（会计学专业论文）发电企业折旧政策研究.pdf

华北电力大学硕士学位论文 摘要 新企业会计制度的发布是我国会计界的又一件大事，标志着我国会计改革又进 入新一轮的高潮。新企业会计制度充分地考虑了我国会计制度与世界接轨的必要性， 规范了企业会计核算行为，国家规定宏观调控指标，微观调控指标留给企业自行管理。 其作为统一的会计制度在发电企业的实施，将给固定资产折旧政策带来重大影响。 本文通过对比国内外相关行业的折旧政策，分析了我国发电企业现行固定资产折旧 政策存在的弊端。结合我国发电企业固定资产的特点，对制定折旧政策需考虑的因素、 影响折旧政策的因素以及不同折旧政策对企业税后净营业利润、净现金流量和企业所得 税产生的不同影响进行了分析，进而对如何制定发电企业折旧政策提出了几点建议。 关键词：发电企业，折旧政策，会计信息 a b s lr a c i t h ei s s u a n c eo fn e wb u s i n e s sa c c o u n t i n gs y s t e m ( b a s ) i sa n o t h e rg r e a ti n v e n ti n c h i n e s ea c c o u n t i n gf i e l d ，i ti n d i c a t e st h a ta c c o u n t i n gr e f o r n li nc h i n ai ss t e p p i n gi n t oan e w c l i m a x n e wb a sm a t u r e st h en e c e s s i t yo fc h i n e s ea c c o u n t i n gs y s t e mi nc o m p l i a n c ew i t h i n t e r n a t i o n a l ，s t a n d a r d i z e s t h eb u s i n e s s a c c o u n t i n g c a l c u l a t i o n t h en a t i o no r d a i n s m a c r o r e g u l a t i o ni n d e x e sa n dt h eb u s i n e s s e sr e g u l a t em i c r o r e g u l a t i o ni n d e x e s n e wb a s i s i m p l e m e n t e d a sau n i f o r ma c c o u n t i n gs y s t e mi np o w e rp l a n t s ，w i l lm a k eal a r g ei n f l u e n c eo n f i x e da s s e t sd e p r e c i a t i o np o l i c y t h r o u g hc o m p a r i n gd e p r e c i a t i o np o l i c i e so fi n t e r n a t i o n a lr e l a t i v ee n t e r p r i s e s ，t h i sp a p e r a n a l y z e st h ea b u s e so ff i x e da s s e t sd e p r e c i a t i o np o l i c yi m p l e m e n t e di nc h i n e s ep o w e rp l a n t s a tp r e s e n tt i m e a c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i c so fc h i n e s ep o w e rp l a n t s ，t h i sp a p e ra n a l y z e s t h ef a c t o r sc o n s i d e r e di nd e p r e c i a t i o np o l i c y , f a c t o r sa f f e c t i n gd e p r e c i a t i o np o l i c y d i f f e r e n t i n f l u e n c e so nn e to p e r a t i n gp r o f i ta f t e rt a x ，n e tf l o wo fc a s h ，i n c o m et a xe x p e n s ec a s e db y d i f i e r e n td e p r e c i a t i o np o l i c i e sa r ea l s oa n a l y z e d t h e ns o m es u g g e s t i o n so nh o w t oc o n s t i t u t e d e p r c c i m i o np o l i c yi np o w e rp l a n t sa r eg i v e ni nt h i sp a p e r c h e nx i n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f l it a o k e yw o r d s ：p o w e rp l a n t s ，d e p r e c i a t i o np o l i c y ，a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n 华北电力人学烦十学位论文 声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文发电企业折旧政策研究，足水 人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究 成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或j e 他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：玉敛 日期：墅：61 挫 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件：学校可以采用影印、缩印或其1 占复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 f 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：豫越 导师签名 日期：兰型151 卅 参 日期：堑墨笙 华北电力人学硕十学何论文 1 1 本文的研究背景及意义 1 1 1 本文的研究背景 第一章绪论 电力行业是国民经济的重要基础产业，也是国家经济发展战略中的重点和先行 产业。我国早在建国初期就确立了电力行业先行的地位，电力企业经过5 0 多年的 奋斗，取得了举世瞩目的成就。从各时期电力生产与经济增长的比较来看，往往在 经济持续增长的年份，电力生产的增长超过了c - d p 的增长，对g d p 有明显的f 向拉 动效应。电力增长的速度伴随着国民经济持续增长的进程，预计2 0 0 3 2 0 1 0 年， 全社会用电量平均增长速度为6 6 - - 7 o ，2 0 1 1 2 0 2 0 年，年平均增长速度为 4 5 5 5 。 从电力能源消费在一次能源中的比重和在终端能源中的比重来看，发电能源占 一次能源消费的比重已由1 9 8 0 年的2 0 6 0 上升到2 0 0 0 年的4 1 7 2 ，同期发电能源 在终端能源消费中的比重由1 9 8 0 的4 8 1 上升到2 0 0 0 年的1 1 2 ，电力行业已成为 能源工业中的支柱产业。从产业关联度来看，电力行业是产业关联度极高的行业， 与煤炭、机械、水利等行业有密切的关系，其发展和改革对这些行业有着重要的影 响。 由此可见，电力行业是关系到国计民生的基础性能源行业，它在社会经济生活 中的重要地位及其自身特点使得电力行业优先于其他行业重点发展。 作为电力行业中重要产业的发电企业，是电力的供给方之一，在整个行业中发 挥的作用重大。发电行业属于资金密集、技术密集型行业，规模经济效益明显，通 常需要大量的固定资产支持其生产经营，对流动资产的需求相对较少。所以，正常 情况下，发电企业资产中，固定资产所占比例较大，流动资产所占比例则相对较小， 并且在电、热产品成本中折旧费用所占份额突出。 因此，正确合理地计提折旧其重要性显而易见。一方面，发电企业固定资产规 模庞大，折旧计提合理与否关系到整个发电行业的会计信息质量，进而影响国家宏 观经济信息。另一方面，合理地计提折旧不仅可以促进企业正确地计算损益，也有 助于企业更好的生产和经营。正因为折旧对发电企业的财务状况和经营成果影响巨 大，所以加强固定资产管理、完善固定资产折11 3 政策是电力行业面i 临的一项重要课 题。 过去，我国企业主要依据“两则两制”进行会计核算。“两则两制”的发却实 华北l u 力人学硕士学位论文 施，初步实现了我国企业会计核算从传统计划经济模式向社会主义市场经济模式的 转化。但是随着我国市场经济的全面推进和企业制度改革的深化，“两则两制”及 其补充规定的不适应性逐渐显现。在固定资产折旧问题上，企业过去一直采用国家 统一管理，会计制度、财务制度和所得税法严格一致的作法，企业在固定资产折旧 问题上没有自主权，国家规定固定资产折旧年限区间和净残值率，选择折1 日方法有 一定限制。 2 0 0 0 年1 2 月2 9 曰财政部下发了关于印发( 企业会计制度) 的通知，新企 业会计制度从2 0 0 1 年1 月1 日起在股份有限公司范围内执行。2 0 0 4 年1 月1i 二f 发电企业按照国务院国有资产监督管理委员会的要求，开始执行企业会计制度。 新企业会计制度的发布是我国会计界的又一件大事，标志着我国会计改革又进 入新一轮的高潮。新企业会计制度摆脱了原有计划经济对我国会计核算制度的 束缚，规范了我国企业会计核算行为，从而真实完整地反映企业的财务状况、经营 成果和现金流量= _ 同时，新企业会计制度充分地考虑了我国会计制度与世界接 轨弱必要性，国家规定了宏观调控指标，微观调控指标留给了企业自行管理，这样 就可以充分调动企业积极性，增强自主经营、自主理财的自觉性。随着我国改革丌 放的深入进行，新企业会计制度作为统一的会计制度在发电企业实施，这将给 各发电企业的会计工作及整个经济活动带来重大的影响。 新企业会计制度第三十六条规定：“企业应当根据固定资产的性质和消耗方 式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及 其他因素，选择合理的固定资产折i b 方法固定资产折旧方法可以采用年限平均 法f 直线法) 、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等。” 1 】倡导企业折i h 政策山 企业根据其经营的具体情况确定。这一规定赋予了企业更大的自主权，使企业在确 定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗，从而反映其实 际的价值磨损，为会计信息使用者提供掘以进行经济决策的信息。 然而，各大发电集团并没有顺应改革的要求，其各自现行会计核算办法、固 定资产管理办法中对固定资产仍规定全部采用年限平均法进行折i b ，并且对折i b 年限、预计净残值有明确的限制。发电企业固定资产种类繁多，全部采用年限平均 法计提折旧很难反映其消耗方式，且折i b 年限、预计净残值与实际情况出入很大， 这样难以保证会计信息的真实性。 因此，在目前在财权真正归还企业后，发电企业进行折旧政策的选择将成为必 然。 1 1 2 本文的研究意义 企业选择会计政策，总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类业务的实 际情况做出选择，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采用原来的会计政 华北电力大学硕士学位论文 策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就需要改变会计政策。 发电企业折旧政策的选择也是如此。所谓折旧政策是指企业依据财务状况及其 变动趋势所确定的折旧方法和折旧要素当新的折旧政策更能真实地反映发电企业 的财务状况、经营成果时，就应当考虑变更。 固定资产折旧政策包括国家折旧政策和企业折旧政策。国家折旧政策就是税法 中有关对计提固定资产折旧的固定资产范围、固定资产的折旧分类以及固定资产折 旧的方法和年限的规定。显然，国家折旧政策是为了实现纳税目标、稳定税收而设 立的，它具有普遍的适应性和相对的稳定性。在目前税务会计和f 财务会计分离的情 况下，在财权真正归还企业后，企业进行折旧政策的选择将成为必然。 采用不同的折旧政策，既影响到产品成本水平，又涉及到固定资产的简单再生 产问题运用不同的折旧方法对某一期间的财务运作所产生的影响不同，不同折旧 方法的计算结果会使每一个经营期所负担的折旧费用不同，从而会直接影响各期的 产品成本，也会影响到企业的净收益及对国家应缴纳的税款，同时还会影响到企业 固定资产的账面净值、企业用于购建私i 更新固定资产的资金积累，以致影响企业当 前收益和长远发展。企业的折旧政策选择的影响主要表现在以下几个方面： l 、对筹资的影响 就某一具体的会计期间而言，折旧越多，意味着企业留下的现金越多，或者晓 处于固定资产更新准备状态的现金越多，企业可用资金越多，向外筹资越少，反之 亦然。相反，也会带来筹资成本的差别。某一折旧年度多提的折旧准备金可以在以 后折旧期内不断使用，而迟纳的税金，也可以在未来补交时间到来前无偿使用。 2 、对投资的影响 对投资的影响表现在两个方面。其一，折旧政策的选择会影响某一具体会计期 间的投资规模。固定资产折旧的多少会影响企业留存现金的多少，留存越多，可用 于投资的资金越多。其二，折旧政策的选择会影响固定资产更新投资的速度，采用 快速折旧，折旧年限短，固定资产更新投资速度快。 3 、对分配的影响 折旧政策的选择，直接决定进入产品中的折旧成本的多少。折旧选择的结果如 果提高折旧成本，在其他因素不变时，企业可以分配的利润就会减少。折旧政策选 择的结果如果降低折旧成本，在其他因素不变时，企业可分配利润就会增加。 4 、对固定资产的风险收益的影响 固定资产风险是指固定资产投资难以收回的风险，它与固定资产的使用时间相 联系，即使用时间越长，未来市场的预期越困难，变动越多，风险越大。因此，固 定资产折旧年限越长，固定资产投资收回所面临的风险越大。固定资产收益是指固 定资产使用后提供的净收入，它也与固定资产的折旧方法和折i n 年限相联系。加速 折旧，折旧年限短，年折旧成本高，当期体现的净收入随之减少。即固定资产的风 一1 华北电力火学硕士学位论文 险与收益相对应：当采用加速折旧，折旧年限较短时，固定资产投资的风险较小， 相应的年净收入也较低：采用直线折旧，折旧年限较长时，固定资产投资的风险较 大，相应的年净收入也就相应较高。故固定资产折旧政策的改变，会自动调整固定 资产的风险一收益对等关系。 1 2 本文研究的迫切性 从目前已有的企业固定资产折旧政策研究成果来看，近几年主要有企业固定 资产折旧方法结合运用的探讨、浅谈企业折旧政策的选择对企业理财的影响、 借款费用资本化问题的研究、论折旧的选择、铁路运输企业固定资产动 态折旧管理对策分析、从折旧的计提看会计失真、关于融资租入固定资产 折旧的计算、折旧会计的再思考、 设备经济寿命计提折旧费问题的探讨、 浅谈加速折旧存在的问题、关于按 港口企业固定资产折旧方法的再探讨、 固定资产折旧方式对企业经济效益的影响、道路运输企业集团的内部折旧政 策规划、折旧方法对企业经营业绩评价的影响、固定资产折旧的时问效应、 日本战后的折旧政策及其启示、产畜资产核算应采用快速折旧法等。 这些研究成果主要有两个特征： 其一，目前我国不少学术期刊相关论文中倡导企业根据自己的实际情况制定适 合的折旧政策，以促进企业发展，并保证会计信息质量。 崔也光，李一建，石彦文( 2 0 0 1 ) 在会计政策的职业判断与选择中指出： “采用合理的固定资产折旧方法汁提固定资产折旧额，对于加强企业经济核算，i f 确计算产品成本和企业盈利，对于足额补偿固定资产损耗，保证固定资产再生的顺 利进行均有重要意义。同时，采用不同的折旧方法，对企业的利润及纳税会产生影 响。” 周益民( 2 0 0 4 ) 在浅谈企业折旧政策的选择对企业理财的影响一文中指出： “企业财务状况决定了折旧政策的选择，企业在不同折旧政策情况下，甚至在同一 折f 日政策情况下运用的折旧方法也不只一利一，运用不同的方法剥+ 某一划削的财务运 作所产生的影响是不同的。” 其二，大多数研究的重心还是一般性固定资产的属性，研究的剥象具有普遍性， 很少与特定行业有关，仅有少数几篇文章涉及到水运业、道路运输业、产畜业，几 乎没有涉及电力行业固定资产折旧政策的研究。同时发电企业固定资产除具有一般 固定资产的特点外，还具有特殊性，如结构、分类复杂，规模巨大，在资产总额中 所占份额突出，所以折i n i a 策的选择对企业经营业绩影响较大，同时折旧政策选择 的合理与否也会严重影响会计信息的可靠性与相关性。 华北电力人学硕十学位论文 其三，我国发电企业在固定资产折旧方面没有顺应企业会计制度改革的形 势，没能及时地对如何选择折旧政策进行研究。现行折旧政策只是传统做法的传承， 以往折旧工作中出现的弊端并没有得到根本解决，影响会计信息质量的因素依然存 在。 因此，迫切需要对发电企业固定资产折旧政策进行深入的研究，以保证会计信 息的真实、准确。 1 3 本文的主要研究内容 国外电力行业的折旧政策相对成熟，是其发展到一定阶段的产物，而我国的发 电企业折旧政策尚处于探索阶段，本文主要对此进行研究，研究内容分为五个部分： 1 、对比国内外相关行业折旧政策 该部分主要了解国内外相关行业现阶段采用的折旧政策，对比不同的折旧 方法对企业产品成本、企业利润、利润分配、纳税、企业发展等影响，从而得 出对我国发电企业选择折旧政策的启示。 2 、分析我国发电企业折旧政策现状 过去，企业一直采用国家统一管理，会计制度、财务制度和所得税法严格 一致的做法，企业在固定资产折旧问题上没有自主权。 现阶段，我国发电企业实行了新企业会计制度，除极个别企业外，绝大 多数发电企业采取的折旧政策几乎还是千篇一律的年限平均法，与税法规定的 折旧方法相同，并且折旧要素的选择也存在问题，如折旧年限偏短等。分析折 旧政策方面可能存在的各种影响会计信息质量的因素。 3 、分析选择折旧政策需要考虑的因素 由于企业折旧政策的选择涉及诸方面因素，从而会导致企业利益集团经济 利益的局部调整乃至重新分配，因此，企业必须从财务会计的目标出发，考虑 众多因素。如折旧政策的选择空间，税收因素对折旧政策的影响，折旧政策与 企业总体目标的关系，折旧政策与财务政策的关系，折旧政策对内源融资的影 响等。 4 、实例分析 该部分分析发电企业的行业特色，及其固定资产的特性和耗损方式a 并以 具体发电企业为例，通过分析调研得到的该企业资料，找出发电企业现行折旧 政策存在的相关问题。 分析影响固定资产折旧的各种因素，如折旧基数、折旧年限、折l e t 方法。 并对不同折旧政策对企业经营业绩及所得税产生的影响进行探讨a 华北电力大学硕士学位论文 5 、提出选择发电企业折旧政策的几点建议 企业选择折旧政策，总是根据企业所处的特定经济环境以及特定业务的实 际情况做出选择，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采用原来的折 旧政策不能保证会计信息的可靠性与相关性时，就需要改变原有的折旧政策。 本部分在上述章节对选择折旧政策需考虑的因素、影响固定资产折旧的因 素以及不同折旧政策对企业不同影u 向分析的基础上，结合发电企业特点，针对 如何选择折旧政策提出建议，旨在对企业经营者完善折旧政策，提高会计信息 质量有所帮助。 华北电力大学硕：e 学位论文 第二章固定资产折旧理论 2 1 固定资产折旧的基础理论 固定资产的折旧，一直为争论最激烈，意见分歧最大的问题。学者往往将经济 上，法律上，商业上的折旧与会计上的折旧混而不分，使问题纷繁芜杂。 2 1 1 经济学观点 根据马克思主义政治经济学的理论，生产过程是通过一定的人工，利用劳动工 具对劳动对象进行改造的过程。按照不同的标准，马克思将生产过程中需要投入的 原始资金进行不同的分类。其中，按照资本在周转中各个组成部分价值转移方式的 不同，生产资本可以分为流动资本和固定资本。在生产过程中其价值一次性地转移 到新产品中去的叫流动资本，比如原材料、工资等；与之相对应，另一部分在其使 用价值完全消耗之前仍然固定在它里面，比如投在厂房、机器设备等劳动资料上的 那部分生产资本，这部分生产资本叫做固定资本。由于固定资本的价值转移方式和 原材料等流动资本的价值转移方式不同，固定资本在使用过程中，保持其固有的实 物形态，在多个生产期间里发挥作用，因此需要对其价值在整个受益期间进行合理 的分配。 2 根据这个分类，很容易看出固定资产应该属于固定资本的范畴，因此其价值应 在各个受益期间进行分配，这个分配过程就是固定资产的折旧过程。通过计提固定 资产折旧，企业可以形成折旧基金，待到固定资产更新时企业能够购买新的固定资 产以维持简单再生产。因此，从马克思主义政治经济学角度来看，固定资产折旧实 质上就是为了维持简单再生产而对固定资产的价值进行分期合理分配的过程。 2 1 2 会计学观点 会计上人们将折旧定义为固定资产成本的系统和合理的摊销，但在系统与合理 的判断方面还存在着诸多的争议。 根据静态定义，折旧就是把资产的成本分配给各受益期间的一种系统和合理的 方法。在这一概念下，资产的原始成本或其他计价基础在其使用年限内被认为是不 变的，折旧费用的总和应等于原始成本减去预计净残值。静态的定义未能指明原始 成本或其他计价基础应如何进行分配，但却说明了所进行的分配应是系统和合理 的。合理性这一要求可能是指折旧费用应与资产所提供的收益有合理的联系。 华北电力人学硕士学位论文 近年来，f a s b 试图从动态的角度给折旧以语义上的解释，它认为固定资产使用 过程中的磨损和损耗是折旧的主要原因。但也承认折旧费用既非与特定的营业收 入，也非与特定的报告期有直接关系，即通常无法准确记录资产的磨损或损耗价值 及其与特定受益期间的收入之间的关系。因此，作为根据计划或公式分派某一金额 的会计分配程序，强调的就是其系统性了。折旧才被定义为：在资产使用期间系统 和合理地分配其成本的过程。 3 具体看来，对折旧的理解主要有以下两种观点： 1 、折旧是资产服务潜能的递减。这种递减可能来自资产的物理损耗和使用损 耗，或者是由于过分陈旧或需求变动而导致的经济损失。依据这种观点，资产的原 始成本代表资产服务潜能存贮量的价值，这些潜能将在整个寿命期内逐渐释放出 来。因此，如果这种潜能已通过使用或其他原因而部分消失，固定资产的成本就要 转给有关的费用、其他资产或损失账户。折旧计算就是确定资产的原始价值在各受 益期内服务潜能的递减额。 2 、折旧是配比成本与预期收益的过程。在大多数情况下，折旧分配的讨论都 有个直接或间接的假设，即将一项资产价值分配于每一期间的成本数或其他计价基 础应代表能与该时期的预期收入或净收入贡献相配比的那个数额。 尽管对于折旧的理解观点众多，研究的出发点和看问题的角度各不相同，但是 它们在理论上都有合理的成分，而且他们最根本的观点是基本一致的，即折旧是指 在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。 2 2 固定资产折旧的意义 l 、折旧为成本项目之一，为寻求利润的必要开支而非盈余的支配，所以折旧 具有两种性质：一为可以预见，二为无可避免。因其为成本项目之一，为寻求利润 的必要开支，所以是价值的转移，目的是在于获得另一种更大的价值，并非一种损 失。 2 、计提折旧欲弥补耗用资产经济上的价值，而非物质上的数量。在持续经营 的原则下，资产的价值，是对某企业的使用价值，与市场上的交换价值或清算价值 的变卖价值无关。 3 、折旧是资产本身物质上的损耗，以至减低其使用价值，缩短使用寿命，这 种物质上的损耗，是由时间的经过或使用的磨损而发生，不受外界经济因素的影响。 华北电力大学硕士学位论文 2 3 固定资产折旧范围 固定资产的折旧范围是确定哪些固定资产要计提折旧，哪些固定资产不计提折 旧。发电企业依据企业会计准则规定，确定其固定资产折旧范围。企业在用的固定 资产( 包括经营用固定资产、非经营用固定资产、租用固定资产等) 一般均应计提折 旧，具体范围包括：a 房屋和建筑物；b 在用机器设备、仪器仪表、运输工具、工 具器具；c 季节性停用、大修理停用的固定资产；d 融资租入和以经营租赁方式租 出的固定资产。 企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后的价值，预计 尚可使用年限和净残值，按企业所选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠旧的固 定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值， 以及企业所选用的折旧方法计提折旧。融资租入的固定资产，应当采用与自有应计 折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有制 的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取 得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期阳j 内 计提折旧。 不计提折旧的固定资产包括： ( 1 ) 已提足折旧继续使用的固定资产；( 2 ) 按 规定单独估价作为固定资产入账的土地； ( 3 ) 已全额计提减值准备的固定资产； ( 4 ) 处于更新改造过程而停止使用的固定资产。 2 4 影响固定资产折旧的因素 固定资产折旧是指固定资产由于有形损耗和无形损耗而减少的价值。固定资产 与存货不同，它的价值不是一次转移计入产品成本或费用，而是在长期使用过程中， 随着损耗程度，以折旧费项目分期计入产品成本或费用，并通过取得相应的收入而 得到补偿。 为保证合理、正确地计提固定折i b ，首先要了解影响折i b 的因素。关于折i b 的 影响因素，人们总是提到有形损耗和无形损耗，但在实际操作中，很难计算出这两 者对折旧的具体影响数量。他们是直接或间接地影响固定资产的折i v i 水平、折i h 方 法、折旧年限的确定。实际操作中，影响折i b 的基本因素一般包括：固定资产原价、 预计使用年限、预计净残值和折i b 方法四方面。 ( 一) 固定资产原值 固定资产原值，是指取得固定资产的原始成本，即固定资产的账面价值，它是 计提固定资产折旧的基数。原价的正确与否直接影响到折旧计算的f 确与否，它是 华北电力大学硕十学位论文 影响折j 日的最重要因素之一。 ( 二) 固定资产预计使用年限 固定资产预计使用年限是指固定资产预计的经济使用年限，应考虑固定资产的 有形损耗和无形损耗。对于同一项固定资产，由于对它有形损耗和无形损耗的估计 不同，预计的使用年限可能会出现很大差别。 旧会计制度按固定资产类别规定了不同的折旧年限区间。但是实际上，同样一 种固定资产由于生产厂家、购买时间不同，其先进程度不同，预计报废的时间也不 同。即使是相同生产厂家，相同时问购买的固定资产，由于不同企业的使用和维护 存在差异，其使用寿命很会相差很大。所以，强制性地规定统一的折旧年限区间的 做法是不适宜的。新企业会计制度允许企业结合自己的具体情况，合理地确定固定 资产的使用年限。 ( 三) 固定资产的预计净残值 计算固定资产折旧，首先应该确定其应计折旧总额。固定资产应计折旧总额是 指单项固定资产从开始使用到报废处置的全部使用年限内应计提的折旧总额。从理 论上讲，某项固定资产应计提折旧总额并不等于该项固定资产的原值。这是因为固 定资产在报废处置时会取得残值收入，这部分残值收入不需要通过计提折旧方式予 以补偿，应在计提折旧时预先估计，从原值中扣除。_ l 1 9 1 - ，固定资产报废处罱时， 还要发生处置费用，这属于固定资产追加的价值。假定固定资产预计使用寿命已满并 处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的 金额，称为预计净残值。净残值对与固定资产原值的比率，称为净残值率。 旧会计制度规定固定资产的净残值率为固定资产原值的3 5 ，然而在实际 工作中，有些固定资产的净残值收入极小，依据重要性原则，可以忽略不计，有些 固定资产的净残值收入甚至不足以抵消其清理支出。所以，统一制定折旧率也是不 合时宜的。不同企业固定资产净残值率可以不同，不同的固定资产也应当采用不同 的净残值率。新企业会计制度不再为企业的固定资产净残值率作统一规定，而是要 求企业根据固定资产的性质和消耗方式进行合理的确定。 ( 四) 折旧方法 折旧方法是指在资产使用期限内，以何种计算程序分配资产成本或损耗程度。 由于企业生产、经营形式多样，固定资产种类繁多，为了j f 确计算固定资产折旧， 正确确定经营损益，必须结合固定资产和生产经营的具体特点，采用不同的折旧方 法。新企业会计制度允许企业根据经营的具体情况自己选择折旧方法。 华北电力人学硕士学位论文 3 1 企业会计政策选择 第三章企业折旧政策选择 一个国家的经济发达程度、法律环境变化，个企业的资本来源和审计要求的 不同都影响了该固、该企业会计政策选择在空间上的差异。一般而言，一个国家的 经济越发达、法律环境越健全，一个企业的资本来源越分散、审计要求越高，则会 计政策选择的空间越大。目前，由于我国经济不够发达，会计惯例较少，国有企业 占有的比重较大，审计业务发展较晚，加上我国传统的集体主义文化思想的影响， 使会计政策的选择空间较小。但用发展的眼光看，我国近几年经济发展速度的加快， 改革开放的不断深入以及w t o 的影响，金融市场已初具规模等都将使这一空叫不断 扩大。因此在政策允许的范围内灵活地选择会计政策具有可行性。 “会计政策”侧重指政策内容( 原则、方法或程序) 本身，而“会计政策选择” 则重在指政策的形成、修正及调整的过程，即任何会计政策都是政策选择的结果。 企业会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围 内，根据企业目标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进 行比较分析，从而拟定会计政策的过程。 会计政策选择有两个明显的特点：( 1 ) 选择是一个动态的过程。政策的初始 确定需要做出选择，而对以往选定的会计政策的调整也是一利，选择。( 2 ) 选择是 一个整体优化的过程，并非个别原则、方法简单汇集，也不是一成不变的。即构成 企业会计政策的各组成部分应有内在一致的目标，受统一的政策思想指导。 3 2 企业折旧政策选择 会计政策涵盖了十分广泛的内容，是个完整的政策体系，既有直接体现和显示 宏观会计政策的有关内容，又有直接反映企业自身具体特点和会计核算目标的政策 内容。本文主要就我国发电企业固定资产折旧政策进行探讨。 3 2 1 折旧政策的概念 企业折旧政策是企业根据自身的财务及变动趋势，就固定资产折旧方法和折旧 年限所做出的选择。 折旧政策主要把握以下几点： 华北电力大学硕士学位论文 ( 1 ) 折旧政策与企业财务状况及其变化趋势密切联系在一起，即采取什么 样的折旧政策不仅受制于企业的财务状况及其变化趋势，而且通过折旧政策也可 以调整和改善企业的财务状况。所以，折旧政策的选择是与一定的理财目标相联 系的。 ( 2 ) 折旧政策的中心内容就是确定折旧年限和折旧方法，从而最终确定一 定时期内折旧数额的多少及其对企业财务状况所构成的重大影响。 ( 3 ) 与其它企业会计政策一样，折旧政策也表现为个选择过程。由于企 业财务状况不断变化，折旧政策也需要相应做出调整。在企业准则中一般企业在 一个会计年度后调整折旧年限和方法，必须在财务报表上披露，这也反映了企业 折旧政策是一个不断选择的过程。 3 2 2 选择折旧政策需要考虑的因素 由于企业折旧政策的选择涉及诸方面因素，从而影响到企业利益集团经济利益 的局部调整乃至重新分配，因此，企业必须从财务会计的目标出发，考虑以下因素： ( 一) 、折旧政策选择空间 守法经营是企业作为法人赖以生存的基本前提。守法经营的外延应当包括企业 依据有关法规向公众提供公允的会计信息。因此，企业会计政策的选择必须在有关 法规的限制之内。在我国，一般说来，企业选择会计政策的空间范围是会计准则和 会计制度。会计准则和会计制度属于行政法规，企业在会计核算时采用的具体原则 和具体会计处理方法绝大多数都是由会计准则或会计制度规定的。企业应当在法规 所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。 由于企业经济业务的复杂性和多样化，固定资产种类各异，其属性和消耗方式 不同，计提折旧时，企业可以采用不同的会计方法，也即存在不只一种可供选择的 折旧政策。企业可以自行确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，折旧方法的 选择可以有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业在计提 折旧时，必须从允许的会计原则和会计处理方法中选择适合本企业特点的折1 日政 策。 ( 二) 、税收因素的影响 企业不仅在财务会计处理中有对原则、方法和程序的选择问题，而且在纳税申 报方面对有关应税项目、税负的时问安排和金额分布也有计划安排问题。在实际工 作中，我们遵守会计和税收相分离的原则，有时会出现会计政策和税务政策的不一 致，正确的做法是企业应当按照会计政策进行会计核算，在计算缴纳所得税时进行 纳税调整。企业在一定程度上可因纳税利益的考虑对业务经营进行调整。成功经营 的企业在会计政策选择方面会致力于处理好公允陈报和预期税负之间的关系a 就折旧政策而言，在税收政策允许的情况下，企业缩短折旧年限，多计提折旧， 华北电力火学硕士学位论文 就会增加成本，减少税前利润，少交所得税，即折旧可起到减轻税负的作用，一般称之 为“折旧抵税”或“税收挡板”；若采用加速折旧法，前期多提折旧，后期少提折旧， 则可延期纳税。这些少交的所得税或延期交纳的所得税留在企业，能增加企业的现金 流量，相当于政府给企业提供了若干期的无息贷款。因此，企业折旧政策的选择应结 合其纳税考虑。 ( 三) 、折旧政策与企业总体目标的关系 财务会计作为企业的一项经济管理活动，其微观属性是不容置疑的，它作为企 业经济信息系统的一个子系统，也有其特定的目标。财务会计的目标在于以通过财 务会计报告的形式，为会计信息使用者提供关于企业财务状况、经营业绩和现金流 量的有用信息，以便他们进行投资、信贷和类似决策。同时反映企业管理当局经营 责任的履行情况。折旧政策作为企业生成会计信息的基本方针之一，当然应该体现 财务会计的目标。 企业财务会计目标的实现，有赖于企业对其历史、现状的充分了解和对其发展 前景的恰当估计，特别是对其总体发展趋势的合理预期。只有基于对企业当期状况 和发展前景的充分了解，才有可能恰当选择会计政策，如在谋求长足发展和准备结 束经营的不同情况下，会计政策的选择应当是截然不同的。这样爿1 能使企业的财务 报告能够恰当地反映企业当前的经营状况。因此，明确企业总体目标是j f 确选择折 旧政策的必要条件。 ( 四) 、折旧政策与财务政策的关系 企业的财务政策是企业根据其财务目标和理财环境以及本身的财务实力制定 的财务方针和策略，用以指导企业的理财工作。它主要涉及到筹资方式、渠道、规 模、结构的规划，投资方针、资金营运策略、内部利润分配等。 财务政策通过调整和约束财务行为，使其更有利于企业预定的财务目标。会计 政策则通过选择或变更会计原则、方法与程序，人为、合法地变更财务报表的数据， 从而在一定程度上改变财务揭示的状态，对使用者施加影响。 会计政策与财务政策之间有相互影向作用：会计政策的调整变化往往会导致财 务政策的改变，财务政策的改变往往会通过变更会计政策来实现。因此，也可以认 为会计政策与财务政策之间必然有所重合，尤其在折旧方面。当二者冲突时，应当 首先保证对外揭示的公允性。 ( 五) 、折旧政策与内源融资 企业内源融资，是指筹集来自企业内部的资金，用于解决生产经营和扩张中的资 金短缺，主要来源包括留存利润、折旧基金和内部集资等。折旧基金原本是用于企业 固定资产的更新和改造，是维持固定资产简单再生产的资金来源。但是实践中，某项 固定资产更新需要的资金，并非立即全部消耗由该固定资产提取的折旧基金，所提折 i b 基金在固定资产更新期限到来之前，大部分是游离于生产过程之外的闲置状态的 1 1 华北电力火学硕十学位论文 资金。当年提取的折旧基金总额中，扣除当年实际需要用于更新的部分外，剩余部分 就是内源融资资金。 对于发电企业而言，固定资产使用年限长，价值大，在固定资产的使用期问内 计提的折旧基金不但长期稳定而且数额较高。由折旧基金形成的内源融资资金不会 构成企业的债务负担，不会导致企业资产负债比和债务利息的上升，不会加大企业的 风险。但是也存在不利之处，主要在于企业运用折旧基金于生产经营中后，如果到折 旧期结束时，不能按期回收，则将影响企业的固定资产更新和技术改造。 由于企业根据自身情况，可采用不同折旧政策对固定资产计提折旧，不同的折 旧政策导致的年折旧额不同，因此各年形成的可用折旧基金不同。年限平均法形成 的各年可用折旧基金均衡，而加速折旧法得到的年可用折旧基金逐年递减，虽然不 同折旧方法得到的折旧总额相同，但各期可用折旧基金不同。因此，不同的折旧政 策会对企业内源融资带来不同的影响。 33 我国发电企业折旧现状 2 0 0 2 年，为了解决国家电力公司的纵向一体化垄断问题，我国电力改革以“纵 向分切”的方式将国家电力公司管理的电力资产按照发电和电网两类业务进行重 组。发电环节按照现代企业制度要求，将国家电力公司管理的发电资产直接改组或 重组为规模大致相当的5 个全国性的独立发电公司，他们分别是由国家电力公司发 电资产重组形成的华能集团、大唐集团、华电集团、国电集团、中电投集团。经过 几年的经验积累和理论探索，各大发电集团虽然逐渐形成了自己的固定资产管理办 法，建立起一套相对规范的操作程序和规定，但是折旧政策仍然不完善。 首先，确定了固定资产的折旧范围，明确了哪些固定资产要计提折旧，哪些固 定资产不计提折旧。按照企业会计准则规定，除以下情况外，应对所有固定资产计 提折旧：l 、已提足折旧继续使用的周定资产；2 、按规定单独估价作为固定资产入 账的土地。固定按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起 计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。 其次，明确了固定资产的计价基础。我国发电企业固定资产的价值，按企业 财务通则、企业会计准则、工业企业财务制度进行确定。需要安装的固 定资产，其价值中应包括设备费、安装费、基座费以及需要增加固定资产价值的费 用。安装费、基座费及其他增加固定资产的费用，一般按登记对象分摊，也可合并 登记对象作为一个系统进行分摊，但按系统分摊安装费、基座费及其他增加固定资 产费用的，设备费用仍按明细登记。水电厂厂房为坝内式的，其资产价值统一列入 大坝中，不进行固定资产单独登记。 华北电力火学硕十学位论文 再次，对固定资产进行了合理分类，便于折旧计提工作的进行。我国发电企业 固定资产按照工业企业财务制度折旧年限表的规定，将固定资产划分为电力专 用设备，通用设备和房屋、建筑物三大类，并结合电力生产程序和设备分部情况确 定为十三大类，每一类固定资产又按照各种用途分为若干小类。 最后，经过多年的努力，我国发电企业对固定资产的管理己经达到了比较先进 的水平。在实际中，各大发电集团的固定资产由专人管理，并有专人负责计提折旧。 由于固定资产的管理已经实现了电算化，在固定资产建立卡片账时，只需要管理人 员在计算机相应类别里输入固定资产的名称、原值、使用年限、折旧方法、净残值 率等项目，计算机旧可将每个月的折旧金额计算出来。 虽然固定资产的科学管理为折旧的正确计提以及实行合理的折旧方法提供了 良好的基础，但各发电集团在折旧政策方面并未有所改善，主要体现在对固定资产 计提折旧的规定上。各大发电集团此类规定大同小异。如国电集团公司固定资产折 旧采用直线法即年限平均法。对各类固定资产预计使用年限的上下限和各类固定资 产的预计净残值率上下限有统一规定，企业在其范围内确定具体值。大唐集团公司 固定资产也采用年限平均法折旧，但对各类固定资产折旧年限、预计净残值率有统 一规定，企业没有选择的自主权。且各集团公司把固定资产净残值率一般规定在 3 5 之间。然而，实际使用中，由于各发电企业实际情况不同，管理水平各异， 固定资产的实际使用年限和净残值可能与规定出入很大，且单一的折l e t 方法也必然 不能准确反映各类固定资产的消耗方式。因此，发电企业现行折旧政策亟待改进。 3 4 国内外相关行业固定资产折旧现状 1 、日本 日本规定多种折旧计提方法，让企业自由选择日本税法在原则上规定，有形 固定资产折旧，企业可以选择直线折旧法( 即使用年限法) 、定率法和产量比率法。 其中定率法属于快速折旧方法，与直线折旧法相比，同一设备尽管提取的折旧总额 相等，但前期提取的折旧多，后期提取的折旧少，能够较快地收回固定资产的大部 分投资。因此，日本企业大多采用定率法。掘统计，1 9 6 0 1 9 6 4 年问，制造工业采 用定率法折旧的企业占9 4 4 。另外，日本税法还规定，同一企业的不同资产，可 以采用不同的折旧计提方法。由此可见，日本政府允许企业灵活选择折旧计提方法， 为快速折旧的实现创造了有利条件 关于法定折旧年限，日本政府用法律形式按行业分别对企业不同类型的设备定 出折旧年限。一般是用经济寿命理论确定法定折旧年限。 2 、美国 华北电力大学硕士学位论文 加速折旧是美国联邦政府鼓励产业投资的重要手段，对定额法、年限总额法、定 率法都采用，但近年来采用双倍余额递减法者为多。1 9 4 6 年以前，美国政府对固定 资产采取直线式折旧方式。以后开始采取加速折旧方式。1 9 8 6 年在取消投资抵税办 法的同时，增大了折旧的加速幅度。另外，适当缩短折旧年限也是政府鼓励产业投 资的种方式。2 0 0 3 年，联邦政府为了促进公司投资，将企业折旧的优惠程度从 3 0 提高到5 0 ，并将优惠措施延续到2 0 0 4 年底。 美国对固定资产折旧残余价值率没有明确规定，企业可以自由制定。相同的折 旧年限，也可以算出各种折旧率，因此，规定了折旧率上限为不超过相同折旧年限 时定额折旧率的二倍。对于折旧年限，美国企业可以在某一数值范围内1