（会计学专业论文）政府会计几个基本问题研究.pdf

华北f 乜力大学硕十学位论文 摘要 本文基于政府公共受托责任的基本理念，在深入研究近年来国内外政府会计已取 得的相关成果和文献、资料的基础上，通过借鉴国外政府会计以及我国企业会计改革 成熟经验和研究成果，结合中国政府预算筒；理运作机制和体制特点，研究中国建立政 府会计概念框架过程中涉及的几个基本问题。由于篇幅所限，本文重点研究了政府会 计丰体、政府会计目标、政府会计确认基础以及政府财务报告这几个重要组成部分， 最后进一步提出了我国政府会计改革的一些发展方向。 关键词：政府会计，公共受托责任，基金主体，权责发生制，政府财务报告 a b s t r a c t t h et h e s i sw h i c hi so nt h eb a s i so fp u b l i cf i d u c i a r yd u t yr e v i e w st h ef o r l t l e rr e s e a r c h a n dp a p e r s ，s i m u l t a n e o u s l y ，t h et h e s i ss t u d i e st h em a t u r ee x p e r i e n c ea n dt h er e s e a r c hr e s u l t s o fw e s t e r nc o u n t r i e sa n dt h ec o r p o r a t ea c c o u n t i n g c o m b i n e dw i t ht h ec h a r a c t e r i s t i co f c h i n e s eg o v e r n m e n tb u d g e ta d m i n is t r a t i o ns y s t e m ，t h et h e s i ss t u d i e st h eb a s i ct o p i c so ft h e g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gc o n c e p t i o nf l a m e b e c a u s eo ft h et h e s i sl i m i t a t i o n ，t h et h e s i s f o c u s e so nt h ea c c o u n t i n ge n t i t y ，t h ea c c o u n t i n gg o a l ，t h ea c c o u n t i n gb a s i sa n df i n a n c i a l r e p o r t a tl a s t ，t h ef u t u r er e s e a r c hd i r e c t i o na b o u tt h er e f o r mo fo u rg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g a r ep u tf o r w a r d h a oy i n g ji n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f l il e m i n g k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g ，p u b l i cf i d u c i a r yd u t y ，f u n de n t i t y ， a c c r u a lb a s i s ，g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t 华北f 乜力大学硕十学位论文 摘要 本文基于政府公共受托责任的基本理念，在深入研究近年来国内外政府会计已取 得的相关成果和文献、资料的基础上，通过借鉴国外政府会计以及我国企业会计改革 成熟经验和研究成果，结合中国政府预算筒；理运作机制和体制特点，研究中国建立政 府会计概念框架过程中涉及的几个基本问题。由于篇幅所限，本文重点研究了政府会 计孛体、政府会计目标、政府会计确认基础以及政府财务报告这几个重要组成部分， 最后进一步提出了我国政府会计改革的一些发展方向。 关键词：政府会计，公共受托责任，基金主体，权责发生制，政府财务报告 a b s t r a c t t h et h e s i sw h i c hi so nt h eb a s i so fp u b l i cf i d u c i a r yd u t yr e v i e w st h ef o r u l e rr e s e a r c h a n dp a p e r s ，s i m u l t a n e o u s l y ，t h et h e s i ss t u d i e st h em a t u r ee x p e r i e n c ea n dt h er e s e a r c hr e s u l t s o fw e s t e r nc o u n t r i e sa n dt h ec o r p o r a t ea c c o u n t i n g c o m b i n e dw i t ht h ec h a r a c t e r i s t i co f c h i n e s eg o v e r n m e n tb u d g e ta d m i n i s t r a t i o ns y s t e m ，t h et h e s i ss t u d i e st h eb a s i ct o p i c so ft h e g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gc o n c e p t i o nf r a m e b e c a u s eo ft h et h e s i sl i m i t a t i o n ，t h et h e s i s f o c u s e so nt h ea c c o u n t i n ge n t i t y ，t h ea c c o u n t i n gg o a l ，t h ea c c o u n t i n gb a s i sa n df i n a n c i a l r e p o r t a tl a s t ，t h ef u t u r er e s e a r c hd i r e c t i o na b o u tt h er e f o r mo fo u rg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g a r ep u tf o r w a r d h a oy i n g ji n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f l il e m i n g k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g ，p u b l i cf i d u c i a r yd u t y ，f u n de n t i t y ， a c c r u a lb a s i s ，g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文政府会计几个基本问题研究， 是本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或 证节而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作 了明确的说明并表示了 身 意。 学位论文作者签名：茸垫金 日期： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它 复制丁段复制并保存学位论文：学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学 术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发 表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：盈垫垒 日期：趋鳢! ! 厶! i 2 导师签名： e l 期：迎墨：! 曼，鉴 华北i 【i 力火学硕十学何论文 1 1 研究背景及意义 第一章引言 经过2 0 多年的改革开放，我国市场经济环境已经发牛了巨大变化，随着“公共受 托责任”的日益深化、政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的 变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，均对反映政府经济活动的政 府会计信息提出了更高要求，从而需要与时俱进，积极推进政府会计改革。【1 】此外， 政府会计改革也是近年来各国公共财政领域的热点问题，代表了国际上加强公共爸；理 的重要方向，我国的政府会计改革问题已经被纳入我国国民经济和社会发展第十一五 规划中，这表明政府会计改革已经受到党中央和国务院的高度重视。中国将政府会计 改革作为完善公共财政管理体系的重要措施，对于完善公共财政框架体系、推动中国 财政管理步入现代先进水平，具有十分重要的意义。、 “政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行，才能使我国政府会计改革有的 放矢，少走弯路，才能使我国政府会计标准的制定和政府会计改革能够真正解决我国 实际问题”。【1 】会计概念框架是会计基本理论的重要组成部分，能够帮助准则制定部 门制定具有内在一致性的政府会计准则；在不存在相关准则时，提供一个解决会计问 题的参照框架；增进使用者对财务报告的理解和信任。在我国企业会计准则的制定过 程中，由于没有制定企业会计概念框架，出现了一些概念不统一、逻辑不一致的情况。 在渐进地实施我国政府会计改革的过程中，应当汲取企业会计准则制定的教训，借鉴 国际经验，建立一个以政府会计目标为逻辑起点的政府会计概念框架，用于指导具体 政府会计准则的制定和执行。【2 】 1 2 文献回顾 这部分主要讨论在选题期间以及论文工作期间阅读的部分国内外的文献观点。 1 2 1 国内文献回顾 对于在我国政府会计是否应该改革，国内的许多学者早已对此进行了论证，在此 不再赘述。接下来的工作是解决我国政府会计改革的第一步，这是启动政府会计改革 的重点。 1 # 北i 【l 力大学硕十学位论文 刘玉廷( 2 0 0 4 ) 认为“政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行，才能使 我国政府会计改革有的放矢，少走弯路，才能使我国政府会计标准的制定和政府会计 改革能够真正解决我国实际问题。我们认为，研究建立我国政府会计准则体系，研究 建立政府会计报告体系，研究建立政府绩效评价体系等，将是我国政府会计改革的最 终目标。”【1 】 北京市预算会计研究会政府会计课题组( 2 0 0 6 ) 认为我国政府会计改革首先要 做的是构架政府会计准则体系，建立概念框架，从理论上把概念框架的基本原则搞清 楚，文章分析了建立理论框架需要解决的八个问题：即政府会计目标、核算对象、适 用范围、核算基础、会计丰体、会计要素、政府财务报告以及建立概念框架的相关问 题。【：3 】 李建发、路军伟( 2 0 0 6 ) 丰要讨论在政府会计改革中如何解决“第三部门会计规范 体系问题”以及“政府会计改革应优先研究的问题”，文章认为，政府及非营利组织会 计体系建设、政府会计基础、政府会计对象或内容、政府财务报告、政府会计模式、 政府会计规范等问题都是在政府会计改革中应优先进行研究的问题。【4 】 财政部会计司( 2 0 0 5 ) 作了1 6 个关于政府会计改革方面的研究报告，研究的内容 涉及到当前国际上政府会计政策的最新发展以及在政府会计改革方面有借鉴意义的西 方发达国家如法国、英国、美国、荷兰等国的改革概况及其对我国政府会计改革的借 鉴意义。同时，文章还讨论了国际公共部门会计准则( 简称i p s a s ) 制定的步骤及 其和国际会计准则( 简称i a s ) 的异同，国外的相关领域的发展过程对我国将要进 行的政府会计改革具有一定的借鉴价值。【5 】 张国牛( 2 0 0 5 ) 认为政府会计有三级目标：基本目标是检查、防范舞弊贪污行为， 保持公共资金的安全完整；中级目标是促进健全的财务管理，关注业绩受托责任和项 目受托责任，也强调内部受托责任；最高目标是反映并解脱受托责任，强调的是外部 受托责任，即确保公共资金的安全和完整、健全财务管理和促进受托责任。政府会计 体系只有根据这三层会计目标进行构建才是有效的。具体构建采取长期和短期两项计 划：长期计划是进行会计理论研究，制定政府会计概念框架；短期计划采用基金会计 和加强预算控制，确保政府会计合规性目标的实现。【6 】 陈小悦，陈璇( 2 0 0 5 ) 认为中国的政府会计改革应在一个以政府会计目标为逻辑起 点的政府会计概念框架的指导下进行。文章提出政府会计的目标在于实现政府履行职 责的高经济透明度，并探讨了政府会计目标及其与对外报告目标的联系与区别、概念 化的政府会计要素和政府会计等式，以及政府会计与政府行为评价的关系等相关问题。 限于篇幅，以上部分仅是对部分国内阅读文献的简单回顾。【2 】 2 华北i 乜力大学硕十学位论文 1 2 2 国外文献回顾 c h a n ，j a m e sl ( 2 0 0 3 ) 认为政府会计和财务报告的目标是保护和管理公共资金 和履行会计责任。会计目标及公共资源和税收收入的性质不同是政府会计和企业会计 的不同之处，仙这些观点并没有在讲英语发达国家政府会计或是国际公共部门会计准 则中得到反映。这些观点仅是民间机构的做法，其支持权责发生制以及固定报告制。 文章认为政府会计应逐步系统地引入权责发牛制以及将政府整体财务报告和基金报告 结合。同时作者还讨论了一些公认会计准则的政治和经济责任。【7 】 w il s o n ( 2 0 0 1 ) 突出政府会计了政府会计准则委员会第3 4 号公告的财务报告要求， 从总体上介绍了美国政府和非营利组织的财务报告的目标，即( 1 ) 比较实际财务成果 与法定预算；( 2 ) 评估财务状况和运营成果；( 3 ) 帮助确定是否遵守有关财务的法律、 规章和制度；( 4 ) 帮助评价效率与效益。该书还进一步阐释州与地方政府、联邦政府 和一般非营利组织活动的基金会计核算和财务报告体系，并且系统介绍了州和地方政 府的综合年度财务报告的体系。【8 】 1 3 本文研究方法 本文的研究丰要采用了规范研究法、比较研究法、演绎法、案例研究法( 案例研究 是归纳法的一种) 等。案例研究法是政府会计领域的重要研究方法，因为目前各国的 政府会计也都在不断的改革和完善，理论界和实务界并没有达成共识。对于正在发牛 的事件，研究者可收集的样本数极为有限，加之各国政府会计实践千差万别，所以最 适宜采用案例研究方法。 本文在对政府会计改革研究过程中，特别强调案例研究和个案分析，从国外政府会 计改革的先进经验中归纳出政府会计改革的一般规律，结合我国政治、经济、法律环 境及对政府会计改革的影响，以此演绎出我国政府会计改革未来的具体模式，对我国 政府会计改革中需要解决的几个基本问题提出一些建议。 1 4 本文研究内容 本文从探讨政府会计、绩效评价与公共受托责任三者的关系入手，以政府公共受 托责任的解脱为切入点，通过借鉴国外政府会计以及我国企业会计改革成熟经验和研 究成果，结合中国政府预算管理运作机制和体制特点，研究中国建立政府会计概念框 架过程中涉及的几个基本问题。本文并不试图全面建立我国政府会计的理论框架，而 3 华北电力大学硕士学何论文 只是对于政府会计改进过程中的一部分必须转变的、基础性的会计观念，即会计目标、 会计丰体模式、会计确认基础和财务报告等相关问题，进行一些分析与探讨。 本文的研究内容包括三部分：第一部分包含两章 一 第一章论述本文的研究背景以及研究意义，同时还考察了国内外政府会计领域的相 关研究。 第二章论述公共受托责任对政府会计改革的要求 第二部分：包含四章 研究的问题包括政府会计丰体的界定、政府会计目标的选择、政府会计确认基础以 及政府财务报告四章 第三部分：结论与展望 4 华北l 乜力大学硕十学位论文 第二章政府会计改革的理论基础：公共受托责任 在政府领域，由于政府代表国家意志行使公共财务资源的筹集、使用和管理的权 利，所以必须受到资源提供者( 社会公众) 及其代表、国家法令、合同协议及其它约 定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和效果负责，这就是广泛存在于政府及 其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。 2 1 政府的公共受托责任 公共受托责任，也就是政府的受托责任，产牛于民丰政治中的委托代理关系，它通 常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公 众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。【9 】政府的公共受托责任依存于三 个丰要代理关系韵层次中：公务员对行政长官的受托责任、行政部门对立法部门的受托 责任和政府对民众的受托责任。根据委托代理理论，在任何一种委托代理关系中，道 德风险和逆向选择都是不可回避的问题。政府公共受托责任所依存的委托代理关系也 不例外。在政府内部的工作过程中，公务员对行政长官的受托责任类似于企业中经理 对董事长的受托责任，双方目标的不一致性就必然会导致工作效率的低下以及效果的 偏差等道德风险问题。在政府职能的实现过程中，政府( 代理人) 与公共资源的提供者 ( 委托人，包括社会公众、立法机关等) 之间目标的不一致性以及信息不对称性也会导 致道德风险和逆向选择。这些问题的具体表现为：对作为代理人的政府机构或政府官员 及政府部门工作人员而言，一方面他们所付出的努力不足以匹配其获得的报酬，另一 方面他们做出的经济决策是为了增加自己的利益，而不是充分考虑到委托人的利益。 一旦出现这种情况，就会使政府不能发挥或不能充分发挥应有的公共职能，公共资源 不能够合理的使用，降低作为资源提供者的社会公众对政府部门的信任度，甚至会影 响社会的安定。 根据委托代理理论，为了确保代理人根据委托人的利益履行受托责任，就必须解 决道德风险和逆向选择问题。解决的途径有两个：激励和监督。在政府与社会公众所形 成的委托代理关系中，双方都比较特殊。首先，政府代表国家意志管理社会公共事务， 掌握社会公共资源，政治地位决定了其权力行使的纪律性和强制性。其次，作为委托 人的社会公众数量庞大，而且层次不同，知识结构各异，不能设想，1 3 亿的中国公众 5 华北f 乜j 大学硕十学位论文 会用同样的声音发表意见。鉴于此，本文认为，在这种特殊的委托代理关系中，激励 机制的成本过高因此难以执行。通过监督来解决问题是比较可行的方法，而会计的职 能就是核算和监督，因此必须建立健全相应的政府会计体系，对政府履行职能过程中 耗费的资源、取得的成效加以确认、计量、记录和报告，以如实反映各级政府的受托 责任( 包括政府、项目、业绩、过程、政治性与合法性受托责任) 的履行情况，向委托 人提供能够评价代理人业绩的信息，同时也可以对政府机构和官员的作为进行有效的 约束。 2 2 公共受托责任的核心在于公共资源使用的绩效评价 在政府管理公共事务的过程中，取得和运用公共资源的权力成为行使公共权力的 丰要方式。英国s h a r m a n 报告( 2 0 0 1 ) 认为，公共资源的运用须承担更多的受托责任，因 为：( 1 ) 公共资源的获得往往具有一定的强制性因素，如大部分公共资源是通过税收的 形式或提供垄断式服务获得，因此政府要对公共资源的安全以及合理使用负有特殊的 责任。( 2 ) 公共资源的使用仅限于特定或授权的目的，因此要比私营部门资金的使用承 担更多的受托责任。( 3 ) 对公共资源使用的期望也强化了公共受托责任，公共机构必须 能够解释说明他们遵循了使用公共资源的准则。( 4 ) 多数公共服务领域是无须竞争的， 承担更多的受托责任可以形成一种压力，使得受托方与私营部门的情形一样，努力降 低成本，提高经济性、效率性和效果性。【1 0 】 委托方将资源的经营管理权授予受托方，受托方接受托付后应承担相应的托付责 任。作为公共资源的提供者，纳税人势必需要了解公共资源用在何处、如何使用以及 使用效果如何。杨时展先生认为，公共资源的使用者现代民主国家的各级政府及 其公职人员的承担的公共受托责任包括：( 1 ) 负责以最大善意遵照法律的规定，执行国 家的任务，并遵照法律手续，进行因执行任务而发牛的财政和财务资源上的一切收支， 登记账目，按期据实报告，绝对不允许一切以权谋私的行为；( 2 ) 负责以最经济、最有 效的办法使用管理上项资源；( 3 ) 负责使前项资源的使用最大限度地达到预定目的。作 为公共资源的提供者，社会大众关心资金的使用效果，各级政府及其公职人员也必需 对公共资源使用的效果进行解释、说明，以解除其承担的公共受托责任。 许多学者以绩效为切入点，分析和研究受托责任。s t e w a r d 在对绩效分类的基础上， 用一个五层“梯形受托责任”，解释了绩效和受托责任间的对应关系，依次为：( 1 ) 正 直性和法律受托责任。避免滥用，确保公共资源按授权正确使用，是最基层的绩效和 受托责任形式。( 2 ) 过程受托责任。强调对程序的遵循程度，及对记录和资产管理控制 6 华北l u 力大学硕十学位论文 的充分性，被视为内部控制系统的重要组成部分。( 3 ) 绩效受托责任。将不同时间、组 织的绩效标准进行比较。( 4 ) 项目受托责任。确定与政府作业或职能有关的具体目标是 否实现。( 5 ) 政策受托责任。是对意图和后果的评价，关注的是政策评价和公共需求的 相关性。d a y 和k l e i n 简化了两者的关系，把受托责仟分为财务和遵循性受托责任、程 序及效率性受托责任、项目及效果性受托责任。 委托方和受托方对公共资源使用绩效的共同关注，使绩效评价成为公共受托责任 的核心。绩效既包括行为过程，也包括行为结果，是对组织过程和结果全面、系统的 反映。c u t t 认为，受托责仟取决于经济绩效的评价，其意思是委托方要根据绩效评价 的结果，判断受托方所承担的受托责仟能否顺利解除，如何对受托方进行奖惩，受托 方也要根据绩效评价的结果，表明筒；理受托资源的能力。【1 1 】r a n s o n 和s t e w a r t ( 1 9 9 4 ) 对公共受托责任和绩效评价的关系作了详细阐述，认为“组织绩效进行评价是体现受 托责仟的基本要素，如果没有一个有效的工具来对受托责仟履行状况作出评价，公共 组织就失去了合法性的权威基础，绩效应当被视为“公共受托责任度量的工具”。【1 2 】 。： 2 3 政府会计系统对绩效评价的支持 j 定量绩效信息的缺乏已成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈，脱离数据支持 的评价体系无法准确地反映政府公共受托责任的履行情况。【1 3 】而政府会计恰好能 弥补绩效评价体系的上述不足，这表现为： 一方面，政府财务报告是社会公众可以获取的、关于财产保管责任的唯一综合性 报告。政府财务报告的披露在一定程度上解决了政府行为缺乏可观测性的问题，有助 于社会公众评价政府及其官员的业绩。另一方面，会计作为一种货币化的经济信息系 统，在提供定量财务信息方面具有天生优势。政府可控经济资源的存量、政府债务的 规模及其结构、政府财政收入和公共支出等都可以通过会计系统采用特定方法( 如权责 发牛制) 提供的数据予以体现。会计系统能最大可能地解决现有政府绩效评价体系缺乏 定量信息的瓶颈问题。此外，企业型的会计系统和基于此的财务分析体系能有效地为 政府绩效评价提供支持，从而监察公共部门的委托一代理问题。 研究表明，政府绩效主要包括政府履责的整体能力、投入一产出与效率，以及成 果( 或效果) 三个方面，其具体内容以及与政府会计的关系表现为： 1 政府履责的整体能力 政府整体能力的评价应以政府提供公共产品和服务的能力为核心展开，具体包括 以下方面：一是政府向社会提供公共产品和服务的能力；二是政府因提供公共产品和 7 华北电力大学硕士学何论文 服务而形成的各种债务、义务和承诺的规模与结构；三是政府用于履行这些债务、义 务和承诺的资源存量及其补充；四是政府资源履行其债务、义务和承诺后的余额，该 余额表示政府履责能力的可持续性；五是政府对所有可控制资源的管理，并使其保值 增值的状况，这是政府履责能力得以保证的基础。 政府履责的整体能力得以正确评价的前提是政府会计系统能全面反映政府可控整 体资源的总量与构成，以及所有义务、承诺和社会责任的规模与结构，即政府会计系 统能够完整披露政府资产、负债及净资产。 2 投入( 或成本) 、产出与效率 政府在行使法定职能时会耗费经济资源。由于政府官员的不完全理性和个人私利， 其在资源的投入方面可能存在无效或低效情况。因此，有必要比较投入与产出，考虑 政府资源投入的使用效率。如果产出不变，投入减少，或者产出提高而投入不变，则 表明政府投入资源的使用效率提高或投入资源的节约。政府投入一产出情况，以及 资源使用效率的正确评价有赖于政府会计系统对项目成本( 投入) 和项目提供公共产品 或服务( 产出) 的合理确认和准确计量。 3 成果( 或效果) 成果与产出有密切联系，f - u 又不同于产出，它表明政府项目的效力，或对社会福 利、经济发展和环境质量等方面的宏观影响。成果评价是政府绩效评价中的难点，其 衡量需要结合财务指标和非财务指标，还需要考虑项目结果与预定目标的差异。成果 可以通过产出与结果( 政府项目的社会影响) 的比较予以评价，如公共治安服务提供的 数量( 如新建警署的数量) 与犯罪率下降的比例。成果的评价需要结合会计系统对产出 的计量，以及社会统计体系中提供的非财务数据( 如犯罪率等) 。 因此，在对政府会计系统进行必要改进的基础上，政府会计系统及其牛成的财务 报告能在最大程度上为利益相关者评价政府公共受托责任的履行情况( 绩效) 提供定量 信息支持。【1 4 - 1 6 】 8 华北i u j 大学硕十学何论文 第三章政府会计目标的选择 会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是 推行政府会计改革的出发点和归宿点。f u 是目前我国预算会计规范对会计目标问题没 有做出明确统一的阐述，而是分别体现在不同的准则和制度中。如财政总预算会计 制度中规定，总预算会计信息应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上 级财政部门及本级政府对财政管理的需要。行政单位会计制度中规定，会计信息应 当符合国家宏观经济符理的要求，适应预算毹；理和有关方面了解行政单位财务状况及 收支结果的需要，有利于单位加强内部财务篱理。事业单位会计准则中规定，会计 信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算毹；理和有关方面了解事业单位财务 状况及收支情况的需要，并有利于事、单位加强内部经营管理。概括起来，可以认为 我国预算会计信息的使用者丰要是人大、政府、财政部门、单位，会计目标丰要是提 供预算篱理信息，以利于国家宏观经济管理、各级财政管理以及单位内部管理。从上 面这些规定中不难看出，我国现行的预算会计规范中对会计目标的规定相当笼统，其 中最典型的就是“有关方面”这一提法。究竟哪些信息使用者可以归入到这个有关 方面”中来? 恐怕没有谁能够给出一个相对完整的答案。这种状况必然会在某种程度上 削弱现行预算会计规范的可操作性，进而导致预算会计实践中混乱的产生。毕竟，会 计目标是一种定向性机制。如果它本身都是模糊而笼统的，那么它又如何为会计实践 指明前进的方向呢? 不仅如此，近年来随着我国公共管理体制的不断创新，特别是依法 治国方略的确立、政务公开殚念的推广以及绩效导向思维的普及，对政府会计信息的 需求正从潜在的转变为现实的、从模糊的转变为明确的、从微弱的转变为强烈的。这 些新变化都使得积极探索适合我国国情的政府会计目标这项工作被强有力地提上了日 程。 3 1 研究政府会计目标的不同视角 3 1 1 西方国家政府会计目标的借鉴 西方国家讲的政府会计目标，系指会计信息目标，或财务报告目标，可以套用特 鲁伯鲁德( t r u e b l o o d ) 报告中对财务报告目标研究的经典模式即：一是谁是会计信息的 使用主体；二是使用者需要什么样的会计信息；三是需要提供什么样的会计信息这三 9 华北i u 力大学硕十学位论文 个问题来解释。 仍以美国为例，根据其政府会计准则委员会( g a s b ) 在1 9 8 7 年5 月份发布的政府会 计准则委员会概念公告第1 号一财务报告的目标，美国各州及各级地方政府所从事的 活动大致划分为政府型活动和企业型活动两大类，对于政府型活动 g a s b 认为政府会计信息使用者丰要有以下三种情况。：( 1 ) 那些政府丰要应对其负 责的人，即公民类，包括公民( 不毹；他们是纳税人、选举人还是接受服务的人) 、媒体、 律师公会以及公共财政研究者等等。( 2 ) 那些直接代表着公民的人，即立法机构和监察 机构类，包括州立法机构、县委员会、市委员会、受托人委员会、学校董事会以及那 些对政府的其他机构履行监察责仟的毹；理部门等等。( 3 ) 那些向政府提供款项或者参与 提供款项活动的人，即投资者和信贷者类，包括个人或者机构投资者和信贷者、市证 券承销商、债券评级机构、债券保险商以及财务机构等等。同时，g a s b 还认为那些可 以很方便地从政府内部报告中取得财务数据的政府行政官员等内部使用者，不是丰要 的使用者。此外，根据分析与归纳，g a s b 认为以上这三类信息使用者丰要是希望获知 以下这四个方面的会计信息：( 1 ) 财务结果的实际清况与法定预算相比较的信息；( 2 ) 帮 助评价政府的财务状况以及业务活动成果的信息；( 3 ) 帮助确定政府遵守法规的信；( 4 ) 帮助评价政府工作效率和效益的信息。对于企业型活动，g a s b 认为：从使用者的类别上 看，他们与政府型活动的使用者基本相同，从使用者的信息需求上看，对企业型活动 的信息需求与对政府型活动的信息需求基本上也是相同的，只是两者在信息需求的侧 重点上有所不同而已。 通过对信息使用者对于政府会计信息的内容和质量的详细分析，g a s b 据此为政府 财务报告提出了三大类共计九小项目标( 见表4 - 1 ) 。归纳成一句话，就是“政府财务报 告应当提供信息以帮助使用者( 1 ) 评价受托责任；( 2 ) 做出经济的、社会的和政治的决 策。不过，饶有意思的是，在阐述政府财务报告的目标时，g a s b 并没有对政府型活动 和企业型活动做出区分。因为在它看来，政府型活动与企业型活动之间，在财务报告 的目标上并没有什么很大的差异。毕竟，无论是作为一个单独的法律实体运行，还是 作为政府的一个部门运行，企业型活动都是政府的一个组成部分，都要向公民负责。 从这个意义上说，政府财务报告的目标( 见表3 一1 ) 既适用于政府型活动，也适用于企业 型活动。 表3 - 1g a s b 为美国政府财务报告规定的目标 财务报告应该帮助履行政府的受托资任，并且应该使用户能够评估这种责任 1 0 华北i u 力大学硕十学位论文 l 、财务报告应该提供信息，供用户判断当年的收入是否足够支付当年的服务。这也意 味着财务报告应该显示是否当年的人民得到了服务，但是却把部分的支付负担转嫁给 了未来的人民：以前累积的资源是否在给当年的人民提供服务的过程中被耗尽；或者， 反过来，当年的收入不但可以支付当年的服务，而且可以提高累积资源。 2 财务报告应该表明政府的资源是否是根据合法的预算获得和使用的；是否依从了相 关的法律和契约的要求。 3 财务报告应该提供信息，帮助用户评估政府的服务努力、成本以及造诣，并且与其 他来源的信息相结合，帮助用户评估政府的经济状况、效率和效果，从而有助于选举 和投资决策。这些信息应该建立在客观的标准上， 以便协助在同一个实体内作期间比 较和在类似的实体之间进行比较。关于实物资源的信息应该有助于确定服务的成本。 财务报告应该帮助用户评价政府实体当年的运作结果 l 、财务报告应该提供资源和资源使用的信息。财务报告应该说明所有支出的职能和h 的，所有收入的来源和种类，是否收入能应付支出。财务报告应该指出重要的不常 发牛的财务交易。 一 2 、财务报告应该提供关于政府怎样筹措资金和满足现金需求的信息。 3 、财务报告应该提供必要的信息来显示当年的运作结果，显示实体的( 财务) 状况究 竟是改善了还是恶化了。 一 财务报告应该帮助用户评估政府能够提供的服务水平和履行到期职责的能力 l 、财务报告应该提供关于政府实体的财务状况和( 经济) 状况的信息。财务报告应该 提供关于资源和职责的信息，包括实际的和可能发牛的，本期的和非本期的。大多数 政府实体的丰要财政资源来源于收税和发行债券。因此，财务报告应该提供关于税收 来源、税收局限、税收负担和公债局限的信息。 2 、财务报告应该提供关于政府实体的用途超过当年的实物和非财务资源的信息，包 括可以用来评估这些资源潜在服务的信息。这些信息应该可以帮助用户估计长期和短 期的资本需求。 3 、财务报告应该披露对资源有限制的法律和契约，以及资源潜在损失的风险。 3 1 2 政府会计目标的多层次性 政府会计信息使用者的范围相当广泛，并且他们依据会计信息进行决策的类型也 相当多样化。所以，政府会计为了满足不同使用者的不同需要，必然涉及多方面的目 标，具体来说，政府会计目标可以分为最高目标、基本目标和具体目标三个层次。 华北i u 力大学硕十学位论文 1 、最高目标。它是整个目标程序的起点，其余目标都是为了完成最高目标，只有在最 高目标的统驭下，才能根据信息使用者的基本要求和具体需要，提出基本目标和具体 目标，毫无疑问，政府会计最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。 2 、基本目标。它是政府会计的中级目标，可以把基本目标理解为最高目标的集中表现。 最高目标只是提出会计目标的基本框架，它隐含在其他目标之中。政府会计的基本目 标是促进健全的财务管理。财务毹；理包括收税和其他收支、举债和还债等活动。对于 一个运作良好的政府而言，这些活动都是通过预算和计划事先安排好的，并通过适当 的授权交易，将交易过程和结果记录在财务会计系统中。基本目标反映政府会计要提 供的若干方面的财务信息，以及使用者据此作出的基本决策。 3 、具体目标。它属于底层目标，是受托责仟的内容在运用方面的展开，它是对最高目 标的具体化，或者说是对基本目标的补充。政府会计的具体目标是保证公共财政资源 或其他资源真正用于限定的用途，以体现资源的专用性，检查、防范舞弊和贪污，以 保护公共财政资金的安全。政府舞弊的形式多种多样，所以我们应该建立必要的披露 程序，提高财政资金的透明度，以防止违法乱纪行为的发牛。 。 政府会计目标所存在的三个不同的层次，分别反映了不同层面财务收支情况和受 托责任，同时，目标层次的划分也是有秩序的构建政府会计系统的需要，这三个目标 之间的是递进的层级关系，下图可以清楚的描述。 图3 1 政府会计目标的层级关系 1 2 1 午北f 乜力大学硕十学何论文 上述会计目标层次中，政府会计的最高目标，起统驭作用，其余目标是为了完成 最高目标而建立的基本目标可以理解为最高目标的集中表现。最高目标只是提出财务 报告目标的基本框架，它隐含在所有其他目标之中。所以，基本目标反映政府财务报 告要提供的若干方面的财务信息，以及使用者据以作出的基本决策具体目标则是对最 高目标的具体化，或者说，它是对基本目标的补充。 3 2 我国政府会计目标的改革方向 西方政府会计目标研究经典模式的三个问题实质上触及了政府之所以作为组织者 和管理者的根源，即公众与政府之间广泛的委托受托关系所引致的公共受托责任，科 学地回答这二个问题，政府会计改革就有了正确的定位。 3 2 1 考虑谁是会计信息的使用主体 我国目前的预算会计规范中，对会计信息使用丰体的表述不多。一般认为，财政 总预算会计信息的使用者丰要是各级政府和上级财政部门，行政：事业单位会计信息 的使用者丰要是财政部门、上级单位和行政事业单位自身。总的来讲，我国预算会计 强调以政府为丰的内部使用者。而在政府会计体系比较完善的美国等国家，其政府会 计则侧重于与之有利害关系的信息的外部使用者。下表对这个情况做_ 二个简单的比较。 表3 2 相关的信息使用者比较 信息使用者中国 g a s bi f a c 外部使用者立法和管理机构立法和管理机构 社会公众公众 其他利益相关者投资人和债权人 评估机构 其他政府、国际机 构和资源提供者 经济和财务分析师 内部使用者 财政部门内部管理人员上级管理部门 各级政府 上级单位 单位内部 1 3 华北电力大学硕十学位论文 长期以来我国预算会计对于信息使用者的界定过分强调内部使用者，而忽略了外 部使用者。但是，外部使用者又恰恰是这种委托代理关系中的委托人一方，即会计信 息最应该直接面对的一方。因此，我们应该借鉴西方政府会计改革成熟国家的做法， 将与政府存在广泛的委托受托关系的众多的利益相关者，列为政府会计信息的使用者。 这样，政府会计所提供的信息才能满足内外部信息使用者的共同需要。 具体来讲，我国政府会计信息使用者应该包括： 1 、立法与监督机构，即立法机关、司法机关、审计机关，以及监察机关。如人 民代表大会作为立法机关，授权各级政府部门及有关事业单位运用公共资源，管理公 共事务，审查和批准政府的各项预决算。因此，政府有义务向人民代表大会报告其职 责的履行情况，以帮助人民代表大会评价政府各方面的业绩。监察机关依法对监察对 象履行职责方面、贯彻执行国家法律法规决定命令方面进行监督检查，对违法失职行 为进行查处。从而维护政府权威，保证政令畅通，促进监察对象正确履行职责，依法 办事，廉洁奉公，克尽职守。因此，监察机关的工作也在一定程度上需要政府会计信 息发挥作用。 2 、社会公众，包括纳税人和新闻媒体等。既然纳税人有向政府提供可以运用的 公共财政资源的义务，就应该拥有相应的对资源运用情况的知情权；新闻媒体作为信 息的采集者和传播者，也应该获取公开、透明的政府会计信息。 3 、出资人和债权人，包括金融机构和国债购买者。 4 、国际组织和其他政府等资源提供者。 5 、内部使用者，包括各级政府、财政事务管理部门和事业单位的内部管理人员以 及上级政府或部门。 随着我国政治改革的不断推进和深化，人民群众参政议政意识的不断强化和提高， 政府监督机制的不断健全和完善，政府公共受托责任的建立和加强，未来政府会计信 息的使用者将包括越来越多的外部使用者。 3 2 2 考虑使用者需要什么样的会计信息 在我国，财政总预算会计主要提供预算数和实际数比较的信息，以及政府财政周 转金方面的信息；行政、事业单位预算会计主要提供其财务状况和收支情况等方面的 信息，并进行收支汇总。很明显，这些信息远远不能满足使用者考核和评价政府的受 托责任和受托业绩的要求。参照国际会计师联合会的意见，并分析我国信息使用者可 能的信息需求，可以认为，我国政府会计信息使用者所需要的、能够反映政府受托责 任的信息主要集中在四个方面，即守法和管理的信息、财务状况的信息、业绩的信息 1 4 华北i 乜力大学硕十学何论文 和经济影响的信息。 i 、守法和管理的信息 在守法方面，使用者需要有关的信息，以便评价政府是否是按照法定预算和其他法律 或相关授权，如法律和合同以及业务授权的规定使用资源的。一般来讲，大多数使用 者都很关心预算与实际结果的比较，因为比较的结果可以帮助证实政府的会计责任， 也可以帮助评价政府的财政毹；理及其业绩。在篙；理方面，使用者需要有关的信息，以 便评价政府对资源的保护和维持等方面的篱理情况。使用者关心政府是如何保护、使 用和维持信托给它的资源的，其中金融资产和实物资产都是他们关心的重点。 2 、财政状况的信息 ( 1 ) 收入的来源和类型的信息 使用者关心政府是从哪里取得以及怎样取得收入的。这方面的信息在分析政府取得收 入的活动对经济的影响、了解政府收入的来源以及评价投资产牛收入的能力时是有用 的。这些信息可以帮助使用者评价政府收取的税款和费用的合王甲性，以及它们是否有 必要增加或者有可能降低。 ( 2 ) 资源的分配和使用的信息 使用者关心政府是怎样使用其资源的。这类反映政府花费的性质、目的和金额的信息， 是评价政府总的财政需求以及各项业务所需的财政资源的重要信息。另外，使用者也 关心政府日常业务成本和资本成本的区分。财政资源用于获得实物资源而不是用于日 常业务成本的信息，可以帮助使用者评价政府未来的财政需求。 ( 3 ) 收入补偿日常业务成本足够程度的信息 使用者关心本期取得的收入对本期成本补偿的足够程度。这方面的信息可以帮助使用 者评估财政资源从未来的收入和借款中取得以支付当期活动需要的程度，或者评估那 些当期可利用的财政资源用于未来活动需要的程度。使用者期望这种计量能够作为财 政管理的一项指标，来反映成本是否能通过收入或发生负债得以补偿。 ( 4 ) 预计现金流动的时间和金额以及预计未来现金和借款的需求的信息 使用者需要有关的信息，以便评价政府的现金流动和现金需求，从而评价政府的现金 管理。 ( 5 ) 政府偿付财务负债的能力的信息 在长期的运行过程中，政府可能会积累必须在将来予以偿付的负债，也可能积累 可以用于偿付这些负债以及在未来可以用作运作资金的资产。这些信息直接影响政府 偿付其负债和筹集其运行资金的能力，并影响其未来对收入的需求。 ( 6 ) 政府整体财政状况的信息 1 5 华北电力大学硕十学位论文 使用者需要有关的信息，以便评价政府在某时点的整体的财政状况。通过不同时点 的比较，可以评价政府的财政状况是否有所改善或是否遭到损害。这方面的信息在评 价政府的财政牛存能力、未来税收和收入需求以及政府维持或提高其服务水平或服务 质量的能 力时是非常重要的。 3 、业绩的信息 使用者寻求有关政府提供服务的努力程度、成本和成就的信息，以便使用经济性和 效率性标准来评价政府运行的业绩，同时评价政府目标的完成情况。 4 、经济影响的信息 一方面，使用者需要有关政府的花费选择和优先权的信息，以便评价政府是否在按照 自愿提供者和监察部门的要求提供服务。另一方面，使用者需要了解政府的活动是如 何影响经济的，以便理解政府财政活动的性质、范围和程度与整个经济的关系。 3 2 3 需要提供什么样的会计信息 在社会公众与政府所构成的委托代理关系中，委托人与代理人的利害关系通常不 表现为直接的经济利益关系。因为无论是纳税人、捐赠人、债权人等资源提供者，还 是人民代表大会、财政部门、审计部门等立法及监