（会计学专业论文）固定资产纳税筹划研究.pdf

i 摘摘 要要 市场经济是竞争的经济。经济主体为了能够在激烈的竞争中获胜，能够在 经济社会中占有自己的一席之地，必然会采取各种措施以实现自身经济利益的 最大化。不管税制设计如何的合理，也不管最终税负是如何的公正，税收对于 纳税人来说都是一个负担，都会影响纳税人经济利益最大化目标的实现。面对 国家税收，纳税人可采取的最好措施是纳税筹划，合理纳税。随着我国社会主 义市场经济的逐步建立，税收体制的不断完善与发展，纳税筹划开始在中国经 济的大舞台上崭露头角，并发挥着越来越重要的作用。 本文围绕追求税后收益最大化这条主线，以有效纳税筹划理论等为依据，结 合我国的实际情况，站在纳税人的立场，对企业固定资产纳税筹划从理论和实务 两个角度展开了研究。笔者认为固定资产纳税筹划应服从和服务于企业战略，筹 划时不仅要考虑税收因素， 还要考虑非税收因素， 其目的不是 “税负最轻”或“纳 税最小” ，而是税后收益最大化。根据这个观点，构建了一个新的固定资产纳税 筹划的思维框架，并用以指导纳税筹划实务。全文分四章。第一章引言。第二章 首先回顾了国内外不同的纳税筹划概念并重新界定了本文的纳税筹划概念，然后 阐述了固定资产纳税筹划的理论依据。第三章论述了进行固定资产纳税筹划的动 因及制度与技术保障。第四章从当前固定资产纳税筹划存在的某些问题入手，根 据有效纳税筹划理论，以税后收益最大化为目标，构建了一个新的固定资产纳税 筹划思维框架；然后，在这个思维框架的指引下，分别从固定资产的取得、折旧 与后续支出、运用和处置几个环节到综合案例，研究了固定资产纳税筹划的实务。 关键词：纳税筹划；固定资产；税后收益最大化 ii abstract the market economy is competitive economy. in order to occupy a space in this economic society and to realize maximization of economic benefits, finally become a winner in the keen competition, the economic subject must take various kinds of measures. no matter how reasonable the tax system has been designed and how fair the final tax burdens are, in one word, the tax is a burden to all taxpayers; it affects the realization of the goal of taxpayers economic maximization. in the face of tax, the best measure that the taxpayer may take is tax planning. with the gradual establishment of our socialist market economy and the constant perfection and development of the tax structure, the tax planning is cutting a figure and playing more and more vital role in the chinese economy. this article centers on the pursuit of maximization of after tax income. grounded on such as effective tax planning theories and so on, combined with the actual situation of our country, from taxpayers standpoint, it makes researches on tax planning of fixed assets from two aspects both the theory and the practice. the author argues the tax planning of fixed assets should subject to and serve the enterprise strategy. in the course of tax planning, we not only should take the tax factor into account but also non-tax factors. the objective of tax planning of fixed assets is neither the “lightest” of the tax burdens nor the minimization of tax payment, but the maximization of after tax income. for this purpose, the author designed a new thought frame for the tax planning of fixed assets in order to guide the tax planning in practice. the whole article is composed of four chapters. chapter one is introduction. chapter two firstly reviewed the different domestic and foreign concepts regarding tax planning and redefined the concept of tax planning, then elaborated theoretical basis of tax planning of fixed assets. chapter three elaborated in details both motives and safeguard about system and technology of tax planning of fixed assets. aimed at the maximization of after tax income. chapter four began with some problems existing in current tax planning of fixed assets and constructed a new thought frame of tax planning of fixed assets according to the effective tax planning theories, then guided by the above thought frame, this paper studied the practice regarding tax planning of fixed assets from several sectors such as the obtainment, depreciation, continuous payout, operation and disposition of fixed assets to the comprehensive case. key words: tax planning; fixed assets; maximization of after tax income 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第一章第一章 引引 言言 1.1 研究背景和意义 1.1 研究背景和意义 作为纳税人合法权益的纳税筹划，在西方国家几乎家喻户晓，其研究已有近 百年历史。当今纳税筹划在发达国家开展的情况极其普遍，尤其近三十年来，在 许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃，纳税筹划日益成为纳税人理财或经营管理整体 中不可缺少的一个重要组成部分，其专业化趋势越来越明显，研究也越来越深入， 可以说，西方国家的纳税筹划理论研究和技术方法都已基本成熟 1。在我国，纳税 筹划是在二十世纪九十年代末随着社会主义市场经济体制的确立而兴起的，现今 纳税筹划作为经济主体追求自身利益最大化的一种经济活动方兴未艾，开辟了理 财活动的新领域。但是纳税筹划在我国毕竟还是一个新生事物，对纳税筹划的研 究可以说现在还刚刚起步，关于纳税筹划的理论研究和实务操作还都较为肤浅。 不过，可以预见的是，随着我国市场经济的不断发展，税收制度的进一步完善和 税收法制化进程的加快，人们将越来越多地运用纳税筹划来维护自己的合法权益， 纳税筹划必将越来越成熟，成为企业理财和经营活动中不可或缺的一部分。 企业（纳税人）在不违法的前提下实行纳税筹划，可以有效节减税收成本， 增加企业财务收益，还能减少企业涉税风险，并对外传递一种信息，即企业拥有 高质量的管理人才并具有卓越的经营管理水平，有助于树立良好的企业形象。固 定资产是企业从事生产经营活动过程中的重要物质基础，其价值在企业全部资产 价值中占有相当大的份额，而且固定资产折旧等费用是影响企业成本水平的重要 因素。因此，研究固定资产纳税筹划，能为企业提高经济效益提供参考，丰富了 纳税筹划领域的研究。 1.2 国内外的研究现状综述 1.2 国内外的研究现状综述 纳税筹划为社会关注和被法律认可，最早可追溯到 1935 年英国上议院议员汤 姆林爵士“税务局长诉温斯特大公”一案。此后，不少税务专家和学者对纳税筹 划有关理论的研究不断向深度和广度发展 2， 并在 50 年代呈现专业化发展的趋势。 1959 年成立的欧洲税务联合会明确提出，税务专家应以税务咨询活动为中心开展 税务服务，作为税务咨询重要内容的纳税筹划业务从此开始在世界各地发展壮大。 与此同时，关于纳税筹划的研究也开始向纵深发展，各种理论文章、刊物书籍应 运而生。例如以提供税收信息驰名的公司 the bureau of nation affairs inc. 除了出书之外，还定期出版两本知名专业杂志： 税收管理国际论坛和税收筹 2 划国际评论 ，其中相当多的篇幅讲的是纳税筹划 2。如今纳税筹划在发达国家己 十分普遍，成为企业经营和发展战略的一个重要组成部分。 在我国，纳税筹划的出现和发展是随着社会主义市场经济体制的确立而兴起 的，正逐步在经济生活中扮演越来越重要的角色。从理论研究方面来说，唐腾翔 在 1994 年撰写的税收筹划一书可以说是我国纳税筹划界的最早著作，他将纳 税筹划界定为“节税”，并分别从不同的企业组织形式和国别介绍了国外的纳税 筹划已取得的一些研究成果 3。经过了十多年时间的发展，我国很多专家学者在这 个领域作了许多的努力，从税种（方卫平，2001） 4、财务管理（宋献中，2002）5、 税法（彭夯，2003） 6、税务会计（盖地，2001）7等多个角度做出了许多有益的 探讨。但是，总体而言，我国理论界对纳税筹划的研究基本上突破不大，对纳税 筹划的认识上还存在一些分歧，其中最突出的问题，首先是纳税筹划的范畴问题。 主要存在以下几种观点：仅指“节税” （唐腾祥，1994） ；包括节税、避税和税负 转嫁（张中秀，2002） ；包括节税、避税、税负转嫁 1和涉税零风险2（盖地，2005） ； 将纳税筹划向外延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为，甚至将偷税、欠税都 包括在纳税筹划的范畴之中；另外对避税主要有合法、不违法、脱法、违法几种 理解 8。其次是纳税筹划的目标问题。当前国内的主流观点是减少税收负担（张中 秀，2002） ，另外，有的人（宋献中，2002）认为是“实现企业价值最大化和使纳 税人的合法权利得到充分的享受和行使” 5，还有的人（吴粒，2004）认为是“一 个目标体系，具体可分为核心目标、派生目标和最终目标” 。 概括而言，国内研究主要集中在实务方面，已取得了一定的成果，但是，整 体来说，我国的研究尚处于初级阶段，研究中还存在不少的问题或急需改进的地 方。例如：研究方法以规范研究为主，少见实证研究；研究视野主要停留在筹划 本身；筹划目标（减轻税负或纳税最小化）定位不妥，没有站在企业战略的角度 考虑问题；单一税种研究的方法没有全面考虑税种的相互影响；照搬国外的研究 成果，与我国的法律法规及企业的经营实际脱节等。 1.3 研究内容与方法及主要创新 1.3 研究内容与方法及主要创新 本文以系统的观点，围绕税后收益最大化这条主线，以有效纳税筹划理论等 为依据，结合我国的实际情况，站在纳税人的立场，对企业固定资产纳税筹划从 理论和实务两个角度展开了探讨。全文除了引言和结语外还有四章。 第二章论述了固定资产纳税筹划的理论基础。本章首先回顾了国内外不同的 纳税筹划概念并重新界定了本文的纳税筹划的概念，然后阐述了固定资产纳税筹 1 税负转嫁是纳税人通过价格的调整与变动，将应纳税款转嫁给他人负担的过程。 2 杨智敏认为：实现涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关 于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。 3 划的理论依据，为后面展开论述奠定了理论基础。 第三章为固定资产纳税筹划的动因分析及制度与技术保障。本章首先通过论 述企业固定资产纳税筹划有助于维护企业的合法权利，增加企业的财务收益，提 高企业的管理水平，树立良好的企业形象，分析了企业固定资产纳税筹划的动因； 然后通过论述现行税收制度为固定资产纳税筹划提供了空间，会计核算及其方法 为固定资产纳税筹划提供了技术支持，分析了固定资产纳税筹划的制度与技术保 障。 第四章为固定资产纳税筹划实务研究。本章从当前固定资产纳税筹划存在的 问题入手，根据有效纳税筹划理论，以税后收益最大化为目标，构建了一个新的 固定资产纳税筹划思维框架；然后，在这个思维框架的指引下，分别从固定资产 的取得、折旧与后续支出、运用和处置几个环节到综合案例，研究了固定资产纳 税筹划的实务。 全文的研究方法主要有规范研究法和案例分析法，文章的前三章基本上采用 规范研究法，第四章的固定资产纳税筹划实务研究中除了规范研究法外还运用了 案例分析法。另外，第四章使用了定性分析与定量分析相结合的研究方法。 文章的可能创新点：在研究的过程中，构建了一个新的固定资产纳税筹划的 思维框架。在该框架下，固定资产纳税筹划应服从和服务于企业战略，筹划时不 仅要考虑税收因素，还要考虑非税收因素，筹划的目的不是“税负最轻”或“纳 税最小” ，而是追求税后收益最大化，并以税后收益最大化为原则协调两个方面的 均衡，即税收成本和非税收成本的均衡，以及税收成本中的隐性税收成本和显性 税收成本的均衡。 4 第二章第二章 固定资产纳税筹划的理论基础固定资产纳税筹划的理论基础 2.1 纳税筹划的概念2.1 纳税筹划的概念 纳税筹划是一门涉及税收学、税法学、财务管理学、会计学等多门学科的新 兴现代边缘学科 10，从其目标和作用来看，可归属于财务学的范畴11。 在英语中，税务筹划、税收筹划、税收计划与纳税筹划都是“tax planning” 。 在我国，有“税务筹划” 、 “税收筹划” 、 “纳税筹划”和“税收策划”等称谓，不 过其称谓似乎并不是关键的问题 11。关于纳税筹划的提法较多，其中代表性的有： 荷兰国际财政文献局国际税收辞汇中定义： “税收筹划是指通过纳税人经 营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 ” 12印度税务专家nj雅 萨斯威个人投资和税收筹划一书说，纳税筹划是： “纳税人通过财务活动的安 排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的 税收利益。 ” 13美国南加州大学wb梅格斯博士在会计学中阐述： “人们合 理而又合法地安排自己的经营活动，使其缴纳可能最低的税收。他们使用的方法 可称之为税收筹划。少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。 ” 14 根据以上相互接近的表述，唐腾翔（1994）在其著作税收筹划中概括： “税 收筹划指的是在法律规定许可的范围内、通过对经营、投资、理财活动的事先筹 划和安排，尽可能地取得节税(tax saving)的税收利益。其要点在于：合法性、 筹划性和目的性。 ” 3张中秀（2000）在公司避税节税转嫁筹划一书中定义： “纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方 法来达到尽可能减少税收负担的行为。” 15宋献中(2002)在纳税筹划与财务管 理相关性分析一书中：“税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合 法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化 选择的一种理财活动。” 5方卫平（2001）在税收筹划一书中：“税收筹划是 指制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法 和步骤。” 4盖地（2005）在税务筹划理论与实务一书中：“税务筹划是纳税 人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的 前提下，根据税法中的允许、不允许以及非不允许的项目和内容等， 对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与 安排。” 11 可以看出，国内对于纳税筹划的概念存在不同的观点，但是，大多数学者认 为纳税筹划是为了减轻纳税人的税收负担，是企业财务管理的一部分。 5 由于纳税筹划是企业财务管理的一部分，它应服从并服务于企业的财务管理 目标，并最终服从于企业战略。企业战略站在宏观的立场关注企业的整体经营绩 效，它不仅考虑税收因素对企业的影响，还要考虑其它非税收因素对企业的影响。 税收是企业众多成本中的一种，纳税筹划是企业战略活动中要考虑的一个重要方 面，它只能在企业战略的框架内充分发挥其作用。战略是首要的，其次才是纳税 筹划，它对企业战略有一定的影响，但是并不起决定性的作用。因此，应以系统 的观点，从企业战略的高度来看待纳税筹划及其目标。当前国内大多数专家认为 纳税筹划的目标是“税负最轻”或“纳税最小” ，这种观点没有考虑纳税筹划中可 能涉及的非税收因素，不一定与企业战略目标一致，存在不完善之处。 “税负最轻” 或“纳税最小”是纳税筹划的手段和方式，与企业战略目标一致的“税后收益最 大化”才是纳税筹划的目的。 根据上述理解可认为，纳税筹划是纳税人依据所涉及的税境（tax boundary） 和现行税法，遵循税收国际惯例，在不违法的前提下，对企业涉税事项进行的通 过减轻税负、旨在实现企业税后收益最大化的谋划、对策与安排的理财活动3。其 主要特点是不违法性、事前筹划性、专业性和目的性。其内容包括节税、避税、 税负转嫁和涉税零风险。其主体只能是纳税人，其行为人既可以是纳税筹划的主 体，也可以是其聘请的税务专家或税务顾问（注册会计师、注册税务师、财务分 析师等） 。纳税筹划是企业的理财活动，其目标是企业税后收益最大化。本文中的 纳税筹划界定为广义的纳税筹划，与有同样经济后果但违法的偷税、漏税等相关 概念有着根本的区别，它们之间的关系可用图 2.2 表示。 图 2.2 纳税筹划有关概念关系图11 3 需说明的是，在整个研究过程中，笔者始终将“纳税筹划”界定在“法律范畴”和“经济范畴”而非“道德 范畴”内。同时， “纳税筹划”称谓原系“tax planning”一词意译而来，本着求同存异的原则，除非特别说 明，本文对我国纳税筹划研究过程中曾经出现过的“税务筹划” 、 “税收筹划” 、 “税务(收)规划” 、 “税收策划” 、 “避税” 、 “节税”等词组不做严格区分。 是否合法是否合法 减税形式减税形式 节税、涉税零风险 避税 偷税、漏税等偷税、漏税等 不不 违违 法法 违 法 违 法 政府鼓励 政府态度模糊，或默许或反对 政府制裁、处罚 纳税筹划纳税筹划 税负转嫁 6 2.2 固定资产纳税筹划的理论基础 2.2 固定资产纳税筹划的理论基础 2.2.1 固定资产概述 2.2.1 固定资产概述 我国现行的企业会计制度和税法对企业固定资产的定义基本一致，即固 定资产指企业使用期限超过 1 年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其 他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品， 单位价值在 2000 元以上，并且使用年限超过 2 年的，也应当作为固定资产。2006 年 2 月 15 日颁布的新企业会计准则（将于 2007 年 1 月 1 日起首先在上市公司执 行，其它企业鼓励执行）规定： “固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资 产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计 期间。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产 产品或提供劳务的数量。 ” 固定资产是企业生产经营活动中用来改变和影响劳动对象的主要劳动资料， 其数量、质量和技术结构标志着企业的生产能力。固定资产在企业生产经营中处 于重要地位，在企业资产总值中资产份额大，具有耗资多、单位价值大、使用年 限长、风险大等特点，其结构、状况、管理水平、运行质量和运转效率直接关系 到企业成本的高低和效益的好坏，是企业赖以生存的必要条件，是影响企业竞争 力的重要因素。因此，企业必须用好管好固定资产。另外，固定资产的类别多、 投资额大，其管理、核算及涉税政策都较为复杂，如能从固定资产的立项、购建、 使用和处置等多环节上进行纳税筹划，服务于企业理财目标和战略经营目标，无 疑对提高企业经济效益和竞争力具有重要的现实意义。 企业固定资产涉税核算可按其取得、折旧与后续支出以及处置可分为三大类 （如图 2.1） ，涉及增值税、营业税、关税、房产税、城建税及教育附加费、城镇 土地使用税、土地增值税、印花税、契税和所得税等税种 9。 图 2.1 固定资产涉税核算分类图 取取 得得 折旧与后续支出折旧与后续支出处处 置置 购入、自制、租入、接 受投资、受赠、盘盈、 非货币性交易换入和 债务重组换入等 折旧 修理 改良 出售、提前报废、正常 报废、 投资转出、 捐赠、 盘亏、 非货币性交易换 出和毁损等 7 2.2.2 固定资产纳税筹划的理论基础 2.2.1.1 有效纳税筹划理论 2.2.2 固定资产纳税筹划的理论基础 2.2.1.1 有效纳税筹划理论(effective tax planning theories) 诺贝尔经济学奖得主斯科尔斯和沃尔夫森于 1992 年在税收与企业战略一 书提出了有效纳税筹划框架。他们认为，企业纳税筹划是企业战略的一部分，应 融入整个组织的有效设计中。具体内容包括以下三个方面：筹划者应考虑拟进行 的交易对交易各方的税收含义； 筹划者在投资和融资决策时， 不仅考虑显性税收(直 接支付给税收管理当局的税收)， 还要考虑隐性税收(有税收优惠的投资以较低税前 回报率的形式间接支付的税收)；筹划者应认识到税收仅仅是企业众多经营成本中 的一种，在纳税筹划过程中必须考虑到所有的成本，一些被提议的纳税筹划方案 的实施可能会带来大量的企业重组成本 16。 这一框架概括起来，就是有效纳税筹划要求筹划者考虑到交易各方利益、显 性税收和隐性税收以及税收成本和非税收成本。固定资产纳税筹划是纳税筹划领 域的一部分，因而，有效纳税筹划理论对固定资产纳税筹划也同样具有指导意义。 有效纳税筹划理论还认为，企业可视为由投资人、经理、贷款人和政府之间 订立的一系列契约组成的集合体，如果考虑税收因素，那么政府作为税法的代表 毫无疑问被引入订立契约的程序，契约各方均追求自身效用的最大化。相对于其 它契约方而言，政府通常无法及时调整其策略，因为政府调整其策略必须通过税 法变动来实现，而税法调整通常是滞后的；不同于其它契约方，政府所追求的目 标具有多样性，社会公平也是其追求的目标之一，而公平目标的实现往往要借助 累进税率，这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率，这也为纳税人从 事纳税筹划提供了空间；政府对市场经济活动中出现的外部性问题的纠正，也使 得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人边际税率的差别，同 时为纳税人从事纳税筹划提供了更大的空间。其次，税收体系的多重目标性不仅 使纳税人处于不同的税收地位，同时它也改变了投资的税前回报。由于税率具有 累进性，比边际投资者处于更高或更低税率级次的投资者，可以通过相互订立契 约而受益，他们之间订立的合作契约将使总财富达到最大化，并使参与的当事人 （只有政府除外）受益，从某种程度上说，这种契约实现了固定资产纳税筹划的 帕累托改进。再次，现实世界并非一个完美市场，交易费用和不确定性的存在将 导致一系列非税成本的增加，而非税成本将使固定资产纳税筹划策略的选择更加 复杂，在权衡各种因素后，往往引致有效纳税筹划与纳税最小化偏离 17。因此, 由于非税收因素的影响,以税负最小化或减轻税负作为固定资产纳税筹划的目标 缺乏系统的观点，固定资产纳税筹划的目标应是税后收益最大化。 2.2.1.2 税收法定主义原则（2.2.1.2 税收法定主义原则（theory of taxation by law） ） 税收是国家取得财政收入和调节市场经济的一种重要工具和手段，因此，征 8 税既有经济上的意义，也有法律上的意义。税收是国家凭借其政治权力强制征收， 并以法律的形式加以规范实现的国家行为，具有强制性、固定性和无偿性。作为 税法的最高法律原则或基本原则税收法定主义原则，其核心是没有法律依据 国家不能课赋和征税，公民也不得被要求缴纳税款。 “有税必须有法， 未经立法， 不得征税 ，被认为是税收法定原则的经典表达。 ” 18其内容包括课税要素法定主 义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则 19。税收法定主义原则要求 征税方依法征税、纳税方依法纳税，纳税人只根据税法的明确要求负担其纳税义 务；同时，没有法律的明确规定，纳税人不应承担纳税义务，税款的征收必须严 格依照税法的条文规定进行，主体性和程序性是税款征收的根本原则和前提，任 何企图绕过税法而进行税款征收的行为都是违法的，对于征税方没有法律根据的 征税，纳税人完全可以拒绝纳税，这是纳税人的基本权利。税收法定主义要求尊 重法律条文。当法律制定出来后，即使发现其中有漏洞，也不能以违背法律的形 式来堵塞漏洞，唯一堵塞漏洞的办法在于通过立法程序对法律进行修订 20。 税收法定主义原则还要求国家在税收征纳过程中避免道德判断，超越法律以 道德名义要求纳税人承担纳税义务。“虽然违法行为通常是不道德的行为，但是 不能反过来认为不道德的行为就是违法的。纳税是一种法律行为，与道德无关。 虽然避税从政府角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断避税不 合法。” 21固定资产纳税筹划的实质就是纳税人在履行自己应尽的义务的前提下， 适用法律给予的权利保护既得利益的手段，是纳税人应当享有的权利。 在市场经济条件下，企业行为自主化，企业利益独立化。企业作为独立法人 所追求的目标是如何最大限度地、合理合法地满足自己的经济利益。税收是纳税 人生产经营过程中的一种必要的成本和不可避免的支出，减少纳税支出，降低税 负，也就成为纳税人经营活动过程中的一种必然要求。纳税人根据国家税收法律、 法规和规章的具体内容，通过对其投资、筹资、经营、理财活动的事先安排和对 多种纳税方案进行优化选择，有助于实现税后利润最大化，从而获得正当的税收 利益。由于固定资产纳税筹划的行为完全是根据现行法律法规的规定进行的一种 理性的选择行为，因而它完全是一种不违法的行为。根据税收法定主义原则，法 无明文不为罪，它的开展和运用就应受到法律的认可，这也是其不同于偷税、漏 税、逃税等税收违法犯罪行为的根本所在。即便是在发达国家也是如此，如美国 著名法官汉德说的那样“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目 的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论是富翁还是穷光蛋。而且这样做 是完全正当的，因为他无须超出法律的规定来承担国家税赋；税收是强制课征的， 而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而己。 ” 2因而我 们应该提倡企业在依法纳税的同时，进行合法合理的固定资产纳税筹划。 9 第三章第三章 固定资产纳税筹划的动因分析及制度与技术保障固定资产纳税筹划的动因分析及制度与技术保障 3.1 固定资产纳税筹划的动因分析 3.1 固定资产纳税筹划的动因分析 3.1.1 维护企业的合法权利 3.1.1 维护企业的合法权利 在市场经济条件下，国家承认企业的独立法人地位，企业行为自主化，企业 利益独立化。企业作为独立法人所追求的目标是如何最大限度地、合理合法地满 足自身的经济利益。追求税后利益最大化是企业生存与发展的客观要求。固定资 产纳税筹划具有不违法的特征，是纳税人的合法权利。纳税人在法律许可的范围 内开展纳税筹划，可以减少纳税成本，防止陷入税法陷阱，不缴不该缴纳的税款， 有助于实现财务利益的最大化，有利于维护自身的合法权利。 作为市场主体的企业，追求的是企业利益的最大化，力求使自身的市场竞争 能力和获利能力获得提高。所有不违法而且有利于企业发展的事情，都应当允许 企业去做。这也是在市场经济条件下企业自身理性选择，合法经营的表现。虽然 依法纳税是纳税人应尽的义务，但是对于纳税人来说，无论纳税理由多么正当合 理，都是纳税人经济利益的一种损失，在具体经营上是得不到任何补偿的。在获 利空间一定的情况下，如果采取偷税、骗税、抗税等违法手段来减少应纳税款， 纳税人不但要承担受税法制裁的风险，而且还将影响自身的声誉，会对企业的正 常生产经营产生负面影响，因此纳税人的努力会不自觉地转移到纳税筹划方面上 来。合法地减少应纳税款，节约税务支出，实现收益最大化的筹划便成为纳税人 的必然选择。 税法是由国家制定和认可的社会规范，是调整人们经济利益和收入分配的重 要行为规范。它对一定社会制度下的人与人之间，企业、个人与国家之间的收入 分配关系起到规范化、制度化、法律化的作用。税法规定了纳税人在税收征纳关 系中的权利和义务，纳税人必须依据税法规定的义务向国家履行纳税义务，同时 也应当依据法律赋予的权利保护自身合法利益。在法治社会中，国家通过法律赋 予纳税人各种权利。企业权利作为社会经济发展到一定时期的产物，其内在质与 量的规定性，也是由法律明确下来的。权利有两方面的含义：一是法的规定性， 它对权利拥有者来说是客观存在的。二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法 律界定为标准，具有强制性、固定性，后者指企业可以在守法的前提下，主动实 现其需求，即对自己主动采取的行为及其后果，事先有所了解，并能预测将给企 业带来的利益。纳税筹划就是这种具有很强法律意识和纳税意识的主动行为。企 10 业有义务只缴纳法律规定的应纳税款，不能少缴，但也不必多缴。从而基于法律 的角度可以认为，固定资产纳税筹划是在履行应尽法律义务的前提下，运用税法 赋予的权利保护既得利益的一种手段。 固定资产纳税筹划还可以是一个企业、国家双赢的过程，而且长远看来，企 业在这种双赢中将获得更多的利益，更有利于实现税后收益最大化。根据“拉弗 曲线” ，高税率不一定带来高的税收收入，高的税收收入也不一定需要高税率。这 是由于高税率会削弱经济主体的活力，导致经济的停滞或下降，高税率还会带来 过多的税收优惠和税收减免，从而可能导致国家的税收收入减少；采取两种不同 的税率即高税率和低税率时，国家可以取得同样多的税收收入。可以认为，适度 的低税率（纳税筹划对当前的实际税率有降低的效应）从当前来看可能会减少税 收收入，但是从长远来看能够刺激生产、扩大税基，企业从国家的政策中得到发 展，培植了财源，应纳税额增加，最终有利于国家税收收入的增长 22。国家收入 增长了，将提供更多的公共服务与公共物品，从而企业的经营环境在这个过程中 得到不断的改善，这将更加有利于企业实现税后收益最大化的目的。 3.1.2 增加企业的财务收益 3.1.2.1 降低企业成本 3.1.2 增加企业的财务收益 3.1.2.1 降低企业成本 除了正常经营性成本外，税收是企业的一种外在成本，且没有与之相配比的 收入，税收占企业非经营性支出中相当大的份额。尽管依法纳税是企业应尽的义 务，但是缴纳税款毕竟是纳税人在经济利益上的一种丧失，在收入、成本、费用 水平一定的情况下，企业的净利润与纳税金额互为消长。目前我国纳税人的税费 负担较重，有些税负的设置不尽合理，例如我国现行增值税属于“生产型” ，固定 资产所负担的税款不能抵扣，实质上增加了产品的成本，加重了企业的税负，并 阻碍企业技术设备的更新，使企业的发展和扩大生产直接受到影响。同时，生产 型增值税下购入固定资产重复征税，以至出口产品价格包含税收成分在内，不能 实现充分退税，造成产品价格竞争力不强，直接影响产品出口。虽然东北地区扩 大增值税抵扣范围，实行不完全的消费型增值税，相比起以前的情况有所改善， 但这种优惠政策仅限于特定地区的特定行业，并不能为广大企业所运用。所以税 负的减轻对于企业无疑是有重要意义的。 在现行的税收法律体系短时间内难以有所改变的情况下，在固定资产的理财 中，纳税人选择减轻税负的方式有两种：违法甚至犯罪的偷税漏税和不违法的纳 税筹划。显然，纳税筹划才是企业的选择，是企业迎接市场挑战，依法纳税的必 由之路，是顺应目前国家政策法规的明智之举 23。例如通过对固定资产折旧的方 法和年限的筹划，虽然从整个折旧年限来说，计入成本的折旧总额并没有增加， 11 但是可以改变折旧数额在各个年度的分布，使得折旧扣除的总现值最大即所纳税 额的总现值最小，起到递延纳税的作用，相当于免费获得了国家的无息贷款，从 而相对降低了成本或获得了财务收益。再例如当出租人和承租人同属一个利益集 团时，利用固定资产租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另 一个企业，并收取足够高的租金，可以在利益集团内部转移利润，从而使集团整 体的税负成本最低，增加了企业集团整体的财务收益。另外，尤其值得一提的是， 纳税筹划具有效益上的乘数效应特点，这使得其在降低成本的效率上比降低正常 经营性成本要高。 3.1.2.2 减少企业的现金流出 3.1.2.2 减少企业的现金流出 在市场经济条件下，企业经营的目的主要就是追求经济上税后收益最大化， 而税收的无偿性决定了企业税款的支付是现金的净流出。与企业一般性负债所不 同的是，企业纳税负债的清偿都呈现着对企业现金流量的“刚性”约束力。可以 说，在这类问题上几乎不存在由企业选择的可能，税法的强制性和规范性，决定 了企业只有及时足额地依法履行纳税义务，政府才会在法律上承认其市场法人主 体的资格，企业才可以享有法定的市场自决权和受法律保护的正当经营利益权。 换言之，法定税款的缴纳，必须动用企业现实的现金才能予以完成。因为纳税现 金运动完全是一种单向的从企业的现金流出到政府的现金流入的价值运动过程， 这里无需考虑政府税款最终将以何种方式和途径加以支出。在固定资产的理财中， 企业想减轻税负，减少现金流出，又不影响企业的正常发展，其途径只有开展不 违法的纳税筹划，凡是理性的企业决策者都会这样选择 24。减少企业现金流出， 可以增加企业资金调度的弹性，增强企业的偿债能力，从而在某种意义上来说也 就是增加了企业财务收益。 3.1.3 提高企业的管理水平 3.1.3 提高企业的管理水平 随着市场经济的逐步确立，企业应当转换经营观念，树立全新的经营管理理 念，提高经营管理水平，创品牌、树形象、诚实守信和依法纳税，这也是当今社 会发展的必然趋势。如果企业财务管理制度混乱、经营管理水平很低，它是无法 立足市场的，更不用说发展前景。固定资产纳税筹划是一项系统工程，纳税人首 先要有高素质的筹划专业人员，这类人员不仅要精通税法，准确把握合法与非法 的界限，在总体上确保自己经营活动和有关行为在法律的框架内运行，还要随时 关注税收政策的变化，规避税法变动带来的风险，并且要了解相关中介知识。其 次要建立健全的财务管理制度、完备的财务核算资料，账证齐全、规范、准确， 使固定资产纳税筹划建立在真实可靠的依据上，并降低企业涉税风险。这都将促 使企业不断更新观念，加强管理，提高企业经营管理水平。 资金、成本、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素，固定资产纳税筹 12 划就是为了实现资金、成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平。 固定资产纳税筹划离不开会计核算，会计人员既要熟知会计准则、会计制度，更 要熟知现行税法 25，要按照税法要求设账、记账、纳税调整、编报财务会计报告、 准确计算应纳税款、正确进行纳税申报，这些要求都将有利于提高企业的经营管 理水平和会计管理水平 26；固定资产的折旧、减值准备、租赁、非货币性交易、 投资、捐赠等都涉及复杂的税务会计核算和纳税调整，财务人员在遵循各种规范 的过程中，也将大大促进其专业水平的提高，有助于做出更有利于企业的决策。 其次，固定资产纳税筹划是企业财务管理的重要内容，企业在进行各项财务决策 之前，进行周密的筹划将有利于规范其行为，以便于做出正确的决策，从而使企 业在筹资、投资、生产经营等阶段的财务管理更为合理、合法，实现经营活动的 良性循环。再次，固定资产纳税筹划是一种高智商的增值活动，需要精税法、懂 法律、通会计、会管理和熟悉计算机操作的高素质人才，为进行纳税筹划启用高 水平复合型人才，必然为企业科学的财务管理水平更上一层楼奠定良好的基础 23。 3.1.4 树立良好的企业形象 3.1.4 树立良好的企业形象 在当前环境下，企业的生存和发展取决于企业争夺资源、使用资源和创造资 源的能力。如果市场有效，在市场竞争的情况下，资源会自动流向那些经济实力 强和管理水平高的企业，因为这些企业不仅效益高，而且最具有增值潜力；能否 充分运用法律法规赋予的权利使企业的经济效益最大化能体现经营者的管理水 平，固定资产纳税筹划就从一个侧面向社会传达了这种信息，因为实行固定资产 纳税筹划的企业更可能拥有高质量的管理人才和卓越的经营管理水平 27。由此看 来，固定资产纳税筹划起着一个信号传递作用，有助于树立良好的企业形象。 事实上，现阶段固定资产纳税筹划搞得好的企业往往纳税意识比较强，成功 进行纳税筹划的企业大多是一些纳税事项处理比较规范的大中型企业或三资企 业，相当一部分还是纳税先进单位 2。固定资产纳税筹划使企业依法纳税减少了各 种罚没支出，避免了缴纳各种不必缴纳的税收，树立了良好的企业形象，增加了 企业商誉，从而使企业长期受益 28。 3.2 固定资产纳税筹划的制度与技术保障 3.2 固定资产纳税筹划的制度与技术保障 3.2.1 现行税收制度为筹划提供了空间 3.2.1 现行税收制度为筹划提供了空间 税法具有原则性、相对稳定性和针对性的特点，这就决定了无论哪种税法在 内容上都不能包罗一切。税法的原则性不可能包括所有的具体事项，必然会在税 法与所涉及的具体事物之间出现某种不适；相对稳定的税法和瞬息万变的社会经 济发展的实际情况之间也会出现不适，即使对法律进行完善和修改，也会出现时 间上的滞后；另外，税法中的具体规定虽然一般都有针对性，但是要使针对性达 13 到全部对号入座的程度，那是无论如何也办不到的。因而，税收制度必定存在弹 性，这种弹性就为企业（纳税人）进行固定资产纳税筹划提供了可能 29。 3.2.1.1 税种的税负弹性 3.2.1.1 税种的税负弹性 税种的税负弹性就是某一具体税种的税负伸缩性大小。某税种税负弹性的大 小通常取决于两方面：第一，税源的大小。税源越大的税种，其税负弹性也越大。 第二，该税种的要素构成。税种要素中又主要与税基、税率和扣除相关，税基越 宽，税率越高，税负就越重；而扣除越大，则税负就越轻。用数学函数来表示税 收负担(tb)与税基(b)、扣除(d)、税率(t)之间的关系就是： tbf（b，t，1d） 10 在各税种内各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性，或者说某一税种的税负 弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现。 企业固定资产纳税筹划涉及增值税、营业税、关税、房产税、城建税及教育 附加费、城镇土地使用税、土地增值税、印花税、契税和所得税等税种。依据上 述公式，可以看出所得税等税种的税负弹性较大，因为不论是税基的宽窄、税率 的高低、扣除额的大小，还是优惠的多少都有较大的弹性幅度。 3.2.1.2 课税对象金额上的可调整性 3.2.1.2 课税对象金额上的可调整性 税额的计算关键取决于两个因素：课税对象的金额及适用税率。企业（纳税 人）在既定税率的前提下，由课税对象金额派生的计税依据愈小，税额就愈小。 因而，纳税人应设法调整课税对象金额使税基变小。 例如：房产税实行从价计征，按年计算、分期缴纳的方法。房产税应纳税额 应税房产原值（1扣除比例）1.2。由于扣除比例一般没有变动的余地， 房产原值的大小直接决定房产税的多少，因此合理减少房产原值可以减少房产税。 而中央空调、房产的附属设施和配套设施等建筑物、土地使用权等都是影响应税 房产原值的因素。 3.2.1.3 税率上的差异性 3.2.1.3 税率上的差异性 纳税的多少和计税依据有关，也与税率有关。当课税对象金额一定时，税额 或税收