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湖南报、l k 集团经营业务内部控制的改进研究 摘要 当前，我国报刊业正处在传统报业向新型报业变革的攻峰阶段，也是我们的 报业集团体制革新和机制创新的战略转型期。报业集团逐渐从单纯追求政治效益 向社会效益与经济效益并重转变，摊子就会越铺越大，范围就会越来越广，经营 规模就会不断扩张，管理的难度和力度也随之加大，出现的问题和矛盾更加复杂、 尖锐。由于我们国家的报业集团一直实行的是“事业单位，企业化管理 的管理 模式，这种具有中国特色的性质现状，在很多时候、很大程度上掩盖了报业集团 管理上的矛盾和漏洞，致使报业经济案件频发和多发，特别是在报业集团的经营 领域尤其严重。案件的发生，暴露出了报业集团经营管理中内部控制的乏力或缺 位，即使有，也是行之无效，或者根本就是摆设。可见，加强和改进报业集团经 营领域的内部控制是保障之举，是当务之急，它对我们报业集团抵抗力的增强、 核心竞争力的提高、综合实力的提升具有实际操作意义。 针对经营领域是报业集团经济案件高发区的普遍现象，本文以湖南区域内三 家报业集团经营业务的内部控制问题为研究中心，把报业集团经营领域视同为国 有企业，将内部控制理论与委托代理理论相结合，论述了报业集团经营业务内部 控制体系的相关内容。首先，对内部控制理论和委托代理理论进行了研究，分析 了委托代理与内部控制的内在关系。其次，在相关理论研究的基础上罗列了报业 集团经营业务内部控制的现实问题，分析了其原因。最后，对报业集团经营业务 的内部控制提出了改进措施，创造性地提出在报业集团实行事业和企业两分丌的 基础上成立报业集团经营公司，强调改进过程中曝持以人为本。 关键词：报业集团；内部控制；经营业务；以人为本 m p a c c 学位论文 a b s t r a c t i no u rc o u n t r y ， n e w s p a p e ri n d u s t r yi s i nac r i t i c a l s t a g eo fc h a n g i n gf r o m t r a d i t i o n a ln e w s p a p e r st on e wp r e s sc u r r e n t l y ， a n di ti sa l s oas t r a t e g i ct r a n s i t i o nf o r s y s t e mi n n o v a t i o na n dm e c h a n i s mi n n o v a t i o no fn e w s p a p e rg r o u p n e w s p a p e rg r o u p i sc h a n g i n gf r o mp u r s u i n gp o l i t i c a le f f e c t i v e n e s sm e r e l yt op u r s u i n gb o t hs o c i a la n d e c o n o m i cb e n e f i t sg r a d u a l l y ， b o o t hw i l lb e c o m eg r e a t e r ，t h es c o p ew i l lb em o r ea n d m o r ew i d e l y ，t h es c a l eo fo p e r a t i o nw i l lb ee x p a n d e dc o n t i n u e l y ，b e s i d e st h e s e ，t h e d e g r e eo fd i f f i c u l t ya n di n t e n s i t yo fm a n a g e m e n tw i l lb ei n c r e a s e d ， a n dp r o b l e m sa n d c o n t r a d i c t i o n sf a c e dw i t hw i l lb e c o m em o r ec o m p l e xa n da c u t e b e c a u s en e w s p a p e r g r o u ph a sa l w a y si m p l e m e n t e dt h em a n a g e m e n tp a t t e r no f i n s t i t u t i o n r u na sa l l e n t e r p r i s e ”i no u rc o u n t r y ，t h i ss t a t u sq u o o ft h en a t u r ew i t hc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s ，i n m a n yc a s e s ， c o v e r su pt h ec o n t r a d i c t i o n sa n dl o o p h o l e so fn e w s p a p e rg r o u p s m a n a g e m e n tt oal a r g ee x t e n t ， w h i c hl e a d st of r e q u e n ta n dm u l t i p l ee c o n o m i cc a s e s ， e s p e c i a l l ys e r i o u s l yi nn e w s p a p e rg r o u p so p e r a t i o nf i e l d s t h ec a s e sr e v e a lt h ew e a k i n t e r n a lc o n t r o lo rt h el a c ko fi n t e r n a lc o n t r o lo ft h eo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n to f n e w s p a p e rg r o u p ，i fa n y ，i ti sa l s oi n e f f e c t i v e ，o rs i m p l yf o ro r n a m e n t i ti so b v i o u s t h a ti ti sap r o t e c t i o na c ta n dap r i o r i t yt os t r e n g t h e na n di m p r o v ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h e o p e r a t i o nf i e l d so ft h en e w p a p e rg r o u p ， w h i c hi sw i t hp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c et o s t r e n g t h e nt h er e s i s t a n c eo f t h en e w s p a p e rg r o u p ，t oe n h a n c et h ec o r ec o m p e t i t i v e n e s s a n dt oi m p r o v et h ec o m p r e h e n s i v es t r e n g t h t h i st h e s e sd i s c u s s e sc o r r e l a t i v ec o n t e n to ft h es y s t e mf o ri n t e r n a lc o n t r o lo ft h e o p e r a t i o n a lb u s i n e s so fn e w s p a p e rg r o u p ，t a k i n gt h ep r o b l e m so f t h ei n t e r n a lc o n t r o l o ft h eo p r a t i o n a lb u s i n e s so ft h r e en e w s p a p e rg r o u p si nt h ea r e ao fh u n a np r o v i n c ea s t h ec e n t e ro ft h er e s e a r c hf o ri ti sac o m m e np h e ：n o m e n o nt h a tt h eo p e r a t i o nf i e l d sa r e t h eh i g h - i n c i d e n c ea r e a so fe c o n o m i cc a s e sf o rn e w s p a p e rg r o u p ，t r e a t i n gt h e o p e r a t i o nf i e l d so fn e w s p a p e rg r o u pa st h es t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s ， a n dc o m b i n i n g t h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dt h ep r i n c i p a l a g e n tt h e o r y f i r s to fa l l ，t h i sp a p e rs t u d i e s t h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dp r i n c i p a l a g e n tt h e o r y ，a n da n a l y s i s e st h ei n h e r e n t r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ep r i n c i p a l - a g e n ta n dt h ei n t e m a lc o n t r 0 1 s e c o n d l y ，t h i sp a p e r l i s t sp r a c t i c a lp r o b l e m so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo fo p e r a t i o n a lb u s i n e s so fn e w s p a p e r g r o u po nt h eb a s i so fs t u d y i n gt h er e l e v a n tt h e o r y ， a n da n a l y s i s e st h er e a s o n f i n a l l y ， t h i sp a p e rp u t sf o r w a r dm e a s u r e st oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o lo fo p e r a t i o n a lb u s i n e s s o fn e w s p a p e rg r o u p ， a n dp u t sf o r w a r dac r e a t i v ew a yt os e tu pn e w s p a p e rg r o u p o p e r a t i n gc o m p a n i e so nt h eb a s i so fs e p a r a t i n gu t i l i t i e sa n db u s i n e s s e s ，a n de m p h a s i z e s 湖南报、比集团经营业务内部控制的改进研究 t h a tp e o p l e - o r i e n t e dm u s tb eh o l d e do ni nt h ep r o c e s so ft h ei m p r o v e m e n t k e yw o r d ：n e w s p a p e rg r o u p ；i n t e r n a lc o n t r o l ；o p e r a t i o n a lb u s i n e s s ； p e o p l e o r i e n t e d 湖南报业集c j l 经营业务内部控制的改进研究 插图索引 图2 1多层次委托代理关系1 8 图3 1 报纸生产流程2 1 图3 2 经营业务组织管理体系2 3 图3 3 湖南报业集团现有治理结构2 4 图4 1改革后的湖南报业集团治理结构3 7 图4 2 夹带广告客户在综合业务部设立前后经历的流程对比4 5 m p a c c 学位论文 附表索引 表4 1 扩大订量赠送发行物品的风险分析4 1 表4 2 湖南报业集团发行和广告业务部的内部控制制度设计4 3 表4 3 考核评价发行工作的指标体系5 0 表4 4 考核指标考核标准指标实际数5 0 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：炀趸孳 同期：如9 了年多月多日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在一年解密后适用本授权书。 2 不保密口。 ( 请在以上相应方框内打”) 多月 6y j 多同 弓同 m p a c c 学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 背景 自1 9 9 6 年1 月我国第一家报业集团广州同报报业集团成立以来，我们的 报业集团作为党和政府的喉舌，作为党和国家宣扬文化思想的传播工具。在增强 传媒产业功能、提高传媒实力、扩大经营范围、优化配置资源等方面做出了一些 有益探索和尝试，提供了不少宝贵经验和成功范例，既提高了影响力，又塑造了 公信力。尽管得到了长足发展，对其性质我们却一直存在着困惑和争议，主管部 门、专家学者、经营者均没有完全达成共识。“事业单位，企业化管理”这种具有 中国特色的性质现状，在很多时候、很大程度上掩盖了报业集团管理上的矛盾和 漏洞，致使报业经济案件频发和多发，特别是在报业集团的经营领域尤其严重。 2 0 0 1 年5 月，原中国财经报社广告部副主任李晋虹因涉嫌贪污犯罪被北京市 检察机关逮捕。案发时，李晋虹年仅2 8 岁，因报社管理混乱，对广告的刊登失控， 给李晋虹留下可乘之机，两年之内就截留贪污3 8 笔广告款共计人民币3 4 9 万元。 2 0 0 2 年6 月，原广州同报报业集团社长、总编辑黎元江因涉嫌从广州同报报 业集团的广告、装修和房地产业务中收取回扣，并将大笔赃款汇到海外的私人银 行户头被“双规”。同案被查处的还有广州同报报业集团多名高层官员，包括总编 辑何向芹、广告部主任陶建等。 2 0 0 4 年1 0 月，原江苏某报总编辑李卫因采取私买公报、重复报支等手段贪污 公款数额较大，利用职务之便在采购新闻纸过程中收受贿赂数额巨大，被法院判 处有期徒刑7 年。 2 0 0 5 年6 月至2 0 0 5 年1 0 月，北京青年报业集团的上市公司北青传媒( 被誉 为“报业海外第一股”，1 0 0 0 h k ) 管理层6 名经营管理人员均涉嫌经济犯罪，接 连被司法部门刑事羁押，其中包括负责北青传媒广告和投资业务的副总裁郑谊军、 钮明和广告部主任于大公3 名高管，以及广告部副主任朱伟京、广告部业务员段 涛及卢建宁。 2 0 0 5 年1 1 月，广州同报报业集团前代理人陈金康因欺诈罪被香港区域法院判 入狱3 8 月。陈金康在报业集团委托他管理香港的会计事务期间，利用欺诈手段， 挪用集团资金共约人民币5 0 0 万元。 2 0 0 6 年，长沙晚报报业集团广告部副主任胡志高因悄设私人置业公司，利用 工作之便，向私人输送利益，被集团免职。 报业集团经营领域类似案件的发生，暴露出了报业集团经营管理中内部控制 的乏力或缺位。即使有，也是行之无效，或者根本就是摆设。给我们的报业集团 湖南报业集团经营、i k 务内部控制的改进研究 造成的损失之大、留下的教训之深是毋庸置疑的。同时，它们还强有力地印证了 “有控则强，不控则弱，无控则乱”的深刻道理。 1 1 2 选题意义 党的十六大以来，我们国家文化体制改革步伐加快，文化宣传事业同益繁荣， 新闻出版事业发展势头j 下劲。当前，报刊业正处在传统报业向新型报业变革的攻 峰阶段，也是我们的报业集团体制革新和机制创新的战略转型期。转型既是大事、 好事，也是难事、险事。转型既有机遇和收获，也有挑战和风险。报业集团逐渐 从单纯追求政治效益向社会效益与经济效益并重转变，摊子就会越铺越大，范围 就会越来越广，经营规模就会不断扩张，管理的难度和力度也随之加大，出现的 问题和矛盾更加复杂、尖锐。与此同时，在经济全球化和区域经济一体化浪潮的 冲击下，在经济、文化体制改革的推动下，新媒介纷繁杂陈，新旧传媒的冲突与 调和，国内外传媒体制的比较与权衡，同城同质报媒的铁桶式围攻，境内外报媒 的堵截式介入，我们的报业集团陷入了前所未有的竞争困境。 应对转型和竞争，面对管理和教训，在报业集团加强对经营业务的内部控制 研究既紧迫、又必要。报业集团化发展能否在新形势下迎来又一个春天，加强和 改进其经营业务领域的内部控制是保障之举，是当务之急，是我们要攻关的课题。 它对我们报业集团抵抗力的增强、核心竞争力的提高、综合实力的提升具有实际 操作意义，它也决定了我们报业集团走向何方、能走多远。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 2 1 1 国外内部控制理论的发展 内部控制作为一种经济管理活动，人们对它的认识，是随着管理实践的发展 而不断深入与发展的。内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其 发展的主要因素来自组织的演进和环境( 政治、经济、社会、技术) 的变化。内 部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。 按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 一内部 控制制度( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) 一内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o l s t r u c t u r e ) 一内部控制整合框架( i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ” 的轨迹。 1 内部牵制阶段 从原始的组织诞生开始，直至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展进入内部控制 制度阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交 2 m p a c c 学位论文 叉检查或交叉控制。 2 内部控制制度阶段 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段 内部控制开始有内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套 内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。 3 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶 段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构 之中，并且不再区分会计控制和管理控制。 4 内部控制整合框架阶段 1 9 9 2 年，c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h e t r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 发布了其研究报告内部控制：整合框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t t e df r a m e w o r k ) ，1 9 9 4 年c o s o 委员会对这份报告进行了修改。 报告提出了内部控制的三项目标和五大要素。目标包括合理地确保：经营的效率和 有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。此报告还将内部控制分为五个相 互独立而又相互联系的要素。 ( 1 ) 控制环境。包括员工的j 下直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经 营风格，管理当局确立权威和责任、组织和丌发员工的方法等。控制环境是推动 企业发展的引擎，是内部控制其他要素作用的基础和核心，直接影响到企业内部 控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。 ( 2 ) 风险评估。即为了达成组织目标而对相关的j x l 险所进行的辨别与分析。 风险评估是提高企业内部控制效率和效果的关键，对企业内部控制的研究不可能 脱离其赖以存在的环境及企业内外部各种风险因素，而须从风险的分析入手。 ( 3 ) 控制活动。它是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策程序。控制 活动是针对关键控制点而制定的，企业必须制定控制的政策及程序，并予以执行， 以帮助管理阶层保证“为保证其控制目标的实现，其用以辨认并用以处理风险所 必须采取的行动业已有效落实”。 ( 4 ) 信息与沟通。它是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其 沟通。围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统，这些系统使企业内部的员工能 取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。 ( 5 ) 监督。即对内部控制实施质量的评价。要确保内部控制制度被切实地执 行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制就必须被监督。 同以往的内部控制理论研究成果相比，c o s o 报告提出了许多新的、有价值的 观点：明确对内部控制的“责任”；强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结 合；强调内部控制是一个“动态过程”；强调“人”的重要性；强调“软控制”作 湖南报业集团经营、i k 务内部控制的改进研究 用；强调风险意识；揉和了管理与控制的界限；强调内部控制的分类及目标；明 确指出内部控制只能做到“合理”保证；成本与效益原则乜】。c o s o 报告中的内部 控制框架得到普遍认可，形成讫今为止权威的内部控制理论。“。内部控制框架论的 提出，可以说是内部控制发展史的一个里程碑。 2 0 0 4 年，c o s o 委员会对内部控制的认识更加宽泛化，在借鉴以住有关内部控 制研究报告的基本精神的基础上，结合萨班斯一奥克斯利法案在财务报告方 面的具体要求，发表了新的研究报告企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) ，将内部控制的要素进一步扩展为八个：内部环境、目标 制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监控一1 。此报告的 出台是对1 9 9 2 年的c o s o 框架的超越、拓展和延伸，更加倾向于在风险管理的背 景下研究内部控制问题。 1 2 1 2 国外学术研究论题及观点 1 组织管理视角下的内部控制研究 o u c h i ( 1 9 7 9 ) 根据高层和中层管理者的不同管理风格及其影响力将内部控制 分为市场控制、制度控制和团队管理控制哺1 ；l o r a n g e 和m u r p h y ( 1 9 8 4 ) 对抑制战 略控制有效实施的因素进行研究时发现，在企业罩有两方面的障碍因素，一是来 自于系统障碍及其控制系统的复杂性，二是来自于管理者认知能力限制和既得利 益约束而产生的行为障碍1 ；g o o l d ( 1 9 9 4 ) 按照管理程序将内部控制分为战略计 划、战略控制和财务控制；k a l a g n a n a m 和l i n d s a y ( 1 9 9 9 ) 认为，开放的、非 正式的和有机的控制形式能最好地管理和控制那些由于任务不确定性而导致的可 能在紧密藕合的生产过程中发生的变化，并能协调交叉价值链之i 日j 的相互依赖因 素，对有弹性的顾客需求进行管理，从而鼓励持续改善啤1 ；n ii s s o n 和o l v e ( 2 0 0 1 ) 按照事前、事中和事后将内部控制分为战略管理控制、价值管理控制和业绩管理 控制呻1 ；m i a ( 2 0 0 2 ) 发现，运用广泛的管理控制系统措施可以提高组织业绩u 引； c h a p m a n ( 2 0 0 5 ) 认为，e r p 提高了信息的传递速度，也带来了技术、组织结构的 复杂化，从而导致管理控制的目标制定、信息沟通等实时性的提高1 ；d e c h o w 和 m o u r i t s e n ( 2 0 0 5 ) 认为，推行e r p 系统的企业需要一体化的管理控制系统，财务 和非财务控制应该结合在一起发挥作用，来克服控制中的盲点和避免控制漏洞的 出现n 刳。综上所述，管理视角下的内部控制研究越来越多地将e r p 、非财务的业绩 评价等方法用于控制职能中，由此产生的控制手段提高了企业适应外部环境迅速 变化和提升创新能力的要求，它们很有必要被引入到内部控制框架中。在内部控 制理论框架拓展的基础上，每个企业都可以根据自身情况，选择适当的控制方法， 设计有自身特色的内部控制框架。 2 个体行为视角下的内部控制研究 4 m p a c c 学位论文 从2 0 世纪7 0 年代开始，经典控制论向现代控制论的转移已经影响到行为控 制的研究。r o s e n b a u m ( 1 9 8 8 ) 认为，个体的大多数行为受习惯反应模式的自动调节， 一旦人们意识到其行为不能达到满意的结果，他们会想办法采取措施改变外部事 件或改变他们对于这些外部事件的行为反应形式n 副。k a n f e r ( 1 9 9 6 ) 进一步认为， 个体可能选择的自我控制行为有矫正型自控行为、改良型自控行为和成长型自控 行为等形式引。n a k h a i e ，s i l v e r m a n 和l a g r a n g e ( 2 0 0 0 ) 在一篇综述中，分析了 个人控制、社会控制与各种不法行为的关系，以及个体特征对它们的影响n 3 3 。 g i l m o r e 和d u r k i n ( 2 0 0 1 ) 认为，个体和环境之间能量和信息的自由流动和交换 过程中促使个体行为结构发生转变，自我控制能自发地完成对自身与环境的监控， 但是在面对环境变化时，个人首先是从自身角度出发的，就有可能出现对社会不 利的行为，这就需要组织与社会的控制来协调，提高自我控制的能力，引导自我 控制的方向3 1 。从以上研究来看，行为控制的方法体系同趋成熟，对自适应控制 方式越来越重视，研究的中心逐渐从被动的控制转向主动的控制。 在国外，基于企业内部管理的需要和外部竞争的加剧，人们对内部控制的认 识不断变化，对内部控制理论的研究突飞猛进，在内部控制理论方面颇有成就， 新、老c o s o 报告代表着目前内部控制理论发展的新高。但c o s o 报告对几个目标 和几个要素方面描述性较多、概括性较多，至于如何保证这种框架性意见在企业 中得以实施和广泛推行，如何把精辟的理论与企业管理实际、经营实情结合起来， 它并没有提供可操作的现实途径。企业内部控制持续改善需要理论和实践的最佳 结合才能实现。 1 2 2 国内文献综述 我国长期处于计划经济时期，比较重视政府对企业的外部控制，企业自身的内 部控制未得到应有的重视。因此，内部控制理论在我国发展得较为缓慢，至今尚未 形成系统、完整的内部控制理论。国内对内部控制的系统研究大致丌始于2 0 世纪 8 0 年代。与国外不同的是，我们国家没有类似于c o s o 委员会这种专门研究内部控 制的专业组织。有关内部控制的研究主要包括由会计审计职业管理机构进行的规范 化建设和学术界开展的理论研究，这二者基本上能够代表我国对内部控制的认识和 理解程度。 1 2 2 1 内部控制的规范化建设 1 9 8 6 年财政部发椎的会计基础工作规范中提到了内部控制制度，这也是 我国第一次在规范中提到内部控制；1 9 9 6 年1 2 月，中国注册会计师协会发布的独 立审计具体准则第九号内部控制与审计风险对内部控制进行了定义，并要求 注册会计师应当审查企业内部控制；1 9 9 9 年，新修订的会计法从法律角度对 内部控制作出规定。2 0 0 1 年6 月，我国财政部为配合会计法的贯彻实施，发 湖南报、i k 集团经营、i k 务内部控制的改进研究 布了内部会计控制规范基本规范( 试行) ；2 0 0 2 年中国人民银行颁俞了商 业银行内部控制指引、国家证监会颁布了证券公司内部控制指引；2 0 0 4 年国 家银监会颁命了商业银行内部控制评价试行办法，我国金融机构的年度报告中， 已实施并包含了注册会计师针对会计报表和财务信息的内部控制审核评价报告； 2 0 0 6 年7 月，财政部会同有关部门发起成立企业内部控制标准委员会；2 0 0 7 年3 月，财政部就企业内部控制规范基本规范和1 7 项具体规范公丌征求意见， 我国内部控制规范的制定工作迈开了新阶段的步伐；2 0 0 8 年6 月，财政部颁布了 内部控制基本规范，这必将对我国企业实施内部控制提供强有力的助力。 综合以上，不难发现，我国的内部控制工作多为政府部门主导，面对“政府 这一强大推手，国有企业奉行“拿来主义”，被动接受。前期虽已制订许多有关内 部控制的“规范”、“指引 、“办法”，但因政出多门、标准不一、范围交叉，我们 的企业在实际运作中无所适从。我国的内部控制规范工作刚刚起步，还没有建立起 完整的内部控制标准体系和应用指南。 1 2 2 2 学术界的研究论题及观点 2 0 世纪9 0 年代美国已提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控制 的认识统一起来。但当时我国理论界对内部控制的认识还很不统一4 j ，正是这种 认识上的不统一促进了国内学者从多个角度对内部控制进行了卓有成效的研究。 1 结合c o s o 报告的内部控制研究 随着c o s o 报告在世界范围内的影响同益增强，我国学者逐步借鉴c o s o 报告 的研究成果来发展我国的内部控制理论。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 在国内较早地介绍了 该报告的主要内容、框架及进展，并以此为基础对中国企业内部控制的发展提出 了一些建设性的建议心1 ；朱荣恩等( 2 0 0 3 ) 对c o s o 委员会关于内部控制的最新研 究成果企业风险管理框架进行了介绍，强调内部控制框架的建立应与企业的 风险管理相结合n5 1 ：刘金文( 2 0 0 4 ) 在对内部控制整体框架进行深入研究的 基础上，提出了由三个要素构成的内部控制理论框架，即控制环境、控制系统、 监督与评价，并按照一定的逻辑顺序对每个要素的内容构成进行了重新组合6 。； 金或畴等( 2 0 0 5 ) 在借鉴最新c o s o 报告的前提下，认为关注企业风险比关注企业 细节控制更为重要n7 。；林钟高( 2 0 0 6 ) 提出，应将c o s o 报告中的内部控制要素 的具体内容进行重新归类为控制环境、控制系统、监督与评价三个要素，控制环 境是基础，控制系统是核心，监督与评价是保障n8 。；陈志斌( 2 0 0 7 ) 在参考c o s o 框 架的基础上分析认为，信息化生态环境中企业的内部控制框架需要根据变化的环 境加以构建引。 2 以会计控制为主线的内部控制研究 近些年来，国内许多学者对内部控制的研究是以内部会计控制为主线的，主 6 m p a c c 学位论文 要涉及提高会计信息质量、保障财产安全等会计控制领域。阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 认为保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线，会计控制( 财务控制) 是企业内部控制的核心1 ；张俊民( 2 0 0 1 ) 探讨了企业内部会计控制的目标构造及 其分层设计的基本思想，他认为企业产权关系、治理结构中管理权责安排结构及 企业经济管理要求的多样性是构造企业内部会计控制目标的基础心；朱荣恩等 ( 2 0 0 4 ) 结合内部会计控制规范所提出的内部会计控制的八种方法，从财务报 告信息失真与内部控制的关系入手，建议应加强政府对内部控制框架建设的推动 作用，增强企业自身设计并实施内部会计控制的积极性，建立有效的监督反馈机 制来提高内部会计控制的有效性口羽；高一斌、王宏( 2 0 0 5 ) 分析了加快推进内部会 计控制建设的重要意义，提出现阶段推进内部会计控制建设的主要任务是抓紧建 成内部会计控制规范体系，探索内部会计控制规范的实施机制以及研究内部会计 控制评价体系心3 】。 3 以审计为目标导向的内部控制研究 我国的内部控制理论研究是随着审计事业的发展而逐步展丌来的，因此，很 多学者是以审计评价为导向来对内部控制进行研究。刘力云( 1 9 9 9 ) 认为无论是制 度基础审计还是风险基础审计都是以内部控制理论为基础的，内部控制研究成果 与审计理论相结合直接推动了审计方法的变革心4 1 ；梁晶( 2 0 0 0 ) 认为内部控制的评 审是现代审计的重要组成部分，通过对内部控制的了解、检查、测试和评价来确 定进一步审计的方向，从而大大提高了现代审计的工作效率，降低了审计成本和 审计风险嘶1 ；石本仁( 2 0 0 2 ) 认为内部审计主要是通过检查和评价内部控制是否 严密，来保证企业资产的使用效率和经营目标的实现乜6 ；方红星( 2 0 0 2 ) 试图把 内部控制与审计联结起来，认为内部控制是在审计目标定位主导下发展的，内部 控制和审计的历史渊源和逻辑联系，完全可以从“组织效率 角度做出科学的分 析和解释n 1 ；陈艳利、刘英明( 2 0 0 4 ) 认为内部审计是实现内部控制的关键要素； 李心合( 2 0 0 7 ) 认为把内部控制作为一种审计方法，其首要功能是维护财务报告 的可靠性1 。 4 基于公司治理的内部控制研究 近些年，将内部控制框架与公司治理机制相结合也逐渐成为学者们研究的热 点。潘秀丽( 2 0 0 1 ) 认为为了改善企业内部控制普遍薄弱的现状，应该在规范公 司治理结构的同时来规范公司的内部控制1 ；胡凯、赵息认为会计控制目标的实 现与企业治理目标具有内在的不可分割的辩证关系。m 3 ：程新生( 2 0 0 4 ) 提出以科 学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立 治理型内部控制。“1 ；李连华( 2 0 0 5 ) 认为内部控制与公司治理结构具有紧密的内 在联系，内部控制框架与公司治理机n - 者的关系为嵌合关系。地1 ；谢志华( 2 0 0 7 ) 认为内部控制、公司治理以及风险管理都是基于企业存在风险而产生的，它们都 7 湖南报、l k 集冈经营业务内部控制的改进研究 是为了进行j x l 险控制。= ”。 综上所述，我国无论是在内控规范化建设还是在学术界的内部控制研究方面， 早期主要是从会计审计领域进行的，即“会计导向 和“审计导向”。无论形式方 面，还是内容的侧重点方面都打上了财务和审计的烙印，研究的范围较国外狭窄。 近些年，对内部控制的认识受国外的影响比较大，对内部控制理论的研究和探讨 取得了较大的进展，在理解和借鉴c o s o 内部控制：整体框架的基础之上对如 何构建现代企业内部控制框架进行了有益的探索。但这些研究仍然局限在对国外 理论的翻译和介绍上或仍停留在消化和吸收的阶段，大部分成果以理论导向型为 主，对符合我国国情的内部控制研究，特别是对大型企事业集团的内部控制研究 得较少、对我国企业内部控制实务的改进研究少之又少。注重本土化研究，加强 实务研究，既可以直接服务于企业的经济发展，又可以提高企业的内部控制管理 水平，还可以通过对实践的总结、提炼来推动内部控制理念和理论的发展。 1 3 研究内容 本文先从阐述国内外内部控制理论的发展入手，进行了简单的评价和分析 后，重点介绍了委托代理理论的相关内容，继而在此理论基础上对湖南报业集团 经营业务内部控制的现实问题和原因进行了系统全面地分析，并提出了针对性的 改进措施，使理论与实际相结合，为湖南报业集团经营业务的内部控制完善找到 可行之路。除绪论和结论外，本文另辟3 章进行研究： 第2 章从理解委托代理理论开始，分析了委托代理与内部控制理论之间的关 系，迸一步研究了湖南报业集团经营业务内部控制中的委托代理问题。 第3 章在第2 章的基础之上，指出了湖南报业集团经营业务内部控制中存在 的实际问题，从产权代理关系模糊、代理人缺位等多个方面分析了内部控制不到 位的现实原因。 第4 章在第3 章发现问题、分析问题的基础之上，着重从c o s o 报告的五个基 本要素方面对湖南报业集团经营业务的内部控制提出了改进建议来解决问题。 1 4 研究方法 从总体上看，本文在规范研究的基础上，以采用案例研究为主。即综合描述 内部控制理论的发展及其理论基础委托代理理论，调查、归纳湖南报业集团 经营业务内部控制的现状及原因，进一步提出了改进湖南报业集团经营业务内部 控制现状的措施。 8 m p a c c 学位论文 1 5 研究约定 湖南省报业单位在经历2 0 0 3 年丌始的报刊治理工作后，还有4 7 家报纸存 在，而真f 称得上报业集团的只有湖南同报报业集团、体坛传媒集团、潇湘晨报 传媒集团和长沙晚报报业集团四家，其中体坛传媒集团已整体搬迁至北京，本文 就在其它三家报业集团的基础上进行内部控制改进研究，后文中用湖南报业集团 代称。 湖南报业集团作为湖南区域的强势媒介陈营，始终承担着党组织和人民大众 的宣传重任，一如既往地对湖南文化事业的大发展勇于担当。与此同时，湖南报 业集团为了湖南文化产业的大繁荣，j 下在如火如荼地进行深层次的报业产业改 革。而报业产业改革成功与否关键在于报业经营业务的转型发展，所以本文主要 以湖南报业集团的经营业务内部控制的改进做为研究重点，采编业务及混合业务 没在研究之列。 1 6 主要创新 湖南报业集团属意识形态领域的组织范畴，其经营领域虽然还没能成为真正 意义上的国有企业，但都是由国家出资成立的，并且按企业化来实施管理。本文 将它视同为国有企业，从委托代理理论的视角上研究其经营业务的内部控制问 题，并创造性地提出在报业集团实行事业和企业两分开的基础上成立报业集团经 营公司负责管理集团的所有经营业务。通过研究，从中找到一些共性或闪光点来 推动我国报业集团经营业务内部控制的完善，具有引导和借鉴的作用，以点带 面，为文化事业和文化产业的齐头并举、并重发展推波助澜。 9 湖南报业集闭经营业务内部控制的改进研究 第2 章湖南报业集团的委托代理关系分析 2 1 委托代理理论的的基本内容 委托代理理论是微观经济学的基础之一，大量的委托代理问题是围绕着着信 息经济学展丌的，它主要研究非对称信息条件下市场参加者的经济关系委托 代理关系，以及委托代理关系的激励与约束机制。 2 1 1 委托代理关系 2 1 1 1 委托代理关系定义 所谓委托代理关系，就是一种契约关系，通过这一契约，一个人或一些人( 委 托人) 授权给另一个人( 代理人) 为委托人的利益从事某项活动( 詹森和麦克林， 1 9 7 6 ) 。在这一契约中，能主动设计契约形式的当事人称为委托人，而被动地接受 契约形式的当事人称为代理人。但这种契约关系又不同于一般的雇佣关系，委托 人授予代理人相当大的自主决策权，而委托人很难监控代理人的活动。纠1 。从这一 定义中可以看出委托代理关系是种经济利益关系，双方都追求自身利益的最大化 。嘲。委托代理关系是随着企业所有权和控制权( 经营权) 的逐步分离而产生的眵制。 现代公司中，所有者与经营者之间的关系基本上可以归结为委托代理关系，并且 这种关系广泛存在于公司各层级之问，普遍存在于所有的组织和和合作性活动中， 存在于每一个管理层级上。 2 1 1 2 委托代理关系的的基本特征 1 委托人和代理人具有理性的行为能力，能为利益而积极行动 委托人、代理人都有通过签订契约取得分工效果的动机，并有权衡得失、签 订代理契约的能力。 2 委托人和代理人的目标函数不一致 两者都是独立的经济人，都追求自身利益目标的最大化。一般来讲，委托人 追求投资回报率最大化，而代理人则追求个人效用最大化。 3 委托人和代理人存在着信息不对称性 委托人不能直接观察代理人的具体操作行为，代理人努力程度的大小、机会 主义的有无很难让委托人知情；委托人对代理人的条件禀赋不能一清二楚，代理 人的能力强弱、对待风险的态度让委托人捉摸不透；委托人对代理人的监督存在 很大困难，代理人处于信息优势，委托人处在信息劣势，监督成本较大。 4 委托人和代理人都面临着市场的不确定性和风险 代理人不能完全控制努力经营后的最终结果，因为代理结果受市场的多种不 1 0 m p a c c 学位论文 确定性环境因素及风险的影响。 委托人和代理人关系的建立，对双方及社会都会产生有益的影响，委托代理 活动的f 常进行，既可提高委托人交办事业的成功的可能性，又可使代理人因从 事代理活动而获得收益，不同主体提高了各自的效用，同时也有利于社会资源的 有效配置。现实中，因人的有限理性和信息不对称的存在，委托代理关系也会产 生负面效应，出现“逆向选择”、“道德风险 等非效率现象( 又称为机会主义 行为) ，提高代理风险，增加代理成本。 2 1 2 委托代理理论 委托代理理论产生于2 0 世纪6 0 年代末7 0 年代初，当时的经济学家们因不满 于阿罗德布鲁体系中的企业“黑箱 理论，开始深入研究关于企业内部不对 称和激励的问题，希望更全面理解企业这种经济组织，从而形成了“现代企业理 论