（会计学专业论文）注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究.pdf

摘要 一直以来，正如医生和律师一样，注册会计师被认为应该是一个“主要以 服务社会公众为目的，而不是纯粹以营利为目的的职业。加之注册会计师的职 业判断特性，使公众普遍意识到这一职业赖以存在和发展的基础和指导原则应该 是道德规范。道德观念是这个职业的灵魂，正是由于广大执业人员对这个职业应 遵守的道德观念的广泛认同和遵守，才使得这个行业( v o c a t i o n ) 最终成为一个 职业( p r o f e s s i o n ) 。 近年来，随着中国证券市场的不断发展，一系列的会计造假案频频发生， 其中牵涉的注册会计师也被曝光，这些都极大地损害了注册会计师的职业形象， 关于如何规范注册会计师的职业道德问题也受到了日益的关注。而注册会计师 职业道德准则作为职业界为职业人员提供道德指引、规范职业人员行为、提高 职业道德水准、维护职业形象的有力武器，需要进行不断地修改和完善。 本文首先通过横向比较研究的方法归纳分析了美国、英国、中国大陆和台 湾地区的职业道德准则的框架和内容，从中找出了差异和共同点，并深层次地分 析了造成这些异同背后的历史、经济、文化、法律因素，发现其中绝大部分差异 的背景因素都不是根本性的，如：历史、经济、文化等，中国大陆的注册会计师 职业随着自身的不断发展、经济全球化的不断深入以及开放带来的文化多元性日 益形成，都会具备和当代美国、英国等发达国家相同或相似的历史、经济、文化 背景。因此，笔者认为借鉴这些国家职业道德准则中的框架和内容中的成熟部分， 对于尽快完善我国职业道德准则有着重要意义。 然后，笔者通过纵向比较研究的方法，深入分析了美国注册会计师职业道 德准则发展的社会背景和文化背景，从中，笔者得出了以下结论：职业界外部的 压力的不断增大( 政府监管和法律诉讼的威胁) 是推动职业道德准则完善的根本 动因。而一部完善的职业道德准则应该会反映出这个国家当代的文化思想：支持 有利的( 理性主义) 、约束不利的( 个人主义) ，从而使得其能够被社会所接纳。 而笔者通过研究当代中国的社会背景和文化背景发现，发现推动中国注册会计师 职业道德准则完善的强大的外部动因目前还不存在，而且我们的职业道德准则中 对于文化的体现还不充分，因此，从这两个方面去完善我国的职业道德准则是非 常必要的。 h i g g i n s ，tg o l s o n ，w e ，r e s t a t i n gt h ee t h i c sc o d e ：ad e c i s i o nf o rt h et i m e s ，j o u r n a lo f a c c o u n t a n c y ( m a r c h1 9 7 2 ) p3 3 最后，笔者从内容和体制上对完善我国的注册会计师职业道德准则提出了 自己的建议。 关键词：职业道德准则独立、客观和公正原则规则 a b s t r a c t p7 7 1 9 5 8 f o ry e a r s ，j u s tl i k es u c hp r o f e s s i o n sa sd o c t o ra n dl a w y e r , t h ec p a sh a v ea l w a y s b e e nr e g a r d e da sap r o f e s s i o nm o r eh e a v i l yi n f l u e n c e db yt h es e r v i c em o t i v et h a n e n t i r e l yb yt h ep r o f i tm o t i v e t h ej u d g m e n t a ln a t u r eo fa c c o u n t i n ga n di t sp u b l i c s e r v i c eo r i e n t a t i o nh e l pt h ep u b l i cr e a l i z et h a tt h ef o u n d a t i o na n dg u i d i n gp r i n c i p l eo f t h ep r o f e s s i o ns h o u l db em o r a ls c h e m aw h i c hi st h es o u lo ft h ep r o f e s s i o n i t sj u s t b e c a u s eo ft h eu n i v e r s a lr e c o g n i t i o na n do b e d i e n c eo fi t sm e m b e r st h a tt r a n s f o r mt h i s v o c a t i o ni n t oap r o f e s s i o ne v e n t u a l l y i nr e c e n ty e a r s ，w i t ht h ec o n t i n u a ld e v e l o p m e n to fc h i n e s es e c u r i t i e sm a r k e t ，a s e r i e so fa c c o u n t i n gs c a n d a la s s o c i a t e dw i mt h ee f f o r to fc p a sh a v et a k e np l a c e f r e q u e n t l y , w h i c hb a d l yd a m a g et h ep r o f e s s i o n a li m a g eo fc p a s t h e r e f o r e ，i s s u e so n h o wt or e g u l a t et h ep r o f e s s i o n a le t h i c so fc p a sh a v er e c e i v e di n c r e a s i n g l yc o n c e r n a sat o o lg u i d i n gt h ep r o f e s s i o n a l s s p i r i t ，r e g u l a l i n gt h e i rc o n d u c t ，p r o m o t i n gt h e i r p r o f e s s i o n a l e t h i c sa n dm a i n t a i n i n gt h e i rp r o f e s s i o n a li m a g e ，t h e n e e dt ob ea m e n d e da n dp e r f e c t e d f i r s t l y ，t h e a r t i c l eu s eam e t h o do ft r a n s v e r s e c o m p a r i s o n t o a n a l y z et h e f r a m e w o r ka n dc o n t e n to ft h ef o l l o w i n gc o u n t r i e sa n dr e g i o n s ：t h eu s ，t h eb r i t i s h ，t h e c h i n e s em a i n l a n da n dt h ec h i n e s et a i w a n ，a n dt h e nf i n do u tt h ec o n v e r g e n c ea n d d i f f e r e n c ea m o n gt h e ma n df u r t h e ra n a l y z et h ee c o n o m i c ，h i s t o r i c a lc u l t u r a la n dl e g a l c o n t e x tb e h i n dt h e m a n dt h e n d i s c o v e rt h a tt h em a j o r i t yo ft h ec o n t e x ti sn o t c o m p l e t e l yo p p o s i t e s o ，i nm yv i e w , r e f e r e n c et ot h em a t u r es e c t i o no ft h eo t h e r c o u n t r i e si so fs i g n i f i c a n c ef o rp e r f e c t i n gt h e o f o u r s s e c o n d l y , w i t ham e t h o do fl o n g i t u d i n a lc o m p a r i s o n ，t h ea u t h o rd e e p l ya n a l y z e t h es o c i a la n dc u l t u r a lc o n t e x to ft h ed e v e l o p m e n to ft h e c o d eo fp r o f e s s i o n a l c o n d u c t ) o ft h eu n i t e ds t a t e a n dt h e nm a k et h ec o n c l u s i o n ：t h ei n c r e a s eo ft h e e x t e r i o rp r e s s u r ei st h ef u n d a m e n t a ld r i v i n gf o r c et h a tp r o p e l st h ep e r f e c t i o no fi t m o r e o v e lag o o d s h o u l de m b o d yi t sc o u n t r y s c u l t u r et ob ea c c e p t e db yi t ss o c i e t y h o w e v e r , t h ee x t e r i o rp r e s s u r e sd o n te x i s ti n c h i n aa n dc h i n e s es t a n d a r dd o e s n tf u l l ye m b o d yi t sc u l t u r ey e t s o ，i t sn e c e s s a r yt o p e r f e c to u r i nt h e s et w oa s p e c t f i n a l l y , t h ea u t h o rm a k e sr e c o m m e n d a t i o n so nh o wt op e r f e c tc h i n e s e k e yw o r d ：s t a n d a r do 媸r o f e s sio n aie t hc s in d e p e n d e n c e o b j e c tivit y a n din t e g r i t y p r i n c i p i e r u i e 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 导论 第一节研究背景及意义 近年来，随着我国加入w t o ，中国会计市场与国际社会的联系越来越密切，注 册会计师职业作为公众利益的看门人( w a t c h d o g ) ，取得了长足的发展，从业人 数和规模日益壮大，在社会主义市场经济建设中发挥了积极的作用；但是，注册 会计师服务市场由于种种原因，存在着许多不完善之处，许多企业和上市公司的 违法操作案件都与注册会计师有关。 2 0 0 1 年1 2 月，国家审计署公布了对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计 资格的会计师事务所实施质量检查的结果，在被抽查的3 2 分审计报告中，有1 4 家会计师事务所出具了2 3 份严重失实的审计报告，涉及了4 1 名注册会计师，造 假金额高达7 0 多亿元人民币。1 另外，从为麦科特发行上市出具严重失实审计报告的深圳华鹏会计师事务所 到在银广夏案件中存在重大审计过失的中天勤会计师事务所等，这些都极大地损 害了注册会计师职业的形象，引起了社会公众的普遍关注。 2 0 0 1 年9 月，中国证监会公布了对麦科特光电股份有限公司的利润虚假案 调查结果：麦科特公司通过伪造合同、虚开进出口发票以及伪造海关印章等手段 虚构利润9 千多万港元。在其发行上市过程中，负责其审计工作的深圳华鹏会计 师事务所所长吕润波多次参加了讨论如虚增资产处理等问题的中介协调会，他很 清楚地知道麦科特的会计造假行为，但依然为其出具了标准无保留意见的审计报 告。此外，在审计报告上签字的另一位注册会计师从未参加过对麦科特的审计工 作，甚至没有到过审计现场，就在事务所的要求下在审计报告上签了字。 同月，银广夏谎报巨额利润被披露后，中国财政部表示：拟吊销签字注册会 计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格， 并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。并于2 0 0 2 年2 月2 4 日，正式 宣布实施；2 0 0 3 年9 月1 6 日，银川市中级人民法院对银广夏刑事案作出一审判 决，以出具证明文件重大失实罪分别判处被告入刘加荣、徐林文2 年零6 个月和 2 年零3 个月，各处罚金3 万元。 市场经济是法制经济，需要系列的法律法规来规范。同时，市场经济也是 信用经济，作为一个以职业判断为特征的职业，法制这一硬约束难以覆盖所有方 1 杨雄胜，会汁诚信问题的理性思考，会计研究2 0 0 2 年第三期 1 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 面，因此道德规范对于以人为本的注册会计师职业而言是至关重要的。m 如厉以 宁教授所说：“道德的力量十分重要，市场调节与政府调节都有其局限性，两种 调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白只能依靠道德调节来发挥作用。” 但足目前我国“在注册会计师审计工作中存在不少有违职业道德的现象，比 如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为保收益不计后果接下家，面对 干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等，都 需要通过强化职业道德约束加以解决和规范。”3 中国注册会计师协会( 简称中注协) 的一位高层更透露，在中天勤事件后，国 内各地已经有4 0 余名注册会计师，因为假账、核资等事件而被羁押甚至批捕。4 据中注协统计，在2 0 0 1 年里，还有1 1 0 多家会计师事务所和1 2 0 多名注册 会计师受到了行政处罚，1 0 0 多家事务所和6 0 0 多名注册会计师受到了限期整改、 通报批评、强制培训等处理。6 因此，进行注册会计师职业道德准则研究，构建科学合理的职业道德准则体 系，对于提高职业道德水准，恢复注册会计师职业的声誉，推动注珊会计师职业 的发展有着深远的现实和历史意义。 第二节国内外文献综述 目前，国内关于注册会计师职业道德准则的研究仍处在萌芽状态，有关职业 道德准则的书籍屈指可数，其中，尤以厦门大学陈汉文老师于1 9 9 9 年问世的注 册会计师职业行为准则研究最为深入，另外，北京大学王立彦等编写的会计 师职业道德与责任对注册会计师职业道德准则中规则的具体内容进行了一些介 绍，并对中、英注册会计师职业道德准则进行了初步的框架比较。最后，在上海 财经大学的桂江生老师2 0 0 3 年翻译的j a c km a u r i c e 所著的会计伦理一书中 对英格兰与威尔士特许会计师协会的职业道德指南进行了详尽地介绍，对于 笔者在第三章进行注册会计师职业道德准则的国际比较具有非常高的价值。 关于在杂志上发表的相关文章方面，专门研究职业道德准则的资料非常之少 ( 笔者总共收集了不到2 0 篇) ，而且多为千篇一律，主要研究的内容有两方面： 一是对于中国注册会计师职业道德基本准则( 以下简称基本准则) 的内容 进行介绍并加上自己对其的理解：二是以美国注册会计师职业行为规范与我 国的基本准则进行框架体系和原则的比较，从而提出学习美国的框架( 原则 2 于敏，试议我国注册会计师职业道德准则的构建，广东审计2 0 0 2 年第六期 3 脚范c p a 职业道德维护社会公众利益中注协秘书陈毓圭就中国注册会计师职业道德规范指导意 见答记者问，商业会计，2 0 0 2 年8 月 4 摘自4 0 余名注册会计师在押会计行业重组势在必行，中华财会网2 0 0 2 年9 月2 口 5l 刮上 2 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 一规则一解释一道德裁决) 和原则( 责任和公众利益) ，并未对两者的具体规则 进行研究，内容比较空泛。较有新意的一篇文章是：注册会计师通讯1 9 9 7 年 第七期中于延i 奇写的一篇“中国注册会计师职业道德准则与别国准则的比较”， 文章对几个国家的准则制定、实施，具体规则中的独立性、查找舞弊的责任，以 及法律责任进行了跨国比较。我国于1 9 9 7 年1 月1 日颁布实行了基本准则 后，又于2 0 0 2 年7 月1 同颁布实行了中国注册会计师职业道德规范指导意见 ( 以下简称指导意见) ，笔者关于该指导意见的性质与目前发表的文章中 的看法大相径庭，将会在第三章进行国际比较时阐述自己的看法。因此，目前关 于指导意见的研究仍然停留在第一方面，即内容介绍和理解，并未对其进行 中美比较，更不用说是几个国家的跨国比较了。最后，在具体规则的研究上，有 关社会责任方面规则的研究较多，包括：独立、客观和公正，但是这些研究并非 专门针对注册会计师的职业道德准则；关于对客户的责任、对同业的责任和其他 责任方面的研究则较少，如：保密性、或有收费、佣金和介绍费、招徕顾客等。 国际上关于美国注册会计师职业道德准则研究及跨国比较的文章主要发表 干j o u r n a io fa c c o u n t s i 2 c y pj o u r n a lo fb u s i n e s se t h i c sa c c o u n r i n g , o r g a n i z n t i o n sa n ds o c i e t y 等几本杂志上，且数量也相对较少，主要研究个别 国家的职业道德准则，对于跨国比较的文章则非常之少。 第三节研究思路及方法 本文的研究方法主要是比较的研究方法，而且在比较研究中也采用了横向和 纵向比较两种方法： 在第二章的各国准则内容的跨国比较中，采取横向比较的方法，比较不同国 家当前的职业道德准则结构和内容上的异同，并分析其与各国背景的关系，包括： 文化背景、经济背景、法律背景、历史背景等。并希望能从中借鉴相近背景国家 在职业道德准则中的相关内容。 在第三章的中美职业道德准则的发展背景的比较研究中，采用纵向比较的方 法研究了美国职业道德准则发展的不同阶段的社会背景和文化背景对当时职业 道德准则的影响，希望从中找到推动职业道德准则发展的动因。然后再研究我国 职业道德准则的背景，看看我国是否存在这些动因，如果不存在，如何创造条件 使这些动因产生。 最后，笔者根据前两章的研究提出自己对促进我国注册会计师职业道德准则 不断完善的建议：包括完善职业道德准则的框架和内容，以及创造完善职业道德 准则的条件。 3 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 第一章注册会计师职业道德准则的作用 第一节基本概念 我国古代，“道”原指人行的道路，引申为事物运动变化所必须遵守的普遍 规律和法则，即指人们的社会行为的准则和规范。“德”即“得”，是指具体事物 从“道”所得的特殊规律或特殊性质，故古人称：行道，有得与心谓之德。由此 可见，“道”是“德”的前提，“德”是“道”的归宿：后来人们把道德二字连用， 将其视为由一定社会的经济基础所决定的，以好于坏、是与非、善于恶等为评价 标准，依靠社会舆论、传统习俗和人们的内心信念来维系的，调整人们之间、个 人和社会之间相互关系的行为原则和规范的总和。6 在英文文献中，m o r a l s 和e t h i c s 是在道德问题中经常出现的两个概念，而 且经常互换使用，但通常m o r a l s 指的是基于个人感觉而作出对错判断，反映传 统或习惯中据以判断的可接受准绳，而e t h i c s 则是在人类行为及制约行为的特 定规范或原则的基础上的哲学研究，并进一步成为行为准则。相比较，m o r a l s 具有直觉性或惯例性，和中文的“伦理”一词意思较一致，e t h i c s 则含有人的 价值认定，与“道德”一词含义相近。 道德调整的范围非常广泛，不仅包括个人与个人之间，而且包括个人与集体 和社会之间的关系。当调节范围局限于人们的职业生活中时，就涉及到了职业道 德的问题。职业道德是道德的一个特殊的领域，是随着职业的出现而产生的，是 职业范围内特殊的道德要求，是一般道德在职业生活中的具体体现。职业道德是 从事一定职业的人在工作或劳动过程中所应遵循的、与其特定职业活动相适应的 道德原则和行为规范，是社会道德体系的一部分。它既是对职业内部人员在职业 活动中行为的规定，同时又是职业界对社会所负的道德责任与义务。7 注册会计师职业道德准则指注册会计师职业组织公布的、要求其会员在职业 时所应遵循的行为规范。包括在职业品德、业务能力、技术、对委托人的责任、 同业的责任等方面所应达到的行为标准。8 第二节注册会计师职业道德准则的经济学内涵 6 韩传模，会计人员职业道德与自律机制研究，中国财政经济出版社2 0 0 2 年第一版，p 2 7 王屯彦、崔谨、徐惠玲，会计师职业道德与责任。北京大学出版社2 0 0 1 年第一版，前言 8 工立彦、崔谨、徐惠玲，会计师职业道德与责任，北京大学出版社2 0 0 1 年第一版，p l l 4 4 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 在以完善的现代企业制度、发达的市场经济为基础的现代市场经济环境中， 人们的经济利益有着千丝万缕的联系。这些在现代市场经济中的经济利益密切联 系着的人们称为社会公众，包括投资者、债权人、政府、企业与金融团体、企业 职工、一般公众等。他们之间存在着一种普遍的受托责任关系，可以说，现代社 会就是建立在受托经济责任网络上的。而会计在这种受托责任关系的建立、运行、 解除等一系列过程中发挥着举足轻重的作用。会计信息是委托人、受托人进行受 托责任关系运作决策的依据，影响着他们的经济利益，因此会计信息的质量也就 受到了社会公众的极大关注。 但是在所有权和经营权分离的代理经营条件下，企业委托人( 股东) 和代理 人( 管理层) 的利益并不一致，在委托人远离其委托财产的经营过程的条件下， 委托人对委托财产的经营管理情况的了解，主要依靠代理人提供的反映受托财产 经营情况的财务报告，但是一些因素( 时间、空问、成本效益等) 使得它们之间 关于企业会计信息及其质量的知识分布严重不对称，因此由代理人提供的报告的 公正性受到了质疑，委托人为了获得真实可靠的会计信息，就产生了对独立审计 服务的需求。社会需要一些具有专业技能的独立人员以客观、公正的态度保证和 监督会计信息的质量。因此一批会计师离丌了企业会计领域，建立了一个崭新的 公共会计领域，开拓和发展了一个提供注册会计师职业服务的市场。在这个市场 中交易的是注册会计师职业服务这一“无形的商品”，商品的供需双方分别是注 册会计师和社会公众。在规范的注册会计师职业服务的市场中，要求注册会计师 能保持审计的独立性，不允许与企业代理人发生任何经济利益关系，使注册会计 师能够由始至终不受各种因素的影响和干扰，能够客观公正的对被审计单位的会 计资料进行审查，并得出结论。 注册会计师职业服务这一无形商品的供需双方在进行市场交易时，需就该项 交易签订合约，对服务的品种、质量、交易金额、完成闩期等加以条款约定。然 而问题是：注册会计师职业服务的质量如同会计信息的质量一样难以观察。其需 求者和供给者之间同样面临着关于服务商品质量的信息分布严重不对称状态。因 此，如何在交易合约中对职业服务的质量进行合理的约定便成为供需双方关注的 问题。实践证明，直接、量化、明确的约定是无法达成的，只能通过对职业服务 这一商品的生产、提供程序加以约定，从而间接实现对职业服务质量的控制、保 证与提高。因此，对注册会计师职业服务的生产、提供程序的约定，就构成了该 商品交易合约的一个重要组成部分。这一合约主要包括两个部分的内容：一方面 是关于该商品生产提供程序的技术约定；另一方面是关于该商品生产、提供过程 中职业服务的提供者( 注) l | 会计师) 与相关利益当事人交互行为的约定。其中， 前者作为专业技术，最终积累发展形成审计准则；后者就是注册会计师职业道德 5 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 准则，它是前者发挥作用的前提和基础，因为在职业服务过程中存在着职业判断； 两者共同构成了注册会计师的职业行为规范。从这个意义上来说，注册会计师职 业道德准则在性质上是一份注册会计师服务市场中关于注册会计师职业服务质 量的合约，其内容是对注册会计师与相关利益当事人交互行为方面的约定，明确 界定注册会计师的行为空间。9 通过这一职业的长期发展，这些职业道德准则逐 渐得到公认和标准化，由注册会计师职业团体发布，对全体注册会计师均具有效 力，成为注册会计师职业界作为服务供给者与需求者( 社会公众) 共同签署的一 份公共合约，通过这份合约，减少了信息需求者获得关于注册会计师职业服务质 量的精力和时间，从而保证获得高质量的信息。 第三节理论界关于制定注册会计师职业道德准则的目的争论 关于为什么要制定注册会计师职业道德准则，目前理论界大致有两种不同的 观点： 一种观点是建立在机能主义的模型基础上的，机能主义者认为：“职业”是 在社会发展过程中，抵抗放任个人主义和国家集体主义的一股积极力量，是真正 为了人类的需要而产生和存在的，职业人员是以服务公众为导向的。“职业人员 的社会特殊地位源自他们利用通过专业训练获得的知识服务于公众。因此，他们 高质量的服务使得他们享有较高的社会、经济和法律地位。道德和道德准则是注 册会计师职业的指导原则。无论是书面的，还是其他形式的职业道德准则，都是 在注册会计师提供专业服务的过程中用于保护公众利益的一种手段，这是因为他 们提供的服务的质量是很难判断和衡量的。在这种情况下，公众利益通过规范执 业人员行为的规章以及禁止不道德、不合格的执业人员得到保障。当然，与之相 伴随的是职业界对审计业务的排他性要求，即不允许职业界以外的人员从事相关 业务。许多会计和审计实务的历史表明，注册会计师历来被认为是为了追求公众 利益，而运用职业的知识、技能和判断完成复杂的作业。 对立的观点认为，“注册会计师职业是一个有害的寡头垄断团体，他对技术 的合理控制使之形成了一个知识精英阶级”。”职业道德准则是职业界用以确保其 成员和自身的特权而采用的一种手段。职业道德准则的建立是为了提高社会公众 对职业人员所提供的服务的质量的信任。”他们认为注册会计师职业有明显的派 9 陈汉文，注册会计师职业行为准则，中国金融出版社1 9 9 9 年版，p i o j o h n s o n ，t e r e n c e p r o f e s s i o n a l i s ma n d p o w e r , t h em a o m i l l a np r e s s l o n d o n , 1 9 7 2 p 1 2 “k u l 培o n ，j ，e t h i c s a n d p r o f e s s i o n a l i s m ，u n i v e r s i t yo f p e n n s y l v a n i a p r e s s , p h i l a d e l p h i a , 1 9 8 8 ，p 7 6 “j o h n s o n t e r e n e e p r o f e s s i o n a l i s m a n d p o w e t h e m a c m i l l a np r e s s l o n d o n , 1 9 7 2 p 1 2 ”s tj a k u b o w s k i pc h a o s k h u h s m a h e s h w a r i ，一c r o s s c o u n t r yc o m p a r i s o no f t h ec o d e so f p r o f e s s i o n a lc o n d u c to f c e r t 班e d c h a r t e r e d a c c o u n t a n t s j o u r n a lo f b n s i n e s se t h i t s 2 0 0 2 6 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 别特性。因此，虽然其表面上是为了维护公众利益，实质却是为了维护个人的利 益，包括职业地位和执业垄断等。他们执业垄断的合法性通常是通过政府的批准 程序被授权，并通过他们所掌握的专业的知识和技能被强化，这种垄断赋予了职 业人员权力和财富，同时也赋予了职业界自治和自律。 笔者认为，以上两种观点是两个极端，与其他职业不同的是，注册会计师职 业处于一个由职业人员、客户和社会公众组成的三角关系中，其中客户和社会公 众的角色是不相容的，忠于客户会导致提供给公众的信息并不完全值得信赖，而 忠于社会公众则会使客户认为是对其的伤害。注册会计师对社会的责任和对客户 的责任的并存，产生了使注册会计师左右为难的窘境究竟是为了个人利益放 弃对公众的责任还是为了公众利益放弃对客户的责任。“而制定注册会计师职业 道德准则就是为了解决这一窘境。因此，在准则中笔者发现了三部分的主要规则： 一是对社会的责任部分，二是对客户的责任部分，三是对同业的责任部分。前两 部分是为了明确界定注册会计师对社会和客户的责任，使其在执业过程中不至于 左右为难，而第三部分，虽然表面上是对同业的责任，但其间接上也是为了承担 对社会的责任和维护职业界自身的地位，如：禁止通过不正当手段招徕顾客，其 实质是担心：一方面，会降低服务质量，从而无法履行对社会的责任；另一方面， 会失去社会公众的信任，一个只顾个人利益的人，叉怎么会关注于公众利益呢? 如果，失去了公众的信任，职业界也就失去了存在的意义。 因此，制定职业道德准则存在着两个层次的目的：为了个人利益是较低层次 的目的，为了社会公众的利益是较高层次的目的。在职业界发展初期，制定注册 会计师职业道德准则的目的主要在于职业界的个人利益，随着职业界的不断发展 和规范，制定注册会计师职业道德准则的最终目的一定会是服务于社会公众。 第四节注册会计师职业道德准则的作用 注册会计师的职责是通过对市场主体提供的财务报表的真实性、合法性进行 独立、客观、公正的独立审计，监督和约束其行为，并为与其利益相关各方进行 决策提供可靠的依据。因此注册会计师作为提供审计服务的中介者，在对市场主 体的他律中扮演者重要的角色。而且，注册会计师的审计错误会严重影响市场经 济的正常发展。这就要求他首先要能够做到高度自律，否则，注册会计师就有可 能在各种利益的驱使下，放弃监督职责。因此，自律是他律的前提和基础。而自 律则需要通过职业道德准则方面的规范来保证。 首先，职业界能够通过注册会计师职业道德准则提高社会公信力。我国著名 ”c r i s t i k l i n d b l o m r o b e r t , q r u l a n d f u n c t i o n a l i s t a n d c o n f l i c t v i e w s o f a i c p a c o d eo f c o n d u c t ：p u b l i c i n t e r e s t v s s e l f i n t c r e s t | 、j o u r n a lo f b u s i n e s s e t h i c s , 1 9 9 7 ，1 6 t h 7 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 的会计学家潘序伦先生曾经说过：“人无信不立，信是立身之本。”对于注册会计 师这一职业来说，何尝不是如此呢? 只有得到了社会公众的接受和认可，才能使 独立审计工作得以展开，而公众接受和认可的前提是对注册会计师的信任。职业 道德建设则是树立公众信任的根本途径。由此可见，职业道德对注册会计师职业 而言是何等的重要。世界著名的审计学家蒙哥马利在谈到审计职业道德的作用时 说：“这些规范确定了公众根据自己的权力，对这些专业人员的行为的要求，从 而增强了公众对专业服务质量的信心。” 其次，注册会计师职业道德准则能够为执业人员提供精神指导，帮助他们树 立执业原则。审计法规为注册会计师的执业活动提供了一个法律的准绳，明确了 何种行为是违法的，是要受到法律制裁的。然而，为了职业界的发展，注册会计 师不能仅仅做到不犯法，他们更需要知道自己该怎么做才能做得更好。这个问题 却是审计法规回答不了的。因此注册会计师需要职业道德来指导他们的执业行 为，使他们带着明确的信念和原则处理和协调各种关系，更好地完成他们的执业 活动。 最后，注册会计师职业道德准则可以为审计法规提供必要补充。为保证注册 会计师在执业过程中的执业质量，必须对其进行规范。其中，有些可以通过法律 的形式进行规范，有些则不能。对于那些不能通过法律形式进行规范，但又有必 要作出规定的事项，可以通过职业道德准t j j i l 以要求。例如：在处理好与同行的 关系以及注册会计师应具备的专业胜任能力等要求，只在职业道德准则中加以申 明。 8 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 第二章注册会计师职业道德准则的跨国比较 注册会计师职业道德准则是用来规范注册会计师职业行为的，它体现着一个 国家注册会计师职业的发展水平，对它的研究不仅是加强对注册会计师职业道德 管理的需要，而且是保证和提高注册会计师执业质量的需要。 本章将采用横向比较的方法，对四个国家和地区的注册会计师职业道德准则 的原则、规则进行较为深入的比较。一来，是希望籍此机会了解各国在职业道德 准则中各自的框架、原则和具体规则；二来，从中发现其异同，并希望能够找出 一些造成这些共同和差异的背景因素，如：历史因素、文化因素、经济因素、法 律因素等等，以及我国在具体原则和准则上的不足，或者说可以借鉴其他国家和 地区的地方。 第一节国家和地区的选取 二、所选取的国家和地区的准则简介 ( 一) 美国 作为当今世界经济最发达，注册会计师职业界力量最强大，职业界发展最早 的国家之一，美国职业界的注册会计师必须至少执行三种道德规范： l _ 美国注册会计师协会制定的职业道德准则； 2 各州注册会计师公会制定的职业道德准则： 3 各州会计委员会制定的职业道德准则。 其中尤以美国注册会计师协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f l e dp u b l i c a c c o u n t a n t ，a i c p a ) 制定的道德准则最为全面，被其他规范所效仿。而且，美国 的注册会计师职业道德准则也成为世界上许多国家和地区制定自己的行业自律 规范所竞相研究和效仿的典范。笔者选用了美国注册会计师协会( a i c p a ) 于当前 实施的职业道德准则( c o d eo fp r o f e s s i o n a lc o n d u c t ) 。” ( - - ) 英国 英国是注册会计师职业的发源地，是职业界发展最早的国家，也是职业界力 量较强大的国家之一。目前，英国有六大会计职业团体，其中有四个属于注册会 5 摘自h t t p ：w w w a i c p a o r a b o u t c o d e i n d c x h t m 9 注册会计师职业道德准则硬其背景的跨国比较研究 计师性质，分别为：( 1 ) 英格兰与威尔士特许会计师协会( i n s t i t u t eo fc h a r t e r e d a c c o u n t a n t si ne n g l a n da n dw a l e s ，i c a e w ) ；( 2 ) 苏格兰特许会计师协会 ( 1 n s t i t u t eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n t si ns c o t l a n d ，i c a s ) ；( 3 ) 爱尔兰特许 会计师协会( i r e l a n dc h a r t e r e da c c o u n t a n t sa s s o c i a t i o i l ，i c a a ) ；( 4 ) 特许 注册会计师协会( a s s o e i a t i o no fc h a r t e r e dc e r t i f i e da c c o u n t a n t s ，a c c a ) ： 为了规范职业行为，i c a e w 、i c a s 、i c a a 专门在1 9 9 0 年成立了一个“特许会计 师职业道德联络委员会”，而a c c a 则有自己的职业道德准则，所以，英国的职业 道德准则有两大体系，两套体系大的方面讲是比较相近的。本文所选用的职业道 德准则是摘自英格兰与威尔士特许会计师协会会员手册1 9 9 6 年第1 卷1 2 节的职业道德指南。” ( 三) 中国大陆 目前，理论和实务界认为：中国注册会计师职业道德准则体系由职业道德基 本准则、职业道德具体准则和职业道德规范指南构成。”而指导意见则是在 具体准则尚未出台之前的一个临时性应急文件。 笔者对目前已出台的基本准则和指导意见加以比较，笔者发现，我 国的基本准则既包括原则，也包括规则。但它还只是职业道德准则体系的一 部分，没有对规则的具体解释，原则也需要完善。而指导意见在这方面作了 很大的改进： 1 在原则部分借鉴了美国的经验，增加了社会责任和公众利益两条。 2 在规则部分引入了相对较具体的解释，也增加了其可操作性，主要包括： 完善了独立性原则的可操作性，规范了审计的收费标准，明确了前后任注册会计 师的衔接问题等。 因此，笔者认为，指导意见就是我国目前原则最全面和规则解释最具体 的注册会计师职业道德准则。因而在进行跨国比较的时候将会选用指导意见。 ( 四) 中国台湾地区 中华民国会计师公会全国联合会( r e p u b l i co fc h i n ac e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t s ，r o c c p a ) 是台湾地区的注册会计师的职业协会，本文采用的是其 最新的中华民国会计师职业道德规范。” ”摘自杰克莫瑞斯著，桂江生译，会计伦理胁- g u i d et op r o f e s s i o n a le t h i c s ，亡够默经亡擎! 口酬f 2 0 0 3 年1 2 月第一版 ”杨志国，关于注册会计师职业道德规范指导意见的几点认识，中国注册会计师，2 0 0 2 年第八期 ”源于w w w r o c c p ao r g t w l o 注册会计师职业道德准则殛其背景的跨国比较研究 三、所选择的国家和地区的局限性 ( 一) 国际会计师联合会的职业道德准则 本文比较未使用国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 的职业道德准则，究其原因： 首先，在i f a c 的职业道德准则引言部分已经指出：“i f a c 认为：由于不同 国家的文化、语言、法律和社会体制的差异，制定并实施具体道德要求的责任是 在各国的职业团体。” 此外，其准则并非针对注册会计师的，还包括了机构会计师( 虽然其中部分 内容针对注册会计师) 。 最后，本文在进行比较后还要进行各国的背景差异的分析，所以本人并未选 用i f a c 的职业道德准则，这也是本文题目为“注册会计师职业道德准则的跨国 比较”，而不是“国际比较”的原因。 ( 二) 大陆派代表国家的职业道德准则 由于没有找到法、德等国职业道德准则的中文或者英文的版本，所以无法对 大陆派的国家的准则进行深入研究。 第二节职业道德准则的跨国比较 一、框架体系的跨国比较 ( 一) 美国注册会计师职业行为规范 美国注册会计师职业行为规范由四个部分组成：原则，规则，规则解释 和道德裁决。原则描述了会员在执业时其行为的最高标准，是不可执行的部分： 规则是可执行的标准，描述了对会员执业行为的最低期望，包括了以下几部分： 独立性、客观和公正、一般标准、遵守技术标准和会计原则、保密性、或有收费、 毁誉行为、广告和其他形式的招徕顾客、回扣和佣金以及组织和名称的形式；规 则解释通常描述了哪些行为被认为是违反了规则：道德裁决代表了a i c p a 对由会 员提出的一系列的道德问题的评论和意见。所以笔者认为，a i c p a 的职业道德准 则可表述成以下框架结构( 虚线表示其在准则中的整体性) ： ”1 f a cc o d eo f e t h i c sf o rp r o f e s s i o n a la c c o u n t a n t s ，摘录于：乇立彦，崔谨，徐惠玲，会计师职业道德与责 任附录2 ，p 2 7 7 1 1 注册会计师职业道德准则及其背景的跨国比较研究 h 揪懈释 原则 l 叫删i i - i 道德裁决 ( 二) 英国会计师职业道德指南 英国的会计师职业道德指南不仅仅针对执业会员，还针对非执业会员， 该指南是按照基本原则加公告的形式进行阐述的。基本原则摘引职业会员( 不管 执业还是非执业) 承担的职责和宪章的要求，其措辞宽泛，概括性强，构成了对 职业行为的基本建议；2 0 公告规定了特定情形下对会员的更为具体的要求，既有 针对执业会员的，也有针对非执业会员的，其中公告的结构又大体分为两种：一 种是从例证性指南( 相当于美国的规则解释部分) 到讨论( 指明会员针对不同的 情况应