d e l y , w h i c ht h ec o s ts t r u c t u r eo fp r o d u c th a ss u b s t a n t i v ec h a n g e d ， s ot h ec o n d i t i o n a ld i s t r i b u t i o no fe x p e n s ed o e sn o tp r o v i d et h ee x a c tc o s ti n f o r m a t i o ne v e n d i s t o r ti tw h i c hl e a dt om a k ef a l s ed e c i s i o n s o nt h eo t h e rh a n d ，t h ed i v e r s i f i c a t i o na n d i n d i v i d u a t i o no fd e m a n dg i v et h ec h a n c ea n dc h a l l e n g et ot h ec o m p a n y t h u s ，i ti si n e v i t a b l e t r e n dt or e p l a c et h ec o n d i t i o n a lc o s tm e t h o db ya c t i v i t y b a s e dc o s t ，a n dt h i sm e t h o di sa c c e p t e d b ym a n yc o m p a n i e s a tt h es a m et i m e ，t h ee n t e r p r i s ec o n t i n u a l l yd e e p e nf u n c t i o n sa n ds c o p eo fb u d g e t m a n a g e m e n ti no r d e rt oi m p r o v e t h ea b i l i t yo fc o m p e t i t i o na n dw i t h s t a n dt h ec h a n g e f u lr i s k t h e f u n c t i o no fb u d g e tm a n a g e m e n td e v e l o p si n t ot h eo p e r a t i n gs y s t e mt h a th a v et h ef u n c t i o n ss u c h a sp l a n n i n g ，c o n t r o l l i n g , i n c e n t i v es y s t e m ，e t c i no r d e rt om a k eu s eo ft h ea c t i v i t y b a s e dc o s t m a n a g e m e n ta n ds o l v et h ei n c o n s i s t e n c yb e t w e e nt h eb u d g e tm a n a g e m e n ta n dt h ea c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，t h en e wt h e o r y m i v i t y - b a s e db u d g e tt u r nu p t h ea c t i v i t y - b a s e db u d g e t ，h a sb e e nw i d e s p r e a da c c e p t e db yt h et h e o r i e sa n dp r a c t i c ea sa s c i e n t i f i cm e t h o d ，w h i c hi sn o to n l yu s e dt oe f f e c t i v e l yl i n kb e t w e e nt h ee n t e r p r i s e s t r a t e g ya n d b u d g e t ，b u th e l pe m p l o y e ea n de m p l o y e ru n d e r s t a n d ，t h eb u s i n e s sp r o c e s s ，s ob u i l d i n gt h e p e r f e c te v a l u a t i o ns y s t e mw h i c hc o u l dc o m b i n et h ep e r f o r m a n c ew i t hb u d g e t a c t i v i t y b a s e d b u d g e ti st h es y s t e mw h i c hm a k et h ee n t e r p r i s e b u d g e tc o m et r u eb yt h ew a y o fi n t e g r a t i n gt h e c o r p o r a t i o ng o a l si n t ot h er e l a t e dj o b t h ec o n c e p t i o na n db a c k g r o u n do fa b bw e r ep r e s e n t e di nt h i sp a p e r ，a n dt h e na b bw a s c o m p a r e dw i t ht r a d i t i o n a lb u d g e to nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h el i m i t a t i o no ft r a d i t i o n a lb u d g e t ， w h i c hi sg r a d u a l l yd i s a d v a n t a g e o u sf o rm o d e me n t e r p r i s eb e c a u s eo fi t sm e r ef o c u so na g g r e g a t e f i n a n c i a lr e s u l t o nt h eo t h e rh a n d ，a b bc a np r o v i d ed e t a i l e da c t i v i t yi n f o r m a t i o nf o rt h e o p e r a t i o nm a n a g e m e n tb e c a u s e i ts u c c e s s f u l l yi n t e g r a t e sp r o c e s s ，s t r a t e g yw i t hm a n a g e m e n t f i n a l l y , c e r t a i ng e n e r a lp r o b l e m sa b o u tt h ea p p l i c a t i o no fa b bw i l lb ea n a l y z e da n d e x p l a i n e db yt h ew a y o fe x a m p l e k e yw o r d s ：c o s tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ；a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ； 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：仫吨略 签字日期：研年岁月修日 学位论文版权使用授权书 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：矛绐船导师签名：_ 讳l 叼 签字日期：卯听年夕月修日签字日期：弦巧年岁月谚日 黧一，嘞期蘅嘲毗劣 工作单位：锨绎影会计，嚼旁期蘅，邕镭? 7 _ 薛易弓 通讯地址：天辩昂蝴云砍疡乍陟邮编： 罗印 莲黟多一3 一弓呼考 第1 章导论 1 1 研究背景 近期财政部相继颁布了企业内部控制基本规范的各项具体规范，其中的企业内 部控制具体规范成本费用及企业内部控制具体规范预算中均涉及到健全企业成 本预算体系的重要性，它是企业进行成本控制的重要一环，正是基于这点，企业应该不断 改进自己的成本预算制度体系，以完善内部控制。 鉴于传统成本预算体系的种种弊端和作业成本法在我国的逐渐推行，本文引入了将二 者有机结合的作业成本预算法( a c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g ) 作为企业改进成本预算体系 的工具，它不但具有传统成本预算方法难以比拟的优势，同时又有利于推进作业成本法在 我国企业中的应用，对加强企业内部成本控制具有十分重要的意义。 1 2 研究意义 本文的理论意义是：从完善企业内部控制中成本预算体系的角度，引入了基于作业成 本法的成本预算体系，通过与传统成本预算的比较，凸显了其优势，并在此基础上阐述了 如何在分析作业的基础上，进行作业成本预算的编制、控制、业绩评价及成本差异分析等 内容。 本文的实践意义是：结合具体案例进行作业成本预算的研究，通过对企业作业的具体 分析，进行弹性作业成本预算编制、控制及差异分析。通过实例证明，作业成本预算与基 于作业的成本计算数据紧密联系，能很好地促进作业成本法在企业的实施，对企业发展具 有十分重要的意义。 1 3 国内外研究概况 1 3 1 国外研究概况 预算管理首先是在政府部门中运用。1 9 世纪政府预算在美国开始实施并取得巨大成效， 1 同时预算理念也逐渐被美国的一些大公司接受和采纳，以对相关的成本费用进行控制。在 2 0 世纪初泰勒“科学管理 学说的影响下，最初的企业预算管理方法主要集中在标准成本 控制和差异分析上。经过不断的发展，企业预算管理由过去单纯的成本控制扩展为财务资 源的规划与控制两大功能。2 0 世纪4 0 年代随着管理思想的演变和管理学科的发展，特别 是管理学中的行为科学管理思想对预算管理产生了深远的影响，于是企业预算管理的职能 在行为管理方面得到了扩展，通过让员工参与预算编制，并设置更具有挑战性的预算目标 来提高业绩水平，采用预算与实际的差异作为业绩评价的依据。2 0 世纪9 0 年代以后，企 业经营环境发生了巨大变化，这种变化动摇了传统预算得以运行的基础和前提，与此同时， 预算控制在企业内部管理控制系统的核心地位也开始动摇，全面质量管理、平衡计分卡、 作业管理法等新的更具有战略性的业绩管理方法逐渐盛行。于是，传统预算管理进入了一 个与组织外部经营环境及内部控制环境相冲突的阶段，如：预算管理与企业发展战略相脱 节、编制基础不够合理、容易产生预算松驰、按职能划分责任中心不便于进行有效控制等 缺陷也逐渐暴露出来，这些问题严重制约了预算管理作用的有效发挥，对企业的运行效率 产生了不利的影响。 面对传统预算与当前组织环境的不适应，一部分人致力于在预算管理的框架内进行预 算方法的研究，采用改进预算的指导思想，主张利用新的管理理念和信息技术来弥补传统 预算在新环境下凸现出来的弊端，对预算控制系统和其他的管理控制系统进行整合。企业 咨询顾问c o o p e r s 和l y b r a n dd e l o i t t e 在传统预算方法的基础上，结合经实践证明行之j 有效的全面质量管理、作业成本法和作业管理的理念，设计出作业基础预算( 简称作业预 算，a b b ) 方法。哈佛大学k a p l a n 教授在保持原有预算的基础上，通过平衡计分卡将预算 与战略预算、与非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成k a p l a n 预算模式，该 模型用平衡记分卡把预算和战略连接起来，财务与非财务指标的连接则通过绘制战略地图 来实现，为发挥预算在集团公司中的整合作用提供了新的途径。 根据现已掌握的资料可以确定，较早进行作业预算研究的是 j a w n s a b r i m s o n ( 1 9 9 1 ) 。随后库柏( r o b e r t c o o p e r ) 和卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在收 集相关资料的基础上编写了大量案例，并提出a b b 就是“反向a b c 的观点。b o r j e s s o n ( 1 9 9 7 ) 通过案例研究表明，大多数公司认识到可以对作业预算的间接职能进行改进，但 。小艾尔弗雷德d 钱德勒看得见的手一美国企业的管理革命 m 北京：商务印书馆，1 9 9 7 年：1 7 一1 8 雪j a w n s a b i i m s o n ，j o h nw i l e y a c t i v i t ya c c o u n t i n g - - a na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h j t h ea c c o u n t i n g r e v i e w ，1 9 9 1 ：1 6 c o o p e r r o b i na n dk a p l a n r o b e r t s a c t i v i t y - b a s e ds y s t e m ：m e a s u r i n gt h ec o s t so fr e s o u r c eu s a g e j a c c o u n t i n gh o r i z o n s 。1 9 9 2 ( s e p t ) ：1 3 2 是缺少适当的成本控制信息。他指出，作业成本下的预算与传统预算的不同在于，它自动 地确定了一个组织生产单位产品的工作量及需要的资源，并将资源供应及资源使用区别开 来，因此被作为一个衡量效率的工具。 s a n d is o n ，d e r e k ( i n t g d i n t l b u s c o n s u l t i n g i n c ) ；h a n s e n ，s t e p h e n c ：t o r o k ，r o b e r t g ( 2 0 0 3 ) 提出一个用于组织计划和预算的作业成本方式的报告 。它运用一个闭合模 型表达组织的战略、资源和能力对于预测经营业绩和财务业绩的影响。该模型减少了用于 预算会计细节上的时间，更注重于弹性计划和分析过程。l i u ，l a n ay j r o b i n s o n ，j o h n j ；m a r t i n ，j o h n ( 2 0 0 3 ) 论述了作业预算和作业成本的各个不同方面。此外还就对作业成 本和作业预算分离系统的需求、作业最佳水平分析、适当的人员培训等问题作了论述。同 时，对于作业预算提供的及时信息需求也作了详细的阐述固。 在a b b 的差异分析方面，作业成本计算的创始人库珀和卡普兰指出了a b b 下间接费差 异分析的两个重要方面。第一，库珀和卡普兰认为，大部分企业资源的经营支出，短期而 言并不随作业量及作业组合的变动而变动，从短期看提供资源的成本可能是固定的，每个 期间使用资源的量则是随着为生产产品的各种作业量的变动而变动的。第二，为了提高 成本信息质量必须认识“未利用生产能力 ( u n u s e dc a p a c i t y ) 这一概念。针对作业成本 的成本性态，麦考姆提出了独特的“粘着成本( s t i c k yc o s t ) 概念。“所谓粘着成本，从 属性上说某种程度上是不变动的即使作业减少，块状的成本仍旧粘着着基于这 种设想，麦考姆认为管理人员只需对与粘着成本的差异( 最低粘着额以上的部分) 负责。基 于麦考姆的见解只需对最低粘着额以上部分加以差异分析，因而表明其与传统变动成本预 算分析方法相似，即将这部分成本差异划分为价格差异与数量差异，具体的差异分析报告 不难列示 。汉森和毛威把作业成本性态看作与常见的综合成本性态无异，指出作业成本 可以作为混合成本( m i x e dc o s t ) 来加以控制 ，这一见解可以看成是对上述两种见解的调 和。马克和罗洗对上述学者的见解作了全面的总结，在成本性态上较为倾向于汉森和毛威 的见解，但在差异项目的划分上采纳了传统成本差异的分解方法，提出了一种综合的方法。 马克和罗洗认为，即使短期而言，作业成本也应分为固定性的与变动性的。他们把变动成 ”b o r j e s s o n c a s es t u d yo na c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g m c h a l m e r st e k n i s k ah g s k o l a 。1 9 9 7 ：3 5 3 8 。s a n d i s o n ，d e r e k ( i n t g d i n t l b u s c o n s u l t i n gi n c ) ；h a n s e n ，s t e p h e nc ；t o r o k ，r o b e r tg s o u r c e j j o u r n a l o fc o s tm a n a g e m e n t ，v1 7 ，n2 ，m a r c h a p r i l ，2 0 0 3 ：1 6 2 2 9l i ul a n a v j ( n e w c a s t l eu n i v e r s i t y ，a c c o u n t i n ga n df i n a n c ed e p a r t m e n t ) 。r o b i n s o nj o h nj ，m a r t i nj o h n a n a p p li c a t i o no fa c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g ：au ke x p e r i e n c e j j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t ，v 1 7 n 5 ，2 0 0 3 ：3 0 3 6 ”c o o p e rr o b i n k a p l a nr o b e r t s a c t i v i t y b a s e ds y s t e m ：m e a s u r i n gt h ec o s t so fr e s o u r c eu s a g e j a c c o u n t i n g h o r i z o n s 1 9 9 2 ，s e p t ：2 3 2 8 9m a l c o mre o v e r h e a dc o n t r o li m p l i c a t i o no fa c t i v i t yc o s t i n g j a c c o u n t i n gh o r i z i o n s ，1 9 9 1 ，o c t o b e r ：3 4 3 7 9h a n s e ndr a n d m o w e n m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gc i n c i n n a t i m o h ：s o u t h w e s t e r n ，1 9 9 2 ：2 2 2 4 3 本部分分为价格差异与数量差异，固定成本部分则分为价格差异、数量差异和未利用生产 能力差异。 在a b b 的绩效考核方面，d a v i dp e t t i f e r 提出划分三类作业，即核心作业、增值作业 和共享作业进行绩效考评。这种新的划分方法突出了产品作业价值链上的重点环节，明确 了不同层次的作业应该用不同的绩效考评方法进行评价这一原则。托尼、格列尼和佛林多 等对作业业绩考核基准发表了不同见解。托尼( 1 9 9 1 ) 提出，作业业绩考核基准由作业效 率、完成作业的必要时间和工作质量三点构成圆。格列尼和佛林多( 1 9 9 1 ) 则从“有效性 、 “动态性 、“简洁明了三方面提出作业业绩考核基准的六个要点，他的观点集中在考核 有效性方面，即确保有效的业绩考核 。 1 3 2 国内研究概况 在计划经济时期，企业预算只是国家财政预算的一部分，是一种典型的仅限于生产领 域的执行管理，随着经济体制改革的深入，加之受各种科学管理思想的影响，企业预算管 理在实务界和理论界都得到很大发展。2 0 世纪9 0 年代以后，随着改革的逐步深化，企业， 必须选择灵活的经营战略，以适应环境的各种变化。于是不少公司开始推行“目标利润一 目标成本管理”的预算管理模式，这种预算管理模式曾为企业管理发挥了一定的作用，但 它还是一种比较粗放的预算管理，特别是改进决策与控制、提高公司管理水平和内部控制 能力方面还有一定的缺陷。 进入2 1 世纪以来，经济一体化的发展趋势使公司面对的市场环境越来越复杂多变， 面对的市场竞争也越激烈，很多企业认识到，预算中仅注重利润或收入、成本指标是不够 的，必须把预算管理关注的重点从经营结果( 利润预算) 延伸到经营过程( 业务预算) 并 扩展到经营质量、经营预测，才能真正控制公司的运行，真正实现利润目标。除此之外， 公司还应该从战略上和全局上对资源进行重新组合和优化配置。企业预算管理作为财务管 理的重要组成部分，理论界试图将其与其他的管理工具进行整合，以丰富企业预算的管理 方法，更好地发挥其管理职能。我国理论界和实务界对新的经营环境的预算管理有一定的 研究。 ( 1 ) 关于预算目标、编制、控制及考核评价。汤谷良等( 2 0 0 0 ) 指出，为保障预算管 理发挥预期的作用，企业需要从多方面着手，建立相应的预算保障制度；如形成统一思想、 。m a ky ta n dr o u s hm e l v i n f l e x i b l eb u d g e t i n ga n dv a r i a n c ea n a l y s i si na na c t i v i t y b a s e dc o s t i n g e n v i r o n m e n t j a c c o u n t i n gh o r i z o n s ，1 9 9 4 ，j u n e ：1 2 0 1 2 5 谤p e t e r b t u m e y c o m m o n c e n t t h ea b cp e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h j h i l l s b o r oo r ：c o s tt e c h n o l o g yi n c 。 1 9 9 l ：2 8 3 0 9g r e e n a h f l e n t o v p m a n a g e m e n tp e r f o r m a n c e ：m a x i m i z i n gt h e b e n e f i to fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi ne m e r g i n g p r a c t i c e s j c o s tm a n a g e m e n t ，1 9 9 1 ：4 8 8 4 全员参与的内部环境；构造适宜的业绩评价体系m 。王斌、李节莉( 2 0 0 1 ) 认为：预算目 标是企业目标或战略意图的体现。按照现代企业制度的要求，任何预算目标的确定，从根 本上说都是公司股东、董事会、经营者等利益相互协调的过程，它符合财务分层管理思想 圆。于增彪、梁文涛( 2 0 0 2 ) 在界定以生产为起点和以销售为起点的两种传统预算编制方 法所适用的条件的同时，并提出以所有权与管理权相分离为特征的现代公司应以每股收益 或利润为起点编制预算的观点 。汪家常、韩伟伟( 2 0 0 2 ) 指出，战略预算管理体系以平 衡计分卡的财务和非财务指标为基础，通过预算考评，来沟通战略目标和企业经营活动的 关系，实现短期利益和长期利益、局部利益和整体利益的均衡，在战略预算管理的实旖过 程中应注意市场化评价和内部化评价相结合，结果评价和过程评价相结合等问题。余景 选( 2 0 0 3 ) 认为，一个良好的预算管理控制系统应该对财务和非财务指标同时进行确定和 报告，因此非财务预算目标对企业同样重要。非财务预算目标的确定与企业的生产经营过 程紧密相连，企业可以根据企业的价值链着眼于生产过程的综合改进，确立质量、时间等 方面的非财务指标，以保证企业财务预算目标的实现 。 ( 2 ) 关于作业预算。对于作业基础预算这一理论进行了较为系统研究的国内学者首推 欧佩玉和王平心。欧佩玉、王平心( 2 0 0 4 ) 介绍了作业基础预算的基本模型，并对建立在 成本分配观基础上的a b c 模型与a b b 模型之间的联系与区别进行分析，最后得出结论：a b b 通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，在此基础 上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，可以使企业资源得到最优配 置 。欧佩玉、王平心、汪应络( 2 0 0 4 ) 介绍了国际高级制造商协会( c a m i ) 关于作业基 础预算的研究成果，并举例说明了企业应如何进行作业基础预算的编制。陈胜群( 1 9 9 8 ) 对作业基础预算下间接费用差异分析方法及其相关的一系列理论作了探讨，提出合理的差 异分析报告应该基于“充分包容性 、“指标有用性”、“核算体系的经济性”三方面的权衡 认识。张双才( 2 0 0 2 ) 指出为充分发挥作业成本管理的作用，解决预算管理与作业管理 “两张皮 的现象，有必要将作业成本原则扩展到预算领域。作业基础预算可以帮助企业 更好的理解和管理所从事的作业和业务流程，可以为每一项流程或作业制定一套平衡的绩 。汤谷良，李苹莉系统构架我国企业的预算管理 j 财政研究，2 0 0 0 年第2 期：4 9 - 5 2 。王斌，李苹莉关于企业预算目标确定及其分解的理论分析 j 会计研究，2 0 0 1 年第8 期：6 0 6 4 。于增彪，梁文涛现代公司预算编制起点问题的探讨 j 会计研究，2 0 0 2 年第3 期：1 8 2 3 9 江家常，韩伟伟战略预算管理| u j 题研究 j 管理世界，2 0 0 2 年第5 期：1 3 7 1 3 8 9 余景选非财务顶算目标的确迸 j 商业研究，2 0 0 3 年第7 期：5 8 - 6 0 9 欧佩k ，王平心作业基础预算模型研究 j 当代财经，2 0 0 4 年第6 期：1 2 2 1 2 4 。欧佩鼍，t 平心，汪应洛作业基础预算流程分析 j 预测，2 0 0 4 年第1 期：5 6 6 l 。陈胜群作业基准预算下的间接费差异的探讨 j 财经研究，1 9 9 8 年第8 期：5 2 5 8 5 效衡量和目标体系。周国强、唐秀元( 2 0 0 3 ) 在分析了作业成本管理运用于企业预算的 可能性的基础上，详细介绍了具体运用的步骤，并结合实例加以说明，试图将作业成本管 理引入预算，以克服传统成本体系的不足圆。潘飞、郭秀娟( 2 0 0 4 ) 通过对作业基础预算 编制、调整、控制以及差异分析等方面的论述，阐明了作业预算与企业战略、价值链优化 之间的关系，认为作业基础预算可以使企业资源配置实现最优化，同时使企业战略在企业 日常经营活动中得以体现和明确固。 以上的文献回顾表明，对作业基础预算的研究主要集中在理论框架体系或实务的某一 角度或某一方面，已经取得了一些研究成果，对以后作业基础预算的应用发展具有很大的 指导意义。但是，也存在一些问题： 首先，现阶段大部分作业基础预算研究多是从理论角度出发，关于实务研究成果的可 行性，目前尚无实例可借鉴和证明，实际中缺乏可操作性。 其次，只关注作业基础预算的特定方面，缺乏对现有理论和实务研究的成果进行整合 的综合性框架体系。 由上可以看出，作业基础预算理论研究仍处于初期的探索阶段，尚未有能够更好与实 务有机结合的理论模式，然而，一个理论的产生，如果不能用来指导完善和实践活动，那 么它也仅仅是空泛的纯理论，也就没有存在的价值。本文重点从实务角度出发，多角度研 究作业基础预算的应用问题，希望为实践提供一定的指导和帮助。 1 4 研究内容和研究方法 1 4 1 研究内容 本文共分五章，具体包括以下几个部分： 第1 章导论，主要对文章的研究背景、研究意义、国内外研究概况、研究内容以及研 究方法、本文的创新之处等基本问题进行说明。 第2 章传统成本预算及其评价，在本章节中，在对成本预算的基本概念和原理进行概 述的基础上，对其进行评价，分析我国企业成本预算管理的现状，重点剖析传统成本预算 的局限性。通过研究表明其存在诸多缺陷，也为后面的改进研究奠定了基础。 第3 章作业成本预算及其评价，在本章节中，首先对作业成本预算的相关概念和主要 。张双才基于作业成本法的预算管理体系 j 东南大学学报( 哲学社会科学版) ，2 0 0 2 年1 0 月第4 卷增刊：5 8 圆周围强，唐秀元作业成本管理在企业颅算中的应用 j 财会月刊，2 0 0 3 年第6 期：1 9 2 0 潘飞郭秀娟作业预算研究 j 会计研究，2 0 0 4 年第l l 期：4 8 5 2 6 内容做了具体阐述，随后对其进行评价，分析了作业成本预算的特点，重点突出了它相较 于传统成本预算的区别及优势，这也为我们利用其来改进传统成本预算提供了充足的理 由。 第4 章成本预算的改进，在前面章节的基础上，提出了成本预算的改进思路，并对改 进后的成本预算的应用条件、实施步骤进行了较为详细的介绍。 第5 章改进后的成本预算案例分析，在本章节中，通过案例分析的形式说明了改进后 的成本预算管理模式在企业中的具体应用。 结论及不足，对全文进行了总结性的叙述，并提出了本文研究的局限性。 1 4 2 研究方法 本文以规范研究与实际案例研究相结合的方式，在充分借鉴国内外有关作业成本预算 理论与文献的基础上，吸收先进的作业成本预算管理的经验与成果，详细介绍了作业成本 预算的编制、控制、差异分析及业绩评价过程，并结合我国企业实际案例的分析进行具体 说明，力争将理论分析与实践分析、定性分析与定量分析密切结合。 1 5 本文主要的创新点 本文的主要创新点有： 1 本文不仅仅局限于作业成本预算法本身的介绍，而是与财政部新颁布的企业内部 控制基本规范相联系，建议采用作业成本预算来改进企业传统的成本预算体系，更好地 完善企业的内部控制。 2 本文将传统成本预算方法与作业成本预算法进行了比较，更加突出了作业成本预算 的优势，并在此基础上较为详细地介绍了从编制、分析控制到差异分析和业绩评价的全过 程，并采用实际案例说明应该如何具体应用，对同行业的其他企业具有指导意义。 7 第2 章传统成本预算及其评价 2 1 成本预算概述 2 1 1 预算管理的内涵和功能 企业预算是在科学的生产经营预测与决策的基础上，用价值和实物等多种形态反映企 业未来一定时期内的生产经营及财务成果等的一系列计划与规划。企业预算管理则是企 业在战略目标的指引下，通过预算编制、执行、控制、考评与激励等一系列活动，全面提 高管理水平和经营效率，实现企业价值最大化的一种集系统化、战略化、人本化理念为一 体的现代企业管理模式 。预算管理的本质是企业为完成特定目标对所拥有的资源进行合 理安排，对各项经济活动进行有效控制的工具。 预算管理在企业经营管理中具有重大作用。其主要有如下功能：( 1 ) 规划功能。经过对 企业经营的规划、分析和量化，使企业目标得以具体化；( 2 ) 控制功能。通过对预算目标的 定量化及设置相应的关键业绩指标把指标融入到日常的控制过程中去，加强对责任者的有 效监控；( 3 ) 沟通功能。预算可以将计划和目标传达给整个企业，从而减少公司员工的隔阂， 加强沟通和合作，充分发挥员工的积极性和创造性；( 4 ) 协调功能。基于战略的预算管理能 使企业各个部门了解到本部门与企业总体目标及其他部门的关系，从而有助于各部门之间 的协调；( 5 ) 激励功能。预算使员工能够清楚地了解公司的期望和要求，从而使其保持高昂 的战斗力和士气，努力实现预算目标。 2 1 2 预算循环 预算管理是企业管理的具体方式之一。预算管理不外乎是计划、组织、执行、控制、 考评等职能的循环，预算循环( 如图2 1 所示) 不是简单的单项循环，而是典型的复向循 环，即各预算管理环节具有明显的作用力和反作用力，其中，内循环表示各预算管理职能 的相互作用力，外循环表示各预算管理职能间的反作用力。 。卜化成，刘俊勇企业业绩评价模式研究兼论中国企业业绩i , 中f f i 模式选择 j 管理世界，2 0 0 4 年第4 期：8 2 1 1 6 i 化成，佟勇，李勇全面颅算管理 m ，第一版北京：中国人民人学出版社，2 0 0 4 年：7 7 7 9 8 颊罅编制 颇j ( 控制 下达 颧s # 执行 厢 圭l 颅钰考砰 口 图2 1 预算管理循环图 资料来源：吴方健，应用a b c 法改进油田钻井板块成本预算管理的研究，中国石油大学硕士学位论文， 2 0 0 6 年：4 2 1 3 成本预算管理的意义及基本环节 ( 1 ) 成本预算管理的意义 所谓成本预算管理，就是基于市场竞争导向，依据企业的成本要素结构与作业流程， 通过量化的形式确定出各要素与作业流程成本的目标值，并依此对产品成本形成的全过程 实施追踪控制的管理方式与管理制度。 成本预算本是企业全面预算管理体系的一个基本组成部分，是与销售预算、生产预算 紧密联系的专门预算。但是随着经济的发展，企业的规模不断扩大，组织结构也发生了重 大变化，预算管理体系也随之发生了变化，成本预算的地位和作用不断提升。企业不断强 化成本预算管理，有利于企业适应外部环境变化，培育企业竞争优势。 ( 2 ) 成本预算管理的基本环节 成本预算是一项复杂的系统工程，其编制、实施以及控制评价，必须依据成本构成要 素，并通过对作业流程与管理组织结构的分析与合理配置来进行。从管理活动的运作过程 角度分析，成本预算管理并不是一个静态的过程，而是一个循环流动的过程。成本预算体 现为三个基本环节：目标成本设定目标成本分解目标成本达成。 目标成本设定。目标成本设定亦称成本目标，是指企业及相关各环节、层次为适 应市场竞争和实现目标利润而预先设定并力求达成的成本的指标值，是基于市场竞争条件 与保障企业生存与发展，对成本设定的最大容许值。在成本预算的这三个环节中，目标成 本的设定难度最大。对于目标成本，最核心的是设定目标制造成本，至于开发设计目标成 本、营销成本乃至售后目标成本是否预先设定以及如何设定，须视具体情况而定。 目标成本分解。为使企业及各相关层次、环节的工作具有明确的目标，并确保成 本目标的最终达成，企业必须对所设定的目标按照适当的标准进行分解与落实。目标成本 的分解方式大体上可以按物为对象和按人为对象分解，其中包括各自的细化分解。 9 目标成本的达成。目标成本分解后，应动员各方面的潜能来实现。确保目标成本 的达成，除了要采用管理与技术措施外，还有两个方面的工作十分重要：一是贯彻人本管 理思想，最大限度地激励人力资源的积极创造性与责任感；二是建立健全成本及其他各项 规章制度，规范与协调企业各方面的行为秩序。 2 2 传统成本预算管理的问题及缺陷 2 2 1 传统成本预算管理存在的问题 众所周知，我国大多数企业现在仍采用传统成本预算管理来进行成本控制，但随着经 济环境的变化和企业的不断发展，这种旧的预算管理方法已经越来越不能适应企业不断升 级的成本控制要求，也逐渐暴露出其自身存在的诸多问题。 首先，经理人员执行年度预算的结果是绩效考核的重要指标，而且，成本预算额度总 是被高管层逐年剥减。在这种政策的引导下，企业利益与部门经理个人利益之间出现了背 离。高管层并不知道各个部门成本下降的空间到底有多大，只是希望通过预算和奖励制度 促使成本下降。但是对于部门经理来说，预算额度越低，完成绩效指标的风险就越大，而 预算额度显然是被高管层逐年剥减的，如果自己努力把成本压缩下去，将造成以后年度完 成绩效指标的风险更大。所以，为了有效防范系统性风险，也为了减轻工作压力，部门经 理一定要设法多要一些预算。 其次，财务部给各部门提供的成本费用月报表是按照会计科目编制的，会计科目是按 照资源耗费进行分类的，其缺陷在于分离不出产品的固定成本与变动成本；分离不出部门 可控成本与不可控成本；也不能显示某个产品相对准确的成本和净利润到底是多少；这个 产品的各项成本究竟是相对于哪些具体作业活动构成的。一个部门经理能够管理的是作业 活动，所以他需要的资讯是反映作业活动与成本直接关系的信息，而会计科目报表根本无 法用于指导部门经理管理具体作业活动。 再次，对于利润中心而言，期间费用的分摊是强制性的，预计分摊率也不可能造成成 本降低。另外，部门内部的固定成本和不可控成本还有许多项，部门经理受制度限制对许 多成本支出项目( 例如采购权、物控权、质量管理权等) 根本没有选择权。部门经理的可 控成本资源越少，降低成本的空间越小，企业营运的固定成本就越高，承担的营运风险也 就越高。 1 0 2 2 2 传统成本预算的缺陷 传统成本预算是将各责任中心消耗的资源归集到各费用项目中，并以抽象的财务指标 来表示，如材料费、人工费等，它关注的是资源的消耗，许多企业在编制预算时只是简单 地将上年的实际数乘以预定的增长率，更像是一个数字游戏而非管理活动。它的缺陷主要 如下： ( 1 ) 编制基础不科学 传统预算的核心是为按职能划分的责任中心部门编制资源计划，通常不考虑外 部和内部的供应者和顾客。 传统预算的编制是一项简单计算活动，通常以上年耗费为基础，依据通货膨胀和 增加收入等因素制定“增量预算 ，实际上是将上年的低效率纳入本年预算假设。 通常不能突出成本削减机会，也不能集中消除无效作业和任务。 管理者通常按固定比例武断的削减预算，这种“一刀切的降低成本的方法，既 忽略了那些具有发展优势或向顾客提供直接服务的部门的特殊情况，也忽略了那些经营成 果显著、成本低廉的部门。 将费用分为“固定 和“变动，而不是将资源分为“已使用 和“未使用 。 将目标设定为“减少费用 ，而不是仔细研究如何实现这一目标。 侧重于控制结果而不是控制过程。 关注表象，而非深层原因。 ( 2 ) 价值驱动因素的忽视 传统预算通常将总收益分解成若干财务指标来进行价值驱动因素分析，这是个好的开 端，但这样做还不能够全面了解价值驱动因素。一方面，管理层无法直接影响财务比率， 只有通过影响经营因素才能做到；另一方面，企业的无形资产，如著名的品牌、技术熟