（会计学专业论文）借款费用准则比较研究.pdf

内容提要 借款费用准则比较研究 2 0 0 1 年1 月1 8 日，财政部颁布的“企业会计准则一借款费用依据 “收入与费用配比”原则，借鉴国际先进经验，结合我国实际情况，规范了 借款费用资本化的行为。对于适应社会主义市场经济的发展，规范企业借款 费用核算和相关信息的披露，提高会计信息质量具有非常重要的意义。为了 加深对准则制定背景及理论依据的认识，更准确地理解和把握该准则，并用 以指导会计实践，本文通过对我国的借款费用准则与国际会计准则第2 3 号 借款费用，及美国相关准则规定的内容比较从理论及实务两方面对准则进行 了更深入的研究和分析，并探讨了如何解决借款费用准则在实际操作过程中 遇到的一些问题，使准则更加完善。由于本人水平有限，所述论点必有不足 之处，请各位老师赐教。 借款费用准则比较研究 2 0 0 1 年1 月1 8 日，财政部颁布了企业会计准则一借款费用。该准则对于借款费 用的确认，借款费用资本化开始、暂停和终止的条件，资本化金额的计算及借款费用的披 露做出了较为系统的规定。在实际工作当中，由于借款费用的处理涉及到企业资产价值及 利润的确认问题，借款费用该不该资本化，是全部资本化还是部分资本化，借款前期资本 化，后期要不要继续资本化等等，一直是很敏感的问题。应该说，企业会计准则借款 费用的施行，对于适应社会主义市场经济的发展，规范企业借款费用核算和相关信息的 披露，提高会计信息质量具有非常重要的意义。本文拟把我国的借款费用准则与国际会计 准则第2 3 号一借款费用，及美国相关准则规定进行比较，以期探讨如何解决借款费用准 则在实际操作过程中遇到的一些问题，使准则更加完善。 一、准则制定的背景及基本内容 改革开放之前，我国广大国有企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金大部 分由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业借款和借款费用的核算问题并不突 出。改革开放之后，尤其是随着2 0 世纪8 0 年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金 的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地 借款费用的核算问题也就凸现出来。 借款费用的会计处理，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么? 发生借款费 用后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理? 如果允许将其资本化，应当符合 哪些条件? 其应予资本化的金额又应如何确定? 如何区分应予资本化的借款费用和应确 认为当期费用的借款费用? 这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认 与计量进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。 为此，财政部在1 9 9 2 年颁布企业会计准则基本准则之后，即于1 9 9 3 年正式 将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准 则。在我国，为了规范借款费用的会计核算，组织有关学者和专家在考察了现行国际会计 准则和修订的国际会计准则，以及澳大利亚、德国、英国、加拿大、美国、法国、日本和 香港等国家和地区的会计准则和实务的基础上，本着与国际惯例接轨，又充分考虑我国国 情的原则，制定了我国相应的会计准则。由于借款费用各类企业都会发生，因而准则涉及 到各行业自行建造固定资产或对外承包购置固定资产的会计处理。在广泛调查研究的基础 之上财政部于1 9 9 4 年7 月6 日发布了企业会计准则借款费用( 征求意见稿) b 。 此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润 等问题。例如，某上市公司1 9 9 7 年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原 因是1 9 9 7 年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8 0 0 0 多万元被资本化、计入了工程 成本。该工程实际上是在1 9 9 5 年下半年开始投产的，1 9 9 6 年可以生产合格产品，中间曾 一度停产，1 9 9 7 年生产了某产品1 6 8 0 吨，工程设计生产能力为1 5 万吨。注册会计师之 所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8 0 0 0 多万元利息费用的 会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般工程，其技术指标要求高，试生产产品不能 投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产 生效益前，有一个整改和试生产过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利 息8 0 0 0 多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的 经济实质来看，工程既己投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经 达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致，而是由于 缺乏流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关 利息费用应当停止资本化，8 0 0 0 多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意 这样处理，因为这将会导致公司出现巨额亏损，并资不抵债。由此可以看出，借款费用会 计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧 迫要求。 2 0 0 0 年，在吸收准则征求意见稿的反馈意见的基础之上，结合近年来证券市场发展 以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿作了较大幅度的修 改，并于2 0 0 0 年底完成了企业会计准则借款费用的制定，在2 0 01 年年初正式对 外发布。其基本内容归纳如下： ( 一) 企业应正确计算每期实际发生的借款费用，并严格区分每期应予资本化的借款 费用和应计入当期损益的借款费用。在此基础上，根据准则规定的资本化条件， 将其中因专门借款而发生的应予以资本化的借款费用资本化，计入相关资产的 成本；其他借款费用作为财务费用，计入当期损益。 ( 二) 企业应正确确定借款费用资本化的期间。确定借款费用资本化的期间是正确计 算应予资本化的借款费用的重要前提。这里的资本化期间适用于因专门借款而 发生的利息、折价或溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额。因专门借款 第2 面 而发生的辅助费用，只要是在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前发生 的均应在发生时予以资本化。资本化的期间，是指借款费用从开始资本化到 停止资本化的这一段期间。根据准则的规定： 1 、开始资本化的时点为以下三个条件同时具备时，即： 1 ) 资产支出已经发生 2 ) 借款费用已经发生 3 ) 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 2 、停止资本化的时点为：所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时。 3 、借款费用在从开始资本化到停止资本化这一段期间内，如果由于某种原因导致 资产的购置或建造过程发生中断，则应根据中断的性质和时间长短，确定中断 期间是否应暂停借款费用的资本化。 ( 三) 企业应根据准则规定正确计算每期应予资本化的借款费用金额。 ( 四) 企业应正确核算每期发生的借款费用。 从目前情况看，借款费用资本化是多数国家允许采用的一种方法，但各自对借款费 用的资本化对象和资本化时间等作了具体的规定。下面就几个典型国家借款费用处理 的差异性作进一步的分析。 二、借款费用理论概述 企业使用资金一般应付出一定的代价，特别是企业向银行等金融机构借款，必须按规 定的利率支付借款费用。借款费用包括筹资费用和资金的使用费用。对于筹资费用，如手 续费，佣金等，一般作为费用计入当期损益，对于数额较大的，计入长期待摊费用，而后 分期摊销。而对于资金的使用费用，国际通行的会计处理方法主要有两种；- - j ；c h 是将费用 资本化，即计入有关资产的成本中；另一种是将借款费用费用化，即计入费用发生当期的 损益中。 主张对借款费用进行费用化处理的观点认为将所有借款费用于发生的当期确认为费 用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值，可以提高 会计信息的可比十生，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资 产是由借款形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本 化，计入资产成本，而向股东支付的股利则未被资本化，会使使用前者筹得资金月訇置的资 第3 页 产的入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账 面价值。 而主张对借款费用进行资本化处理观点的支持者认为，如呆企业在购置或建造一项资 产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长时间，则发生在 该资产支出上的借款费用应当资本化，构成资产成本的组成部分。因为将所有借款费用 都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先，为购置或建造符合资 本化条件的资产而借入的资金所发生的借款费用，与其他诗入资产成本的购置或建造费用 没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分：其次，从收入与费用相配比的原 则来看，这些借款费用将在所购置或建造资产的使用期间为企业带来未来经济利益，应与 以后期间的收入相配比，而非与借款费用发生当期的收入相配比，否则就会导致企业收益 因购置或建造资产而下降的情况，影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测：另 外，将这些借款费用资本化，还可以提高企业建造或安装资产成本与直接外购资产的成本 之间的可比性。 目前倾向于费用化的国家，主要包括澳大利亚、英国、日本、加拿大等国。而采取借 款费用资本化处理的有国际会计准则、美国，我国及香港等。一般来讲倾向于费用化的国 家大都由政府主导经济，比较注重税收及利润。会计核算以税收为导向，强调会计为宏观 经济服务。而倾向于资本化的国家，由市场主导经济，会计准则目标强调满足多元化的会 计信息使用者的需求。 我国借款费用准则没有采用对借款费用全部费用化的原则，而对因固定资产购建而发 生的借款费用允许资本化，主要是考虑到，如果要求企业将所有借款费用都费用化，许多 企业会难以承受。并且对企业财务结构、损益计量、业绩评价等都会产生较大影响。具体 的分析将在后文详述。 三、借款费用准则的横向比较 为了进一步明确倾向于采用借款费用资本化处理的各国在具体规定中的差另0 ，下 面就我国企业会计准则借款费用资本化与国际会计准则第2 3 号借款费用以 及美国会计准则的相关内容进行比较。其中，美国关于利息费用资本化的会计处理方 面的准则主要有：财务会计准则公告第3 4 号：利息费用资本化；财务会计准则公 告第4 2 号：利息费用资本化的重要性：财务会计准则公告第5 8 号：按权益法核算 投资的财务报表中利息费用的资本化 ；财务会计公告第6 2 号：某些免税借款和某些 第4 丽 捐赠与补助情况下的利息费用资本化。 ( 一) 关于定义 1 、我国借款费用准则中的定义： 1 ) 借款费用包括： 因借款而发生的利息： 因借款而发生的折价或溢价的摊销； 因借款而发生的辅助费用( 诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用) ： 因外币借款而发生的汇兑差额。 2 ) 专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用 途，即为购置或建造某项固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借 款合同。 2 、国际会计准则指出借款费用包括： 1 ) 银行透支、短期借款和长期借款的利息； 2 ) 与借款有关的折价或溢价的摊销： 3 ) 安排借款所发生的附加费的摊销； 4 ) 按照国际会计准则第1 7 号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用： 5 ) 作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。 3 、美国财务会计准则委员会在第3 4 号公告中给出的利息费用所包括的内容有： 1 ) 一个明确的利息率的债务利息； 2 )会计原则委员会意见第2 l 号：应收和应付项目的利息，所说明的属 于某些应付项目的利息；( 详见会计原则委员会意见第2 l 号第7 段) 3 )会计原则委员会公告第13 号：租赁会计限定的和租赁资本有关的利 息。( 详见公告第3 4 号第9 段) 4 、对准则定义的比较及差异分析： 科学、合理地定义借款费用这概念在准则中起着十分重要的作用，它 有利于明确区分借款费用和非借款费用的界限，从而为借款费用的合理确认、 计量和报告奠定了基础，便于向会计信息使用者提供可比、有用的会计信息。 1 ) 国际会计准则第2 3 号一借款费用与我国会计准则借款费用的比较 相同点：内容基本一致。 第5 页 通过对以上概念的比较，可见我国借款费用准则与国际会计准则的规 定在内容上基本是一致的。都包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊 销、辅助费用及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用本质上是企业因 借入资金所付出的代价，因此利息和作为利息费用调整额的借款折价或溢 价的摊销等应是借款费用的主要组成部分。为安排借款所发生的辅助费用 和外币借款汇兑差额，也是借款的代价，应包括在借款费用中。基于此点， 我国准则在定义借款费用时，借鉴了国际会计准则的做法，将借款费用定 义为：企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因 外币借款而发生的汇兑差额。 不同点：适用范围有异 国际会计准则第2 3 号一借款费用是以负债性或是权益性来划分借款 费用的，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按借款的 产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。我国 制定该准则的出发点是：尽量缩小借款费用资本化的范围和金额，以便如实 反映资产的价值和借款费用，减少企业操纵利润的机会。 另外由于我国银行目前尚不允许透支，所以也不包括银行透支利息。 与融资租赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由企业会计准则 租赁另行规定。 2 ) 美国准则与我国准则相应内容的比较 相同点：对利息的认定是一致的。 都明确指出借款的利息费用应作为借款费用。 不同点：借款费用范围的差异。 美国的规定考虑到了多种情况，其中包括：应收和应付项目的利息和 与租赁资本有关的利息。避免了大量借款费用计入某一期从而影口向当期经 营活动的正常损益，并有助于对资产成本的合理核算。而我国关于借款费 用资本化的规定是根据我国较为特殊的实际经济状况而作出的。我国准则 主要是为了防范公司企业，特别是上市公司企图通过将大量的借款费用计 入资产，从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平以达到粉饰财务 报表的目的，所以对于借款费用予以资本化的范围限制的比较狭小。而将 资本化范围以外的其他借款费用计入当期损益，以便更恰当地说明企业的 第6 贾 当期现金流量，促进企业加强当期的经济核算，避免短期行为。 ( 二) 关于确认 l 、我国的借款费用准则中关于借款费用确认的原则： 1 ) 应予资本化的资产范围和借款范围 应予资本化的资产范围 借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资 产购置或建造过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本 化： 应予资本化的借款范围 应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借 入的款项。 2 ) 具体确认原则 利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认 因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符 合准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产 的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发 生当期确认为费用。这里所说的“符合准则规定的资本化条件”是指 符合准则关于借款费用允许资本化的期间和资本化金额的确定方法 等方面的规定。 辅助费用的确认 准则规定的辅助费用确认原则为：因安排专门借款而发生的辅助 费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当 在发生肘予以资本化：以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费 用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。 2 、 国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用包括： 1 ) 直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，是指那些如果不为 相关资产发生支出即可避免的借款费用。当企业专门为获得某项指定的相 关资产借入资金时，与该相关资产直接相关的借款费用就很容易认定。 2 ) 对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产 第7 页 成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际的借款费用，减去该借 款用于临时投资所带来的任何投资收益。 3 ) 对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借 款费用的金额，应采用将资本化比例乘上发生在该项资产上的支出的方式 来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款， 而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。一个期间予 以资本化的借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金额。 3 、美国会计准则中的合格资产是一项适合于利息资本化的资产： 1 ) 企业为了自用而建造或生产的资产( 包括用存款或分期付款，由其他单位 为本企业制造或生产的资产) ： 2 ) 为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产( 例如造船或房地产开 发) ： 3 ) 当接受投资的企业正在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动 包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益法核算的投资 ( 权益、借款和予付款) 。 4 、准则中确认部分的e 匕较及差异分析： 1 ) 国际会计准则第2 3 号借款费用和我国具体准则的比较 相同点：都提供了两种处理方法。 国际会计准则第2 3 号借款费用和我国具体准则对借款费用 的会计处理的相同之处是都提供了两种方法：在发生当期确认为费 用或按规定进行资本化。 不同点：我国准予资本化的借款费用范围小。 国际会计准则第2 3 号一借款费用将当期确认为费用即费用化 作为基准的处理方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均 应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。作为“可以选 择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于 符合条件的资产的购置建造或生产的借款费用，都应予以资本化。 这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可 以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间， 才能达到可使用或可销售状态的资产。 第8 页 而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专 门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国 具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门 借款。这同国际会计准则第2 3 号一借款费用规定的“可直接归属于 符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差 别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才 能达到可使用状态的资产。这表明我国具体准则规定的准予资本化 借款费用的范围要小得多。 从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些 情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作， 而且符合稳健性原则。在实务中，企业也常常选择借款费用费用化 的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发 生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用 化，记入当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则 的考虑。此外，我国具体准则对因借款而发生的辅助费用也作了专 门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发 生的，应于发生时予以资本化：以后发生的辅助费用应于当期确认 为费用。但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。相 比较而言，国际会计准则第2 3 号一借款费用就没有对辅助费用进行 特别规定。 2 ) 中美规定的比较 相同点：处理方法的分类是基本相同的 中美对债务费用的处理都分为两类，一部分费用计入当期损 益，一部分费用予以资本化。 不同点：我国倾向于限制借款费用的资本化范围。 国际会计准则委员会公告认为：如果进行资本化而且资金是 专门借入的，则借款成本应是减去该借款用于临时投资取得的任何 投资收益之后的金额。如果借入的资金不是专门为某项目借入则 资本化的借款成本不能超过实际发生的借款成本。 美 亘规定可以资本化计入资产成本的借款除了专门借款之外 第9 页 还包括那些不是专门为获取相关资产而借入的资金。为了购置合格 资产，如果借入了一项专门借款，则该借款的利息率可以被用来确 定资本化的利息成本的金额。计算该会计期间为购置合格资产进行 资本化的利息就用该利息率乘以期间内的平均累计支出。又寸平均累 计支出超过专门借款金额的部分进行资本化的利息成本金额的计算 适用该期间发生的其他借款的加权平均利息率。 如果在购置合格资产时，没有专门借款，则该期间发生的其他 借款的加权平均利息率被用来计算资本化的利息金额。计算合格资 产资本化的利息成本的金额时要用加权平均利息率乘以该期间的平 均累计支出。 我国借款费用准则规定的可以资本化的借款费用只包括为购 建固定资产而借入专门借款发生的借款费用。我国准则扩大了可以 计入当期损益的债务费用的范围，限制了借款费用的资本化。我国 准则规定：“因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和汇兑差 额，在符合本规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化计入 该资产的成本，o 这里的专门借款，仅指“为购建固定资产而专门借 入的款项”，而美国的财务会计准则公告对合格资产( 即适合于利息 资本化的资产) 进行了如下定义：( 1 ) 企业为了自用而建造或生产的 资产( 包括用存款或分期付款，由其他单位为本企业制造或生产的 资产) ：( 2 ) 为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产( 例 如造船或房地产开发) ：( 3 ) 当接受投资的企业在进行计划的主要经 营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需 的合格资产时，采用权益核算的投资( 权益、借款和预付款) 。可以 看出，美国准则规定可以将利息费用资本化的范围要广泛的多不 仅包括了我国准则不涉及的与融资租赁有关的融资费用和房地产开 发过程中发生的借款费用，而且也包括了需要经过相当长时间才能 达到可销售状态的存货资产。从内容上分析，美国准则规定的利息 费用资本化显然要丰富完善些，考虑到了多种情况，避免了大量借 款费用计入某一期从而影响当期经营活动的正常损益，并有助于对 该资产成本的合理核算。但我国关于借款费用资本化的规定是根据 第1 0 页 我国较为特殊的实际经济状况而做出的。与美国的合格资产相比， 我国和国际会计准则委员会规定的资本化对象都未涉及用权益法核 算投资时被投资企业的经营行为的影响。 ( 三) 关于开始资本化时间 l 、我国准则规定应在借款费用发生时作为开始资本化的时间。 因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当在以下三 个条件同时具备时开始资本化： 1 ) 资产支出已经发生。 2 ) 借款费用已经发生。 3 ) 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 2 、国际会计准则中规定的资本化开始时间如下： 1 ) 资产的开支发生时 2 ) 借款费用发生时 3 ) 资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时 3 、美国准则提出开始资本化应满足三个条件： 1 ) 资产支出已发生资产支出 2 ) 利息费用已经发生 3 ) 为实现资产预定用途所必须的准备活动( 包括建设之前的行政管理活 动) 已经开始。 4 、比较： 1 ) 我国准则中关于开始资本化的时间与国际准则的比较 关于开始资本化时间的规定我国准则与国际准则基本是一致的。 都规定了3 个性质相同的基本条件。 2 )我国准则与美国准则相应内容的比较 相同点：前提条件基本相同。 都规定了资产支出已经发生和利息费用已经发生两个前提条 件。 不同点：我国的规定更便于操作，适合我国国情。 资本化期间的确定是一个复杂的过程，我国准则考虑到我国 第l i 页 会计实务人员的业务水平，对资产予以资本化的条件规定的相当具 体，便于操作。“购建活动开始”作为资本化期间开始的必要条件， 避免了因职业判断的差异而导致企业间的会计信息失去可比性，从 这个角度而言，我国借款费用准则的质量是比较高的。而美国准则 规定的条件中所讲的准备活动，则涵盖了很广泛的内容，除了实物 的建造以外还包含了在预算建造阶段的管理活动和技术活动如计 划的制定或从政府当局取得许可的过程：也包含了在建造开始之 后，为了克服意外的困难而从事的活动，如解决技术问题、劳动力 争端或诉讼。显然，美国准则所规定的资本化期间包括了预备建造 阶段、正在建造阶段和建造之后阶段的全过程，使借款费用资本化 的确定更符合客观性原则和区分收益性支出与资本性支出原则，能 真实地反映企业的经济活动，但在实务操作过程中，人为因素较多 需要会计人员良好的职业操守和职业判断，才能使会计信息可靠地 反映企业的经营活动状况。我国会计实务人员的业务水平较低。为 适应实际情况，我国准则对资产予以资本化的条件规定的相当具 体更符合我国国情，便于操作。 ( 四) 关于资本化金额的确定 1 ， 我国准则对于可资本化的借款费用金额作了如下的规定： 企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款 折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。 1 ) 为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折旧或溢价的摊销、 汇兑差额，满足资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态 前发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本，在所购建的固 定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务 费用。 2 ) 如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作 为利息的调整额，又寸资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用 实际利率法，也可以采用直线法。 3 ) 在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额。不 第1 2 丽 得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。 4 ) 如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的 资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额 2 、国际会计准则第2 3 号一借款费用规定 应予以资本化的借款费用金额的确定有两种情形： 1 ) 如果是为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，应为本期实际发生 借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额； 2 ) 如果是一般性借入资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资 本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业 当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。 3 、美国准则中关于资本化率的规定： 美国财务会计准则公告没有专门阐述平均累计支出的计算，由实际工 作者自由选择计算方法来计算平均累计支出，具有较大的灵活性。美国准则规 定可以资本化的利息费用的范围要广泛的多，所以其资本化率的确定也有所不 同，也是分两种情况： 1 ) 如果企业为取得建造一项合格资产筹集资金而发生了新的专项借款，那么 可以把这项新借款的利息率作为资本化利率。如果平均累计支出超过了新 借款总额，那么企业就会有两个资本化率。新借款的利息率将作为该项新 借款的平均累计支出的资本化率，而将企业全部借款的加权平均利息率作 为所有其他平均累计支出的资本化率： 2 ) 如果企业没有为该项资产筹资而发生新的专项借款，那么就可以把企业的 加权平均利息率作为资本化率。 4 、比较： 1 ) 我国借款费用准则与国际会计准则的差异 国际会计准则中明确规定“如果是为获得某项符合条件的资产而专门 借入的资金，应为本期实际发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资 而获得的投资收益后的数额；”临时性投资引起的收益问题，当前在我国并 不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。关于此点 后文将详述。 2 ) 我国借款费用准则与美国准则的差异 第1 3 页 每一会计期间确定的资本化金额是由平均累计支出和资本化率确定 的。我国准则规定平均累计支出是该项固定资产累计支出的加权平均数。 而美国财务会计准则公告没有专门阐述平均累计支出的计算，由实际工作 者自由选择计算方法来计算平均累计支出，具有较大的灵活性。 对于资本化率的确定，我国准则中规定： 为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率： 为购建固定资产借入一笔以上的专门借款：资本化率为这些借款的加 权平均利率。 由于美国准则规定可以资本化的利息费用的范围要广泛的多，所以其 资本化率的确定也有所不同，也是分两种情况： 如果企业为取得建造一项合格资产筹集资金而发生了新的专项借款 那么可以把这项新借款的利息率作为资本化利率。如果平均累计支出 超过了额借款总额，那么企业就会有两个资本化率。新借款的利息率 将作为该项新借款的平均累计支出的资本化率，而将企业全部借款的 加权平均利息率作为所有其他平均累计支出的资本化率： 如果企业没有为该项资产筹资而发生新的专项借款，那么就可以把企 业的加权平均利息率作为资本化率。 资本化金额核算方法是否恰当直接影响到该企业会计信息的有用性 中美对资本化金额在核算方法上的差异主要是由于其借款费用资本化范围 的不同造成的，而美国准则规定的在核算方法上的可选择性在一定程度上 会降低所提供的会计信息的一致性和可比性。 ( 五) 关于资本化暂停 1 、我国准则中规定： 如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因 发生非正常中断，并且中断时间连续超过3 个月的，中断期间的借款费用应暂 停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是 使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费 用应当继续资本化。 2 、国际会计准则： 第1 4 页 在开发活动发生中断的一个较长期间内，应暂停对借款费用资本化。在为 资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内， 可能发生借款费用。这些费用是持有部分完工的资产的费用，不具备予以资本 化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂时 停止资本化。若暂时延误是为使资产期达到预定用途或销售状态进行的准备过 程的一个必要部分，对借款费用资本化通常也不能暂停。 3 、美国准则的规定： 在合格资产的购置和建设阶段发生的除了短期中断之外的，在资产的延迟 或中断期间发生的利息成本不进行资本化。 4 、对于资本化暂停规定的比较： 我国、国际和美国会计准则对于资本化间断的时间认定基本一致，即虽然 对资本化的暂停的表述上有细微差异，但本质上是一致的。充分贯彻了谨慎性 的原则。 国际会计准则第2 3 号一借款费用规定的暂停资本化的条件实际上也是指 发生了非正常中断，不同之处在于我国具体准则对条件和时间的把握更为明 确、具体，而国际会计准则第2 3 号一借款费用的描述更多的是在进行原则性 规定。而美国的规定赋予企业更大的自主权。 ( 六) 关于资本化的终止 1 、 我国准则中关于资本化终止的相关阐述如下： 1 ) 终止资本化的一般原则 当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费 用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。 2 ) 在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化 对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借 款费用停止资本化的时点： 资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期 间可以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用 状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产 的借款费用资本化应当停止。 第1 5 页 在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资 产总体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别 完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工 部分的借款费用仍应继续资本化。 2 、国际会计准则规定： 1 ) 当为使用相关资产达到预定用途或销售状态的所有准备工作实际上已经完 成时，应停止对借款费用的资本化。当资产的实体建造结束时，尽管日常 管理工作仍在继续，一项资产已准备用于预定用途或准备销售，如果有少 数工作尚未完成。也表明所有工作实质上已经完成。 2 ) 当相关资产的建造的各个部分分另0 完成，并且每个部分在其他部分继续建 造中已可使用时，则在为使那一部分达到预定用途或销售状态的所有必须 的准备工作实际上已经完成时，应停止对借款费用的资本化。 3 、美国会计准则中的相关内容： 借款费用资本化的终止是在资产完工之日。为了确定资本化期间的终止 有必要确定在当前会计期间资产是否已经基本完成并按预定的用途作好准备 工作。如果在当前会计期间该项资产已经完成，那么资本化期间将在该项资产 完成之日结束。如果在当前会计期间资产没有完成，那么资本化期间将在当前 会计期间的结账日结束。 4 、关于资本化终止的比较： 对于资本化终止的认定，我国准则中对一般情况做了概况性的规定，即“当 所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时应停止其资本化，o 国际会计 准则对资本化终止的相关规定则更加详细。其中，不仅指出了一般情况下的资 本化终止的条件，而且提出只要资产的实体建造已经完成，则一般认为该资产 建筑工作已经完成而不论其日常管理性工作是否完成。 另外，对于分部完成并分部使用的相关资产，若其中的一部分达到预定可 使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已经完成，借款费用的资本化应停 止。在这方面美国准则也有详细的规定。 关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”我国准则与国际准则虽然 在表述上的详略不尽一致，但其本质内涵却是一致的。我国准则对于预定可使 用状态给出了判断依据：实体建造完工( 或实质完工) 达到或基本达到设计要 第1 6 页 求或合同标准，继续发生的资产支出极少，试生产表明能正常运转等。这与国 际准则有较大的相似牲，但我国又寸有关标准规定的更加详尽，或许这些具体规 定不尽符合每个企业乃至每项经济业务的实际情况，从而在相当程度上可能降 低准则的适用性，但面对当前会计信息质量普遍不高的现实情况，这种设置“强 制性”标准的做法又寸于提高我国会计信息质量是有益的。 我国具体准则之所以对资产分别建造、分别完工情况做出更具体的规定， 其主要理由是：在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当 长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可能继续将有关借款费用 进行资本化而不计入当期损益，从而达到操纵利润的目的，准则中的规定则可 以有效地避免这种情形发生。此外，按照我国具体会计准则，如果所购建固定 资产的各部分已分别完工，但仍必须等到整体完工后才可使用，就应当在该资 产整体完工时终止借款费用的资本化过程。这种情况在国际会计准则第2 3 号 一借款费用中则没有明确提出来。 ( 七) 关于披露 1 、 我国借款费用准则中规定企业应当在财务报告中披露下列与借款费用有关的 信息： 1 )当期资本化的借款费用金额。“当期资本化的借款费用金额”是指按准则 规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应 予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果 企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露 这些资产当期资本化的借款费用总额。 2 ) 当期用于确定资本化金额的资本化率。由于企业在某一期间内，有新借 入的款项也有偿还的款项：而且当期可能存在一项以上处于购置或建 造过程中的固定资产，因此，为便于各期比较企业应在财务报告中披 露当期用于确定资本化金额的资本化率。 2 、 国际会计准则要求披露如下信息： 1 ) 借款费用采用的会计政策 2 ) 本期已资本化的借款费用 3 ) 用于确定应予资本化的借款费用金额的资本化比率。 第1 7 页 3 、美国会计准则中与披露相关的要求是： 1 ) 如在当前会计期间没有利息费用资本化，披露有关的利息发生额和利息支 付金额 2 ) 如果在当前会计期间有利息费用资本化，披露有关的利息发生总额和利息 资本化金额 4 、关于披露部分的比较： 我国准则与美国准则基本相同。我国的借款费用披露要求较为简化，提供 的数据资料较少，只界定可资本化的借款费用的会计处理，对于信息提供者而 言，减少了信息成本但另一方面则不利于信息使用者对企业的借款费用信息 的使用和做出判断。而国际与美国准则还包括费用化的借款费用的处理和揭 刁r 。 对于新准则实施后同实施前的衔接问题，国际会计准则第2 3 号一借款费 用提出，如果采用新准则构成会计政策的变更，则鼓励企业根据国际会计准则 第8 号当期净损益、重大差错和会计政策具体准则的要求，调整其财务报 表，即运用追溯调整法进行调整。如果采用对借款费用资本化的会计处理方法 则只需要对准则生效后满足资本化条件的借款费用进行资本化即可。而依照我 国具体准则，对该准则实行之日以前企业所发生的借款费用，不作追溯调整： 只要求将发生于该准则实行之日以后的借款费用按照准则规定的方法进行会 计处理，即符合资本化条件的借款费用应于当期计入资产成本中其余一概计 入当期损益。关于在财务报告中的信息披露，国际会计准则第2 3 号一借款费 用和我国具体准则都要求披露当期已资本化的借款费用金额以及确定该金额 的资本化比率。 通过以上的比较可以看出，我国准则与美国及国际会计准则关于债务费用的基本处 理方式是一致的即一部分债务费用确认为当期费用计入损益，另一部分债务费用予 以资本化，但两者所涵盖的范围在各准则中存在较大的分歧。 我国准则做出这样的规定，主要是考虑到我国现有会计人员的业务素质以及为了规 范我国企业特别是上市公司操纵利润的行为，对于债务费用资本化的规定简单明了。 具有较强的可操作性为该准则在会计实务中顺利推行创造了良好的条件，并且避免 了在提供客观地反映企业的经营活动的会计信息时粉饰企业经营业绩的行为。 箱1 8 丽 同时。我们也看到了其不足的一面，此规定限制了会计人员在进行借款费用资本化 会计处理时的灵活性。其内容在理论上缺乏一定的前瞻性，随着我国经济及会计人员 素质的提高，难免会陷入困境。 四、新旧会计制度比较 作为与会计核算国际惯例接轨的重要体现，全面贯彻实施稳健性原则是近年来颁布 实施的一系列会计准则和会计制度的一个重要特征。新颁布的企业会计准则与原 会计制度相比较，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，也在一定程度上增加了借款 费用会计核算的难度。 ( 一) 原会计制良对购建固定资产借款费用的核算 1 、1 9 9 3 年7 月1 日颁布实施的工业企业会计制度又寸购建固定资产借款费用的 核算一律以竣工结算为界，竣工结算之前发生的借款费用全部予以资本化，竣 工结算之后发生的借款费用予以费用化，直接计入当期损益。 2 、1 9 9 8 年1 月2 7 日颁布实施的( ( 股份有限公司会计制度又寸购建固定资产的借 款费用的核算由以竣工结算为界改变为以固定资产是否交付使用为界，即，固 定资产尚未交付使用之前发生的借款费用全部予以资本化。交付使用之后发生 的借款费用予以费用化，直接计入当期损益。 3 、借款费用资本化由以竣工结算为界改变为以是否交付使用为界，资本化的金额 会相对减少，费用化的金额会相对增加，稳健性原则的贯彻力度得到一定程度 的加强。但在实务中，执行效果并不理想仍存在“使用”而不“交付”等多 种推迟停止资本化时间的做法，从而延长了借款费用的资本化时间。 ( 二) 新准则对购建固定资产借款费用核算迸一步变革 l 、新准则对购建固定资产借款费用资本化的界限，在股份有限公司会计制度 中规定对以交付使用为界的基础上再作重大变革的，即以固定资产达到预定可 使用状态为界。这一改变使借款费用资本化的金额迸一步减少，费用化的金额 进步增加，稳健性原则的贯彻力度得以进步加强。 2 、新准则将购建固定资产借款费用划分为基本费用和辅助费用。基本费用包括借 款利息、因发行债券而发生的折价和溢价的摊销、因外币借款而发生的汇兑差 第1 9 页 额。辅助费用主要包括借款时发生的手续费以及发行债券时发生的手续费、佣 金、印刷费等，关于辅助费用，新准则做出了具体规定：辅助费用金额比较大， 同样应以固定资产是否达到预定可使用状态作为划分辅助费用资本化和费用化 的界限；如果金额较小，根据重要性原则，也可以将其确认为当期损益。 3 、首次提出”专门借款”这一概念。”专门借款”特指为购建固定资产而专门借入的 款项，而不是含其他用途的借款。也就是说，只有专门借款所产生的直接费用 才能进行资本化，不是专门借款产生的费用不能进行资本化。在以前没有明确” 专门借款”的情况下，一些上市公司为了调节利润，将与购建固定资产无紧密关 系的借款利息也进行资本化，”专门借款”概念提出后，将明确应资本化借款的 本金，为准确界定资本化金额创造了条件。 4 、对”借款费用”的范畴进行了规定。许多人认为借款费用就是由借款而产生的利 息支出。利息支出的确是借款费用的主要部分但不是全部。新准则规定借款 费用还包括为安排专门借款而发生的折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外 币借款而发生的汇兑差额。这也为准确界定资本化的金额创造了条件。 5 、从时间上对借款费用资本化进行了详细的规定。从资本化的起始时间上来看， 新准则规定了三个条件，即：资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资 产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。只有同时满足这三个条件 时，专项借款费用才可以开始实施资本化。这项规定有利于防止假借专项借款 的名义实施费用资本化和挪用专项借款资金现象的发生。从资本化的终止时间 上来看，新准则规定：当所购建的固定资产达到预定使用状态时，就要停止利息 资本化。”达到预定使用状态“，是指：认定完工的固定资产项目在试运行后，能 够生产合格产品或者运行结果正常。只要满足这个条件，就应该被认定为”达到 预定使用状态”，利息资本化就该停止。与以前的会计制度相比旧会计制度规 定停止利息资本化的标志是”竣工结算”：股份有限公司会计制度规定停止利 息资本化的标志是”交付使用”。由此看来，新准则规定停止资本化的时间是大 大提前了。在新准则颁布以前，上市公司在这方面有很多漏洞可以钻，由于该 项规定比较完善，企业利用借款费用资本化来虚增利润的空间大大缩小了。 6 、对借款费用资本化金额的计算做出了详细的规定。新准则规定：资本化金额按照 “至当期末止购建固定货产累计支出加权平均数x 资本化率”来计算。在”固定 资产累计支出加权平均数”和”资本化率”的计算上采取加权平均的方法，把专门 第2 0 页 借款的占用时间和利率的不同考虑在内，在”加权平均利率”的计算中将”专门借 款本金加权平均数”也考虑在内，这种计算方法比起以前的”借款金额x 该借款 利率x 该借款期限”来讲更科学，更符合国际规范，最大限度地把借款费用资本 化金额精确化，从计算上杜绝了虚增利润的行为。 7 、在信息披露方面，首次提出披露资本化率的要求。这对会计信息的需求者更深 入了解企业乖u 润的构成有积极作用。 ( 三) 新准则关于借款基本费用的核算 新准则对借款费用的资本化增加了许多限制条件，并在核算上做出了明确 具体的规定。 1 、新准则对借款费用的资本化严格规定了三个必须同时具备的前提条件 1 ) 资产支出