（会计学专业论文）基于作业成本法的企业预算管理研究.pdf

基于作业成本法的企业预算管理研究 摘要 预算管理是企业内部管理控制的一种主要方法，它曾对现代工商企业的成 熟与发展起到过至关重要的作用。预算管理在西方企业中应用极为广泛，我国 也有越来越多的企业积极推行预算管理方法。 随着社会的发展和经济的进步，企业的内外经营环境都发生了巨大的变化， 传统预算以数量为基础的成本计算的弊端日益突显。以作业成本法为基础的预 算是预算发展的必然趋势。作业基础预算不仅可以帮助企业实现战略与预算的 有效衔接，使员工更好的理解和管理所从事的作业和业务流程，而且能够把员 工的业绩与预算相结合，建立更为完善的绩效管理体系。 本论文借鉴了国内外学者的研究成果，是对作业基础预算理论与应用的探 索性研究。理论方面，本文概括了作业基础预算的基本涵义，梳理了作业基础 预算的产生背景。在此基础上提出了作业基础预算适用的四个原则和作业基础 预算的应用条件。基于以上的分析，为了充分体现作业基础预算的优越性，在 现代企业中广泛推广作业基础预算，本论文进一步阐述了作业基础预算的编制 原理与方法，涵盖了从预算目标制定、单一流程的预算编制、预算调整、预算 控制、预算评价全方位的作业基础预算实施过程，总结出作业基础预算业绩考 核的四大基准，建立了差异分析模型，同时从“作业 、“动因 和“价值链 的角度阐释了如何采用作业基础预算，以达到预算与企业经营管理和战略目标 的一致性。 最后，结合许继电气保护及自动化事业部的作业基础管理情况，分析了作 业基础预算对企业经营业绩的实际改善。 关键词：作业成本法，作业基础预算，作业分析，业绩考核 r e s e a r c ho nb u d g e tm a n a g e m e n ti ne n t e r p r i s eb a s e do n a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a b s t r a c t b u d g e tm a n a g e m e n ti sam a j o rm e t h o do fi n t e r n a lc o n t r o li ne n t e r p r i s e i t p l a y e d ac r u c i a lr o l e d u r i n g t h ed e v e l o p m e n to fm o d e mb u s i n e s s b u d g e t m a n a g e m e n ti sa p p l i e dw i d e l yi nt h ee n t e r p r i s e si nt h ew e s t i nc h i n a ，m o r ea n d m o r ec o m p a n i e si m p l e m e n tb u d g e tm a n a g e m e n ta c t i v e l y w i t ht h es o c i a ld e v e l o p m e n ta n de c o n o m i cp r o g r e s s ，t h ee n t e r p r i s e si n t e r n a l a n de x t e r n a lb u s i n e s se n v i r o n m e n th a s u n d e r g o n et r e m e n d o u sc h a n g e s ；t h e d i s a d v a n t a g e so ft r a d i t i o n a lb u d g e tb a s e do nt h en u m b e rh a v ee m e r g e d b u d g e t m a n a g e m e n tb a s e o n a c t i v i t y b a s e d c o s t i n gb e c o m e s a ni n e v i t a b l et r e n d a c t i v i t y b a s e db u d g e tc a nn o to n l yh e l pb u s i n e s s e sa c h i e v et a c t i c ，b u ta l s oh e l pt h e s t a f fh a v eab e t t e ru n d e r s t a n d i n go fa c t i v i t i e so rp r o c e s s e s i tc a nc o m b i n es t a f f p e r f o r m a n c ew i t hb u d g e tp e r f o r m a n c em a n a g e m e n ts y s t e m t h i sp a p e ri sar e s e a r c ho nt h et h e o r ya n da p p l i c a t i o no fa c t i v i t y b a s e d b u d g e t i n go nt h eb a s i so fd o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r sr e s e a r c hr e s u l t s i t s u m m a r i z e st h ed e f i n i t i o na n db a c k g r o u n do fa b b ，p r e s e n t sf o u rp r i n c i p l e sa b o u t t h ea p p l i c a t i o no fa b b 。b a s e do nt h ea b o v ea n a l y s i s ，i no r d e rt or e f l e c tt h e s u p e r i o r i t yo fa c t i v i t y b a s e db u d g e tf u l l y ，t h ep a p e re x p o u n d so p e r a t i n gp r i n c i p l e s a n dm e t h o d so fa b b ，c o v e r i n gb u d g e to b j e c t i v e ，b u d g e tp r o c e s s ，b u d g e ta d j u s t m e n t a n db u d g e tc o n t r o l ，s u m su pf o u ri n d e x e so fa c t i v i t y b a s e db u d g e tf o rp e r f o r m a n c e ， e s t a b l i s h e sad i f f e r e n c ea n a l y s i sm o d e l t h i sp a p e re x p l a i n sh o w t ou s ea b bt ol e t b u d g e tm a n a g e m e n tc o n s i s tw i t ht a r g e to fe n t e r p r i s e ，i np e r s p e c t i v eo f ”a c t i v i t y ”， ”d r i v e r ”a n d v a l u ec h a i n ” f i n a l l y ，t h i sp a p e rp r e s e n t st h ea c t u a lb u s i n e s sp e r f o r m a n c ei m p r o v e m e n ta t a u t o m a t i o na n dp r o t e c t i o nd e p a r t m e n ti nx uj i e l e c t r i c ，w h i c hh a sa p p l i e d a c t i v i t y - b a s e db u d g e t k e y w o r d s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ；a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ；a c t i v i t ya n a l y s i s ； p e r f o r m a n c em a n a g e m e n t 表格清单 表3 1 美、英、加推行作业成本法调查表o 2 0 表3 2a b c 在美国公司的采用2 0 表4 1 典型企业业绩考核主要指标4 0 表5 1 生产性作业中心一览表一4 4 表5 2 非生产性作业中心一览表4 5 表5 3 研发作业中心一览表：4 5 表5 - 4 事业部作业基础责任中心划分表4 6 表5 5 责任指标以及其权重比例汇总表4 7 表5 - 6 经济成本和费用动因率k p i 得分计算表4 7 表5 7 生产计划进度按期完成率打分标准4 8 表5 8 内部客户满意度考核表4 8 表5 - 9k p i 总得分与a b b 奖金挂钩表4 9 表5 1 02 0 0 4 年上半年度责任中心总k p i 得分汇总表4 9 表5 1 1 自动化产品线2 0 0 2 2 0 0 4 年收入、成本、费用、利润比较表5 l 表5 1 2 自动化产品线2 0 0 2 2 0 0 4 年毛利率比较表5 1 表5 1 3 自动化产品线收入成本费用比例比较表j 5 2 表5 1 4 自动化各作业中心2 0 0 3 2 0 0 4 年单位成本比较表5 2 表5 1 52 0 0 3 年、2 0 0 4 年制造部物资周转次数、销售成本、平均周转额比较 ! ；：； 表5 1 62 0 0 4 年节约周转资金5 3 插图清单 图1 1 论文研究框架图5 图2 1 作业成本法分配原理图_ 1 3 图2 2a b b 模型：1 7 图3 1 作业成本法：设计最优成本系统2 3 图4 1a b b 法总览2 9 图4 2 作业预算调整流程图3 0 图4 3 作业必要性分析3 2 图4 4 作业基础责任中心划分示意图3 7 图5 1 许继电气保护及自动化事业部作业成本核算整体结构图4 4 图5 2 生产性作业中心的预算编制4 6 图5 3 自动化2 0 0 2 2 0 0 4 年总利润率趋势图5 1 图5 4 自动化2 0 0 2 2 0 0 4 年毛利率趋势图5 2 图5 5 自动化产品线2 0 0 2 2 0 0 4 年收入成本费用折线图5 2 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得金壁王些太堂或其他教育机构的学位或证书面使用过的材料。与我一同工作 的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签字：肖；瓦；罱签字日期：2 棚年孚月勿e t 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金筵互些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人授权金壁王些太 堂_ 可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文者签名：璃j 茂：；螽 导师签名： 签字日期：如年4 - 月如e t 签字日期：口驴年季月岁夕e t 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 致谢 时光荏苒，短暂而充实的三年研究生学习生涯即将结束。值此论文完成之 际，我心中满是感激。感谢所有关心、帮助过我的人，是你们一路的关怀和鼓 励给了我努力向前的动力，积极进取，不断赶超。 首先我要感谢的是我的导师朱卫东教授，他对我在研究生期间的学习给予 了精心的指导，无论从领域知识的获取还是研究方向上都给出了中肯的建议， 使我在扩展事业、拓宽知识面的同时，在研究过程中始终能把握正确的方向， 避免了许多弯路。特别是本研究从选题，到拟定提纲、完成初稿，修改完善直 至最后的定稿，他都十分重视一一过问，悉心的指导不仅给予了我很多灵感， 写作思路上的启发，而且他广博深厚的学术造诣，严谨求实的治学态度、平易 近人的品行和忘我的工作精神，也令我终生难忘，成为我人生旅途中的一笔宝 贵财富。 在论文的写作过程中，我还得到了张晨、吴勇、陈波和管仕平老师的指导 和帮助，使我可以克服许多困难，顺利完成论文写作。在这里向他们表示最诚 挚的感谢。 感谢合肥工业大学管理学院的全体老师，特别感谢赵惠芳、潘立生、姚禄 仕、李姚矿、朱其俊、吴建军、王建文、余志虎、徐晟、骆正清、杨昌辉、刘 军航、张璇、王丽娜等老师对我的关心、帮助和指导。 感谢我的同门李伟、高珍伟、汪桢、修丹、潘娜、章宁、汪莉以及师姐凌 兰兰，师兄张洪涛、周光中，学弟王东鹏、王俊、艾永冠，学妹韦一、孙同云 和张丽等的合作和帮助。 特别感谢我的家人对我的理解、关怀，是他们的支持和鼓励使我完成了学 业和论文。 感谢对本文进行评审和提出宝贵意见的诸位老师。 最后，在我即将完成学业之际，感谢母校对我的培养，祝母校蒸蒸日上! 作者：肖涓涓 2 0 0 8 年4 月于合肥 第一章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1选题背景 预算是计划工作的成果，它既是决策的具体化，又是控制生产经营活动的 依据。它在传统上被看作是控制支出的工具，但新的观念是将其看作叫使企业 的资源获得最佳生产率和获利率的一种方法 。预算可以控制当前环境，有助于 掌握各项工作和部门的状况，防患于未然。在企业管理过程中，预算担当着重 要的角色，主要作用体现为规划、组织、协调、控制和考核功能。【l 】市场竞争 的加剧要求企业加强对资源的管理和控制，并使管理和控制手段具有足够的灵 活性，以提高企业适应市场和创造市场的能力，这就要求企业内部管理和控制 手段必须进行改进。如何获得相对准确的成本信息，有效分配企业财务和非财 务资源，评价企业绩效，优化价值链，从而实现企业战略目标，已成为预算管 理的主要课题。 预算管理作为许多企业管理控制过程中的基石被广泛采用，但在实践中暴 露了很多不足，引起了理论界和实务界的诸多批评，欧洲“超越预算圆桌会议 论坛”( b b r t ) 的产学研合作组织甚至主张在外部环境剧烈变动的市场环境下， 预算管理是无效的，企业应该抛弃预算管理。 本人认为，由于企业经营环境的变化以及内部组织结构的变化，传统预算 方法的确存在不尽如人意的地方，但预算管理作为现代企业管理的奠基石，其 对企业内部管理的重要性是不容置疑的，研究如何改进预算管理方法已是迫在 眉睫的问题。2 0 世纪8 0 年代中后期以来，随着作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，a b c ) 在先进制造业企业的成功应用，a b c 开发的结果逐渐偏离了解 决成本扭曲的本意，人们发现a b c 给企业管理提供了很好的基础。于是，利用 a b c 提供的成本信息进行成本控制、预算管理、生产管理等的作业管理理论 ( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，a b m ) 及实务纷纷涌现。其中，作业基础预算 ( a c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g ，a b b ) 正是建立在a b c 基础上的一种新型预算管 理方法。作业基础预算关心的是：应该产出的产品、服务、工作是什么? 产出 这些产品、服务、工作、需要什么作业支持? 这些作业需要什么资源和多少资 源的预算? 因此，a b b 实际上是一个组织预期作业行为的定量表述语言，反映 了管理层的预期工作量、满足既定战略目标所需要的财务和非财务资源以及改 进绩效的期望变动。a b b 模式既反映作业和业务过程，也反映资源及其运用过 程。作业是引起资源消耗的动作，所以预算以作业为基础，一切资源需求，必 须以预期的作业、业务过程以及作业量为驱动。传统预算是基于垂直型组织机 构，按构成部门编制汇总，而a b b 是按照企业的作业活动编制汇总，这就使得 a b b 更适合于平行的组织结构。 1 1 2 研究意义 现代企业制度的内涵是“产权明晰、政企分开、权责分明、管理科学 。纵 观改革开放2 0 多年来我国企业的发展历程，不难发现许多企业过于注重外部的 环境和机会，总是把希望寄托在政府的宏观改革政策和产权制度的创新上，忽 略了建立现代企业制度的关键因素，即科学的内部管理制度和方法。片面强调 产权，而没有相应的运用和维护权利的手段，一些经过股份制改造产权已很明 晰的国有上市公司，绩效不但没有得到提高，反而日趋恶化的现实说明股份制 改造制式前提，它必须与企业管理创新协同推进。股份制改造只能为转换企业 经营机制提供前提条件，但能否建立起规范的现代企业制度，形成健全的经营 机制，还必须依靠企业进行管理创新，包括建立科学的、高效的法人治理机构， 以及相应的公司内部管理制度和管理结构。在加入w t o 后，人们越来越认识 到在经济一体化的环境中，竞争能力的提高只能来源于内部管理能力【2 j 。企业 管理的实践和相关理论的进步，促进管理控制的重点事后事中移至事前，这使 更多地体现事前控制性质的预算管理越发显得重要。与此相对应的作业基础预 算，其研究就更具有现实意义。就企业预算的基础而言，作业会计是新生事务， 远未普及，但其蓬勃发展的趋势不可逆转，在国外已经有一些企业先于理论研 究者开始尝试应用，介绍并研究作业预算法在国内企业应用的可行性具有很高 的实践价值。 1 2作业基础预算的国内外研究概况 作业基础预算是建立在作业成本法基础上的新型预算管理方法，是作业管 理应用于预算领域的全新的课题。目前，国外对a b b 已有一定程度的研究，而 我国对这方面的研究却刚刚起步。 1 2 1作业基础预算的国外研究概况 作业基础预算明确作为一种概念，最早是由i v ym c l e m o r e t m 在1 9 9 7 年提 出。a t k i n s o n 、b a n k e r 、k a p l a n 、m a r ky o u n g t 4 j 认为a b b 是一种以对a b c 深刻 理解为基础进行预算编制的方法。他们指出使用a b b 有两个主要的好处，首先， 它确认了当生产计划需要新的生产能力时的情况，其次，它提供了一种更准确 的方法来设定远期成本。f r a s e r 7 1 、r o b i n 5 】指出，a b b 是一种建立在作业基础 上的管理活动，致力于绩效和成本的持续改进。作业基础预算在战略与预算之 间增加了作业和流程分析及可能的改进等步骤，并在改进的基础上预测作业量 以及相应的资源需求，通过预算来满足。d i e r k s | 6 1 、b r i m s o n 7 对a b b 的定义为 a b b 是企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求 量进行预测的一种方法，是建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本 和经营业绩的持续改善。 在a b b 的编制研究方面以两大队伍为主：一是以k a p l a n 、c o o p e r 为首的 2 哈佛学派。他们采用的方法是在不能准确预测成本动因数量的情况下，根据成 本性态分析的资源费用与成本动因的关系，估计出有伸缩性的成本动因数量而 编制的预算，称为弹性作业成本预算。这种方法不仅可以避免传统预算编制中 间接费用责任不清的弊端，而且便于加强间接费用预算的准确性和可靠性。另 一一个是国际高级制造商协会( c a m i ) ，目前的研究重点集中在调查a b p b ( a c t i v i t y b a s e dp l a n n i n ga n db u d g e t i n g ) 的案例研究以及如何将a b p b 与预测和 生产能力实践相结合。他们提出了零基作业成本预算，是指从战略和顾客需求 出发，通过预测计划期销售产品或劳务的需求量，来预测相应的作业需求量。 在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源 配置更加可信客观。其最大优点就是通过这种预算模式达到企业资源的最有效 配置。 在a b b 的绩效考核方面，d a v i dp e t t i f e r t 引提出划分三类作业，即核心作业、 增值作业和共享作业进行绩效考评。这种新的划分方法突出了产品作业价值链 上的重点环节，明确了不同层次的作业应该用不同的绩效考评方法进行评价这 一原则。托尼【9 】提出，作业业绩考核基准由作业效率、完成作业的必要时间和 工作质量三点构成。格列尼和佛林多【lo 】的观点集中在考核的有效性、动态性和 简洁性方面。卡普兰【1 1 】认为：“将消耗的资源分配到作业中，正是平衡计分卡 和a b c 的关联所在。”就平衡计分卡而言，采用作业成本不仅提高了财务方面 关联信息的精确度，而且也为在内部业务活动中采用作业管理、进行成本降低 活动、提高产品和服务质量等提供了保障。彼得德鲁克【l2 j 在研究中指出：按 作业将产品和服务所消耗的资源与顾客相连接，这一过程可以明确为顾客提供 各种产品和服务的相对收益率，明确为哪些顾客创造的价值最多。 a b b 的差异分析方面，在作业层面上进行预算执行结果的分析评价，对于 解决问题非常有效，但费用差异分析不像传统只有单一的产量基准那样单纯和 明朗了。专家们围绕着作业成本性态问题进行了多年的论争，作业成本计算的 创始人c o o p e r 和k a p l a n j 提出了“未利用生产能力 ( u n u s e dc a p a c i t y ) 这一概 念，并将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。m a l c o m l l 驯 提出了独特的“粘着成本 ( s t i c k yc o s t ) 概念，“所谓粘着成本，从属性上说某 种程度上是不变动的氓口使作业减少，块状的成本仍旧粘着着 。基于这种设想， m a l c o m 认为管理人员只需对与粘着成本的差异( 最低粘着额以上的部分) 负责， 将这部分成本划分为价格差异与数量差异。h a n s e n 和m o w e n 1 4 1 把作业成本性 态看作与常见的综合成本性态无异，指出作业成本可以作为混合成本( m i x e d c o s t ) 来加以控制。这一见解是对上述两种见解的调和。m a r k 和r o u s h l l 5 1 认为， 即使短期而言，作业成本也应分为固定性的与变动性的，他们把变动作业成本 差异部分分为价格差异与效率差异，固定作业成本差异部分分为预算差异与生 产能力差异。此外，b r i m s o n 1 6 1 使用特征成本法来改进现有的作业成本预算实 3 施过程，在分部、部门或单个工作组层面，通过理解产品和服务的复杂性及其 他一些细节，帮助识别差异所在。 1 2 2作业基础预算的国内研究概况 张双才( 2 0 0 2 ) 1 1 7 】将作业基础预算定义为确定企业在每一个部门的作业所 发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息在预算中规定每一项作业所 允许的资源耗费量，将基于作业的预算管理的内容概况为制定企业战略和业绩 目标，进行价值链分析与作业分析，为每一项流程或作业制定一套平衡的绩效 衡量和目标体系，把目标和职责落实到流程的分级体系，预算执行过程中的分 析与控制以及预算执行结果的评价与考核。潘飞，郭秀娟( 2 0 0 4 ) 【l8 】着重探讨 了作业基础预算与企业战略、价值链优化之间的关系，以及作业基础预算的编 制及其差异分析，用平衡计分卡将作业预算和公司战略、企业内部价值链优化 以及成本管理有机的结合起来，将预算从传统意义上的图表发展成为一个集作 业、资源、各项数据为一体的系统。欧佩玉、王平心( 2 0 0 4 ) 1 9 - 2 0 j 介绍了作业 基础预算的基本模型，并对建立在成本分配观基础上的a b c 模型与a b b 模型 之间的联系与区别进行分析，通过构建需求函数，求出利润最大化下的产品最 优销量组合，建立完整、科学的作业基础预算体系。阎梅( 2 0 0 4 ) 1 2 1 】构建的以 顾客为核心的平衡计分卡和a b c 的有机结合模型，对a b b 业绩评价体系也具 有借鉴意义。 综合国内外的研究成果，国外大多学者集中研究a b b 的定义、编制、绩效 考核与差异分析等问题；国内学者则主要集中研究作业成本计算、作业基础预 算系统等有关的基本概念的阐述和基本框架的搭建上，介绍实际应用的文章很 少，探索的深度有限。 1 3 研究内容与创新点 1 3 1 本文的主要内容 任何理论和方法的产生都不是偶尔的，作业基础预算也不例外。因此，本 文首先阐述了什么是作业基础预算，然后引入了作业基础预算的产生背景。目 的在于便于使我们认清什么是作业基础预算以及其产生的必然性和必要性。在 研究了作业成本法应用现状的基础上，提出了在何种情况下，企业可以采用作 业基础预算。解决了“是什么 和“为什么 后，就需要解决“怎么做”的问 题。因此接下来阐述了其应用原理和方法基础，从理论上和方法上明确作业基 础预算的做法，并详细分析了作业基础预算的适用范围，接下来论述了其具体 的实施步骤，旨在建立作业基础预算在实务领域的应用指南。在前文的基础上， 本文采用许继电气保护与自动化事业部实施作业基础预算的案例，分析其采用 a b b 的可行性，并介绍了其编制与业绩评价，提出了用战略业绩指标来改善其 现有的业绩指标体系。而且通过计算2 0 0 4 年其成本、费用和效益控制成果，最 4 后得出实践a b b 确实能够改善企业的经营状况。 1 3 2 论文结构安排 本文共分为六个部分。 图1 - 1 论文研究框架图 第一章是绪论。本部分主要介绍选题背景、作业基础预算的国内外研究概 况、研究意义、主要内容以及结构安排。 第二章是作业基础预算的理论分析。本部分先阐明了作业基础预算的涵义， 分析了作业基础预算产生的背景，即内外部环境的巨大变化和传统预算模式脱 离企业战略、偏重财务性指标已逐渐不适应新的管理需要，介绍了作业基础预 算的基本原理和方法。 第三章是作业基础预算的适用范围。本部分主要介绍了作业成本法的应用 现状以及在实施作业基础管理时企业受哪些因素影响。然后引出了作业基础预 算的适用原则以及实施作业基础预算的必要条件，对我国实施作业基础预算的 可行性做出了肯定评价。 第四章是作业基础预算的实施。本部分按照预算方案的形成过程，通过分 析企业经营方针、外部环境分析和企业优劣势，确定企业战略；采用上下结合 的方式编制预算、调整预算；然后通过作业分析和价值链分析，消除非增值作 5 业，提高作业效率，以及事后差异分析以达到预算控制的目的；总结了作业基 础预算的四大考核指标，较全面的评价了预算业绩。 第五章是作业基础预算的案例分析。本部分采用的许继电气实施a b b 的案 例，分析了其实施a b b 的可行性，介绍了编制和考评的过程，并对现有的业绩 评价指标做了改进，即加入了战略评价指标。最后通过比较计算三年间企业的 成本、费用和利润，说明了作业基础预算确实给企业带来了经营改善的趋势。 第六章是结论与展望。分别从理论和应用的角度分析了今后继续完善研究 的方向。 6 第二章作业基础预算的理论分析 作业基础预算是预算管理理论和实务领域的全新课题，它的产生不是偶然 的，是多种因素综合作用的结果，作为一种全新的课题，首先要明确作业基础 预算的涵义。鉴于此，下面首先对作业基础预算的基本内涵进行定义和透析。 2 1作业基础预算的基本内涵 作业基础预算是以作业为基础而实施的预算。该预算的最小单元是作业， 这与传统预算以部门为基础区别开来。要理解作业基础预算的基本内涵，需要 先理清两个基础概念：预算和作业。 2 1 1作业基础预算的基础概念 2 1 1 1 预算 人们对预算的研究非常广泛，诸多学者对如何预算涵义给出了自己的认识： 在管理会计学中认为：“预算是为了实现既定目标，围绕资金流动这一 核心，而对未来活动进行科学合理地规划、预计、测算，并形成一整套具体化、 数量化的计划方案，为所从事的各种具体活动提供监督和评价的标准。 【2 2 j 于增彪在其文章中提到：“粗略地说，预算首先是一种计划，是在办理某件 事情之前从财务的角度对该件事情的办理过程和结果进行测度、算计的系统方 法。预算的作用很多，诸如作为计划和控制的方法、上下级沟通的工具、业绩 考核标准，以及整合企业内部各层级、各单位、各成员的机制等等。 【2 3 j 注册会计师全国统一考试辅导教材财务成本管理一书中写到：“预算是 计划工作的成果，它既是决策的具体化，又是控制生产经营活动的依据。预算 在传统上被看成是控制支出的工具，但新的观念是将其看成“使企业的资源获 得最佳生产率和获利率的一种方法。”【2 4 】 、 h a r o l db i e r m a nj r 【2 5 】贝i j 认为有两种预算：一种是“预算 ( f o r e c a s t ) ，告诉 经理人员他在未来将可能处于何种地位；另一种是“标准 ( s t a n d a r d ) ，告诉经 理人员预定的效率水准是否已维持或达到。 著名管理学家戴维奥利( d a v i do t l e y ) t 2 6 j 认为：“预算是为数不多的几个能 够把组织的所有关键性问题合于一个体系之中的管理控制方法之一 。 以上列举了一些对关于预算涵义的认识，几乎每个人对预算的定义中都谈 到了预算的作用和功能。本人将其概括为：计划、控制、沟通与协调、业绩评 价、整合功能。可见，如果从预算所具有的功能的角度全面地定义预算的话， 预算( b u d g e t ) 可以被认为是：决策的具体化和数量化表达；对企业费用支出实 施控制的工具；合理分配和有效利用企业资源的一种方法：企业业绩评价的标 准；整合企业整个生产和经营过程的工具。通过以上功能的巨大发挥，帮助企 业最终实现战略目标。 7 2 1 1 2作业 2 0 世纪杰出的会计大师美国埃里克科勒【2 7 】首次提出作业、作业账户、作 业会计等概念。1 9 7 1 年，g e o r g ej s t a u b u s 2 8 】对“作业 、“成本 、“作业会计 、 “作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。到了二十世纪九十年代， j a m e s a b r i m s o n 2 9 】将作业定义为“企业为提供一定量产品或劳务所消耗的 人力、技术、原材料、方法和环境的集合体 。这一定义指出了作业消耗资源的 特征，将作业与价值联系起来，使作业概念初步包含了会计学涵义。 在本文中，作业被定义为组织内部为了某种目的而进行的资源消耗的活动。 它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。可以从以下几个方面 来理解：首先，作业消耗资源，是资源投入与效果产出的因果联系的实体，任 何企业的经营过程，从微观角度分析，都是原材料、动力费、人工费、机器折 旧等资源投入转化为产品、服务等产出的实实在在的过程；其次，作业贯穿于 企业的整个生产经营过程，从产品设计开始，到物料供应、生产工艺流程的各 个环节、质量检验、总装直至发运销售，企业的生产经营过程可以划分为许多 不同的作业，从而形成了包容企业内部、连接企业外部的作业链；最后，作业 具有可量化性。从而为成本管理提供客观依据。 与成本对象密切相关的一系列有序作业的集合构成了企业的作业链。作业 链体现了企业价值传递的过移，故又称为价值链。作业链也体现了为顾客提供 服务的过程，故也称为顾客链。 现代企业实际上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作 业集合体。企业的经营活动内容以作业的形式反映，企业的管理也深入到了作 业层面，而不再是仅仅停留在产品层面。 2 1 2作业基础预算的基本内涵 。 2 0 世纪8 0 年代中后期，作业成本法蓬勃发展，随后在此基础上诞生了一 系列的理论。作业基础预算作为对作业成本法的一种发展和应用，开始引起理 论界和实务界的关注。目前对作业基础预算概念的表述有以下几种： 作业基础预算是基于作业分析而对组织预期作业的数量表达，反映完成战 略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映 为提高业绩所做的各种改进。0 0 作业基础预算是根据运营单位和责任中心所提供的“作业”量来决定应向 这些单位提供的资源数量。它以作业为核心，把控制基点从传统的生产部门和 责任中心转到过程与工作团队。作业基础预算是基于企业战略，区别于传统预 算管理的一种预算管理模式。它强调动态平衡控制企业资源、基于价值链的增 值业务，超前的主动、积极的控制。p l 】 作业基础预算被定义为：“企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期 间的作业量和资源需求量进行预测的一种办法 ，是“建立在作业层次上的一种 8 管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续改善 。p 2 j 作业基础预算是以企业发展战略和顾客需求为起点，以企业各环节工作流 程为基础，通过对各工作环节所耗费的人力、物力、财力的分析，来改进企业 的业务流程，进而更合理地预测成本并实施有效控制。【3 3 】 综上所述，我们可以看出作业基础预算包括如下一些内容：应用了作业成 本法的思想，体现了对作业和成本动因的分析，将预算基于作业层面；预算编 制内容不仅包括产出对资源的消耗，而且包括对作业的需求量；不能脱离于企 业战略，而是要求反映企业战略目标；预算的业绩评价指标不再是单一的财务 指标，而是增加了非财务指标；预算的目的不仅是控制费用支出，还要对企业 业绩持续改进，实现企业增值和价值的最大化。 基于作业基础预算所包括的这些内容，我认为作业基础预算可以被定义为： 以企业发展战略和顾客需求为起点，基于作业和成本动因分析，对企业未来期 间作业和资源需求量的数量化表达，以求对企业发生成本进行有效控制，并且 对企业资源利用和分配进行动态的控制，实现企业经营和财务的双重均衡，进 而实现企业业绩的持续改进，指导企业实现价值增值。从这个定义中可以看出， 作业基础预算具有丰富的内涵。 2 2作业基础预算产生的背景 任何理论与方法的产生都不是偶然的，而是众多因素综合作用的结果。作 业基础预算的产生主要基于以下两个方面的背景。 2 2 1 企业内外部环境的巨大变化 2 2 1 1作业成本法的产生 2 0 世纪7 0 年代以来，世界范围内的科学技术日新月异地发展，企业纷纷 将高新技术应用于生产领域，从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有 阶段，所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一调控。高新技 术在生产领域的广泛应用改变了企业产品成本结构，使得直接材料成本和直接 人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升，且与直接人工成本渐失相 关性。在这种情况下沿用传统的成本计算方法，用单一标准分配制造费用，必 将导致产品产量大、技术含量低的产品成本偏高，而产品产量小、技术含量高 的产品成本偏低，形成不同产品之间的成本转移，从而造成成本信息的严重扭 曲以及由此而导致的经营决策失误。 社会生产力的发展促进了人们生活水平的提高，这种变化要求企业具有较 高的灵活反应能力，及时向消费者提供多样化和富有个性的产品，以适应消费 者多样化和快速变化的需求。与此相适应，对消费者多样化、同新月异的需求 迅速做出反应的顾客化生产即“柔性制造系统 【3 4 】取代传统的以追求“规模经 济”为目标的大批量生产就成为历史的必然。高度自动化、电脑化的生产系统 9 与柔性制造系统的结合统称为先进制造环境。先进制造环境和个性化的社会环 境呼吁新的成本计算方法，作业成本法应运而生。 2 2 1 2作业成本法向管理领域的拓展 作业成本法产生的初衷在于解决间接费用的合理分配问题，使计算的成本 更为精确，但其意义已经超越了成本计算精确性动机【3 5 】这个层面，深入到企业 组织的作业链一一价值链重构，乃至企业组织结构设计问题。从作业成本计算 发展到作业管理成为历史的必然。 现代企业在柔性制造系统的基础上，对企业各种各样的活动进一步集成和 发展，从而形成一种更灵活高效的计算机集成制造系统( c i m s ) 。先进的技术要 求有相应的管理思维加以配合。西方已经形成了新的企业观和企业管理思想。 新的企业观认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合 体，每一个作业成为其他作业的顾客，各种作业之间互为顾客，彼此连成一个 整体，形成顾客链，最终为企业外部顾客服务。实际上，企业就是一个由此及 彼、由内而外的作业链。从价值的形成过程来看，作业链又表现为价值链。为 了实现企业经营目标，必须优化作业链一一价值链，基于作业链一一价值链优 化的现代企业管理思维一一作业管理应运而生。作业管理就是应用作业成本计 算所提供的明细、动态信息来优化企业价值链。 2 2 1 3作业成本法与作业管理思想向预算领域的发展 基于“作业”理念的作业成本法和作业管理的相互渗透与结合，对企业的 组织设计等造成了影响，如要求企业以作业为中心设置责任中心，而不再是以 职能为依据来设置部门。作业成本法下的报告成本与传统预算下的预算成本口 径不一致，造成了不可比，无法进行成本控制。由此企业编制预算应该以作业 为基础编制，而不再是以部门为基础编制，从而更好地实施成本管理与控制。 基于作业编制的预算被称为作业基础预算，它是作业成本法和作业管理在企业 中被应用和发展的结果，是“作业”思想在企业预算领域的延伸。 2 2 1 4战略管理在企业中的重要地位的凸显 现代企业的巨大与复杂化，使得市场空间国际化、市场范围聚集化、细分 化，顾客需求个性化、多变化和企业产品多元化与独特化，从而市场竞争日益 加剧，企业外部经营环境不确定程度加深，迫使企业为了争夺市场和生存发展 空间，在经营管理中将短期目标转向长期目标，由专业化职能经营管理转向全 局决策和管理，将企业管理提升到战略层次，形成企业战略和战略管理的理念。 正确制定企业竞争战略是关系企业兴衰成败的关键所在。企业的竞争战略有两 种：差异化战略和低成本战略。其中，低成本战略就要求企业进行有效成本管 理与控制，从而使成本降到最低。预算可以说是对成本的事先控制，好的预算 机制可以预防企业资源的浪费，制约不必要成本的发生，有助于控制企业的成 本。企业需要建立一种能够反映企业竞争战略并能较好地为之服务的预算机制。 l o 2 2 2传统预算的弊端凸显 传统预算是一种将有限的资源分配给特定活动的数字化的计划，这种数字 是用货币计量的，它反映企业某一特定期间的有关现金支出、资金需求、资金 融通、营业收入、成本及经营成果的详细计划( 祁冰洁，2 0 0 3 ) t 3 6 j 。长期以来， 传统预算作为一种控制费用的计划手段，只是把费用分给“部门 而不是活动， 难以辨别哪种活动更需要、对费用目标的实现情况、投入产出效益如何反映不 清晰。它以产品为核心，过于强调财务性指标，不能很好的与企业经营管理和 战略目标相结合( 王洪涛，2 0 0 4 ) t 3 7 】。这种预算模式因为脱离企业战略、偏重财 务性指标逐渐不适应新的管理需要了。传统预算自身难以克服的缺陷主要表现 在以下六个方面。 2 2 2 1传统预算与企业战略缺乏相关性 传统预算在执行中，侧重于是否突破费用预算，容易忽视长期目标，使短 期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应，各期编制的预算衔接性差，难 以取得预期的效果。而战略强调经营文化与非财务因素，传统预算导向的预算 管理由于侧重于财务指标的控制，无论从规划或是控制与评价，都难以把握预 算的使用与公司战略和计划的相关性，使传统预算体系缺乏战略相关性，当问 及经营预算是否有助于组织战略实现时，许多管理者并不清楚。而且，许多员 工也并不知道其作业是否支持组织战略的实现。由于对如何将预算目标体现在 预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调 通常会导致效率的降低和成本的上升。 2 2 2 2 编制过程的基本假设不尽科学 在传统预算编制过程中，一般假定企业所有费用的变化都与产品数量呈线 性关系，因此，按照销售额的变动幅度相应调整其他费用的变动。事实上，这 种对企业成本内在联系的假定在大多数情况下是不成立的。只有与单位产品有 关的成本与产品数量是呈线性关系的，企业的其他成本的变动方式都与此不同， 因此把所有成本费用都假定与产品销量呈线性关系会对预算数据造成扭曲。 2 2 2 3 缺乏合理的编制基础，难以消除浪费和低效 传统的预算以产品为核心在产品层面上进行编制，预算编制的过程不能够 揭示出企业成本发生的根本原因，这就导致了预算责任部门的预算缺乏一个合 理的编制基础，特别是那些与企业基本生产没有直接关系的生产支持性部门的 预算的确定就是简单的数学计算而非理性成本分析。