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北京邮电大学工商管理硕上学位论文 浅析作业成本法在电信企业的应用 摘要 长期以来，电信产品成本一直是困扰我国电信企业的一道难题，与制造企业相 比，电信企业的间接成本和共用成本较多，其成本核算与管理也更为复杂。我国电 信企业目前沿用的传统成本核算体系无法将间接成木、共用成本准确分配到各部门 及具体的业务产品中去。因此，电信企业在对业务成本进行测算和分析时普遍存在 着误差和曲解。本文将作业成本法这一新型成本核算管理方法引入电信企业，旨在 帮助电信企业构建更加科学合理的成本核算体系，从而提高成本核算精度。 关键词：电信企业作业成本法应用研究 t h ea p p l i c a t i o no fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi n t e l e c o me n t e r p r i s e 【a b s t r a c t 】 t h ec o s to ft e l e c o mp r o d u c th a sa l w a y sb e e nt e l e c o me n t e r p r i s e sp r o b l e m c o m p a r e dw i t ht h em a n u f a c t o r y ，t e l e c o me n t e r p r i s eh a sm o r ei n d i r e c tc o s ta n dp u b l i c c o s t s oi t sm o r ec o m p l i c a t e di nc o s ta c c o u n t i n g a n dc o s tm a n a g e m e n t l e l e c o m e n t e r p r i s ei no u rc o u n t r yi su s i n gt r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gt oc a l c u l a t ec o s t b u tt h i s m e t h o dc a n ta l l o c a t ec o s tf o re a c hd e p a r t m e n ta n ds p e c i f i cp r o d u c ta c c u r a t e l y s ot h e r e a r ee r r sa n dm i s i n t e r p r e ti nc a l c u l a t i n ga n da n a l y z i n gb u s i n e s sc o s t t h i sa r t i c l eu s e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt oh e l pt e l e c o me n t e r p r i s et oc o n s t r u c tam o r e s c i e n t i f i cc o s t a c c o u n t i n gs y s t e m a b cc a na l s o i m p r o v et h ec o s ta c c u r a c y k e y w r o r d s ：t e l e c o me n t e r p r i s e ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a p p l i c a t i o ns t u d i e s 2 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北京邮电大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所 做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：日期： 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文的规定，即： 研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京邮电大学。学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许学位论文被查阅 和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印 或其它复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在一年解密后适用本授权书。非保密论 文注释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名： 导师签名： 同期： 同期： 北京邮电大学工商管理硕士学位论文 第1 页共3 5 页 上- 刖吾 在电信行业垄断经营时期，不管是政府还是电信企业自身，对企业成本要求都 不高，缺乏降低成本的动力。随着我国电信体制的改革的进一步深入，电信行业从 垄断到竞争性经营的转变，使政府及企业对企业成本核算及管理提出了更高的要 求。共同成本占较大比例这一电信行业的特点，使得电信成本在部门及业务间进行 准确分配非常困难。而准确和详细的成本信息是企业经营决策和制定发展战略不可 或缺的基础信息，竞争越激烈对成本信息的要求越高。不准确的成本信息必然会对 业务发展策略、成本管理等一系列经营管理活动产生不良影响，从而加大决策成本， 甚至导致决策失误。所以说，电信业进行成本管理改革势在必行。 近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业， 带来了管理观念和管理技术的巨大变革；产品成本结构发生了重大的变化，使得传 统的“数量基础成本计算”不能正确反映产成品的消耗，不能为企业决策和控制提供 正确的会计信息。作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解 决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量 为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的 大趋势。因此，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论与现实意义，在政府 及企业自身经营管理的双重压力下，国内外电信企业开始纷纷建立新的成本核算和 成本管理体系。经过对作业成本法进行比较深入、细致的研究，认为作业成本法是 适合中国电信企业采用的一种成本计算方法。 本文在结构上主要是四大部分：第一部分介绍了作业成本核算及作业管理的理 论，主要介绍了作业成本法的概念、产生背景、理论体系及和传统成本计算方法的 比较分析，还介绍了基于作业成本法的作业成本管理的基本理论和实施步骤；第二 部分主要介绍电信企业成本的特点和成本管理的现状，这一部分主要介绍了电信企 业成本的结构和特点，目前电信企业成本控制的主要措施和存在的问题；第三部分 主要对我国电信业引入作业成本的必要性和可行性进行分析，主要介绍了作业管理 在国外电信企业发挥的重要作用，我国电信企业引入作业成本法的迫切性和具备的 客观条件；第四部分内容是本论文的核心，主要介绍电信企业实施作业成本法的方 案设计，在进行包括核算对象、资源库、作业中心等一系列作业要素设置基础上， 阐述电信企业作业成本核算的具体步骤，并归纳总体核算模型，最后阐述了在目前 浅析作业成本法在电信企业的应用 ! ! 室堕生奎兰! 塑笪些堡：生兰竺笙茎笙! 墨茎! ! 墨 电信企业成功实施作业成本法的必要条件。 本文主要是在借鉴国内外已有的相关研究基础上，通过对所在本地网固定电信 企业的实地调研，作业成本法在电信企业中的应用进行理论性的论证及实际操作研 究。 浅析作业成本法在电信企业的心用 北京邮电大学丁商管理硕+ 学位论文第3 页共3 5 页 第一章作业成本核算及作业管理的理论 经过近几年的电信改革，我国电信运营市场竞争日趋激烈。目前我国电信行业 仍沿用着传统的成本核算体系。在此体系下，对间接费用的分配非常粗糙。而事实 是：电信企业作为一种典型的服务行业，间接费用的比例很大，传统成本核算体系 下提供的成本信息目前己经远远不能适应和满足企业的发展需要。一是网络平台越 来越多，网络的融合是必然的发展趋势，专业核算根本无法满足要求。二是在激烈 的市场竞争条件下，专业核算难以满足企业的需求，无法对产品决策和定价进行指 导。三是创新活动的增多，各种增值业务越来越多，原有的专业核算方式无法满足 如此众多的产品的核算需求，无法提供经营指导。四是成本控制的压力随着电信运 营商竞争竞争的加剧，成本压力越来越大，传统成本核算无法对成本进行有效的事 前控制。因此，在当i j 形势下，电信企业急需建立完善的成本管理体系。 然而电信企业的特殊性决定了其成本管理的复杂性和困难性，这也是目前电信 企业成本管理存在诸多问题的关键原因之一。间接费用巨大、多种业务使用同一个 网络等因素使得成本分摊相当困难。另外，电信业存在规模经济性和范田经济性， 也就是电话网各业务之间的共用成本很高，并且网络利用率和用户量也会成为影响 单位成本的极大相关因素。所有这些因素决定了要得到单位业务成本和单位客户成 本十分困难，而作业成本法就是目前解决这一困难的可选择的有效解决方案。 1 1 作业成本法的基本概念及理论产生依据 1 1 1 作业成本法的概念 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是一种以作业为基础的成本核 算制度和成本管理系统。作业成本法以成本对象( 产品、服务、客户等) 消耗作业， 作业消耗资源为理论原则，以作业为中介，确定成本动因，把资源成本归集到作业 上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，从而摆脱了传统成本核算无法分配复 杂而高额的间接费用和辅助费用的困境，使间接费用和辅助费用分配的更为合理， 以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。 1 1 2 作业成本法产生的背景 a b c 理论的产生的客观依据有以下方面： 1 1 2 1 理论背景 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电大学t 两管理倾十学位论文第4 贞共3 5 页 a b c 的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单 位产品耗用某种资源( 如工时) 占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的 间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依 据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成 本分配到每一种产品。 1 1 2 2 实践意义 ( 1 ) 必要性 a b c 产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究 和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。 传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性 划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y = a + b x ，而这种成本的划分和模型的 相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，2 0 世纪 7 0 年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略 管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大 部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和 模型y = a + b x ，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、 经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y _ - a + bx 的业务量假定； 随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占 据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动， 导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝 大部分，这导致模型y = a + b x 即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代 的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y = a + b x 模型的成本计算理论，而 a b c 就是满足这一需要的理论。 ( 2 ) 可能性 适时生产法( j u s ti nt i m e ，以下简称j i t ) 为a b c 的可行性创造了条件。在日 本等国家，j i t 已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条 件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出 厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪 费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象 钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电大学t 商管理硕上学位论文第5 页共3 5 页 量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。 由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上 设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严 格而科学的控制和管理体系。而j i t 的出现，就使a b c 的应用成为可能。 1 2 作业成本法的概念体系 任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准 确地解释世界、探索规律从而指导实践，a b c 也不例外。a b c 必要的概念有以下 几种： 1 2 1 与作业有关的概念： ( 1 ) 作业( a c t i v i t y ) ，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相 关或对产品有影响的各项具体活动。 ( 2 ) 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现 代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合， 所以企业就是作业链。 ( 3 ) 价值链( v a l u ec h a i n ) ，从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价 值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节( 即 产品销售到顾客的环节) 来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的 有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效 作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作 业，但却是维持企业正常运营的有用作业。 价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零； 在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的j i t 、“零存货”、“零缺陷” 和“单元( 柜员) 式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。 价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意 识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产 品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从 产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。 1 2 2 与作业成本习性( c o s tb e h a v i o r ) 有关的概念： ( 1 ) 短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电大学t 商管理硕上学位论文第6 页共3 5 页 与传统意义的“变动成本”口径是一致的。 ( 2 ) 长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是 与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品， 而应该按照产品接受的检验劳务量( 作业量) 来分配，就可以看作一种长期变动成 本。作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作 业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了， 但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵 循“谁受益，谁负担”的原则。 ( 3 ) 固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家 企业中历史成本计价的“土地所有权”。作业成本法下的长期变动成本和固定成本， 在传统制造成本法下都叫“固定成本”。 1 2 3 与成本动因有关的概念： ( 1 ) 成本动因( c o s td r i v e r s ) ，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增 加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本 动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电 度数等。选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、a b c 专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的 全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。 a b c 计算成本的基本原理是将资源成本通过资源成本动因追溯到作业，再将 作业成本通过作业成本动因追朔到产品、服务和用户等成本对象。如图1 1 所示。 资源成本动 作业成本动 直接材科 直接人工 图1 1a b c 计算成本原理图 图中资源消耗即为工资、福利、折旧等企业的所有成本；作业是指可重复进行 的，消耗一定资源的特定范围的工作，如维护光电缆；成本动因则是引发成本的特 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电大学工商管理颂十学位论文第7 页共3 5 页 征事项，反映了成本分配因果关系，如维护光纤的数目就是维护光纤作业的作业成 本动因。 ( 2 ) 成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、 检验车间各自对应一个成本库。 选择成本库( 作业中心) 的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联 系的密切性。成本库的主要类别有： 单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量 随产量变动，如原材料耗用中心。 批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随 生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。 产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着 产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。 维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天 降温、车间照明等中心。 ( 3 ) 分配率：某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业 量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。 ( 4 ) 作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i = 该类作业成本 分配率该产品消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本= i 从a b c 的概念体系的框架中，我们可以看出，a b c 的理论基础，是认为生产 过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成 本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，a b c 就 以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果” 进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价 值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求 和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这 些资源是如何实现价值转移的，最终向客户( 即市场) 转移了多少价值、收取了多 少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入， 成本信息更加详细化、更具有可控性。 1 3 作业成本法与传统成本计算法的区别 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电人学工商管理硕士学位论文第8 页共3 5 页 作业成本法起源于传统成本法，同时又弥补了传统成本法的缺陷和不足。经对 比，我们发现，作业成本法区别于传统成本法的主要方面在于： 1 3 1 产生的背景不同 传统的成本计算法，以制造成本法为主要代表，流行于第一次工业革命时期， 一直延伸到二十世纪初。机器开始代替了手工作坊，人类开始步入了一个半自动化 时代。由于机器的智能性不高，社会需求结构相对简单稳定，当时开展的主要是大 批量连续生产方式，产品种类单一，需要大量的人工参与。作业成本法产生于二十 世纪中后期，智能化生产方式流行，机器生产在生产中所占份额越来越大，间接费 用上升，直接人工费用直线下跌，消费需求的日益多样化、个性化导致多品种、少 批量的生产方式成为主导。 1 3 2 关注的重点不同 传统成本法将重点放在了事后核算，而其工作也主要山则务人员来执行，可以 说是核算型的传统财务会计的一种延伸。它有一套相对固化的账户设置，依据经济 事项与经济凭证，将数据直接按固化的程序录入此账户体系中，而不问其经济实质。 作业成本法从作业和价值链的角度入手，从经济过程来展开细致的分析，展示成本 发生的前因后果，以达到由核算向管理的转型目的，以期实现成木会计真正的控制 功能。 1 3 3 间接计入费用的归集与分配不同 这是传统成本法与作业成本法最显著的差别。传统成本法基于传统的“数量基 础成本计算方法”，采用简单的分配标准，如人工工时、机器工时为对照，将间接 费用直接分配到成本对象中去，可以看到，产品的技术层次、项目种类、复杂程度 不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均 衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的 成本往往高于其实际发生成本：产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际 发生成本。作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依 据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对 准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本( 如，间 接费用) 项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产 品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 浅析作业成奉法在电信企业的心用 北京邮电人学工商管理硕士学位论文第9 页共3 5 页 1 3 4 传递成本信息准确性的差异 传统成本法计算成本的主要目的是把归集的制造费用以一种平均线性方式的 分配到各产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，信息失真现象严 重。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产 生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时，选择多样化的分配标准( 成本动 因) ，使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低 限度，提高了成本信息的准确性。 1 4 作业成本管理基本理论和实施步骤 1 4 1 作业成本管理的概念 作业管理( a c t i v i t yb a s e d m a n a g e m e n t ) 是基于作业成本法的一种全系统范围 的，集中化的管理方法，以提高顾客享用价值，增加企业利润为目的。它在作业成 本法计算出的成本信息的基础之上，进行深入地成本链分析，包括动因分析，作业 分析等，得出有利于企业决策的结果( 如图1 2 所示) ，指导企业有效地执行必要 的作业，消除那些不能产生顾客价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 区亟回匝圃匾匝 巨垂区巫 成本目标 1 + 7 产品 i 业务 用户 ，、 l 竹叫缩b 因t l 如：线路 i 的条数 lj 图1 2 作业管理流程图 传统的以产品为中心的成本计算方法仅仅是为计算成本而计算成本。作业成本 计算法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，把着眼点与着重点放在成本 发生的前因和后果上，以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，对 最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。因此可以将a b c a b m 系 统理解为成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。 1 4 2a b c m 的基本思想及作业分析 a b c m 就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商 浅析作业成本法在电信企业的应用 ! ! 室业皇盔兰三塑篁里堡三堂垡笙兰墨! ! 墨茎! ! 鉴 品”转移到“作业”层次的一种管理方法。a b c m 的基本思想：企业是一个为最 终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的 集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又 是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的 商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此， 作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成 企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企 业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润， a b c m 要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资 源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。 要实现a b c m 的基本思想，就必须借助于作业分析，进行作业分析时，成本 分配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。要降低成本，首要的是 消除不必要作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳务增 加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。 a b c m 的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基 础，利用成本动因来解释成本概念。这样，a b c m 就将间接成本与隐藏其后的推 动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，进而能够合理地分配间接成本，有效 地提高成本的归属性，计算的准确性，定价决策的科学性和灵活性。 作业成本管理是作业成本计算的延伸与升华。企业的作业通常可分为必要作业 与不必要作业两大类。若某项作业对顾客或组织而言是必要的，能为企业最终商品 增加价值，则为必要作业或增值作业；若某项作业对顾客或组织而言无多大作用， 不能为企业最终商品增加价值，则为不必要作业或不增值作业。由此可见，企业要 实行a b c m ，首先就要明确作业的耗费，而要达到这一点，就必须以作业成本法 ( a b c 法) 计算为基础。a b c 法作为追踪作业、动态反映作业成本的信息系统， 可以为旨在改进企业作业链而进行的a b c m 提供所需信息。因而可以说a b c m 法 的基础与升华。 1 4 3 价值链分析是作业成本管理的基本方法 价值链分析是作业成本管理的基本方法。a b c m 将成本看作“增值作业”和“不 增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面， 将顾客的需求与企业的作业发生，资源的消耗，成本的形成等联系起来；另一方面， 浅析作k 成本法在电信企业的应用 ! ! 室堕皇奎兰! 塑篁里堡兰兰垡笙茎蔓! ! 墨茎! ! 墨 通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起业。从而有利于从作业的角度权衡 成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值 链分析方法在经营管理中的实际应用。 价值链分析作为a b c m 的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效 的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内 部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项 必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短，改善成本构 成和提高作业的质量及效率指明方向。a b c m 是以“作业”( 流程) 为中心，更为重 要的是，它以作业成本确认和计量为手段，等于是将流程管理的思想具体化，成本 管理系统更使之具备很强的操作性，使领导者把管理的重心真正深入到作业或流程 层面成为可能。作业成本管理系统真正使企业领导者认识到，哪些流程是增值的流 程，哪些不是；哪些是关键流程，哪些是非关键流程。 从这个意义上，a b c m 与一切追求流程化、标准化、精简化和客户化的i t 管 理是殊途同归的。在具体的流程和作业分析中，a b c m 应用的是一种根据作业增 值属性分类的方法，把作业分为增值作业( v a l u e a d d e da c t i v i t y ) 能增加顾客价值 的作业；和非增值作业( n o nv a l u e a d d e da c t i v i t y ) 不能增加顾客价值的作业。通 过对作业增值属性的分析，发现降低成本的机会。 增值作业与非增值的判断标准如下：( 1 ) 该作业将带来状态的改变；( 2 ) 状 态的变化不能由先前的作业来完成；( 3 ) 该作业使得其他作业得以执行。满足这 三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作 业。 a b c m 正是通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，与企业的e r p 系 统联合发挥作用，尽可能消除“非增值流程”、改进“增值流程”，实现生产等多个环 节的增值，达到提高企业竞争力和盈利能力的目的 1 4 4 作业成本管理的基本步骤 作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。a b c m 的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次 序组织衔接，循环进行。 作业分析。主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业 按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先 浅析作业成本法在电信企业的应用 ! ! 室唑皇盔堂王塑笪里堡：生兰篁堡茎墨! ! 墨茎! ! 墨 进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的 机会。 成本动因分析。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资 源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业 中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成 本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效 的成本动因。 业绩计算。在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系， 以便对a b c m 的执行效果进行考核和评价。然后通过这种a b c m 绩效信息反馈， 重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。尽管a b c m 不同行业， 不同经济技术条件、不同规模的企业实施各具特点，但是根据a b c m 的基本原理， 借鉴西方企业的实施经验，我国企业具体实施时，一般应遵循下列程序进行操作。 ( 1 ) 分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。既然企业最 终商品的顾客价值均由作业链创造，那么a b c m 的着眼点就应放在这条作业链上， 对构成作业链的各项作业进行分析，确认主要作业的作业中心。一个作业中心即是 生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局控制作业， 考评绩效。 ( 2 ) 归类汇总企业相对有限的各种资源，并将资源合理分配给各项作业。企 业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业的资源总是有限的。因此， a b c m 强调要对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对 各项作业进行跟踪的动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业 的资源消费。 ( 3 ) 对生产经营的最终商品或劳务分类汇总，明确成本对象。成本对象的确 定包括所有的最终商品或劳务，不能遗漏某种商品或劳务，否则，其他商品或劳务 就会承担过高的成本，从而造成成本信息的失真。但是，a b c m 并不是直接以最 终商品或劳务为成本管理的对象，而是将其相关的作业、作业中心、顾客纳入成本 管理体系，这样就抓住了资源向成本对象流动的关键。 ( 4 ) 发掘成本动因，加强成本控制。发掘成本动因，就是摈弃传统的狭隘的 成本分析方式，代之以宽广的与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动 因为标准，将各项成本聚集到终级商品或劳务。加强成本控制，主要强调两个方面： 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电人学工商管理硕十学位论文第1 3 页共3 5 页 一是控制成本动因，只有了解了主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本； 二是通过改造和优化企业的主要作业链活动，如商品设计与研制开发、生产、营销 等，来取得成本竞争优势。 ( 5 ) 建立健全业绩评价体系，加强成本管理的绩效考评。实施a b c m ，必须 结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中 心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成 本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业 绩评价，进一步从理论上完善责任会计。 1 4 5 作业成本管理给企业带来的利益 a b c m 将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中 心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因( 成本动因) 与后果( 成本 耗费) 来寻求控制成本的途径和方法；它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作 业的跟踪和动态反映，通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持 续低成本、高效益目标。 许多国际性的大型制造和i t 企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国 的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和 效能提高的作用十分明显。有人把作业管理比喻成企业决策的基石，这一点从1 9 9 8 年对国外企业使用作业管理的统计中可以清晰地看出( 图1 3 ) 。 f 应用项目使用者应用范围 产品成本7 5 过程改进8 4 目标成本5 7 成本控错i j8 9 自孟蚋买分析 6 7 商业流程再造7 0 氍 成本预算8 5 运营评价7 8 价格椹墨06 7 标m 藿6 7 产品赢禾u ，i 生分析7 8 9 预算6 8 、i i i 辱 谱雷芤禾i j i 峰分析 51 库存管甲估4 1 用户赢利忡分析5 8 图1 3 作业管理在企业经营管理及决策中的作用1 基于i t 技术的作业成本管理，使管理者将管理重心真正深入到流程与作业层 面成为可能，作业成本管理系统，将引发多个行业生产环节的增值。a b c m 是以 作业为成本管理的起点与核心，比之传统的以商品或劳务为中心的成本管理是一次 深层次的变革和质的飞跃。 1 资料来源：a r t h u ra n d e r s e n ，j 蚰u r y1 9 9 8 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电人学工商管理硕卜学位论文第1 4 页共3 5 页 适应新经济技术环境的客观要求。随着全球经济一体化和资本国际化进程的 加快，科学技术朝着信息化方向迅猛发展，市场需求的多样化、个性化、现代企业 商品生产过程的自动化、信息化以及制造系统复杂化是当前不可逆转的大趋势。在 这种新的经济技术环境下，若继续采用在商品成本中所占比重越来越小的直接人工 去分配所占比重越来越大的制造费用，必将导致商品成本信息的严重失真，进而误 导企业的战略决策。而a b c m 与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满 足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最 终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点 从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分 配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源， 不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，a b c m 能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。 有利于加强成本控制。自2 0 世纪8 0 年代以来，现代企业间的市场竞争进入白 热化。与此相适应，企业商品通常采用多品种、个性化、小批量的生产经营模式， 以适应顾客日新月异的多样化需求。使得传统的以“商品”为管理的核心与起点，以 标准成本与实际成本的差异分析及控制为重点的成本管理日益难以适应这种新的、 动态的、不稳定的生产经营环境。而a b c m 则以作业成本为对象，以每一作业的 完成及其所耗资源为重点，以成本动因为基础，及时、有效地提供成本控制所需的 相关信息。从而可极大地增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本 控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥企业 员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。 有利于提高商品的市场竞争能力。随着社会生产的发展和世界经济的一体化， 现代企业间的市场竞争也逐渐趋于激烈化和国际化。而我国传统的成本管理模式只 注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本 管理，这已愈来愈难适应当代社会经济发展的需要，极大地阻碍了企业商品市场竞 争能力的提高。a b c m 则能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要， 从一开始就特别重视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相 统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计 以及企业价值链的构成，从而提高企业商品的市场竞争能力。 浅析作业成本法在电信企业的应用 ! ! 室堕皇查堂三堕篁型婴主堂竺笙茎墨! ! 壅茎! ! 墨 第二章电信企业成本的特点和成本管理的现状 2 1 电信企业成本的特点 电信企业是一类特殊的服务型企业，在生产运作、经营管理等方面都不同于一般 企业。其成本必然会受到自身行业特点的影响，主要表现在以下几个方面： 2 1 1 成本结构复杂 电信网是由电信终端、交换节点和传输链路有机地连接起来的电信企业在开展 各项业务时，必然需要大量且复杂的通信传输和交换设备，这些设备的购置和安装需 要大量的资金；由于这些通信设备都是高科技的精密仪器，维护的工作量大、难度高维 护成本也会相应地增加。此外，我国电信企业缺乏透明的成本核算及监督机制。过去 长期的垄断体制使得成本核算的基础相当薄弱，所有的运营商，即使是上市公司都缺 乏详细精确的成本核算体系。面对未来日趋激烈的市场竞争，电信成本核算和管理必 将发生变化。 2 2 2 互联成本分摊困难 电信企业的多数业务和生产要涉及集团、省、市各级运营网络的联合运行，其中 的结算业务必须有统一的规范和要求。由于电信网络的互联互通特性，在庞大的电信 网中，各种业务的开展以及不同网络之间的连通都是相互的，必然会产生互联网的连 接成本、连接设施成本及其所引发的初始成本。任意两方进行互联时，必然会牵扯到 很多相关问题，比如网络互联时发生的成本费用的分摊等。 2 2 3 初始投资成本大 电信业是资金和技术密集型行业，通常电信业的固定资产投资巨大，建设周期长， 企业在实施新项目时，对项目的各种评估工作，并在建设环节成本的控制，是各级电 信企业面临的问题。电信企业重大项目立项、招投标透明度、电信企业设备采购等环 节的控制是决定电信企业成本的关键。折旧成本占比较高 2 2 4 运行成本高 电信业的资金和技术密集型特点，使得电信企业负债率高与固定资产规模大，从 而导致电信企业尤其是固网运营商在成本支出上具有财务费用、网络维护费用与外购 动力费等相对固定项目支出大的特点，可压缩空间较小。同时，由于电信企业的普遍 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电人学工商管理硕i ：学位论文第1 6 页共3 5 页 服务责任，不得不加大对广大农村市场的投入，从而进一步加大电信企业运行成本支 出。 2 2 电信企业成本结构分析 电信企业的产品成本费用主要包括：主营业务成本、销售费用、管理费用、财 务费用。 主营业务成本 指固网企业提供劳务等同常活动发生的实际成本。主要包括：职工薪酬、固定 资产折旧、无形资产摊销、网络维护成本、客户接入成本、网间结算支出、网络运 行成本。 销售费用 指固网企业营销过程中发生的费用。主要包括：从事市场的员工薪酬、广告宣 传、用户获取、用户保有、营销渠道费用。 管理费用 指固网企业为组织和管理生产经营发生的费用。 财务费用 指固网企业为筹集资金发生的费用及金融机构手续费。 其他成本 包括营业税金、其他业务支出等等。按国家税收政策，电信企业交纳营业 税及附加税种，不交纳增值税税种，税负相对其他行业较低，其他业务支出是 指企业发生的与实现其他业务收入相关的各种成本费用。 某地市固网企业2 0 0 7 年主要成本费用结构及比重如图2 1 所示： 项目：金额比重 ( 万元) 一、主营业务成本 3 1 2 2 47 1 6 6 其中：职工薪酬 9 8 72 2 7 固定资产折旧及无形资产摊 2 2 5 8 65 1 8 3 销 网络维护成本 2 4 5 85 6 4 浅析作业成本法在电信企业的j 、= ：f 用 北京邮电大学工商管理硕士学位论文第1 7 页共3 5 页 客户接入成本 1 4 4 13 3 1 网间结算支出 1 3 5 53 1l 网络运行成本 2 3 9 75 5 二、销售费用 9 1 9 02 1 0 9 其中：职工薪酬 4 6 4 31 0 6 6 广告宣传 7 6 81 7 6 用户获取、保有成本 1 9 8 54 5 6 营销渠道费用 1 7 9 44 1 2 三、管理费用 3 1 2 47 1 7 四、财务费用 3 60 0 8 总计 4 3 5 7 41 0 0 图2 1 成本费用结构比重图2 2 3 目前电信企业成本费用的控制措施 目前电信企业对成本费用控制的措施主要有：实行滚动预算管理、授权管理、 严格费用审批流程，这些措施的实行对企业成本费用的控制都起到了积极的作用， 有效降低了企业运营成本。 2 3 1 滚动预算管理 滚动预算管理是按照“近细远粗”的原则，根据上一期成本费用完成情况，调整 和具体编制下一期预算并将编制的时期逐期连续滚动向前推移的管理模式。企业实 行滚动预算管理有以下优点： 保持预算的完整性、继续性，从动态预算中把握企业的未来成本状况 有利于管理者对未来的成本费用计划作一详尽规划，保持成本费用的合理运 用。 由于预算做动态调整，能使预算情况与实际情况相符，发挥预算的指导和控 制作用。 有利于管理者对预算做经常性研究，并根据成本费用执行情况对预算加以修 2 资料来源德州网通公司2 0 0 7 年度年报 浅析作业成本法在电信企业的应用 北京邮电人学工商管理硕 ：学位论文第1 8 贞共3 5 页 改，提高准确性。 虽然滚动预算管理有以上种种优点，但在实际成本控制中仍有不足，如预算数 据和实际发生的准确性并不完全代表能够完全提高对弹性成本费用的控制力；考核 是对预算目标的考核，过多对预算目标的调整将降低预算的权威性；过分强调预算 的权威性可能将导致预算目标和实际发生较大偏离，使考核失去意义。 2 3 2 授权管理 授权管理是企业管理者将部分权利下放，同时将相应责任予以转移的管理模 式。授权管理可以增强管理者对成本费用的控制力，提高下属的积极性，实现权责 对等，有利于降低企业成本，但授权管理主要应用在项目管理或投资管理上，大多 数弹性成本费用不适于授权管理模式，其次是授权管理也要把握