（会计学专业论文）人力资源会计核算研究.pdf

摘要 2 l 世纪是知识经济的时代，体现于人力资本和技术中的知识是经济发展 的核心。竞争也成了以经济为基础，从自然资源的竞争，推向了人才智力资 源的竞争，形成以高新技术为主导的知识总量和科技实力的竞争。人力资源 的价值在知识经济中得到充分体现，人力资源成为知识经济时代的第一资源。 著名经济学家布鲁墨特曾指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有这样 一句老生常谈的话，我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。但是 翻过这一页信函之后，人们会问，作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为 什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了? ”。提供有关入力 资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人 力资源会计理当成为知识经济时代的会计主流。 在传统财务会计中，人力资源成本作为费用一次性地从收入中扣除，成 本虽得到了补偿，但违背了会计的配比原则，而且财务报表所提供的经济信息 中缺乏企业人力资源状况的信息反映，使财务决策难免产生偏差。将人力资 产纳入传统会计核算体系当中不仅有利于投资者进行决策，管理者经营，还 可以激起员工的积极性，增强企业的可持续发展。正是基于这样的目的激发 了笔者对人力资源会计核算的研究。 本文通过分析学习以前学者对入力资源会计的研究成果，结合现今会计 理论的新发展，先归纳出前人研究的精华，再根据我国现存情况进行演绎来 对人力资源会计的核算进行研究。 本文主要探讨的是关于人力资源的价值计量问题，综合分析了历史成本 法、重置成本法、未来工资报酬折现法、未来收益折现法等各种人力资源成 本及价值计量方法的优缺点，结合新会计准则中资产价值准则关于未来现金 流量的计算来对人力资源的价值进行计量，实质是对未来收益折现模型的具 体应用，将人力资源会计纳入传统财务会计核算体系当中。 通过研究表明，将人力资源会计纳入传统财务会计核算体系当中是切实 可行的，不需花费较大的成本，而是直接借助于企业资产减值核算中对企业 未来现金流量的预算来对人力资源价值进行研究，将人力资源会计纳入传统 财务会计核算体系当中，提供的信息更具真实完整性。 关键词：人力资产入力资产价值计量未来现金流量现值 a b s t r a c t t h e2 1 s tc e n t u r yi st h ee r ao fk n o w l e d g e b a s e de c o n o m y ，a n dt h er e f l e c t i o n o f h u m a n c a p i t a la n dt e c h n o l o g yk n o w l e d g ei st h ec o r eo f e c o n o m i cd e v e l o p m e n t a se c o n o m yi sb e c o m i n gt h eb a s eo f c o m p e t i t i o n , f r o mt h en a t u r a lr e s o u r e e st ot h e i n t e l l e c t u a lr e 翻) l l r so ft h et a l e n t , t h ec o m p e t i t i o no ft h ev o l u m ea n ds t r e n g t hi n s c i e n c ea n dt e c h n o l o g yd o m i n a t e db yh i g h - t e c hk n o w l e d g ei sf o r m e d 1 1 1 cv a l u e o fh u m a nr e s o u r c e si nt h ek n o w l e d g e - b a s e de c o n o m yh a sb e e nf 1 1 l l ye m b o d i e d h u m a nr e s o u r c e sh a sb e c o m et h ef i r s tr e s o u r c e so f t h ek n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y e r a a sb u m r i an o t e de c o n o m i s t , s p e c i a ls a i d ”1 1 ”l e t t e ro ft h eg e n e r a lm a n a g e r t 0t h es h a r e h o l d e r s ，u s u a u yh a v i n gs u c ha p l a t i t u d e ，o u re n t i r es t a f fi st h em o s t i m p o r t a n ta n dm o s tv a l u a b l ea s s e t si no u rc o m p a n y b u t a sw et u r nt h ep a g el e t t e r , p e o p l ew i l la s k , a st h ec o m p a n y sm o s ti m p o r t a n ta n dt h em o s tv a l u a b l eh u m a n r e s o u r c e s ，w h yn o tr e f l e c t e di nt h es t a t e m e n t s ，d ot h e yi n c r e a s eo rd e c r e a s eo n e a r t h ? ”t h eh u m a nr e s o b r c e sa c c o u n t i n gi sb e c o m i n gt h ea c c o u n t i n gm a i n s t r e a m i nt h ek n o w l e d g e - b a s e de c o n o m ye r a , b yp r o v i d i n gt h ei n v e s t m e n tc h a n g e si n h u m a nr e s o u r c c s t h es i z eo ft h ev a l u eo fh u m a nr e s o w c o $ a n dt h eu t i l i z a t i o no f h u m a nr e s o u r e e s i nt h e 仃a d i t i o n a la c c o u n t i n g , h u m a nr e s o u l o e sc o s ti sd e d u c t e df r o mi n o o m e a sao n e - t i m ec o s t , w h i c hd i s o b e y st h em a t c h i n gp r i n c i p l e ，a l t h o u g ht h ec o s ti s c o m p e n s a t e d s ot h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sp r o v i d e db yt h ee c o n o m i ci n f o 蚰a f i o n l a c kt h ei n f o r m a t i o no fh u m a nr e s o w c o s ，a n dt h ef i n a n c i a ld e c i s i o n - m a k i n gw i l l i n e v i t a b l yb ed e v i a t i o ma p p l y i n gh u m a na s s e t st ot r a d i t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e m w i l ln o to n l yh e l pi n v e s t o r st om a k ed e c i s i o n s ，a l s oc a nh e l pb u s i n e s sm a n a g a st o a r o u s et h ee n t h u s i a s mo f e m p l o y e e s ，f m a u ye n h a n c ot h e i rs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t j u s tb a s i n gt h et h i n g sa b o v e , is t a r tt or e s e a r c ht h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g b ya n a l y z i n gr e s e a r c hr e s u l t so fp r e v i o u ss c h o l a r st os m d yh u m a nr e s o l l f c , e s a c c o u n t i n g ，a n dc o m b i n i n gt h en e wd e v e l o p m e n to f t h ec u r r e n ta c c o u n t i n gt h e o r y , if i r s ts u m m e du pt h ee s s e n c eo fp r e v i o u ss t u d i e s ，a n dt h e nd e d u c t e df r o mt h e e x i s t i n gr e s e a r c ho f h u m a nr e s o u r c e s ，f i n a l l yif o r m e dt h i ss t o r y t h i sp a p e rm a i n l yd i s c u s s e dt h em e a s u r e m e n to f h u m a n er e s o u r c e s ，i n t e g r a t e d t h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so fh i s t o r i c a lc o s t , r e p l a c e m e n tc o s t ，t h ef u t u r e w a g e sp a i dd i s c o u n t ，t h ef u t u r ee a r n i n g sd i s c o u n ta n ds oo i l ，a n da l s oc o n s i d e r e d t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r do na s s e tv a l u e sa b o u tt h ef u t u r ec a s hf l o w , f i n a l l y a p p l i e dt h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gt ot h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e m t h r o u g hr e s e a r c h ，t oa p p l yh u m a n r e s o u r c e si n t ot r a d i t i o n a lf i n a n c i a l a c c o u n t i n gs y s t e mi sp r a c t i c a b l e ，a n dd o e sn o tn e e ds ol a r g ec o s t , o n l yr e c u r r i n gt o e n t e r p r i s c sf u t u r ec a s hf l o w s ，p r o v i d i n gm o r er e a la n di n t e g r a t ei n f o r m a t i o n 。 k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c e t h em e a s u r e m e n to f h u m a nr e s o u r c ea s s e t sf u t u r e c a s hf l o wd i s c o u n t 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 k 巾受瓶左斗撖巍磊新f 记 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，一论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：褡刚驽日期： l 。1 年i 备月一 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 久1 7 旋嘶镑 l ，舷辑研嗥 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：苞觚母冬 导师签 f j 期刁神月2 铝 吼夕年瑚塥 绪论 1 研究动机 绪论 2 l 世纪进入了知识经济时代，人才的竞争成为了经济竞争的焦点，但在 企业的财务报告中却没有对单个企业所拥有的人力资源状况的反映，他们究 竟是增加了还是减少了，我们却无从得知，而对企业所拥有的入才状况的了 解又是财务信息使用者决策的重要因素。人力资源会计的理论研究从2 0 世纪 踟年代以来，几乎已经很成熟了，已经形成了人力资源会计的理论体系，但 始终未应用于实践中去，究其原因主要是面临着人力资源的计量及资本化， 人力资产的折旧及摊销，人力资源的权益分配及人力资源的呈报四大难题， 笔者将试图针对此四大难题，结合对新企业会计准则的解读，以推进人力资 源会计在企业中的应用。 2 文献综述 人力资本理论的发展为人力资源会计研究的产生和发展奠定了基础。而 在所有人力资本研究学者当中，最具代表性的莫过于美国经济学家西奥多w 舒尔茨。1 9 6 0 年，舒尔茨在他著名演讲中，首次提出并解释了“人力资本概 念”，他认为：“人力资本定义为劳动者的知识、技能和健康状况的总合”。在 舒尔茨的制度变迁理论中，他断言对制度的新的需求是人的经济价值不断提 高的结果，随着人力资本的提高和累进，人力资本的所有权相对于物力资本 的所有权来讲，其影响力e t 益增进。如此就会直接导致公司治理结构的更新 和企业产权制度的演变，人力资本成为企业组织中一种与物力资源相对应的 人力资源，他与物力资源一起共同为企业创造未来经济利益。 在舒尔茨观点的影响下，许多会计学者试图将入力资源纳入会计核算体 l 人力资源会计核算研究 系。1 9 6 4 年，美国密执根州立大学企业经济研究所的企业管理学家赫曼森， 在人力资产会计一文中率先提出了人力资源会计概念，并阐述了人力资 源成本及价值计量的会计问题。1 9 6 8 年，为推动人力资源会计的研究，美国 会计学会专门成立了人力资源会计委员会。进入2 0 世纪7 0 年代人力资源会 计进入了迅速发展时期，1 9 7 1 年至1 9 7 3 年美国会计学会人力资源会计委员会 陆续发表了有关人力资源会计的研究报告，对人力资源会计作了积极的评价， 并对其未来研究提出了建设性意见。1 9 7 4 年卡普兰和兰德基合著了人力资 源会计：过去、现在和将来一书，较系统的介绍了人力资源会计的理论、 方法及其应用。同年弗兰霍尔茨发表了人力资源管理会计第一版，该书 全面论述了人力资源管理会计的一系列具体方法。至此，人力资源会计的研 究已经相当成熟，建立了完整的人力资源会计理论研究体系，而且设计出人 力资源会计的程序和方法。 我国人力资源会计的研究始于2 0 世纪8 0 年代初期。1 9 8 0 年，上海文 汇报发表了著名经济学家潘序伦的文章，提出我国必须开展人才会计的研 究，建议既要计量人才成本，也要讲求效益，率先在国内提出人力资源研究 的问题。此后，会计学界发表了大量人力资源会计的论文，就人力资源会计 的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。1 9 8 6 年陈仁栋翻译了弗兰霍尔茨 所著的入力资源管理会计，第一次系统地介绍了入力资源管理会计的内容， 之后他对我国如何建立人力资源管理会计进行了较长期的系统研究，并取得 了重要的研究成果。1 9 9 7 年，由首都经贸大学出版、刘仲文编著的人力资 源会计一书以及由中国财政经济出版社出版、徐国君编著的劳动者权益 会计人力资源会计的新模式研究一书提出了将人力资源会计与传统会 计接轨的新设想，这是目前我国对人力资源会计研究的最新成果。1 9 9 9 年中 国会计学会为推动我国对人力资源管理会计的进一步研究，将其作为会计学 会的重点和科研课题来研究。 2 绪论 3 研究视角及方法创新 借鉴先辈们对人力资源会计的研究成果，并借助于新企业会计准则中资 产减值准则对资产组未来现金流量的计算，运用归纳演绎的方法，本文将试 图进行人力资源的计量研究，以进一步推进人力资源会计的应用。 人力资源会计核算研究 1 人力资源会计的理论基础 1 1 人力资本理论 任何- - f - j 学科的发展都有相应的理论基础作支撑，人力资源会计也不例 外。最具影响力的莫过于人力资本理论了。正是人力资本理论的一步步形成 和发展推动了入力资源会计理论的产生和发展并逐渐成熟起来。 1 1 1 人力资本理论的形成 1 9 6 0 年，美国经济学家西奥多w 舒尔茨在就任美国经济学会主席时， 发表了题为“人力资本投资”的演说。人力资本概念才被正式纳入主流经济 学，同时标志着入力资本理论的正式形成。舒尔茨指出：“人们获得了有用的 技能和知识，这些技能和知识是一种资本形态，这种资本在很大程度上是慎 重投资的结果，在西方社会这种资本的增长远比传统资本( 物质资本) 要快得 多。”，他系统地研究了人力资本形成的方式和途径，并对教育投资的收益 率以及教育对经济增长的贡献做了定量研究。由于他的杰出贡献，被誉为“人 力资本之父”并荣获1 9 9 7 年诺贝尔经济学奖。 美国经济学家雅各布明塞尔则从收入分配领域进行同样的研究工作， 他在博士论文个人收入分配研究中指出美国个人收入差别缩小的变化趋 势。他认为其中原因是人们受教育水平的普遍提高，即人力资本投资的结果。 他继博士论文完成后，又发表了“人力资本投资与个人收入分配”、“在职培 训：成本，收益及意义”、“劳动收入分配：特别关于人力资本研究的一次调 研”等文章。在这些文章中系统地论述了人力资本及人力资本投资与个人收 入及其变化之间的关系，提出了人力资本投资收益模型。 1 9 6 4 年，美国经济学家加里s 贝克尔在其著作人力资本中较为明 确她阐述了人力资本概念，他认为“对于人力的投资是多方面的，其中主要 4 1 人力资源会计的理论基础 是教育支出、保健支出、劳动力国内流动的支出或用于移民入境的支出等形 成的人力资本”。贝克尔从家庭生产和个人资源，特别是时间分配角度系统论 述了人力资本和人力资本投资问题。特别指出的是贝克尔对人力资本与个人 收入分配的研究表明人力资本投资水平即人力资本存量水平与个人收入水平 为正相关的关系。贝克尔的研究为人力资本理论提供了微观研究基础，从而 使人力资本研究更具科学性和可行性。由于在人力资本理论方面的突出贡 献，他于1 9 9 2 年获得诺贝尔经济学奖。 1 1 2 人力资本理论的发展 在舒尔茨、明塞尔和贝克尔等人完成了现代人力资本理论的创建工作以 后，人力资本理论转入了进一步深化阶段。 1 9 8 6 ，保罗m 罗默建立的一个基本与实际情况相符的经济增长理论 框架知识推进模型，除考虑资本和劳动因素外，加进了第三大因素 知识，对经济增长的解释趋向合理。罗默于1 9 9 0 年又构造了第二个经济模型， 其中假设有四种投入：资本、劳动、人力资本和技术，他认为特殊的知识和 专业化的人力资本不仅能自身形成递增收益，而且能使资本和劳动等投入因 素也产生递增收益从而整个经济规模收益是递增的，并保持经济的长期增 长。 用人力资本解释持续经济增长的另一个著名尝试者是罗伯特卢卡斯。 1 9 8 8 年，他在论经济发展机制一文中将人力资本作为独立的因素纳入经 济增长模型，运用更加微观的分析技术，将舒尔茨的人力资本和索罗的技术 进步概念结合起来，形成一个新的概念专业化的人力资本，并且认为这 是经济增长的原动力。 进入二十世纪九十年代以后，理论界对人力资本在宏观经济中的作用已 经有了较为充分的认识。人们开始研究人力资本如何在企业中发挥作用的问 题，因为人力资本是通过与企业物质资本的结合而发挥作用的。加尔布雷思、 埃德文森、沙利文、斯图特等人认为：如果人力资本产权遭到破坏，其价值 5 人力资源会计核算研究 将立即贬值或荡然无存。 1 2 人力资源会计应用的必要性和可行性 随着知识经济的发展，人力资源会计的应用无论从企业财务会计核算准 则的需要还是从财务信息使用者的需求来讲，都很有必要，且具有一定的可 行性。 1 2 1 必要性 推行人力资源会计有着他不可取代的必要性。 ( 1 ) 知识经济发展的需要 2 l 世纪是知识经济的时代，经济的增长，财富的创造将不再主要依靠物 质资料的投入和消耗，而是主要依靠知识。作为知识载体的人力资源将成为 影响企业生存和发展的基本因素。但一个企业盈利能力的高低和经营实力的 大小仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的，迫切需要引入人力资 源会计。 ( 2 ) 科学技术进步和生产力发展的需要 知识经济时代，最需要的资源，不是物质资源，而是智力资源。企业对 人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，企业对人力资源投资 所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不容忽视。这些以 知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要力 量。知识经济时代，人力资源会计要满足企业管理当局及其他相关机构对人 力资源信息的需要。 ( 3 ) 财务信息使用者的需要 传统会计报表并不向投资人及债权人提供企业人力资源的变化情况，以 及对企业财务状况和经营成果的影响。在损益表中，传统会计将人力资源的 投资成本列为本期费用( 培训费用) ，而未予以资本化列为资产，未在预期使 用年限内按期摊销，从而歪曲和低估了本期收益。在资产负债表中，传统会 6 1 人力资源会计的理论基础 计在企业资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的 人力和物力资产总额，以及企业的未来盈利能力。知识经济时代，投资者和 债权人更关注企业员工素质、构成，特别是企业的技术队伍和管理队伍、知 识创新与技术创新能力等人力资源方面的信息。人力资源会计提供的会计信 息，能够更确切的分析人力资源、物力资源投资比例和投资效果，能够更真 实的反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人提 供正确的决策依据。 ( 4 ) 财务会计核算原则的需要 事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有许多 不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。 企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上， 属于资本性支出，应先予以资本化，然后再分期摊销，而现行会计却是将其 全部作为当期费用入账。另一方面，将入力资源支出费用化，必然使各期盈 亏报告不实，导致决策失误。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力 资源会计也很有必要。圆 ( 5 ) 第三产业发展的需要 随着我国第三产业的发展，从业人数不断增加。第三产业多是人才密集、 知识密集型的服务业、咨询业、会计师事务所、律师事务所、科研单位、教 育部门等，这些产业多是以人力为主要资产的行业，是决定资源，这些产业 中，人才的招聘、选拔、开发和使用都非常重要，而且企业内部也非常重视 人力资源信息，企业外部的投资者或客户也都很关心其人力资源状况，他们 需要人力资源的信息，以帮助他们做出正确的投资决策。这些信息可以通过 人力资源会计提供。 ( 6 ) 我国对外经济交往的需要 随着我国加入w t o ，我国与世界各国的经济技术交往日益广泛和深入， 在对外确认计量经济效益，以维护我国公民的正当权益。联合国有一个人力 资源委员会，他致力于各国人力资源情况的统计，要求参加国编报人力资源 7 人力资源会计核算研究 会计报表。中国是一个大国，是联合国常任理事国，需要参与联合国的各种 组织结构，以发挥一个大国的作用。中国要加入这一组织，必定要在全国范 围内开展人力资源会计核算，否则就无法提供人力资源会计报表。 1 2 2 可行性 既然研究人力资源资源会计有着那么大的必要性，但在将其应用于实践 当中是否就一定可行呢? ( 1 ) 社会环境发生变化 2 1 世纪是知识经济的时代，体现于人力资本和技术中的知识是经济发展 的核心。竞争也成为以经济为基础，从自然资源的竞争，推向了人力智力资 源的竞争。人才资源的价值在知识经济中得到充分体现，人力资源已成为知 识经济时代的第一资源。 ( 2 ) 人力资源会计研究奠定了理论基础 无论从国外的研究还是从我国的一系列研究成果来看，人力资源会计的 理论研究已经相当成熟了。 ( 3 ) 企业具有了需要人力资源会计信息的内在动力 著名经济学家布鲁墨特曾指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有 这样一句老生常谈的话，我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。 但是翻过这一页信函之后，人们会问，作为公司最重要和最宝贵的人力资源， 为什么没有反映在报表之中，他们究竟是增加了还是减少了? ”。这种需求与 现有供给状况的矛盾必然引起人力资源会计应用的进一步发展。 ( 4 ) 会计电算化为应用人力资源会计提供手段 入力资源会计应用之所以非常滞后入力资源会计理论的发展，其主要原 因之一就是人力资源理论应用于实践过程当中时，人力资源价值的计量过于 复杂，以致企业应用人力资源会计所获得的收益远远弥补不了付出的成本， 会计电算化有望在这一问题上有所突破。 在总结以上对人力资源会计研究的必要性和可行性进行分析的基础的 8 1人力资源会计的理论基础 上，笔者下面进一步阐述人力资源会计理论的运用，试图使人力资源会计理 论在实践当中的运用有所突破。 1 3 界定人力资源、人力资产、人力资本的概念及区别 研究人力资源会计，必须首先界定好人力资源、人力资产和人力资本三 者的概念以及它们之间的区别何在。 1 3 1 人力资源 由于人力资源在现代社会中突出的重要性，人力资源管理日益受到人们 的重视，并得到广泛的研究和运用。然而，何谓人力资源? 有关人力资源的 概念很多，比如说： 人力资源是指能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动 能力的人们的总和，它应包括数量和质量两个指标。( 廖泉文，人力资源管 理) ： 人力资源是指能够作为生产性要素投入社会经济活动的劳动人口。( 陈 字，人力资源经济活动分析) ； 人力资源指的是其生产贡献能满足人类需要的人。( 帕纳斯，人力资 源) ； 人力资源就是存在于人身上的社会财富的创造力，就是人类可用于生产 产品和提供服务的体力、技能和知识。( 黄津孚，现代企业组织与人力资源 管理) ； 入力资源是指在生产过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活 动中运用的体力和脑力的总和。( 张文贤，1 9 9 9 ) 1 9 9 9 年“中国会计学会人力资源会计理论与方法专题研讨会”与会 代表达成的共识：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。 人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。” 笔者比较赞成。人力资源指人的劳动能力，而非指人”的观点。职是 9 人力资源会计核算研究 h u m a n r e s o u r o e 的缩写，是指人力资源。首先分析什么是人力，人力是人的力 量缩写，人的力量是由智力和体力两种天生的原本因素组成。智力是人的一 种内在的软性因素，它的弹性非常大，力也随它的弹性大小而伸缩，所以， 智的力量无边无限。体力是人的一种外在的硬性因素，它的弹性不大，所以 它的力量是有限的。两种力的结合产生了能量，能量通过实施运作转化体现 为能力。有两种原始力加一个结合力，这就是人的力量，简称人力，而非指 人。所以我们可以说人力资源是商品，指的是人的某种技能是商品，而非指 人是商品。 1 3 2 人力资产 “资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源”回 企业外部经济资源通过企业与外界的交易流入企业，形成了企业的资产， 那么人力资产可以界定为企业在过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或 者控制预期会给企业带来经济利益的人力资源。 1 3 3 人力资本 “人力资本理论的创始者西奥多舒尔茨将人力资源投资所形成的凝固 在人身上的价值称为人力资本，它是通过投资使人们所拥有的后天获得的体 能、知识和技能，体现为劳动者素质的提高。” “人力资本”是一个价值概念。马克思早在资本论中就谈到，“资本是能够 带来乘余价值的价值”，“资本”是一个价值概念，资本的具体形式为投入商 品生产的一切有价值的资源。人力资本是资本的一个特殊形态，入力资本是 为了获取乘余价值而投入商品生产的劳动力，它有其他资本共有特性：投资 性、逐利性、价值性、有限性和增值性等，与物质资本一样，人力资本对企 业剩余有索取权和控制权，人力资本也需要其他人的劳动才能增值。因此， 不是所有人力资源都能成为人力资本，只有从事技术革新和技术发明、生产 1人力资源会计的理论基础 经营管理等，能创造更大剩余价值的那部分人的劳动力，才能称为人力资本， 这是企业战略发展的工作重心。 对以企业作为会计主体时，实收资本反映的是所有者投入的资本，是实 物资本所有者分配利润的基础，则可以将人力资本界定为反映企业人力资产 的来源，是人力资源所有者向企业索取利润的基础。 1 3 4 人力资源、人力资产及人力资本的区别 三者区别是人力资源是指人的劳动能力，它客观存在，是企业从事生产 经营活动的前提条件，人力资源通过等价交换进入企业后，一方面形成人力 资产，另一方面形成人力资本。人力资产表现为企业对人力资源使用权的拥 有，说明在一定时期内，企业对其可以实施控制，而人力资本则表现为人力 资源对其自身所有权的拥有，在一定时期内，人力资本所有者应象物力资本 所有者那样参与企业净利的分配。人力资产反映的是企业对资产的占用形态， 而人力资本反映的是企业资产的来源形态。而所有的人力资源不一定都会形 成企业的人力资产和人力资本。 1 4 人力资源会计的核算前提和核算原则 正如研究传统财务会计首先研究其核算前提和核算原则一样，研究人力 资源会计同样也需要研究人力资源会计的核算前提和核算原则。 1 4 1 人力资源会计的核算前提 传统财务会计的四大假设即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量 假设，同样适用于人力资源会计的核算，并且引入了人力资源会计核算之后， 这四大假设也有了新的内涵。 ( 1 ) 会计主体假设 传统财务会计的主体是以对财物的所有权或占有及经营为基本特征，把 人力资源会计的核算引入到传统会计核算体系当中后，会计主体同样要在核 l l 人力资源会计核算研究 算对物力资产的占有、经营的同时核算会计主体所能控制、支配、运用的人 力资源。它说明了人力资源会计价值所指向的对象是具有一定范围和条件的， 具体包括：( 1 ) 人力资源会计的研究对象仅限于一个会计实体所能控制、支 配运用的人力资源。入力资源投资成本和价值的计量应以一个会计主体为限， 不能超过这个范围。( 2 ) 人力资源会计所要计量的人力资源是作为生产要素 的过去资源。 ( 2 ) 持续经营假设 企业界在大多数情况下都能持续经营下去，破产毕竟是少数。即使可能 发生破产，也难以预计发生的时间。因此，在人力资源会计上除非有证据表 明企业将要破产、关闭，否则都假定企业在可预见将来持续经营下去。尽管 在一个企业当中，人员具有很大的流动性，但从存量的角度考虑，一定期间 内企业人员在管理当局的合理控制下，经过适当的流入与流出后，人员的存 量具有一定稳定性，况且一个企业拥有充足的入力资本是其持续经营的根基。 ( 3 ) 会计分期假设 为了分阶段考核和报告企业人力资源的经营状况，必须将持续经营假设 的企业人为地划分为若干期。除了可以按照生产周期或r 历年度分期，也可 以按人员与组织的契约期，在人力资源流出组织时予以清算，或是为了满足 人员调配，置换的需要而有所取舍。会计分期假设在确定入力资源支出的会 计处理时，如果支出影响是短期的，则就费用化，否则应当资本化。 ( 4 ) 综合计量假设 传统财务会计引入人力资源的核算后，仅有货币计量是不够的，许多非 经济因素( 诸如事业心、对组织的忠诚、凝聚力、团队精神等) 的计量就不 能局限于用货币尺度，必须辅之于非货币尺度，或者借助于中介变量转换， 或者采取定性描述方式等。 此外还有人是人力资产的载体假设。即人力资产指的是劳动力资产，但 脱离了人的存在，劳动力也就无从谈起。这是推行人力资源会计核算的又一 前提。 1 人力资源会计的理论基础 1 4 2 人力资源会计的核算原则 ( 1 ) 类推原则 人力资产是可以计量的，至于计量的精确度问题，这只是一个技术性的 问题。在人力资产和物力资产共同为企业创造未来经济利益原理指导下，计 量人力资源的价值会出现人力资产与物力资产为企业未来经济利益所作贡献 的划分问题，对于不同行业，不同企业来说各不相同。对此，我们可以借助 像界定固定资产残值率5 那样，来对不同行业人力资产与物力资产对企业未 来经济利益所作贡献进行划分。这样既可以简化计算，又可以统一口径，便 于不同企业间横向对比。 笔者将此称为类推原则。 ( 2 ) 权责发生制原则 劳动力是有价值的，是一种经济资源，它可以为组织提供服务，并为该 组织创造价值，但也需要不停地为该劳动力进行必要劳动的补偿，即工资薪 酬的支付，以便于其能正常地为企业创造价值。而这种补偿即职工薪酬的支 付系企业对职工的必要劳动进行的补偿，即为保持职工正常为企业创造利润 的能力而付出的代价，每月职工薪酬的支付与固定资产的日常维护一样，一 般其支出不会为企业带来未来的经济利益。或者说带来的仅仅是补偿其必要 劳动的经济利益，这部分经济利益补偿完必要劳动之后，将为企业所剩无几。 所以笔者将人力资源的交换价值即工资部分进行费用化处理。 ( 3 ) 稳健性原则 人力资产的价值分为个体价值和群体价值。人力资源个体价值的核算， 对以企业为会计主体来说，其拥有的个体人力资源流动性较强，单个人力资 源主体为企业未来现金流量的贡献计量比较复杂，主观性估计成分较大，将 单个人力资源价值的核算纳入传统财务会计核算体系当中不符合稳健性原 则。而群体价值则不一样了，从群体来看，个体的流动不可避免，但对于群 体来说通过个体不断的流入和流出，以及这种流入与流出在管理层的控制下 达到一种动态的均衡，那么人力资源的群体价值就可以计量了，就如一个蓄 水池一样，虽然每天都有水的流入和流出，但通过量的适当控制，可以始终 1 3 人力资源会计核算研究 保持一定的水量。那么对于这个蓄水池来说，我们没必要对每天水的流入流 出量的多少加以详细精确的计算，而只需定期对水的存量加以测量并记录即 可，企业拥有的人力资源的多少同样一个道理。 既然在企业人力资源会计核算体系中将人力资产群体价值作为人力资产 价值来核算，单个人力资产加入或退出企业时不需对其加以核算，那么为了 增加企业会计核算的稳定性，笔者认为应在每个会计期末对人力资产的群体 价值进行测算，以使企业反映的人力资产价值接近其真实价值。 此外，劳动力的价值一方面会随着不断使用、经验的积累、合作能力的 增强而不断升值，不会像固定资产那样随着不断使用价值逐渐转移到产品成 本中去而得到补偿。另一方面，劳动力也会由于协作能力的降低、新知识的 更新而使劳动力为企业创造价值能力有所减弱。所以应在每个资产负债表日 对人力资产的价值进行测试，而不采用摊销的方法进行摊销。 1 5 推行人力资源会计必须满足的外部条件 推行人力资源会计不单单是企业内部管理者的事情，国家在宏观上也应 该出台相应的配套方针、政策，以促进人力资源会计应用的发展。 ( 1 ) 人力资源法制化 对于企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，同时对其交换也要 进行合法化规范。虽然从法律上讲，人力资源的所有权属于人本身，但在职 工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有部分权利，即使用权。对 于这一点，要在现行有关会计法规及会计准则中明确规定，以确立人力资源 会计的权威性。另外，资产是可以流动和交换的，对于这类交换，国家要出 台相应的法律予以支持，同时也要进行规范。 ( 2 ) 社会中介机构的兴起或者业务的扩展 应当在国家法律中规定上市公司每年请社会中介机构对其未来收益预测 进行审核，并出具审核意见，这样人力资产的价值预测的依据才建立在可靠 1 4 1 人力资源会计的理论基础 的基础上。而且应该有专门权威性的中介机构对每一行业经济发展中人力资 产和物力资产做出贡献的比例进行衡量，以此作为人力资产价值计量的基础。 ( 3 ) 加强人力资源会计管理 人力资源会计不仅管理着企业的人力资源，而且需要高素质的会计人才 来进行操作。人力资源会计尽管被公认为是财务会计的分支，但与传统财务 会计相比，它的核算方法要复杂，技术要求高。这就对会计人员提出了更高 的要求。特别是在模糊计量上，要使主观估计尽可能趋近于科学，这就要求 会计人员不仅要有丰富的经验，更要有较深厚的会计理论基础，还要有相关 的知识。 1 6 人力资源会计的确认 企业会计准则一基本准则第三章资产规定：资产是指企业过去的交易或 者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。 预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。预期会给企业带来经济利益， 是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该 资源能被企业所控制。 符合资产定义的条件下，还应同时满足以下两个条件才能确认为资产。 ( 1 ) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业； ( 2 ) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 1 6 1 人力资产符合企业会计准则对资产的定义 对于人力资源来说，当劳动力的所有者与企业签订合同之后，劳动者就 不能随心所欲地支配自己的劳动力了，要受到企业规章制度的限制，劳动者 对人力资源的所有权就与使用权相分离，劳动者的劳动力便被企业拥有和控 制。有关这一点，马克思在资本论中也早有论述，马克思认为资本家用 货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内 1 5 人力资源会计核算研究 劳动力的使用权，且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是 劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣， 他的劳动力就已经事实上为资本家所控制( 因为在劳动契约解除以前，劳动 者是不能再自由的向他人出售劳动力的) ，而同时资本家并不需要拥有对劳动 者人身的所有权。所以，人力资产是企业与人力资源所有者过去的交易或者 事项形成的、可以为企业所拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资 源。 这里可能会跟人力资源的租赁有所相似，但在租赁业务中，经营租赁支 付的租赁费，实质上等价于出租者对所出租资产的必要报酬，资产维修和保 养费用由出租者承担。而当人力资源所有者与企业签订合同后，在当今社会 环境下，双方主要围绕的还是职工薪酬的谈判，而对于未来分配则很少顾及。 前己述及，职工薪酬只不过是职工能够生存下来、尽心尽力为企业提供正常 服务相当于固定资产维修和保养的当期费用，根本不涉及职工对其自身劳动 力进行投资所应当得到的必要报酬。相对于融资租赁来说，职工跟企业签订 劳动合同的期间相对于职工所能提供服务的期间非常短暂，而其所得报酬相 对于其自身所能创造的未来经济利益也是微乎其微的，在合同结束时职工与 企业便没有了任何关系。所以不能将企业所拥有的人力资产看成租赁过来的 一项资产。 1 6 2 人力资产的确认 符合资产定义的条件下，还应满足( 1 ) 与该资源有关的经济利益很可能 流入企业；( 2 ) 该资源的成本或者价值能够可靠地记量这两个条件才能确认 为资产。企业所拥有的人力资源通过与物力资产相结合形成企业的产品，进 而使未来经济利益流入企业。至于人力资源的成本能否计量问题，学术界有 很多计量方法，如历史成本法、未来工资报酬折现法、未来收益折现法等。 在当今条件下，虽然各种计量方法有着各自不完善的地方，无论哪种计量方 法，笔者认为对于人力资源价值的计量问题只是一个技术性的问题，推行人 1 6 1 人力资源会计的理论基础 力资源会计绝不能因为技术上的问题而止步不前。所以人力资产是可以计量 的，至于其准确性会随着社会科学技术的进步一步步提高。 综上，人力资源流入企业后是可以确认为企业的一项资产的。 1 6 3 人力资产与无形资产的联系与区别 特别应该指出的是，笔者认为人力资产接近于无形资产。这是因为，我 们知道所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征： ( 1 ) 不具有实物形态；( 2 ) 用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行 政管理而拥有的资产；( 3 ) 可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益； ( 4 ) 所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。 对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产 的定义和特征是相当吻合的。首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽 具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态 的，切不可把人力资产的的载体一 、与人力资产本身混为一谈；其次，人 力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资 产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的；再