（会计学专业论文）基于作业成本理论的企业物流成本核算与控制.pdf

摘要 摘要 随着“物流”的不断升温，物流成本也曰益受到人们的关注。企 业希望能够准确的计量物流成本，并在不降低物流质量的前提下降低 物流成本。传统的核算方法显示出一定的不适用性，也就迫切需要寻 找其他的方法更加准确的进行物流成本的核算与控制。将作业成本法 应用于物流成本的核算与控制中，可以对现状有一定的改善。 在回顾了物流成本国内外的相关理论和文献后，本文简要介绍了 作业成本法的相关概念和基本原理，并较为系统地分析了物流成本的 构成和分类。与其他一些核算物流成本的方法相比较，将作业成本法 应用于物流成本的核算确实有其适用性。另外，在企业中应用作业成 本法核算物流成本需要有一套科学的流程和一系列较为完善的步骤。 在对物流成本进行了比较为准确的核算，如何在保证物流质量的 情况下降低物流成本成为物流成本控制的重要目标。对于物流成本的 控制也有一些较为常用的方法，但将作业成本的理论融入于物流成本 的控制中，可以更好地控制物流成本。另外，本文还尝试将标准成本 结合到作业成本理论中用以物流成本的控制。 本文的重点在于将作业成本的理论应用于企业物流成本的核算和 控制中，尝试构建较为完善的企业物流成本核算过程和具体步骤。另 外，将标准成本结合到作业成本中进行对企业物流成本进行控制。 关键词：作业成本，物流成本，核算，控制 北京交通大学硕士学位论文 a b s t r a c t a st h e “l o g i s t i c ”i sf o c u s e db ym o r ee n t c r p r i s e s ，t h el o 沓s t i cc o s ti sp a i d c 1 0 s ea t t e n t i o nt o e n i e r p r j s e sh o p ct h a tt h e yc o u i d 缅do u tt h et i _ i l e l o g i s t i cc o s ta n dc a l c u l a t et h el o 西s t i cc o s te x a c t l y i ti si m p o n a i l tt h a tm e 1 0 9 i s t i cc o s tj sr e d u c e dw h e n t l l eq u a l i t yo fl o 舀s t i ci sn o tr e d u c e d t h e r e a r cs o m ec h a l l e n g e st oi h et r a d i t i o n a lm e t h o do fc a l c u l a l i n g t h i sp a p e r u s e sa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) i nt h ec a l c u l a t i n gm l dm a n a g e m e n to f l o g i s t i cc o s t a f t e rr e v i e w i n gt h et h e o r i e sa n dl i t c r a u r e s ，t l l i sp a p c ri n t r o d u c e st h e b a s j cc o n c 叩t i o no fa b c ，a n dt h e na n a l y s e st h ec o m p o s i n gc ft h e1 0 9 i s t i c c o s t ( 、o m p a r e dt ot l i co t h e rm e t h o d so fc a l c u l a t i n gt h el o 西s t i cc o s t ，t h e r c i sa p p l i c 曲i l i t yi nu s i n ga b ct 0c a l c u l a t et h el o 垂s t i cc o s t t ou s ea b ci n c a l c u l a t i n gt h el o 舀s t i cc o s ti nt h ee n t e r p f j s e s ，t h e r cs h o l l l db eas c i e n t 诳c f l o wa n das e r i e so fs y s 捃m i cs t c p s h o wt or e d u c et h el o g i s t i cc o s ta tt h es a m et i m ek e e p i n gt h eq u a l i t y s h o u l db et h ej m p o r t a n l a i n lo ft h el o 舀s l j cm a n a g 锄c n t ta f l e re x a c n y c a l c i l l a t i n g t h e r ca f cs o m em e m o d si nt l i cl o 西s t i cc o s tm 姐a g e m e n t ，b u t i fa b ci su s e di | lt 圭l em a n a g e m e n t ，t l l ee f f e c to fl o g i 鲥c s tm a i i a g c m c n t s h o l l l db eb e t t e l1 1 1 i sp a p c ra 牡e m p t st oc o m b i n es t a l l d a r dc 0 s t 吨m e t h o d w i ma b ct om a l l a g c m c n tt h el o 百s t i c s t t l i s p 叩e re m p h a s i z e s o n u s i n g a b ci i lt l l e c a l c i l l a t i n g a n d m a n a g e m e n to ft h ei o 舀s t i cc o s t ，a t t e m p t i n gt o 西v oas c i c n t j f i c 丑o wa n d s t e p so f t h ec a l c u l a t i n gt h el o g i s t i cc o s ti na ne n t e r p r i s e ，a n dc o m b i i l i n g t h es t a n d a r dc 0 s t i n gm e t h o dw i t ha b ct om a n a g e m e n tt h el o g i s t i cc o s t k e y w o r d s ：a b c ，l o 垂s t i cc o s l ，c a k u l a t i n 岛m a l l a g c m e n t 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 本人签名：墨竖 日期：型年! 月三日 绪论 1 绪论 1 1 选题意义 随着生产的日益社会化，物流作为一种广泛存在的经济活动，普 遍存在于企业内部。从原材料采购开始，到顺利加工成零部件，把零 部件组装成产成品，最后产成品出厂投入消费领域，自始至终都离不 开物流活动，它同信息流、资金流一起构成了企业最重要的资源活动。 在商品经济中，一方面，物流劳动同其他生产劳动一样，也创造价值， 物流成本在一定程度上，即在社会需要的限度内增加商品价值，扩大 生产耗费数量，成为生产一定种类及数量产品的社会必要劳动时间的 一项内容，其总额必须在产品销售收入中得到补偿：另一方面，它又 不完全等同于其他生产劳动，它并不直接增加产品使用价值总量，相 反，产品总量往往在物流过程中因损坏、丢失而减少。同时，为进行 物流活动，还要投入大量的人力、物力和财力。因此，企业物流成本 是“使商品变贵而不追加商品使用价值的费用”。科学地管理物流成本， 成为现代企业提高经济效益的重要途径。准确的物流成本计算与分析， 有利于降低成本增加利润的“第三利润源泉”，为企业物流管理决策提 供了信息，也为制定物流价格提供资料，同时也有利于及时发现物流 管理中存在的问题，促使物流管理水平的提高。 二十世纪三十年代现代物流管理在美国起源并很快传人日本，我 国约在二十世纪八十年代从日本引入了这一概念。从此以后便出现了 一股物流的热潮，无论是在理论研究上，还是在企业经营活动中人们 都开始关注物流。物流被认为是经济领域的“黑暗大陆”，是现行会计 核算方法的“物漉冰山”，又被认为是企业的第三利润源泉。然雨，我 国对物流的研究与实践大多是技术流程或运作管理上的，真正触及到 物流成本，研究物流成本核算的并不多。由于大部分物流成本得不到 揭示，使得物流方面的浪费现象严重，从而直接影响经济效益。物流 成本管理是企业物流管理的核心部分，如何直接有效的管理物流成本 不但影响企业成本，而且影响企业的核心竞争力，乃至核心产品的顾 刘国武。贾银芳，关于物流成本会计核算基本框架构想财会通讯 ，2 0 0 4 年第4 期 北京交通大学硕士学位论文 客认知使用价值。2 如何准确地计算物流成本是物流成本管理的基础， 科学地控制物流成本也是企业物流管理实践中的一个重要环节，这两 个方面也正是本文的出发点。 1 2 物流成本概念 现代的生产和消费在时间和空间上表现为相分离的形式，这种分 离表现为生产和消费不在同一地点，而是有一定的距离，要将生产与 消费在空间上连接起来，就需要物资运输。在时间上的分离表现为生 产和消费的时问不同步，要使生产和消费在时间上连接起来就需要进 行储存。买卖、运输、储存这三个方面的基本功能综合在一起构成了 流通，其中商品的运输，储存以及与此相联系的包装、装卸等物资的 实物流动，就是物流。3 在物流过程中，为了提供有关的服务，要占用和耗费一定的活劳 动和物化劳动。这些活劳动和物化劳动的货币表现，即为物流成本， 也称物流费用。4 物流成本有广义和狭义之分。狭义的物流成本仅指由于物品移动 而产生的运输、包装、装卸等费用。广义的物流成本是指生产、流通、 消费全过程的物品实体与价值变化而发生的全部费用。它具体包括了 从生产企业内部原材料的采购、供应开始，经过生产制造中的半成品、 产成品的仓储、搬运、装卸、包装、运输以及在消费领域发生的验收、 分类、仓储、保管、配送、废品回收等发生的所有成本。 1 3 物流成本研究现状综述 1 3 1 物流成本国外的研究现状 美国的物流成本管理研究的现状，我们可以通过对美国会计师协 会( n a t i o n a l 舡s o c i a t i o no fa c c o u n t a n t s ，n a a ) 下属的管理会计实务 2 汪洋。基于信息流的钫流成本管理。物流科技，。2 0 0 4 年第l 期 3 刘国武，贾银芳关于物流成本会计核算基本框架构想，财会通讯 ，2 0 0 4 年第4 期 4 习j 凤样，现代物流成本管理消除“物流冰山”：获取第三利润源，经济管理出版社，2 0 0 3 p 1 3 1 4 5 朱伟生，张洪革，物流成本管理，机械工业出版社。2 0 0 3 ，p 1 0 2 绪论 委员会所颁布的一系列“管理会计公告”进行认识。该公告对物流成 本的管理涉及的内容主要包括物流成本的范畴的界定、物流成本的计 算、物流的作业成本计算、物流管理的业绩计量、物流信息在成本管 理中的运用等问题。该公告的颁布“旨在帮助管理会计人员和其他人 员提高物流成本的确认、计量和管理方式”。从其涉及的内容来看，其 研究的现状已经与目前兴起的价值链理论的发展趋势紧密结合，形成 了一套先进的管理体系。 日本的物流概念是从美国引进的，然而其物流成本管理相关的研 究却是根据本国的基本国情单独进行的，迄今为止己形成了一套完整 的体系。日本的研究经历了由重视职能成本转变为重视总成本，进而 演变为重视服务成本与战略的过程，在这一过程中对物流成本构成的 研究自始至终都受到日本学术界与实务界的高度重视。日本学界经过 多年的研究，于1 9 7 7 年由运输省制订了物流成本计算标准，为日 本企业进行统一的物流成本核算提供了依据。经过长期的研究积淀， 日本已经开始考虑逐步将企业物流成本与企业财务结算制度进行接 轨，通过企业的报表向信息需求者提供关于企业的物流成本信息。日 本神奈川大学的唐泽丰教授认为，物流成本管理的研究必须经历四个 阶段，即“了解物流成本的实际构成及影响因素”、“采用恰当的预算 管理制度”、“设定基准值或标准值”、“与财务会计制度相接轨”这四 个阶段，而目前日本的物流成本管理研究正处于第三阶段。 以下再来回顾一下，与物流成本相关的一些理论。国外学术界对 物流活动的研究经历了若干的阶段，在各个阶段对物流活动的认识的 基础上，产生了相应的物流成本管理理论，具体如下： ( 1 ) 由于物流成本管理存在的问题以及有效管理对企业盈利、发展 的重要作用，1 9 6 2 年世界著名管理学家彼得德鲁克在财富杂志 上发表了题为经济的黑色大陆一文，他将物流比作“一块未开垦 的处女地”，强调应高度重视流通以及流通过程中的物流管理。彼得德 鲁克曾经指出“流通是经济领域里的黑暗大陆。”这里彼得德鲁克虽 然泛指的是流通，但是由于流通领域中的物流活动的模糊性特别突出， 是流通领域中人们认识不清的领域，所以“黑暗大陆”学说主要是针 对物流而言的。“黑暗大陆”说法主要是指尚未认识、尚未了解。在“黑 暗大陆”中，如果理论研究和实践探索照亮了这块黑暗大陆，那么摆 3 托京交通大学硕士学位论文 在人们面前的可能是一片不毛之地，也可能是一片宝藏之地。6 ( 2 ) 1 9 7 3 年，美国哈佛大学教授詹姆斯诲斯凯特在著作b u s i n e s s 幻g i s t i c s ( 企业物流) 中，用系统论的方法对企业物流活动进行 了深入的阐述。其主要观点有：企业的各种物流活动之恻，企业的物流 活动与企业的经营管理和客户服务之间存在着普遍的内在联系。所以， 在考察个别物流活动的变化时应尽可能地从总体和系统的角度进行比 较，以发现相关要素之间的互动关系。他认为，对物流活动应当进行 系统管理，要对各种物流活动成本及其相互关系，在既定的客户服务 水平约束下，进行有效的技术经济权衡。换句话说，所有的物流活动 和结果都可以换算成物流成本，不管是直接的运输成本，还是存货占 用资金的机会成本。詹姆斯教授的理论影响深远，他通过物流成本来 对物流活动进行管理的理论，成为日后许多管理学家研究物流管理的 切入点。 ( 3 ) “物流冰山”学说是日本早稻田大学西泽修教授提出来的。他 在研究物流成本时发现，现行的财务会计制度和会计核算方法都不能 掌握物流费用的实际情况，因而人们对物流费用的了解是一片空白， 甚至有很大的虚假性。他把这种情况比做“物流冰山”。冰山的特点是 大部分沉在水面之下，雨露在水面的仅仅是冰由的一角，物流便是一 座山，其中沉在水面以下的是我们看不到的黑色区域，而我们看到的 不过是物流成本的一部分。7 ( 4 ) “物流成本中心”理论认为，物流在整个企业的战略中只是对 企业的营销活动的成本产生影响，物流活动是企业成本发生的重要环 节。因此，对物流成本的管理主要是通过一系列的有效途径对物流活 动进行管理，以达到降低物流成本的目的。这种理论的局限性在于没 有认识到物流在企业整体战略中的重要性，一味地强调物流成本的降 低，势必影响到企业整体战略的实施。 ( 5 ) “第三利润源”理论将企业的发展战略与企业物流活动所具备 的潜力相联系，以发展的眼光来认识物流成本管理在企业整体发展战 略中的重要性。企业的第一利润源在于降低资源的消耗。最初是采用 6 邓风祥现代物流成本管理消除“物流冰山”：获取第三利润源，经济管理出版社，2 0 0 3 p 1 4 1 5 7 米伟生，张习i 革，物流成本管理机械工业 l ；版_ i l = ，2 0 0 3 p 2 2 4 绪论 廉价原材料、燃料等手段，其后发展为依靠科技进步来节约消耗、废 物回收利用、人工合成资源等现代化方式来获取高额利润；第二利润 源是通过降低人力资源的消耗，最初的方式是依靠廉价劳动力，其后 是依靠科技进步提高劳动生产效率、采用机械化、自动化生产方式来 降低人力资源的耗用从而降低成本，增加利润。然而，由于综合竞争 的加剧、全球化进程的加快等原因，如今企业在前两个利润源的潜力 挖掘上日益困难，物流成本在企业综合成本中具有较大的比重，物流 领域的潜力挖掘开始受到人们重视，被称为“第三利润源”。该理论要 求企业在进行物流成本管理时，必须合理组织企业内部作业链，力求 物流活动在保证企业整体战略实施的基础上，使物流活动的各环节、 要素处于最优状态。 ( 6 ) “物流效益背反”理论是指物流活动的若干功能要素间存在着 相互矛盾的现象，某个功能要素的优化必须以牺牲另一个或几个功能 要素的效益为前提。这种现象的出现往往会导致整个物流系统效率的 损失，如不加以重视，最终会损害物流系统的功能要素的整体效益。 该理论应用于企业物流成本管理中，揭示了物流系统总成本与各功能 要素成本间的相互影响因素与程度，有助子从整体上把握物流系统的 成本性态和结构。该理论的出现，使物流学科对物流功能因素的认识 产生了实质性的飞跃，对企业物流的认识不再是“黑暗大陆”。从此， 对企业物流管理的研究开始寻求解决各物流成本因素间效益背反现象 的途径。 “服务中心”理论是由欧美的一些学者于2 9 世纪6 n 年代提出 的，该理论认为企业进行物流成本管理的作用并不能一味地强调节约 消耗、降低成本，而应立足于在保持和提高企业对客户的服务水平的 基础上，通过寻求物流成本与服务之间的平衡点，保持企业的竞争优 势。他们对物流的描述采用“后勤”一词，强调物流活动的保障职能， 通过对企业竞争优势与能力的培育，从整体上来压缩企业的综合成本。 由此，物流的概念实现了由“物的移动”( p h y s i c a ld i s t r i b u t i o n ) 向“后 勤”( 1 0 9 i s t i c s ) 的转变。 ( 8 ) “价值链”理论出现于2 0 世纪9 0 年代。随着信息技术的高度 发展、企业物流环境的变化、全球化采购浪潮的兴起，企业间的竞争 曰益加剧。战略的制定与管理要求企业摒弃狭隘的内部成本管理观念， 北京交通大学硕士学位论文 必须着眼于产业链的构成与变化，由此，价值链的概念逐步形成。价 值链理论采用系统化、整体化的观点与方法对企业的物流进行管理， 认为决定企业竞争成败的关键在于企业所处价值链的整体运转效率， 因此对物流成本的管理强调必须摒弃单个企业物流成本最小化的观 念，而应从整个价值链的角度出发，寻求价值链整体成本的最小化。 在该观点下，降低企业的物流成本的途径已经超出单个企业的范畴， 价值链总成本的降低需要价值铸上所有企业的共同努力。 随着国外学术界对物流成本管理的研究的深入进行，对物流成本 的认识不断深化与基础理论的研究进度加快，新的成本管理方法与技 术也不断投入到实际物流成本管理的研究中。 另外，本文尝试将作业成本理论应用到物流成本的核算与控制中， 近些年相关文献：t i m o p i i t t i l a ，p e 仃i h a u t a i l i e m i ( 1 9 9 5 ) 指出尽管作 业成本法可以适用于公司的很多流程中，但大多数文章都把作业成本 法的应用集中在生产操作中。他们探讨将作业成本法应用于销售物流 管理中，并详细描述了案例公司中销售仓库的作业成本核算过程8 ： o l i v i e r a p t e l ，h a m i dp o u i j a l a l j ( 2 0 0 1 ) 的研究以医院的物流为例，调 查了美国和法国大型医院在物流方面的不同，物流和供应链被认为是 医院管理的重要方面，他们探索造成美国和法国医院差异的原因9 ； b j n s h a l li j n ，j a m e sc o l l i l l s ，r o b e nks u ( 2 0 0 1 ) 在文章中讨论了物流管 理和作业成本法的历史和演进过程，驱动成本的因素影响主要的物流 作业，和应用作业成本法将物流成本分配到个别的成本目标”：d r e w s t a p l e t o n ，s a n 曲a m j t r a p a t i ，e r i k b e a c h ( 2 0 0 4 ) 指出作业成本法日益广 泛地被作为一种决策工具而不仅仅是一种会计工具。他们研究了在经 历了接近十年的缓慢增长后，作业成本法是如何渐渐被认为一种确定 物流和营销真实成本的工具，作业成本法如何使管理者更加深入了解 。噩m op i n t j l 玛p e l f ih a u i 孤j c m i ，a c t i v “yb 勰e dc o s l i i l ga n dd i s t r i b u t j o nl o 舀s t j c s 巾a n 3 9 e m c n t ，l 1 j ，p r o d u c l i o ne 0 0 n o 埘岱4 l ( 1 9 9 5 ) 3 2 73 3 3 0 l i v i c r a p i e l ，h a m i d p 叩巧a j a u l m p r o v i n ga c l i v i l i c s 加d d e c r s i n gc o s t s o f l o g b l j c s i l l h o s p j t a l s a c o m p a r i s o no f u s 锄d i 沁n c hh o s p j l a l s t1 k i t c m a 6 0 n a l j 0 u m a l o f a c c o u n l i g 3 6 ( 2 0 0 1 ) 6 5 9 0 b i n s h a u i i ，j 珊c s c o m n s 。r o b c n ks u ，s u p p l yc h a j n c o s t i n g ：a a c t i v i t y - b 越e dp e 格p c d i v c ， i n t c 皿a t i o n a ij o u m a lo f p h v s j c a id i s i f i b u t i o l o g i s t i c s m a n a g e e n t ：2 0 0 l ：3 l ，影1 0 ：a 8 i i n f o g i o b a lp g 7 0 2 6 绪论 不同产品、地域和消费者在物流和市场活动中的重要作用。“ 1 3 2 物流成本国内的研究现状 我国自上世纪8 0 年代初由同本引入物流概念之后，开始了对物流 的研究。 1 9 8 1 年，在物资部专业刊物物资经济研究通讯上刊登了出北 京物资学院王之泰教授撰写的“物流浅谈”一文。文章较为系统地讲 述了物流概念、物流管理、物流结构以及物流成本等。第一次较为完 整地将物流概念介绍迸我国。从那以后在我国的报刊、杂志、词典以 及论著中，开始出现物流一词。 我国自2 0 世纪8 0 年代以来，一直将p h y s i c a ld i s t 曲u t i o n 译为“物 流”，近年来，也开始使用h 西鲥c s 一词。1 9 9 6 年我国国内贸易部将 物流术语列入行业编制计划，1 9 9 7 年国家技术监督局完成物流 术语国家标准( 征订意见稿) ，将物流( l o g i s t i c s ) 定义为：“以最小的 总费用，按用户的要求，将物流资料( 注：包括原材料、半成品、产成 品、商品等) 从供给地向需要地转移的过程。主要包括运输、储存、包 装、装卸、流通加工、配送、信息处理等活动。”2 0 0 1 年4 月1 7 日颁 布的物流术语中，物流定义是：“物品从供应地向接收地的实体流 动过程。根据实际需要，将运输、储存、搬运、包装、流通加工、配 送、信息处理等基本功能实施有机结合。”可见，物流活动提供的是一 种以运输、储存为主的，多种功能相结合的服务活动。经过近二十年 的发展，物流已成为我国经济发展的重要因素，并成为企业创造利润 的源泉。 1 9 9 8 年，北京科技大学黄乐恒在物流技术与应用上，连载了 文章“物流成本及物流成本管理”，比较详细地分析了物流成本的管理 方法。” 1 9 9 9 年，复旦大学高建兵等在物流技术上，发表文章“企业 成本的控制研究”对企业物流成本控制进行了系统的分析，提出了物 “d r e ws o a p l e t o ms a n b h a m i t f ap a i i ，e d kb e a c h ，a c t i v “y b 醛c dc o s t i i i gf o rl o 舀s 虹c s 柚d m a f k e ：j n g b u s j n e 锚p r o c c s sm 柚a g c m e n ij o u 馆l ，1 1 0n o 5 2 0 0 4 1 2 黄乐恒，物流成奉及物流成本管理( 一) ，物流技术与应用，1 9 9 8v 0 1 3n o 2 黄乐恒。物流成本及物流成本管理( 二) ，物流技术与应用，1 9 9 8v 0 1 3n o 3 7 北京交通大学硕士学位论文 流成本控制的理论框架，认为企业物流成本控制应当重视系统化和综 合控制。 2 0 0 2 年，大连理工大学李朝晖、邓贵仕、王谨在东南大学学报 上发表“企业物流成本系统化控制分析”一文，对物流成本概念及其 效益背反特性以及如何对物流成本系统化控制进行了分析，在此基础 上讨论了物流成本的局部控制和系统化综合控制的方式。 我国对物流成本引进和研究与欧美及f j 本有很大的不同，在我国 物流发展主要集中在研究和考察国民经济中的物流，从宏观角度和社 会再生产领域考察物流，在物流成本研究方面也是如此，我国生产企 业物流成本理论研究较少。“ 1 4 论文的结构 本文共分为六个部分。首先在第一部分分析了研究物流成本的现 实意义，明确物流成本的概念。然后对物流成本相关理论进行回顾， 对物流成本的研究文献进行了综述。 第二部分系统地介绍了作业成本法的相关概念，如作业、成本动 因，以及作业成本法的核算程序，并将其与传统的成本计算方法进行 了比较。 明确物流成本的构成是计算物流成本的一个基本前提，在第三部 分中，本文就对物流成本的构成进行了分析，并且分析了物流成本在 成本计算中的一些特性。另外在这一部分中对物流成本进行的分类有 利于对物流成本的分析与控制，还介绍了物流成本计算的一般方法。 与传统的成本计算方法及其他一些方法相比较，将作业成本法用 于物流成本的计算确实有其适用性。在分析了当前物流成本核算中存 在的一些问题后，本文在第四部分中构建了企业运用作业成本法进行 物流成本核算的过程，以及在核算时的具体步骤，并举了一个简略的 例子加以说明。 在计算出物流成本后，还要对物流成本进行控制，本文第五部分 明确了物流成本控制的目的和一般方法。在结合作业成本理论基础上， ”李朝辉，邓贵仕王谨，企业物流成本系统化控制分析，东南大学学报( 哲学社会科学 版) 2 0 0 2 年1 0 月第4 卷增刊 ”孙建勇企业物流成本管理问题研究西安建筑科技大学硕：b 论文，2 0 0 4 ，p 6 - 7 8 绪论 详细介绍了物流作业成本控制，并尝试在其中引入标准成本法。在这 一部分本文还对我国企业物流成本控制提出了几点建议。 最后，在第六部分在总结全文的基础上得出结论。本文的主要结 构如图1 1 所示： 图1 1 论文结构图 9 北京交通大学硕士学位论文 2 作业成本法的基本理论 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s c i n g ，简称a b c ) ，也称为作业成 本会计或作业成本核算制度。它是以成本动因理论为基础，通过对作 业( a c t i v i t y ) 进行动态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本， 评价作业业绩和资源利用情况的方法。” 2 1 作业成本法产生的背景和意义 作业成本法的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师， 美国人埃里克科勒( e r i c - k o h l e r ) 教授在1 9 5 2 年编著的会计师词典 中首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1 9 7 1 年，乔治斯 托布斯( g c o r g es t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出会计 ( a c t i v i t yc o s t i l l g 翘di n p u to u t p u t a c c o u n t i n 亩中对“作业”、“成本”、 “作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。这 是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是当时作业成本法却未 能在理论界和实业界引起足够的重视。2 0 世纪8 0 年代后期，随着m r p 、 c a d 、c 栅、m i s 的广泛应用，以及m r p i i 、f m s 和c i m s 的兴起，使得 美国实业界普遍感到产品成本往往与现实脱节，成本扭曲普通存在， 且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授开普兰( r o b e nsk a p i a n ) 注意到这种情况，在对美国 公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的 成本计算( 1 9 8 8 ) 。作业成本法在过去l g 年中受到了广泛的关注，新型 的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。 2 2 作业成本法相关的基本概念 正如前面所提到的在作业成本法中会出现作业、成本动因等基本 概念，下面分别进行介绍。 ”刘被鲁建厦，a 8 c 法在物流服务中的应用，机床与液压，2 0 0 4 n o 1 0 ”陈小龙，朱文贵，张显东a b c 成本法在企业物流成本核算和管理中的应用，物流技术 2 。0 2 年第6 期( 总第n 7 期) 1 0 作业成本法的基本理论 a ，作业和作业链 在作业成本核算制度中，作业是汇集资源耗费的第一对象，是将 资源耗费与产品成本连接在一起的中介。作业这一概念是随着管理实 践的发展而逐渐为人们所接受的，计算机集成制造系统以及适时制的 出现都强调生产流程是可以划分成一个个相互独立的环节，这些相互 独立的生产环节就是具有管理学含义的作业。2 0 世纪9 0 年代，美国 学者布林逊提出，作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、 技术、原材料、方法和环境的集合体。上述定义表明作业消耗资源的 状况，将作业与资源耗费联系在一起，从而使作业概念具有会计学含 义。我国有学者在对作业橛念进行系统研究后指出，会计上的作业是 指基于一定目的、阻人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。 简单地说，作业是企业为提供一定的产品或劳务所发生的、以消耗资 源为重要特征的各项业务活动的统称。企业的各项业务活动都是作业， 一个企业实质上是一系列作业的集合体。由于在作业的进行中产生了 资源消耗，出现作业了耗费，因此在作业成本计算法下，企业全部的 经营资源都被认为是由各种作业消耗的，而产品生产不过是对各种作 业的消耗。 对于作业，可以从不同的角度进行分类，其中比较具有代表性的 分类有以下几种：( 1 ) 杰弗米勒和汤姆沃尔曼这两位现代制造过程 的研究者将作业分为四类，即后勤性作业、平等性作业、质量作业和 变化作业；( 2 ) 罗宾库珀将作业分为单位作业、批别作业、产品作业 和工序作业四类；( 3 ) 詹姆斯a 布林逊将作业分成三类，即重复作 业和不重复作业、一级作业和二级作业、必需的作业和酌量性作业； ( 4 ) 于富生教授提出应将作业分为专属作业和共同消耗作业两类，其中 共同消耗作业又可以进一步分为批次动因作业、数量动因作业、工时 动因作业和价值管理作业等四小类。 另外，与作业概念紧密联系的概念是作业链。如果将企业的生产 经营管理活动按照业务活动的内在逻辑关系进行合理的连串，就会形 成一条由此及彼、由内向外的作业链。 b 成本动因 一般而言，成本动因( c o s td i v e r ) 是指导致企业成本发生的任何 因素，也就是成本驱动因素。它是引起成本发生和变动的原因，或者 北京交通大学硕十学位论文 说是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在数量关系的根本因素。 传统的成本管理会计往往将产量作为重要的成本动因，比如固定成本 和变动成本的划分、盈亏平衡分析、边际利润分析等都是以此为基础 的。而事实上，成本动因决不仅仅是产量，除此之外还包括诸如采购 环节的采购次数、检验环节的检验次数、入库储存环节的搬运次数与 距离等等。美国学者罗曼诺指出，成本动因“表示某一特定作业和一 系列成本之间的联系”，他还从作业成本计算的角度进一步将成本动因 分为两个阶段：第一阶段的成本动因主要用于在各作业中心内部成本 库之间分配资源，第二阶段的成本动因主要用于在各产品之间分配成 本库。由此不难看出，成本动因是作业成本管理的核心概念。作业成 本管理出现以后，人们将成本管理的重点转向了作业。通过对作业的 分析寻找成本发生的原因和降低成本的措施，也就成为人们关注成本 动因的理由。也正因为如此，在成本动因的定义上，许多学者将成本 与作业混为一谈。格里森在管理会计一用语计算、控制和决策的概 念中写道：“作业是作为成本动因( 亦即充当组织内成本发生的诱导 性因素) 的任何事项或交易”。然而，柏林勃和布里姆森则认为“作业 是为达到组织的目的和组织内部各职能部门的目标所需要的种种行 动”，而成本动因为“其发生将导致成本的因素”。我们同意柏林勃和 布里姆森的解释，因为作业与成本动因之问并不是一一对应的关系， 否则成本动因的概念就无存在的必要。成本动园是作业成本法的着眼 点，它是作业成本理论下分配成本的依据，因而决定着成本、费用应 该计入哪个对象以及多少的问题。 成本动因按照其在作业成本会计中的作用可以分为资源动因和作 业动因两类。根据作业成本法的规则，作业量的多少决定着资源的耗 用量，资源耗用量的多少与作业量的多少直接相关，丽与最终产品没 有直接关系。资源耗用量与作业量之间的这种关系就是资源动因。所 谓资源动因，简单理解，就是资源被各种作业消耗的原因和方式，它 描述的是一项作业或一组作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配 到作业中去的基础。例如，如果用物料的搬运次数来分配物料的搬运 费，搬运次数就是一个资源动因。所谓作业动因，就是各项作业被最终 产品消耗的原因和方式，它反映的是产品消耗作业的情况，是将作业 成本分配到最终产品中去的基础。 作业成本法的基本理论 c 作业中心与作业成本库 作业中心是成本归集的基本单位，它是由一项作业或一组作业所 组成。一个作业中心就是生产流程的一个组成部分，作业中心的设立 以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。由于作业 消耗资源，所阻伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库， 即作业成本库。应按照资源动因将作业所耗费的资源归集到作业成本 库，按照作业动因将作业成本库中的作业成本在不同产品间进行分配， 从而确定最终产品成本。 上述几个概念表明作业成本法是以作业为基础，设立作业中心， 根据资源动因进行资源成本归集，形成作业成本库，再根据作业动因， 把作业成本精确地分配至最终产品的成本计算方法。“ 2 3 作业成本核算的程序 作业成本核算的基本思想是：作业消耗资源，产品消耗作业，生 产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出， 作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁” 来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。如图2 1 所示： 图2 1 作业成本计算 7 陈轲主编，成本会计学，经济科学出版杜2 0 0 3 p 1 4 l 1 4 3 北京交通大学硕士学位论文 作业成本计算大体可分为三步。 第步：确认和计量各种资源耗费 资源可以筒单地区分为：货币资源；材料资源；a 力资 源：动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从该企业的总分 类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本 计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在 存货和销售成本之间的分配额。 第二步：把资源分配到作业，归集成本库成本。这一步要做的工 作包括以下几方面：确认作业所包含的资源种类，也就是确认某一 作业所包含的成本要素( 项目) 。确立各类资源的资源动因，将资源 分配到各受益对象( 作业) ，据此计算出作业中该成本要素的成本额， 汇总各成本要素。得出作业成本库的总成本额。 第三步：选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品，并 开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：确认各作业的作业 动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因 的制造费用分配率。统计各产品所耗作业量( 或作业动因数) 。计算 产品承担的制造费用，开列产品成本单。” 作业成本法一个重要的特点在于它不是仅就成本论成本，作业成 本法不但能够提供相对精确的产品成本信息，而且能对所有作业活动 进行追踪动态反映。在作业链中，每完成一项作业，就消耗一定资源， 同时能对所有作业活动进行追踪动态反映。“ 2 4 作业成本计算与传统成本计算的比较 通过以上的介绍不难发现作业成本核算与传统成本核算既有区别 又有联系。 a 作业成本计算与传统成本计算的区别 ( 1 ) 成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本 的核算对象是作业。 ( 2 ) 成本计算程序不同。在传统成本核算制度下所有成本都分配到 ”丁雪慧，作业成本法及应用研究河北大学硕士论文，2 0 0 5 ，p 1 4 - 1 5 ”李晓庆，倪卫红，a b c 法在现代物流成本控制中的应用商业时代理论2 0 0 5 年第l l 期 】4 作业成本法的基本理论 产品中去，成本计算程序如图2 2 ： 图2 2 传统成本核算程序 与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事 了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以这种产品对作业 的需求为基础，将成本追踪至产品。作业成本采用的分配基础是作业 的数量化，是成本动因。成本计算程序如图2 3 ： 图2 3 作业成本核算程序 ( 3 ) 成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围 是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三 北京交通大学硕十学位论文 维成本模式：第一维是产品成本，第二维是作业成本，第三维是动因 成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制 度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业 和经营过程。 ( 4 ) 费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，间接费用或矧接 成本的分配标准是工时或机器台时：在作业成本核算制度下，首先要 确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后， 以产品对这种作业的需求为基础，经过原材料、燃料和入力资源转换 成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础 是作业的数量化。 b 作业成本与传统成本核算的联系 ( 1 ) 作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内 部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进 行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，在作业成本 制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种 动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。 ( 2 ) 二者的最终目的是计算最终产出成本( 产品、劳务或顾客) 。在 传统成本核算制度下，成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配 和再分配，最终计算出产品生产成本：在作业成本制度下，发生的间 接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按 各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。” 2 0 丁雪慧，作业成本法及应用研究，河北大学硕：卜论文，2 0 0 5 ，p 2 3 - 2 4 1 6 物流成本的构成和一般计算方法 3 物流成本的构成和一般计算方法 3 1 物流成本的构成 在计算物流成本之前，有必要明确物流成本的构成。物流成本的 构成可以从不同的角度进行分析。 a 从物流活动的构成角度 物流活动一般由包装、装卸、运输、储存、流通加工、配送、物 流信息等项活动构成： ( 1 ) 包装活动。包装活动主要包括产品的出厂包装，生产过程中制 成品、半成品的包装以及在物流过程中换装、分装、再包装等活动。 包装大体可分为商业包装与工业包装两种。工业包装属于物流的范畴， 它是为了便于物资的运输、保管、装卸、装载而进行的。商业包装是 把商品分装成方便顾客购买和易于消费的商品单位，其目的是向消费 者显示出商品的内容。 ( 2 ) 装卸活动。装卸活动包括物资在运输、保管、包装、流通加工 等物流活动中进行衔接的各种机械或人工装卸活动。在全部物流活动 中只有装卸活动贯穿于物流活动的始终。 ( 3 ) 运输活动。运输活动是将物品进行空间的位移，物流部门依靠 运输克服生产地与消费地之间的空间距离，创造商品的空间效用，是 物流的核心。 ( 4 ) 储存活动。储存活动也称保管活动，是为了克服生产和消费在 时间上的距离而形成的。物品通过储存活动产生了商品的时间效用。 储存活动是借助于各种仓库完成物资的保管、保养、堆码和维护等工 作。 ( 5 ) 流通加工活动。流通加工活动又称之为流通过程的辅助加工， 流通加工是在物品从生产者向消费者流动的过程中，为了促进销售、 维护产品质量、实现物流的高效率所采取的使物品发生物理和化学变 化的功能。 ( 6 ) 配送活动。配送括动是按用户要求，在物流据点进行分货、配 货工作，并将配好的货物送交收货人的活动。配送是由配送中心完成 货工作，并将配好的货物送交收货人的活动。配送是由配送中心完成 1 7 北京交通大学硕士学位论文 的，而配送中心本身又具有储存