（会计学专业论文）基于协力式委外的内部审计外包问题研究.pdf

内容摘要 目前，我雷企业的市场竞争越来越激烈，企业管理层越来越重视内部经营过 程的有效惶和风险管理水平的提高，因毙，企业的内部审计越来越受到重视。雨 我雷内部审计起步较晚，尚未形成完善的内部审计氖度，高素质的内部审计人员 还比较少，内部审计整体上跟不上企业发展的需要。将内部审计夕i 、包，不但可以 裂用夕i 、部机构的专业知识及丰富的经验为企业服务，而且可以节省人员成本，提 高企业的经营效益。但我雷现行的法律规定大幸叠企业及上市公瓦必须要设立内 部审计机构，而且如果完全将企业的内部审计职能委戋给外部机构，将会给企业 带来一系残的风险。基于毙，在我雪大力发展全夕l 、包的内部审计外包模式是不现 实的，采用协力式委夕i 、的内部审计夕i 、包模式方是理想的选择。 这篇文章主要蚕绕协力式委夕l 、的内部审计夕l 、包模式进行研究，共分为五部 分：第一部分为绪论，介绍了本文研究的目的、意义以及目前国内夕i 、的研究概况； 第二部分为内部审计夕：、包的理论基础，介绍了与内部审计夕：、包有关的基本概念， 并从委戋代理理论、交易费用理论及纭织管理理论三个方面颦述了内部审计外包 的理论依据；第三部分从金业的角度分析了采用协力式委夕i 、的优势及劣势，而后 又分另? 从夕1 、部机专句和社会环境方面剖析了采用协力式委夕l 、的可彳亍惶；第四部分介 绍了协力式委外的决策分析与风险控制，并就两个案例进行了对比分析；第五部 分则遥过分析我国内部审计的发展现状及其牙展协力式委外内部审计夕i 、包的可 行惶等蔓题，给出我国产展协力式委外内部审计夕l 、包的合理化建议。希望可以为 我雪内部审计慧题的研究添砖加瓦，为企业进行内部审计夕：、包提供借鉴与参考。 关键词：内部审计内部审计外包协力式委外核心竞争力 a b s t r a c t n o w a d a y st h ec o m p e t i t i o no fe n t e r p r i s em a r k e tb e c o m e sm o r ea n dm o r ed r a s t i c i no u rc o u n t r y m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s ep a y sm o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h e e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lo p e r a t i n gp r o c e s sa n dt o i m p r o v i n gt h el e v e lo fr i s k m a n a g e m e n t t h e r e f o r e t h ei n t e r n a la u d i to fe n t e r p r i s ei sm o r ea n dm o r ev a l u e d w h i l ei n t e r n a la u d i ti no u rc o u n t r ys t a r t i n gl a t e i th a sn o tf o r m e dap e r f e c ti n t e r n a l a u d i ts y s t e m w i t has m a l ln u m b e ro fh i g h q u a l i t yi n t e r n a la u d i t o r s i n t e r n a la u d i ta sa w h o l ec a nn o ts a r i s 如t h en e e d so ft h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s b ym e a n so f i n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n g ，e n t e r p r i s e sc a nn o to n l ym a k eu s eo fp r o f e s s i o n a l k n o w l e d g ea n dr i c he x p e r i e n c eo fe x t e r n a li n s t i t u t i o n ，b u ta l s os a v ep e r s o n n e lc o s t s ， i n c r e a s eo p e r a t i n gp r o f i t s b u to u rc u r r e n tl a ws t a t e st h a tl a r g ea n dm e d i u m s i z e d e n t e r p r i s e s a n dl i s t e dc o m p a n i e sm u s te s t a b l i s hi n t e r n a la u d i ti n s t i t u t i o n s i ft h e i n t e m a la u d i tf u n c t i o no fa ne n t e r p r i s ei sc o m p l e t e l yd e l e g a t e dt oe x t e m a la g e n c i e s i t w i l lb r i n gas e r i e so fr i s kt ot h ee n t e r p r i s e b a s e do na b o v e m e n t i o n e d i ti sn o t r e a l i s t i ct od e v e l o pv i g o r o u s l yt h ew h o l ei n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n gm o d e li n0 1 1 1 c o u n t r y s oa d o p t i n gc o s o u r c i n gi n t e r n a la u d i t i n gm o d e l i st h ei d e a lc h o i c e 。 t h i sp a p e r ，f o c u s i n go nc o s o u r c i n gi n t e m a la u d i t i n gm o d e lr e s e a r c h ，i sd i v i d e d i n t of i v ep a r t s ：t h ef i r s tp a r ti se x o r d i u m ，i n t r o d u c i n gt h ep u r p o s e ，s i g n i f i c a n c eo ft h i s r e s e a r c ha n dt h er e s e a r c hs i t u a t i o na th o m ea n da b r o a d ；t h es e c o n dp a r ti st h e o r e t i c a l p r i n c i p l eo fi n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n g i n t r o d u c i n gb a s i cc o n c e p ta b o u ti n t e r n a la u d i t o u t s o u r c i n g a n ds t a t i n gt h e o r yb a s i so fi n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n gf r o mt h r e e p e r s p e c t w e s ：p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y , t r a n s a c t i o nc o s tt h e o r ya n do r g a n i z a t i o n m a n a g e m e n tt h e o r y ；t h et h i r dp a r ta n a l y s e st h ea d v a n t a g ea n dd i s a d v a n t a g eo f a d o p t i n gc o s o u r c i n gi n t e r n a la u d i tf r o me n t e r p r i s ea n g l e ，a n de x p l o r e st h ef e a s i b i l i t y o fa d o p t i n gc o s o u r c i n gi n t e m a la u d i tf r o me x t e m a l i n s t i t u t i o n sa n ds o c i a l e n v i r o n m e n ta s p e c t s ；t h ef o u r t hp a r ti n t r o d u c e sd e c i s i o n m a k i n ga n a l y s i sa n dr i s k c o n t r o lo fc o s o u r c i n gi n t e r n a la u d i t a n dm a k e sc o n t r a s t i v ea n a l y s i sb e t w e e nt w o c a s e s ；t h ef i f t hp r o v i d e sj u s t i f i c a t i o nc o m m e n d so nd e v e l o p i n gc o s o u r c i n gi n t e m a l a u d i ti no u rc o u n t r yb ym e a n so fa n a l y z i n gt h ed e v e l o p m e n to fi n t e m a la u d i ta n dt h e f e a s i b i l i t yo fd e v e l o p i n gc o s o u r c i n gi n t e r n a la u d i to fo u rc o u n t r y h o p i n gt h i sp a p e r c a ne n r i c hi n t e m a la u d i tr e s e a r c hi no u rc o u n t r y a n dc a no f f e rr e f e r e n c ef o ri n t e m a l a u d i to u t s o u r c i n go fe n t e r p r i s e k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t ；i n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n g ；c o s o u r c i n gi n t e r n a la u d i t ； c o r ec o m p e t i t i v e n e s s 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：董价卉签字日期：川年月户日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：猷睫 导师签名：- , s i t , i 豇 签字日期： 川年二月扣曰 签字日期： 爿年善月矽日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 第1 章绪论 1 1 研究目的 内部审计的历史源远流长，自从有委托关系以来内部审计就一直存在，但直 到上个世纪3 0 年代，才逐渐被人们认识、承认。在此后一段时间内，尽管内部 审计师积极地从事财务事项审计和内部控制检查，为管理当局提供了极有价值的 服务，但内部审计职业并没有得到广泛的发展。直到1 9 4 4 年内部审计师协会 ( i i a ) 成立，内部审计才逐渐成为一门独立的学科渐渐成长和发展起来。随着 社会经济的发展，内部审计的作用领域不断扩展，除了对财务收支进行事后审计 监督以外，还有重点地开展事前审计，开始参与企业的经营决策活动，进行管理 咨询，提出改善经营的建议，发挥富于建设性的作用。内部审计的职能定位也逐 步由“监督主导型”向“服务主导型”转变。 伴随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为同益受到严重 冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务或 非专长领域外包，例如公司清洁、设备维修、电子数据处理、行政后勤事务、员 工福利事务、邮件收发、流通业的物品配送等。这种背景下，内部审计业务的外 包也自2 0 世纪8 0 年代末渐渐流行起来。 但内部审计外包自诞生之同起就饱受争议，在各个利益集团争斗的央缝中不 断壮大、发展。理论学术界也自这一现象出现之日起就丌始对内部审计外包进行 研究，但研究大多集中在讨论内部审计外包的优缺点上。本文则主要围绕着内部 审计外包的其中一种模式协力式委外展开讨论，力求构造一个属于协力式委 外内部审计外包模式的理论和实际操作框架。 1 2 研究意义 1 9 9 9 年6 月，i i a 的第6 1 属年会对内部审计作了新的定义：内部审计是一 种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用 系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织 实现其目标。可见国际内部审计师协会已经将增加组织的价值作为内部审计工作 的目标之一，而协力式委外的内部审计外包模式也f 是遵循着这一目标所产生 的。 我国2 0 0 3 年通过的审计署关于内部审计工作的规定指出：法律、行政 法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政 法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构， 配备内部审计人员。这里的所说的法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位 主要是指国有大中型企业及上市公司。由此可以预见，大中型企业及上市公司必 须要设立内部审计机构是我国的发展趋势。 所以，无论是从理论还是从现实意义上来说，协力式委外的内部审计外包模 式都是今后发展内部审计外包的主要出路，对协力式委外的内部审计外包模式的 研究将有助于解决目前我国内部审计工作中所存在的一些问题，完善内部审计机 制，发挥内部审计在现代企业制度建立中应有的推动作用。同时对今后我国企业 开展内部审计外包业务提供指引，为其进行决策提供有力的参考。 1 3 国内外研究概况 1 3 1 内部审计外包研究文献综述 内部审计外包最先是由前安达信、安永、毕马威等全球知名会计师事务所根 据企业核心竞争力理论提出来的，他们认为内部审计不能为企业增加价值，是企 业的一个成本中心，所以极力的说服企业关注于自身的竞争优势，将内部审计外 包给专业会计师事务所来进行。其实早在1 9 8 8 年，“五大”会计师事务所就歼始 努力劝说美国以“财富1 0 0 强”为首的大中型企业将内部审计业务交给事务所来 做，但当时没有多少公司响应。而内部审计外包还是在2 0 世纪9 0 年代迅速发展 起来。 c h a r l e shm a r t i n m i c h a e lkl a v i m e 在2 0 0 0 年开展的一项对1 3 0 0 家企 业进行的调查中发现2 5 的美国公司和3 1 5 的加拿大公司将公司的内部审计业 务委托给会计师事务所执行，而暂时没有外包的企业中有1 3 以上表示将会外 包。这就足以表砺外部审计组织的内部审计外包业务在2 0 0 0 年已经在国外_ 丌展 2 起来了。 1 9 9 9 年美国内部审计师协会对美国一些公司选择由外部注册会计师从事内 部审计工作的情况开展了一次大调查，其结果表明，内部审计外包的主要动因包 括：( 1 ) 节省审计成本( 占6 0 ) ；( 2 ) 提高内部审计质量( 占1 7 ) ；( 3 ) 更加 相信注册会计师的能力( 占1 3 ) ：( 4 ) 替代不合格的内部审计师( 占1 0 ) 。依 掘此项调查的结果可以看出，节约审计成本是经理们选聘外部注册会计师从事内 部审计工作的主要原因。 j e n n yg o o d w i n ( 2 0 0 4 ) 为研究内部审计的地位、范围和活动在私营企业和 公共部门的异同开展了一项对澳大利亚和新西兰组织内部的首席内部审计师的 调查。结果表明，无论是私营企业还是公共部门均有超过三分之一的内部审计活 动外包。 s u n i t asa h l a w a t dj o r d a nl o w e ( 2 0 0 4 ) 指出“内部审计在组织中的角 色被重新定义，那么相应地选择由谁来行使内部审计职能也会有所改变”。学并且 用“内部审计活动”代替了“内部审计部门”，为内部审计外包在理论方面的定 义扫清了障碍。 刘峰、刘海燕( 2 0 0 0 ) 从代理理论的角度论述了内部审计外包问题。他们认 为只要内部审计外包能够降低企业的代理成本，使企业的价值最大化，那么企业 就没有理由不进行此项选择。同时，他们还由此问题联系到注册会计师业务的扩 大与发展，提倡“宣传内部审计外包的正面意义和市场效应”，以进一步扩大我 国注册会计师的业务范围。 隋英鹏( 2 0 0 1 ) 从内部审计部门和外部审计机构的争论中论述了外包的优缺 点。他认为内外部的人员同时从事内部审计业务就会形成竞争，竞争的存在会有 助于提高内外部人员的业务水平，这样对他们都是有好处的。鲫 赵亚娟、林涛( 2 0 0 2 ) 则认为内部审计外包是社会经济发展及专业化分工越 来越细的结果。菖 j e n n yg o o d w i 7 ac o ：p a r l s o ：o f ! 工：e r ：a ：a ：d i ：zt h ep r i v a t ea n dp u b l i cs e c ：o r s j 一m a n e g e r i a l a ：( ：i ：n gj o u r ：a ：，2 0 0 4 ( 5 ) ：6 4 0 - 6 5 0 2 s u n i ：es a 蔓：w 8 ：，d 3 0 r d e ：l o w e a ne x a m ! ? 8 ：o no fi ：e y ：a ：a ：d ：o ro b f e c ：v ei n h o u s ev e y $ ：s o u ：s o ：t c i n g ：j ：a ：d i ：i ：g ，2 0 0 4 ：9 ) ：1 4 7 1 j 8 3 刘蜂文i 海燕代莲理论与态部审计及其外郯化：j ：中国注册会计师2 0 0 0 年第5 期：1 8 - 2 0 璋英鹬匈部审计外部化及其论争：j ：中亘注脐会计师，2 0 0 1 年蒡5 期：6 0 6 2 5 赵亚娟，林涛浅析我国走部审计外包业务：j 财会月刊，2 0 0 2 年第9 期：4 4 4 j 3 王光远( 2 0 0 2 ) 认为同一会计师事务所的不同业务部门对同一客户进行不同 性质的业务服务并不会影向注册会计师的独立性，并且由外部审计人员来从事内 部审计可以节约成本，提高效率。t 杨荣美( 2 0 0 2 ) 则并不赞成将企业的内部审计部门外包。她认为外包并不能 节约企业的费用，更不能有效的配置社会资源。内部审计的独立性应该从制度上 予以解决，而不能仅仅通过外包予以解决。每 边秀端、齐东翔( 2 0 0 2 ) 认为外聘审计人员在以下几个方面不如内部审计人 员：( 1 ) 内部审计人员比外部人员更了解企业；( 2 ) 外部人员对企业的忠诚度不 能与内部审计人员相比；( 3 ) 外部人员的工作范围可能会受到合同的限制，从而 降低审计结果的质量。基于此他们反对将企业的内部审计业务予以外包。雹 赵光宏( 2 0 0 3 ) 则认为内部审计外包是各个组织的理性选择，体现了内部审 计部门与外部组织之间的竞争。他将内部审计外包的原因概括为三点：( 1 ) 社会 分工专业化和企业对价值最大化的追求；( 2 ) 外包能够弥补内部审计的缺陷；( 2 ) 外部审计人员具备提供内部审计服务的条件。通过研究他发现外包的程度一方面 要通过内部审计部门和外部审计组织的竞争来实现，另一方面还受到经济管理和 审计发展水平的限制。固 马金达( 2 0 0 4 ) 则认为将内部审计外包对企业而言未必是“灵丹妙药”。内 部审计通过发挥评价监督和咨询的职能来达到为企业增加价值的目的，外包并不 一定能够使这两项职能更好地发挥作用，同时还会给企业带来商业机密被泄露等 新的风险。 崔秀梅、彭鹏翔、刘静( 2 0 0 4 ) 认为外包存在信息不对称，并不利于企业文 化的融合。 王光远、瞿曲( 2 0 0 5 ) 对内部审计外包进行了述评和展望，用比较的分析方 法剖析了外包深层的理论问题，他们主张以受托责任理论为基础，借鉴相关经济 学理论，结合历史的演变来看待内部审计外包。 ：王光远关于内部管理审计刍勺外部化问题：j ：财会月刊，2 0 0 2 年第4 期：3 4 。杨奖美对勾部宙计外帮化的思考：j j 财会研究2 0 0 2 年蒡3 期：j 9 6 0 。边秀鹚，齐东凝关于内部审计外部化刍勺利弊分析：j ：经济与管理，2 0 0 2 年第4 期：4 2 - 4 3 赵光宏态部审计外部化的思考：j ：经济师2 0 0 3 年第1 期：2 3 0 - 2 3 i 5 马金达连部审计外部化是否真是剐灵丹妙药：j ：审计月刊，2 0 0 4 年第6 期：1 2 1 3 。崔秀晦彭鹏瓤刘静内部审计不能外部化的莲论分析：j ：财会研究。2 0 0 4 年第1 0 期：4 8 4 9 7 王光远瞿兰态鄱审计外包：述评与展望：j ：审计研究2 0 0 5 年舞! 期：1 1 1 9 4 王普查( 2 0 0 5 ) 从注册会计师的角度探讨了其丌展内部审计服务的可行性。 他认为事务所拥有人员、技术和成本效益等方面的优势，在法律上也是可行的， 并且注册会计师丌展内部审计服务可以拓宽其业务领域，增加收入。 姜薇( 2 0 0 5 ) 与王普查持有相同的观点。她认为选择内部审计外包是企业与 会计师事务所的双赢战略。会计师事务所能够为企业提供高质量的内部审计服 务，同时还可扩宽事务所的业务范围。鲁 崔刚( 2 0 0 5 ) 以组织发展与战略管理为背景，从一个新的角度阐述了内部审 计外包的原理依据，并提出了内部审计外包的策略分析模式。同时为保证内部审 计外包的实施效果，他还强调对外包之后委托代理双方的资源、能力、知识、信 息等方面的进行有机的整合。雹 汪景福( 2 0 0 7 ) 从内部审计职能的角度出发，结合我国内部审计的现状，展 开对内部审计外包的讨论，认为我国发展内部审计外包更具必要性和迫切性。勘 冯永梅( 2 0 0 7 ) 认为内部审计外包与否是管理当局根据本单位具体情况和需 要来决定的，是内部审计资源和外部审计资源优化配置的过程。她结合企业成长 周期理论，对内部审计外包问题进行了分析。 柴琳( 2 0 0 8 ) 对企业内部审计外包可行性因素进行分析，讨论内部审计外包 所具有的优势以及对我国企业内部审计产生的影响。 1 3 2 协力式委外内部审计外包研究文献综述 国际内部审计师协会前主席大卫理察德提出了协力式委外的外包方式，即 由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性。这种外包方式 与其他外包方式的不同点在于其目的是增进企业内部审计部门的核心竞争力。它 要求企业的首席审计官必须处于内部审计的主导地位，只是利用专业外部人员的 技能和资源来补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计 实施的效率。 美国内部审计师协会在2 0 0 3 年开展的一次对全美4 4 7 个审计执行官的调查 表明，4 3 的企业计划更多地采用协力式委外的外包方式，4 4 企业的愿意维持现 ：王普查对注册会计师矛展内部审计服务奇勺探讨：j ：生产力研究。2 0 0 5 年第j 期：2 0 6 - 2 0 8 2 姜薇双赢：内部审计外磐化之迄择：j ：莲财杂志，2 0 0 5 年篱6 期：8 8 8 9 3 崔两c 以组织发展与战珞管莲为背景翁内部审计外包研究：j ：中善注辑会计师，2 0 0 5 年第3 期：6 0 6 3 汪景塌从友部宙计刍勺职能辩护内部审计外部化：j ：2 0 0 7 年筠! g 卷蒡7 期：1 4 7 - 1 4 8 5 冯永晦走鄙宙计夕二色翁簧珞分析：j ：财会月刊2 0 ( 1 7 年第9 期：6 卜6 2 。柴取浅谈企业内部审计外部化：j ：当代经济2 0 0 8 年第5 期：1 4 l 一14 2 5 有的协力式委外水平，2 9 的企业认为外部人员超出了他们的预期，6 3 的企业认 为专业外部人员达到了要求。从以上调查数据可以看出协力式委外的外包方式在 西方得到了企业的普遍欢迎。 g e o r g era 1 d h i z e ri i i j a m e sdc a s h e l l d a l erm a r t i n ( 2 0 0 3 ) 认为 从理论上来看内部审计外包对企业和事务所是一个双赢的选择：对企业而言，外 包能够使企业以较低的成本获得高质量的服务；而对事务所来说，进行外包业务 可以增加其收入来源，并且能够使其雇员在内部审计业务中得到一定的锻炼。但 实际上外包并没有像想象中那样能够降低企业的审计成本，而且发现和揭露错弊 也不是那么有效，所以他们建议采用协力式委外的外包方式。 赵亚娟、林涛( 2 0 0 2 ) 也赞同协力式委外的外包方式，他们还对外包做了比 较详细的划分：( 1 ) 按内部审计内容划分。价格审计、顾客满意度审计、人力资 源审计、经济责任审计、经济效益审计等涉及企业的商业秘密、核心战略与核心 竞争力等内容的审计项目，不适合委托给外部机构。而符合性测试、会计信息可 靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计的部分审计程 序可以考虑外包。( 2 ) 按内部审计程序划分。审计准备阶段的项目评估、风险避 免与检查控制，选择审计对象及制定审计计划方面应由内部审计人员决定，一些 诸如研究背景资料、执行审计现场任务、进行追踪与后续审计等具体审计程序可 以交由外部人员负责。 周为利( 2 0 0 2 ) 探讨了我国内部审计外包的实现方式，他提倡“合作内审” 的外包方式，他认为在此种方式下内部审计的成本与效益能够达到最佳均衡。 姜薇( 2 0 0 5 ) 指出内部审计外包的实质是内部审计主体的外包，而不是内部 审计内涵的改变。外包不是为了削弱或取代内部审计，而是要通过内、外部审计 资源的结合，更好地发挥内部审计在公司治理中的监督制约作用。 刘焕皎( 2 0 0 5 ) 认为协力式委外才是应选取的内部审计外包方式，他在分析 了内部审计外包的争议后，阐述了协力式委外外包方式相对于其他内部审计外包 方式的优势，他认为：协力式外包可扩大审计范围，提升内部审计对组织的价值； ：g e o r g er a l d k i z e ri i i ，j e ：e sd c e s h e l ：，d e ：er m a r ：i z i n ：e r n a a ：d i ：o ：s o u r c i n g ：j ：t h ec p a j o ：r n a ：，2 0 0 3 ，( 8 ) ：3 8 4 2 2 赵亚娟林涛浅扩我童友部审计夕i 包业务j ：财会月刊，2 0 0 2 年第9 期：4 4 - 4 5 3 属为利内部审计外部化之研究：j 广西会计2 0 0 2 年第4 期：2 7 2 8 ；姜薇双嶷：勾酆宙计外部化之选择j ：莲财杂志，2 0 0 5 年第6 期：8 8 8 9 6 融合第三方的专业技能与内部审计的文化视角产生单方面无法获取的协同效应； 保留了内部审计部门的控制权避免预算和管理失控；使内部审计部门需潜心钻研 的增值和限于时间或能力而无法进行的服务得到实现；缓和内外部人员间的抵触 情绪，有利于内部审计工作的丌展；内外部人员相互交流知识、经验，对内部审 计人员职业生涯的发展也有重要意义。在阐述了协力式委外外包方式的优势后， 他又简略的概括了实施协力式委外的要点。 赵娜( 2 0 0 6 ) 对国内外内部审计外包的各种实现形式及其优劣进行了分析， 然后从我国的实际出发，探讨了我国内部审计外包的具体实现方式。 高东坡、王建新( 2 0 0 7 ) 在分析了我国的国情后，认为内部审计的全外包在 我国当前情况下并不可行，实行协力式委外更有利于我国企业内部审计工作的开 i 蠢 尼o 管亚梅( 2 0 0 7 ) 对基于战略管理框架的内部审计外包方式提出了若干质疑， 而后提出了协力式内部审计外包方式才是企业界的明智之举。固 分析以上文献不难看出，内部审计部门有两点优势是外部人员所无法替代 的。( 1 ) 为管理层服务的忠诚度，内部审计人员受雇于企业，其自身利益与企业 休戚相关，自然会从最有利于企业的角度行事。( 2 ) 内部审计部门是培养企业高 级管理人员的沃土。经过长期的发展，内部审计已成为组织成员学习内部控制和 管理技能、全方位了解企业、晋升中高层主管的训练基地。 而外部人员进行内部审计业务也有其自身的优势，例如外部人员不会受到企 业内各个部门间权利斗争的影响，因而更能保持独立；资源分配更具灵活性；可 以使用内部审计无法获得的专门技术；可以获得前沿的最新实务；明确以客户为 中心等。 综合来看，通过协力式委外的内部审计外包模式能够更好的发挥内、外部审 计师在进行内部审计业务时的优势，使其相互补充，共同配合，为“增加企业价 值”这一内部审计目标服务。 ：文：焕铰协力式委外太部宙计外包方式妁选择j ：财会月刊，2 0 0 5 年第9 期：j 9 6 0 2 赵娜关于态都审计外包形式翁选择与分析9 j ：财会通讯2 0 0 6 年第6 期：1 5 - 2 1 3 高东玻王建新我i 企业态韶审计外部化皇勺现实选择合作内宙：j ：商场现代化，2 0 0 7 年第2 期：3 6 4 管巫街基于战三 管理框架当勺协力式态部审计外包醑究：j ：2 0 0 7 年第1 期：1 0 5 1 0 8 7 第2 章内部审计外包的理论基础 2 1 内部审计及外包的基本概念 2 1 1 内部审计的基本概念 内部审计作为一个专门的学科具有其相应的历史背景，古代圣经中就出 现过关于资产的双人保管、职责分工、突击检查等反映朴素内部控制思想的行为 描述。在内部审计发展的过程中，人们逐渐认识到了它的重要性，丌始将其作为 一个专门的学科进行研究，并形成了一整套科学的方法和体系。 国际内部审计师协会( i i a ) 1 9 9 0 年在关于内部审计职责的声明中将内 部审计定义为：内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而 建立的种独立评价活动，它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨 询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。 1 9 9 9 年6 月，i i a 的第6 1 届年会对内部审计进行了重新定义：“内部审计是 一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系 统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现 其目标。” 与1 9 9 0 年的1 日定义相比，新定义去掉了“组织内部”的描述，取消了对于 内部审计工作主体的范围限制。也就是说，进行内部审计工作的可以是企业内部 的审计人员，也可以由独立的外部人员来完成。 通过对定义的解读，我们可以了解内部审计是作为一种管理职能存在的，它 是对组织内部各种控制活动的再控制。在传统意义上，它具有两个基本条件： ( 1 ) 组织和主体条件，指内部审计是由组织内部的人员来进行的自我审查。 ( 2 ) 功能和目的条件，指进行内部审计的目的及其应达到的效果，即内部 审计应为组织和管理当局提供服务，以达n i x e d 组织价值、改善组织经营的目的。 如果条件( 1 ) 成立，那么内部审计主体就是企业内部的审计机构和审计人 员。但从内部审计发展的历史不难看出，是先产生了对内部审计服务的需求，而 中蕃内部审计协会缝译太郏宙计实务标准专业实务框架：s ：北京：中蓍对代经济出版社，2 0 0 5 年： 8 后刊设置和配备的内部审计机构及内部审计人员。所以，条件( 2 ) 才是必须的。 由此可见，内部审计工作的进行可以不仅仅依靠组织内部的审计机构和内部 审计人员来完成，外部咨询机构也可以胜任，并达到内部审计的目的，从而成为 内部审计的实施者，由此为内部审计外包铲除了理论上的障碍。 2 1 2 外包的基本概念 在1 9 9 0 年，英国学者哈默和美国学者普拉哈拉德在企业的核心竞争力 的一文中，第一次出现了“外包”这一名词，在这篇文章中“外包”的解释为“寻 求外部资源”。之后，经过众多学者的不断演绎，“外包”又被解释为外源化、资 源外包、资源外取等。 现今，理论界对外包的一般定义是：“指企业基于契约，将一些非核心的、 辅助性的功能或业务外包给外部的专业化厂商，利用他们的专长和优势来提高企 业的整体效率和竞争力。”。 外包的理论研究，在上世纪8 0 年代后主要集中在两个方面： ( 1 ) 基于核心竞争力的外包理论：这种理论认为企业是资源和能力的集合， 企业之间资源的异质性或企业所拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩 效的核心竞争力。任何一项工作只要在企业中不具有独特技能或优势，都可以从 企业中剥离出来，当需要相应的产品和服务时，可以通过外部购买来解决。 ( 2 ) 基于交易费用的外包理论：这种理论认为只有当外包总成本小于自己 的生产成本时，外包才会发生。 随着市场竞争愈发激烈，企业不会像过去那样面面俱到，而是将精力和资源 大部分用于提升企业的核心竞争力。而对于本企业的非核心业务，则需要借助外 部的专业技术人才来进行。只有这样，才能使企业在发展的过程中分清主次，抓 住重点，最大限度的丌展核心业务，同时还能够合理的利用外部资源，提高非核 心部分的业务水平。对于这种转变，美国管理学家杰姆斯指出：在过去，资源外 取被视为是企业的一神劣势，但是在现在，资源外取却可能是智慧型企业运作的 关键。 可见，外包的本质在于充分利用企业之外的优秀专业人才的知识智慧，降低 本企业的生产成本、提高产品质量、经济效益与竞争能力。作为一种专业化的管 杨成习4 外包：让财富连动v ，经济量报出版社，2 0 0 2 年：9 9 理理论，外包受到越来越多的重视，必将成为企业未来发展的方向。对于下一代 经理人员外包将会像计算机对于我们的孩子一样自然。 2 2 内部审计外包的基本概念 2 2 1 内部审计外包的概念 安达信、安永、毕马威等知名的咨询服务机构最早提出了内部审计外包的概 念，即管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他 专业人员实施。他们所指的内部审计外包，不是为_ 义代内部审计职能，也不是为 削弱或取代内部审计机构，而是为了更好地发挥内部审计职能。因此，内部审计 外包只是在不改变审计目的的前提下，将审计主体由企业内部的审计人员转变为 外部的专业人士。 为了适应竞争，更多的企业将有限的资源集中在核心业务上，而管理中的部 分职能就只能委托外部机构代理经营，内部审计外包的需求也就此产生。可以说， 内部审计外包是社会经济发展及专业化分工协作的结果。例如，虽然时代华纳公 司自己拥有蜚声全球的大型内部审计机构，但1 9 9 7 年，它仍将绝大部分内部审 计职能承包给安永国际会计公司，其理由之一就是为了减少甚至避免在非核心领 域的投资。 2 2 2 内部审计外包与外部审计的区别 内部审计的性质是由其职能所决定的，即使是对企业的内部审计业务进行外 包也不会改变其根本属性。内部审计的主要职能是对组织内部各项活动进行监 督、控制和评价，是对企业内管理部门的协助，与审计工作的执行主体是谁关系 不大；而外部审计则是由被审计单位以外的、独立的技术人员所进行的，外部审 计宽泛的讲包括国家审计和社会审计。这罩讨论的外部审计主要指社会审计，即 由独立的第三者对被审计单位的会计报表和其它资料以及其所反映的经济活动 进行审查，并发表审计意见。可见，内部审计外包与外部审计存在着许多不同： ( 1 ) 审计委托受托关系不同。内部审计的委托受托关系建立在企业内部分 权制所产生的内部经济责任基础之上，其委托人主要是代表投资者，一般是由股 东大会选出的监事会或审计委员会。注册会计师的委托受托关系则建立在不同的 经济缰织之间的受托经济责任基础之上，注册会计师所面对的是被审计单位的外 1o 部责任。 ( 2 ) 审计层面不同。内部审计是针对企业内部不同层次的各种责任：包括 董事会应向股东承担的决策责任、经营者应向董事会承担的经营责任、以及各个 业务部门应向最高管理当局承担的管理责任。而注册会计师审计作为一种外部审 计，它所针对的是整个企业的经济责任。 ( 3 ) 审计的范围和对象不同。内部审计控制、监督和评价的是企业内部的 经济责任，是企业内部不同层次权利主体分权的结果。在现代企业中，董事会、 监事会和经营者，均是经过投资者授权，负责企业决策、监督和管理的三大制约 因素，监事会或审计委员会通过委托内部审计或将其外包来对董事会的重大决策 活动和企业管理当局的经营管理活动进行控制、监督和评价。内部审计的范围和 对象是企业的重大决策活动和经营管理活动。而注册会计师审查和监督的则是被 审计单位应承担的社会责任，因此，注册会计师审计的范围和对象主要是被审计 单位的资产、负债、所有者权益和会计资料。 ( 4 ) 审计的基本目标不同。作为企业内部的监督制约机制，内部审计是受 投资者授权，对经营者的经营管理活动、董事会的重大决策活动进行控制、监督 和评价，并建立、健全内部控制组织和制度，确保企业重大决策活动和经营管理 活动的程序化、规范化、合理化以及有效化。可见，内部审计的主要目标是对经 营管理活动和企业决策的程序性、规范性、合理性以及有效性进行监督。而外部 审计的目标则是证实企业会计资料的真实性、完整性以及公允性。因此，内部审 计即使进行了外包，也仍属于内部审计的范畴，与外部审计相比他们的审计目标 有着根本性的区别。 ( 5 ) 审计服务的对象和方式不同。在审计工作中，服务对象总是与委托人 相关联。投资者在将资本投入企业后，有时也直接参与企业的经营管理和决策。 因此，投资者往往又是经营者。所以，内部审计服务的对象除了包括企业董事会 和经营管理者以外，有时还包括投资者。而外部审计的委托者主要是政府、金融 机构、投资者等参与被审计单位经营管理活动以外的经济组织和个人。在服务方 式上，内部审计服务往往是具有连续性的，是与企业经营管理活动、决簧同步进 行的服务，包括事前、事中、事后服务；而外部审计的服务多是一次性的，以一 个单独项目的服务完成为准。 11 2 3 内部审计外包的理论依据 2 3 1 从代理理论分析 企业作为最基本的经济单位，是由一系列的契约组成的。而这个观念，也已 经被越来越多的人所接受。契约关系人包括资本的所有者( 投资人、股东) 、资本 经营者( 董事会，管理层) 、债权人( 银行，非银行金融机构，企业) 、供应方、员 工等等。 代理理论是契约成本理论的一个重要分支，主要阐述的是企业资源提供者与 使用者之间的关系。勺依照代理理论的观点，所有者和经营者两权分离，委托人 是资源的所有者，代理人则主要负责使用以及控制这些资源。在企业中，当经营 者同时又是企业资源的所有者时，企业全部的剩余索取权就归他们所有，在这种 环境下，所有者与经营者在某种意义上实现了统一，也就不存在代理问题了。但 是，在另外的情况下，比如管理人员通过发行股票，从外部吸取新的经济资源时， 经营者就不再是资产的完全所有者。因此，在这种情况下，管理人员就会存在提 高在职消费，降低工作强度的动机。 假设企业的管理者是一位理性经济人，那么他的行为将与拥有企业全部股权 的经济人在行为上产生明显的差别，而差别的根源就在于他们对企业资源的所有 程度不同。这时大家会产生疑问，如果企业没有通过发行股票，而是通过举债等 其他方式取得资本呢? 我想这些只是吸取资源方式上的区别，并没有从根本上改 变经营者不是资源完全所有者的本质，因此也同样会有代理问题存在。所以，当 经营者处于上面的这些情况时，他创造的价值就会比他作为资源完全所有者时 低，这两者之间的差值就是“代理成本”。 代理理论还认为，经理人员在与股东的对比中，在获取信息方面更占优势。 作为代理人所掌握的信息要比委托人多，这种情况会对委托人监控代理人造成一 定的影响。同时，假定委托人和代理人都采用理性的思维方式，那么，签订代理 契约的过程，则是他们最大化各自财富的好机会。为了达到这一目的，委托人和 代理人都会发生契约成本。在无法获取完备信息的经济环境中，追求自身财富最 “代莲莲论”最初是刍篱焱和嗨克林子1 9 7 6 年提出，他们认为代莲关系是指“一个人或者一些入( 委托人) 委托其他人( 代莲人) ，根据委托人翁利益从事某些活动，并相应避授予代莲人决策权豹契约关系。” 12 大化的代理人与委托方的目标相一致的情况很难实现。因此，委托人只好退而求 其次，那就是尽量减少代理人行为与自己目标的偏离，为此他必须花费相应的矫 正成本。 理论上的代理成本被区分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是以 委托人的立场出发，由