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摘要 标准成本制度是把企业的科学管理方法应用于成本计算，将成本计划，成本 控制，成本计算和成本分析有机结合的一种会计信息系统和成本控制系统。早在 本世纪二十年代，标准成本制度就产生于美国，之后传入英，德，日本和瑞典 等国家。标准成本制度在西方的工业企业中一直得到广泛的应用，而在我的蒙古 国尚处于初始阶段，企业实务中应用的不多。近十几年，随着宏观经济环境的稳 定，企业内部对成本管理和经济效益的重视，以及会计电算化在蒙古国企业中的 普及，为推行标准成本制度提供了方便，一些企业率先实施了标准成本制度并且 在蒙古国不少企业中得到广泛的应用，取得了较好的效果。 本文对标准成本制度的理论知识及其在蒙古国企业中的实际应用进行了较 系统的阐述，在已存在研究成果的基础上，借鉴了国内外先进的理论和方法研究 分析了大量文献资料，并到标准成本制度开展较好的蒙古w a g n e ra s i ae q u i p m e n t 外商投资公司，t u l g a 农业企业进行了实地调研，对蒙古国企业实行标准成本制 度存在的问题及改进对策提出了建议，希望能对今后标准成本制度在蒙古国更好 的应用起到抛砖引玉的作用。 本文还从理论上详尽地介绍“作业标准成本”的制定原则，制定方法，制 定程序及方案以及运用作业标准成本改进现有标准成本制度的必要性和可行性， 为现代企业的成本管理和成本控制做出了有益的探索。 关键词：标准成本制定作业成本作业成本法思想的标准成本制度 a b s t r a c t s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi sas o r to fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dc o s t c o n t r o ls y s t e mt h a ta p p l i e st h es c i e n t i f i cm a n a g i n gm e t h o d so fe n t e r p r i s e t oc o s t i n ga n dm a k e sc o s tp r o j e c t ，c o s tc o n t r o l ，c o s tc a l c u l a t i o na n dc o s t a n a l y s i sc o m b i n e do r g a n i c a l l y i nt h e1 9 2 0 sl a s t ，s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mc a m ei n t ob e i n gi nu n i t e d s t a t e sa m e r i c aa n dw a si n t r o d u c e dt oe n g l a n d ，g e r m a n y , j a p a n ，s w e d e n a n do t h e rc o u n t r i e sl a t c hs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mh a sb e e na p p l i e db r o a d l y i nw e s f mc o u n t r i e sa ta l lt i m e s ，b u ti ti ss t i l li nt h eb e g i n n i n gi nm y c o u n t r ym o n g o l i a t h e s e y e a r s w i t i lt h e s t a b i l i z a t i o no fm a c r o - m i c r oe c o n o m ya n d a t t a c h i n gi m p o r t a n c et oc o s tm a n a g e m e n t ，a n de c o n o m i cb e n e f i t ，s o m e e n t e r p r i s e s ( f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e s ) h a v et a k e nt h el e a di nb r i n g i n g s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi n t oe f f e c t o nt h ef o u n d a t i o no fe x i s t e dr e s e a r c hr e s u l t , b yu s i n gt h ea d v a n c e d t h e o r i e sa n dm e t h o d sh o m ei na b r o a d ，a n dt h r o u g ha n a l y z i n ga g r e a t a m o u n to fd a t a , t h ea u t h o rd i s c u s s e di s s u e sr e l a t e dt ot h e o r ya n dp r a c t i c e o fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m t h ed i s s e r t a t i o nd i s c u s s e st h ea p p l i c a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi n m o n g o l i a 。t h es e c o n dp a r ti sg e n e r a l i z i n gt h eb a s i ct h e o r i e so fs t a n d a r d c o s t i n gs y s t e m t h et h i r dp a r ti sa b o u ta p p l i c a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n g m e t h o di nu n i t e ds t a t e sa m e r i c a ，j a p a na n dc h i n a t h ef o u r t ha n df i f t h p a r td i s c u s s e sa n da n a l y s e st h ea p p l i c a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi n m o n g o l i a , o nt h ef o u n d a t i o no fu s i n gf o r e i g ne x p e r i e n c e si ns t a n d a r d c o s t i n gs y s t e mt h ef i f t hp a r tf o c u s e s0 1 1t h ei n n o v a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n g s y s t e m k e yw o r d ：s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi n m o n g o l i a s t a n d a r dc o s t i n gv a r i a n c e 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，l i p ：学校有权保留论文及送交 论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 日期： 上海大学硕士学位论文 标准成本制度在蒙古国应用研究 第一章绪论 1 1 问题的提出与研究的背景 蒙古国的产品成本收益调查核算始于上世纪6 0 年代，当时，政府作为国民 经济的计划与管理者为了制定生产计划和确定产品价格开展了这项工作。 随着知识经济的到来，各国的经济都已经发生了更大的变化，蒙古也不例外。 近几十年来，我蒙古国的经济也发生了质的变化，已经由原来的计划经济模式转 化为市场经济模式。 因此，许多私人公司和企业获得了极大的发展。公司的规模也变得越来越大。 尤其是一些农业公司。然而，这些公司目前采用的成本核算方式多数是按照成本 费用发生的实际数额结转，而对成本费用的控制缺乏有效的手段，导致公司浪费 的情况非常严重。这对国家经济的发展极为不利。 因此，蒙古国在2 0 0 4 年制订了相关的政策，要求在各类公司中推广和应用 标准成本制度。由于蒙古国正处于在经济转型的关键时期，有关成本方面的理论 和制度还不是十分完善。而实施标准成本制度在蒙古国尚处于起步阶段，很不成 熟，需要在理论上及实施方法上进行探索。 本文研究的目的，即是结合蒙古国国情，并借鉴国外先进经验，对蒙古国实 施标准成本在理论上、制度上和方法上进行了深入研究分析。 本论文将沿着下面的思路来展开： 1 、研究标准成本制度理论及其发展，进行国际比较分析，找出适合蒙古国 自身特点的标准成本模式； 2 、通过蒙古国案例研究，分析标准成本制度在蒙古国应用的现实性，为今 后企业的实际应用提供参考。 1 2 论文结构与主要内容 本论文共分为五章： 第一章是前言，主要说明本文的蒙古国社会经济发展及研究背景，并提出本 论文的研究目的及思路。 第二章是理论部分，主要是根据经济学和会计学上的成本的概念，分析标准 上海大学硕士学位论文标准成本制度在蒙古国应用研究 成本核算指标体系的框架。 第三章是标准成本制度在国际上应用的研究，主要是美国，日本，中国的应 用经验和发展。 第四章是蒙古国现有标准成本制度的不足及完善的对策 第五章是蒙古国完善标准成本制度应用设想 第六章结论与展望 2 上海大学硕士学位论文 关于标准成本制度在蒙古国应用研究 第二章标准成本制定方法的理论分析 2 1 标准成本法的形成和发展简介 在1 9 世纪末期这一竞争较为激烈的年代，比较竞争对手与自己的成本水平 是很多企业为产品制定有利市场竞争价格的手段之_ 。但是，由于不同企业的 成本计算结果在同行业之间的可比性较差，并且实际成本计价体制不利于对成本 消耗进行及时控制，因而，一些企业认识到他们长期以来使用的成本核算方法和 成本数据对经营管理存在严重的滞后性。为此，他们开始设法解决这个问题，标 准成本就是在这种背景下逐渐产生的。 在这一时代，工程师和管理人员为了尽可能提高产量，节约费用，提倡采取 科学的管理方法对企业的生产效率进行系统的分析，并通过大量实验发现，事前 信息要比历史成本数据有用得多。1 8 9 5 年，科学管理运动的先驱者美国工程师 泰罗首次提出在人工成本计算中要考虑实际耗工时间与科学耗工时间的差异。他 认为计算实际成本只能在事后告诉管理人员已经发生了什么因而无助于成本控 制。1 9 0 3 年泰罗发表了“工厂管理”一书，书中曾提出产品的标准操作程序及 时间定额，成为标准成本制度产生的基础。但泰罗的设计方法只是为了检查人 工和原材料的使用效率，并不是为了检验整个成本耗用水平，因而在内容上不 完整。， 1 9 0 9 年，泰罗理论的继承者，美国效率工程师哈尔顿爱默森h e m e r s o n 在 “作为经营和工资基础的效率”一文中对标准成本进行了更为详尽全面的研 究。他将标准成本看作为“经营企业的航海罗盘”能“反映出企业这只船每 日的适当航程”。 爱默森认为，由实际成本制度获得的数据既过时又缺乏正确性：而标准成 本则能随时显示实际成本对标准成本的超额部分，使管理者对低于标准的效率 予以关注但是因为他不是会计师，也就没有提出标准成本的会计账务处理方 法。 1 9 1 1 年，美国会计师卡特哈里森( o c h a r t e rh a r r i s o n ) 第一次设计出一 套完整的标准成本制度，在他所发表的文章中介绍了分析成本差异的公式，并 对账户、分类账及成本分析单叙述得十分详细。至此，标准成本制度真正形成， 3 上海人字硕士学位论文关于标准蛾夺制度在蒙古国应用研究 脱离实验阶段而进入实施阶段。 - b 2 0 世纪2 0 年代，工程师和会计人员开始认识到建立标准成本制度的必要 性，并就标准成本与实际成本核算的结合问题进行了探讨和研究。1 9 2 0 年，在 美国全国成本会计师协会召开的首届年会上，工程技术人员和会计人员设计了 一套将实际成本和标准成本结合起来的方法，同时设置“效率差异”和“价 格差异”账户，核算实际人工和实际材料与其各自标准之间的差异。 1 9 2 3 年，随着间接费用差异分析方法的确定，标准成本差异分析的雏形就 基本上形成了。这种分析方法至今仍在会计实务中广为应用。 1 9 3 0 年，哈里森把他对于标准成本计算所作的研究写成了“标准成本”一 书，这本书是世界上第一部论述标准成本的专著，他在书中阐述了关于标准成 本计算的几个方面内容。他认为只有同会计系统有机地结合起来，才能建立起 真正的标准成本会计：他还认为标准成本具有刺激生产和作为衡量生产效率尺 度的功能，它同时又是制定售价的基础和衡量销售效率的尺度。哈里森标准成 本计算主要体现在以下几个方面： 标准成本计算应迅速而正确地提供生产各项目的成本以及零件、半成品 和制成品的成本； 标准成本计算必须提供有关生产效率方面的全面信息； 标准成本计算应把每月生产作业的标准成本同实际成本相互进行比较； 标准成本计算必须提供销售效率方面的信息； 为了经济地实施标准成本计算，不仅应由一般会计部门来进行这项工作， 还要同计划部门、生产部门和其他部门协调地配合； 在计划和实施这种制度时，应将工作人员的日常工作程序制定为标准程 序。因为，这样的规程使人们易于理解。 另外e a 坎曼于1 9 3 2 年发表了题为“基本标准成本，制造业的控制会 计”的文章，完善了标准成本制度。在此之后，标准成本制度开始兴起和发展。 而且从美国传入英、德、日和瑞典等国家，这些国家相继推行了标准成本制度。 标准成本理论的出现奠定了现代成本会计体系的基础，成为管理会计建立 之初的一大支柱：从此，成本会计进入了一个崭新的发展时期 第二次世界大战前，随着目标管理的兴起，标准成本制度开始与目标管理融 4 上海大学硕士学位论文关于标准成本制度在蒙古函应用研究 合起来，并成为目标管理的一个重要组成部分，标准成本也成为最普遍使用的一 种目标成本。 现今，标准成本计算广泛地应用于世界各地的制造公司。比如，瑞典的制造工业 中，被调查的对象当中有( 1 9 9 7 ) 7 3 的公司是应用标准成本计算系统进行核算 的。但是值得注意的是，1 2 6 的被调查公司认为采用标准成本核算系统是必需 的，同时也有9 9 的公司认为不是必需的。 2 2 标准成本法的作用 现代企业的会计信息系统由管理会计，成本会计，财务会计三部分组成。通 常情况下成本会计被视为管理会计和财务会计的重要中介，但国外也有一些学者 人为成本会计是管理会计加上部分财务会计一假如程度由成本会计能满足外 部报告的需要而定。标准成本系统作为成本管理会计系统的一个子系统，一方面 要为管理会计提供企业经营管理决策所需的成本信息，另一方面又要为财务会计 提供资产计量和损益计算所要的成本信息，同时还要为成本会计提供成本计划与 控制等所需的信息。可见，标准成本法的作用主要体现在以下三方面： ( 一) 标准成本法可以为正确地进行生产经营决策提供有用成本数据 会计师们基于对真实成本的追求而提出的标准成本系统所提供的成本信息 相对于其他传统的成本方法计算得出的成本信息要准确，及时得多。首先，由于 标准成本是以设计和工艺方案为基础，利用时间与动作研究的方法，剔除了一些 不正常的无效成本后，在正常生产经营条件下可以达到的应该成本，所以相对而 言必然较为准确。同时，由于标准成本从某种意义上更接近实际成本，以及实际 成本法在计算单位产品的实际工资成本时，由于种原因如直接材料消耗的价格确 定比较麻烦等，结束的计算显得很迟缓，想在管理工作中利用这些数据往往觉得 很不方便，再加上不及时的成本信息往往使管理人员无法针对当前情况采取有效 措施等，所以说，标准成本法跟有利于企业进行正确的经营决策。 ( 二) 标准成本的采用，有助于存货估价，从而简化日常的账务处理工作和期未 的报表编制工作 在实际成本法计算的产品成本中，往往包含有经过一般努力便能避免的浪 费，但由于不能确认这种进入产品成本的无效差异，故只能将其作为产品成本的 组成部分另外，在这种成本中往往还混有非成本性质以及正常发生的资源耗费。 5 上海大学硕士学位论文关于标准成本制度在蒙古国应用埘孔 所以，即使在理论上把实际成本当作真实成本，在实务上所计算的实际成本未必 就是真实成本，以此进行存货计价，难免有失偏颇。而在标准成本法下，由于在 标准成本中以剔除了各种不合理的成本因素，以此为基础进行材料，在产品和产 成品的计价，可以使之建立在健全的基础上。同时，在企业的日常生产经营活动 中，每天的投入产出的计算工作比较紧杂，若接实际成本进行结转，或者接存货 的先进先出，后今后出等方法处理，工作量是十分浩繁的。而标准成本法在提高 会计工作效率方面可以起n i i i l 大的作用，从材料的购入开始，就采取标准成本入 库，在各车间，各部门之间结转的在产品，产成品一律以标准成本入账，对于各 个部门的实际成本支出与标准成本之间产生的差异，分别结转到有关部门的差异 雷科目。通过将标准成本和成本差异分别列示，材料，在产品，产成品和产品销 售成本都可以直接标准成本入账，因而可以大简化日常的账务处理工作和期终的 报表编制工作，并给现金及存货预算的编制也带来了很多方便。 ( 三) 为成本管理提供成本信息 标准成本系统作为成本控制的重要工具，为成本管理提供成本信息是它所起 的作用中最重要的一个。成本管理包括成本降低和成本控制两个方面。所谓成本 降低就是成本责任部门将多种成本方案进行比较分析，从中选择一种成本较低的 目标：所谓成本控制就是根据这个所选的方案，规定成本要达到的目标，并在成 本形成的过程中，为达到此目标对生产经营过程进行指导，监督和控制。虽然实 际成本法也可以通过将当期成本历史成本或者同行业其他企业的实际成本进行 对比，计算出差异后为企业本管理提供信息，但由于其成本计算相对滞后，对比 较的不科学，差异高度集成以及事中成本控制等固有的局限性，使得其无法象标 准成本法一样按成本项目提供科学的，及时的成本管理会计信息。 2 3 标准成本法的特点 标准成本法是上世纪初配合泰罗的科学管理首先在美国出现和应用，它使历 史成本的事后计算向事前控制迈出了重要的一步，对提高企业劳动生产率和企业 经济效益起到了重要作用。 定额成本法最早产生于前苏联，它的根本来源来自标准成本法，蒙古国现大 多数企业仍采用定额成本法对成本加以控制。在市场经济条件下，特别是企业内 部推行经济责任制的情况下，定额成本法就表现出了许多不适应性。所以，一些 6 上海大芋硕士学位论文关于标准成本制度在蒙古国应用研究 规模较大的企业推广标准成本制度并取得良好的成绩。与定额成本法相比，标准 成本法有以下几个主要特点： ( 一) 标准成本法有着与定额成本法基本相同的功能和环节 定额成本法是前苏联对西方的标准成本法进行加工改造而成的一种成本核 算控制方法，它与标准成本法之间是继承关系，不可避免地存在一些相似之处。 首先，两者实施的基本目的相同，都是为了加强企业的成本控制与业绩评价。它 们都有成本计划，成本控制，成本分析，成本考核，成本计算等功能，都要事先 制定出预计成本，事中进行成本核算和控制，事后进行成本分析和考核。其次， 它们都既是产品成本的计算方法，又是企业进行成本控制的手段。定额成本虽然 本质上一种实际成本计算方法，但在实际过程中体现了成本控制思想。标准成本 法虽然平时不系统地计算产品成本，但指定产品标准成本的过程事实上也是成本 的计算过程。而且，它通过相关的成本差异账户积累实际成本信息，完全有能力 计算出产品的实际成本，只不过标准成本法更注重成本控制而已。第三，它们都 应该在事先规定产品应该发生的成本是多少，以此作为成本控制的依据，并据以 计算和分析成本差异，追查发生差异的原因，考核责任者的成本控制业绩，落实 经济责任，以便采取措旌，挖掘潜力，增强成本控制的力度，不断增加企业的利 润。 ( 二) 标准成本法有着与定额成本法不同的产品实际成本计算方法 定额成本法本质就是一种实际成本算法，在这种方法下，要求计算实际成本， 即要把脱离定额差异，定额变动差异分摊到不同产品的定额成本中，分摊到每种 产品的完工产品和未完工产品的定额成本中去，将定额成本调整为实际成本；标 准成本法只计算产品标准成本与成本差异，并以成本差异作为成本控制，分析， 考核的对象，从而达到改进管理，降低成本的目的，在财务会计信息系统中一般 要通过差异分配将标准成本调整为实际成本，但在管理会计信息系统中则通常直 接将成本差异作为期间费用来处理。在白哦准成本法下，产品实际成本的计算主 要通过以下两个方面来实现：通过标准成本的制定过程来模似实际成本的计算过 程和通过标准成本与成本差异账户累积实际成本信息，使企业完全可以利用这类 信息计算出产品的实际成本 ( 三) 标准成本法有着与定额成本法不同详细程度的成本差异计算方法 7 上海大学硕￥位论文矢十协准成本制度在蒙古固应用研究 标准成本法与定额成本法都是采用一定的科学方法制定的，生产一定数量的 产品应该发生的成本。而产品实际发生的成本数额与这种应该发生的成本数额之 间可能不一致，这便产生了成本差异。在分权管理模式下，为了把成本控制的结 果和职工个人的经济利益挂钩，就必须对成本差异产生的具体原因做深入的细致 的分析。虽然这两种成本控制制度都把差异分析作为其控制环节之一，但定额成 本法的分析要粗略的多。在这种方法下，除了直接材料成本差异以外都计算到成 本项目，并不像标准成本法那样按成本项目计算成本差异并对差异进一步分析进 行分解。可见，标准成本法可以提供更为详细的成本差异信息，更加有力于落实 成本责任，追查原因，彩取措施消除实际成本与标准成本之间的不利差异。 ( 四) 标准成本法在成本差异处理上与定额成本法有所不同 在定额成本法下，企业“生产成本”科目核算的是企业生产过程中发生的实 际成本。在“生产成本”科目下设置定额成本，脱离定额差异定额变动差异三个 明细科目对成本差异进行归集反映或在财务处理之外对有关差异进行辅助归集 反映，成本差异只反映在成本计算单上，不会在有关对外报表上单独列示。在这 种情况下，本期成本控制的成败，难免会通过库存产成品和期未在产品转嫁到下 期的利润中去，造成会计信息失真。而且，为了计算实际成本，需要在期未将脱 离定额差异与定额变动差异分配给各种产品，并在每种产品的期未完工产品与在 产品之间进行分配，增加了企业会计人员月未的工作量并且可能造成信息反映不 及时；而在标准成本法下，“生产成本”科目一般只记录产品生产过程中的标准 成本，成本差异按成本项目单独设置一级科目进行归集反映，期未一般直接结转 当期损益，本期成本控制的成败一律反映在本期利润中，不会出现上述定额成本 法中的责任转移现象。同时，由于差异不必按产品分别进行计算分配，而是只按 标准成本进行期未在产品，期未库存产品与本期已销产品的计划，可以使产品成 本的计算既简便又及时。 2 4 标准成本的类别 标准成本的要求极为严格，它既不能太严，也不能太松。标准太高将是人丧 失信心，但标准太低，不用花费太大的力气就能实现，也会使标准作业成本失去 激励的作用一般地说，常见的企业标准成本主要有以下三种： 1 理想标准成本。指的是最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够 8 上海大学硕士学位论文关于标准成本制度在薮古国应用研咒 达到的最低成本。制定理想标准成本的依据，是理论上的业绩标准，生产要素的 理想价格和可能实现的最高生产能力利用水平。这种标准成本是“工厂的极乐世 界”，它的主要用途是提供一个完美无缺的目标，揭示企业实际成本下降的潜力。 因其提出的要求太高，一般不能作为考核的依据，以免打击企业职工的积极性。 2 正常标准成本。指在效率良好的条件下，根据下一期一般应该发生的生 产要素消耗量，预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。在 制定这种标准成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也 计算在内，使之切合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。这种标准从数 值上来看大于理想标准成本，但又小于历史平均水平，要达到这种标准不是没有 困难，但他们是可能达到的，因而有力调动职工的积极性。所以这种标准是实施 成本控制的常用标准。 3 基期标准成本。这种标准成本是指一经制定，只要在生产的基本条件无 重大变化时，就不予变动的一种标准成本。它可以是理想标准成本，也可以是正 常标准成本。由于基期标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率 和成本控制的有效性。这种标准成本主要用于与各期实际成本对比以反映企业成 本变动的趋势，在实际中较少使用。 2 5 标准成本制定方法 在制定标准成本的各项成本项目的标准消耗量如直接材料标准消耗用量，标 准作业时间等中，常用的制定方法主要有：实绩资料法，科学制定法，试制法， 经验估价法等几种，下面就此作简单的介绍： 2 5 1 实绩资料法 实绩资料法是根据相统一种产品或似产品过去几年的实际消耗的统计数据 资料进行计算的方法，这个方法是在分析实绩数值的基础上，扣除异常情况所造 成的影响，以求出正常平均包含正常的次品损失和加工损耗等富裕消耗量，从而 确定出标准消耗量。它特别适合于成熟产品标准材料消耗量和标准作业时间消耗 定额的制定。 实绩资料法的主要特点有： i 由于实绩资料法是建立在过去几年历史数据的基础上，因此企业必须做 好日常的原始数据的收集，归纳整理等相关的基础工作，必要时可采用相关的数 9 上海大学坝士学位论文 关于标准成本制度在蒙古国应用研究 理统计方面的数学知识，对数据进行分析，整理和评估，从而寻求出相关成本项 目的规律性，使之制定的标准消耗定额更具科学性和说服力。 2 由于实绩资料法是以成本费用的实际发生额为基础，因此存在的另一种 潜在危险就是效能低下，有一种因循守旧的倾向，过去所花费的某些不应该费用 就成为今天制定标准的依据。另外，这种以实际数据为基础来制定标准消耗的方 法还会造成企业内部各部门费用的不均衡，在相同的情况下那些实际费用发生额 较高的，对费用管理不严格的部门因其实际额高而制定的标准消耗量较高，相反， 那些实陈费用发生额较低的，对费用管理较严格比较节均的部门因其实际数据较 低而制定的标准较低。这样，就会造成企业各内部部门之间均衡，容易挫伤那些 比较节均部门控制费用的积极性 对于实绩资料法存在的上述问题只有借鉴零基预算的思想和尽量采用科学 制定法来加以解决。 2 5 2 科学制定法 科学制定法是企业在生产新产品或老产品生产生产工序发生变更，没有过去 实际科时采用的一种方法。这也是企业引入作业成本法以后最经常采用的一种方 法。其具体做法是根据产品制造图纸资料，运用理工科学原理，经过科学的技术 调查，计算出单位产出的应该消耗量即理论消耗量，再考虑正常发生的一般允许 的次品损失和加工损耗，以计算出投入产出率或产品回收率，用这个比率去除计 算出的消耗量以确定标准用量。 科学制定法在制定直接材料标准消耗量主要是依据产品图纸及工艺技术资 料来制定，因此该方法必须要依靠工艺技术人员协助方能顺利完成。企业要降低 直接材料消耗只有从产品设计和工艺技术改进方面着手。由美国通用电器公司研 制的，作为一种降低成本的方法，从材料部门开始的价值分析，进而由设计部门， 生产部门相继采用并发展成为价值工程学，是一个降低标准直接材料费的积极方 法，应该加以推广。 科学制定法在制定标准作业时间上主要有以下几种方法： 1 时间研究法。时间研究法始于科学管理法的创始人泰罗并在以后的企业 管理中得到了进一步的发展，是制定标准作业时间的一种重要方法。它是把各种 作业分解为要素作业进行观察，从而测定出各个作业要素的单位时间。然后从各 1 0 上海大学硕士学位论文关t 怀准成本制度在蒙古国应用研究 要素作业的实际需要时间的观测值中，扣除异常值后，算出平均值，再乘以根据 操作者的熟练程度，努力情况，作业速度，作业条件等计算的修正系数，计算出 标准时间。 2 既定时间法。f b 吉尔布雷提出在泰罗的动作研究的基础上，进一步展 开了细微动作研究，他把作业动作分解成十八个动作要素。这种研究为既定时间 法打下了基础。既定时间法是把作业动作进一步详细分解为动作要素，按每种要 素进行作业时间观测，以预先做出动作要素标准时间数值表。如果该产品生产的 作业方法能够确定的话，即可以在作业实施之前，根据这个表，把各动作要素的 标准时间加起来，就可以算出改作业的标准时间。 3 标准时间资料法 这种方法是在整理上述两种方法取得的资料基础上，预先做成数值表，公式 和计算图表等，只要一种产品的生产方法一经确定，不需每次进行观测，也可以 根据前述资料算出标准时间。 科学制定法在制定标准作业时间的主要内容包括作业的基本作业时间，辅助 时间，技术服务时间，组织服务时间，自然需要和休息时间和调整时间，基本时 间主要是指完成直接加工和装配等基本作业所需要的时间；辅助时间是指为了完 成基本作业而执行的各种辅助动作所需要的时间。但这个时间内的工作必须是在 每加工一件或依一定顺序加工几个零件之前或之后都要重复进行的动作所需要 的时间，一般包括零件在设备上的装，卸时间，机床工作中变换刀具的时间，开 动和停止机床工作动作所需的时间等；技术服务时间主要是指在作业进行期内， 消耗在照看工作地的时间，一般包括更换刀具后的试加工时间，休磨刀具时间， 校正和调整时间及润滑设备时间等：组织服务时间主要指在整个工作班次中，照 管工作地所消耗的时间；自然需要及休息时间主要是指在工作中操作者必需的生 理需要和休息时间，调整时间主要是指在成批生产中，或一台设备承担多种零件 或多道工序。为了更换零件或工序而对设备及工艺装备进行重心调整所需要的时 间。在实际制定标准作业时间，为了简化单件时间的计算，通常把技术服务时间， 组织服务时间和自然需要和休息时间三部分时间统一化为占基本作业时间和辅 助时间的比例，其比例大小是随不同的设备和生产规模的不同而变化，一般在大 量流水生产中为0 0 5 - 0 1 ，成批生产中为0 1 0 0 2 0 ，单件小批生产中为 上排人学硕士学位论文关于标准成本制度在蒙古周应用研究 o 2 0 3 。 科学制定法的主要特点是制定的标准消耗量准确性和可靠性较高，其主要缺 点是制定工作量比较大，计算较为繁琐。 2 5 3 试制法 试制法就是通过产品的实际试制取得的相关消耗数据来制定标准消耗量的 一种方法。试制不能只进行一次而要进行几次，对各次的结果加以严密的科学分 析。由于试制工人的注意力，相关利益，技术熟练程度，所使用的机械设备性能 等因素豹影响，试制结果存在很大的不正常性，必须仔细分析上述因素的影响， 采用数理统计等相关的数学知识，如采用中心极限定额，数据拟合，回归分析等 数学知识和手段对采集的数据进行分析处理，剔除个别因素的干扰，使我们制定 的成本标准更科学，更合理和更具说服力。另外，企业在考虑使用试制法时必须 考虑成本效率原则，因为很多情况下，弹性制造系统不允许企业在标准制定上花 费太多的费用。 2 5 4 经验估计法 经验估计法就是由生产现场的管理人员，技术人员或一些专家等，根据过去 的生产经验来估计标准消耗量的一种标准成本制定方法。该方法制定标准主要依 赖个人的生产实践经验，因此在制定时估计人员要尽可能依靠包括生产工人，基 层技术人员和管理人员的意见，因为他们是与具体的生产作业相联系，对标准成 本项目的消耗量有比较直观的感觉，在数据处理时可采用加权平均法，与生产一 线相联系的估计人员估计的数据权数应偏重一些。由于采用经验估计法制定的标 准成本存在很多不确定性，因此，企业在制定标准成本实际工作中应尽可能使用 科学制定法，减少使用经验估计法。 2 5 5 概略计算法 在实际工艺设计及生产中还有一种介于科学制定法和经验估计法之间的方 法就是概略计算法。它克服了科学制定法需要计算繁琐和准确的技术资料的缺 点，同时又克服了经验估计法制定标准用量全凭经验，数据不准确的缺点。概略 计算法在实际中主要有适用于成批生产的折合法和使用于单件小批生产的估算 法两种。 1 折合法：按类似产品或同类产品的消耗量资料，折合算出所需产品的标 1 2 上海大学硕士学位论文 关于标准成本制度在蒙古幽应用研究 准消耗量。在制定装配工艺设计中运用折合法的计算公式：k = k l x k 2 x k 3 ，式中： k 1 为重量折合系数：k 1 = 警，1 ( 2 为成批性折合系数，k 3 为复杂性折合系数， q x 为被折合产品重量，q 为代表产品重量，成批性系数k 2 可参照工艺技术手册， 为复杂性折合系数k 3 则根据互相对比的两种产品的复杂程度凭经验决定。 2 估算法：估算法是以相类似的工厂现行工艺定额为基础，考虑到设计中 采用的工艺方法，设备状态，工艺装备水平，毛坯精度和工人熟练程度等方面与 类似工广的差异，通过比较分析，直接估算出单件时间。这种方法的优点在于不 需要繁杂的计算，但准确性不如科学制定法，往往差异较大，一般用于采用折合 纲领或成批生产的车间使用。 1 3 上海大学硕士学位论文标准成j 。制度在蒙士f 宦用研究 第三章标准成本制度在国际应用 标准成本制度在其他国家的企业中一直得到广泛的应用，美国为8 6 ，爱 尔兰为8 5 ，英国为7 6 ，瑞典为7 3 ，亚洲的日本为6 5 ，中国在生产型 上市公司和外资企业中，成本控制8 9 3 的企业都采用了标准成本制度。而在 蒙古国在这方面还处于初始阶段，企业事务中尚未广泛、深入地开展 3 1 标准成本制度在美国应用 标准成本制度是围绕标准成本的技术指标、作业指标、计划值等设计的，将 成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机组合而形成的一种成本控制系统，主 要包括标准成本的制定，成本差异的计算分析，成本差异的账务处理三部分。其 中对标准成本差异的处理，不仅关系到成本计算、存货估价和利润计量的理论问 题，而且还是标准成本制度在应用中需要解决的实践问题。 美国是标准成本制度最早产生的一个国家，而且是个标准成本制度发展最好 的国家。在美国，对标准成本差异的处理方法主要有三种： 1 、逐月分配法：即每月月末将当月的各种成本差异接比列在销售成本，产 成品和在产品三者之间行分配，计算出产品的实际成本和损益。 2 、即期处理法：即每月月末将各种成本差异按月全部直接转入销售成本或 损益类账户。 3 、累计结转法：即对各种成本差异在每月月末并不进行账务处理，而是累 计在成本差异账户中，到年末再将累计的成本差异总和采用逐月分配法或即期处 理法进行一次性结转。 逐月分配法将差异的产生与结果相结合，将本月成本差异均衡分配在期末存 货和已售产品之间，体现了投入与产出相结合的经济原理，而且使得月末利润比 较合理，不会虚增或虚减。但由于该方法需要在月末将成本差异接比列分配到销 售成本，产成品和在产品中去，增加了月末差异分配以及账务的工作量。 即期处理法充分体现了收入和费用配比的会计核算原则，能够正确地反映当 期的经营成本，且在月末能较方便地将成本差异直接转入销售成本或损益类账 1 4 上海大学硕士学位论文标准成本制度在蒙古国戍鼍一究 户，因而很受企业界的欢迎。在美国有很大一部分企业采用这种方法。 累计结转法则实现了成本差异流动与物流动的一致性，不仅满足了以实际成 本反映销售成本和存货水平的公认会计原则的要求，也满足了企业纳税的需要。 并且该方法体现了成本与效益原则。但该方法当期不作处理，使当期的成本差异 不能从当期经营成本中反映出来，从而失去了有关成本和利润指标的灵敏性。 上列三种方法，美、日等西方国家多数企业倾向于将成本差异转入“销售 成本”美国查礼土霍林格的“成本会计”列示了其对美国2 4 7 家大公司的标 准成本差异处理方式的调查表。 标准成本差异处理方式的调查表 成本差异的处理方式( 薯) 计入销售成本6 0 3 冲减损益账户1 1 3 在完工产品，在产品和销售成本中分配2 3 1 结转到下期4 1 没有回答l2 标准成本法的种种不足是不是表明标准成本法已经过的呢? 答案是否定的。 据有关调查显示：1 9 8 8 年，美国的工业企业中有8 6 的企业使用标准成本制度， 1 9 3 3 年，美国的商业企业中有7 4 的企业使用标准成本制度。美国是一个市场 经济十分发达的国家，企业在如此发达的经济环境中求生存，个个都具备顽强的 竞争能力和自我保护意识，标准成本制度在美国的广泛应用，无疑说明了标准成 本制度仍然有它的合理性、先进性、并没有过时。不仅如此，美国一些大公司如 “可口可乐公司”，“福特汽车公司”等大型公司的内部控制在成本方面都依标准 成本的管理，都把制定标准成本作为企业的一件头等大事来对待。据美国佐治亚 理工学院会计系的一份资料记载，全美4 7 的企业是由总经理亲自对标准成本负 责并主管修订工作，2 6 的企业是组建专门班子共同制定，这说明美国的企业家 对标准成本制定是何等的重视。所有的这些实际资料都表明，标准成本法并没有 过时，仍有其适用的一面它在加强成本控制、简化成本计算工作、推行责任会 计等方面的作用是不可否认的。亲制造环境并不是要求我们全盘否定标准成本制 度，而是要针对它的不足做出改进。 】5 上扩o * 硬士学位论文标准成本制度在蒙古国应用研究 3 2 标准成本制度在日本应用 日本在“成本核算原则”中规定：成本差异除材料价格差异之外，原则上全 部由当期销售成本负担。“日本企业会计准则及注释”也有类似要求。在日本，经 营会计系统的目的是到制造业容易的职工的影响举止到完成社团的目的。 3 2 1 日本成本管理的沿革与背景 成本管理分为用会计方法实行和用非会计方法实行两种情况。在日本，成本 管理从一开始是作为会计上的成本管理形成发展的。而近年来，其重点正不断移 向非会计的成本管理。日本的成本管理，与先进工业国的事例相反，最先是实行 狭义的成本管理，即成本控制，是在一系列成本计算规章中以“成本能率的提高” 的形式展开，提倡价格计算，其特征停留在以实际成本的把握为手段排除浪费这 一行为。日本型的综合成本管理是在战后逐步发展完善的。 二战前，基于本国资源奇缺的国情考虑，日本大力提倡财物消费的节约，所 以各企业均按独自的方法实行材料消费量的节约。再加上当时支持会计上成本管 理的成本计算尚未成熟，一般化的成本计算规程只能提倡价格计算为第一目的。 并且，战时的异常背景使得价格成为国家最为关心的因素，而关心成本的只是个 别企业。因此那时采取的成本管理不过是节约成本而已，只在实行成本的框架内 展开，以求得决定价格的必要信息。 二战结束，日本开始进入经济复兴时期。因此企业不断追求低成本，以便在 企业之间的竞争中取胜。同时，在美国文化的推动下，利润管理、预算编制、控 制等经营手段进入日本企业。这一阶段，成本管理的特征是实施标准成本或预算 的事后管理，即成本控制。 进入6 0 年代上半期，随着企业重组的发展，日本开始迈向设备投资增大、 资本向海外进军和质量提高的时代，经营合理化成了国家运动。“进行合理的经 营决策就会带来成本大幅度降低”这一观点成为主流观点。尤其是当时通产省 发表的企业内部控制大纲，为实行经营方针的利润计划等一系列签申，使 利润管理占据了经营合理化方针的中心，突出了成本降低意识。这一阶段是成本 管理从成本控制向成本降低转换的过渡时期。 7 0 年代以来，日本在第三次技术革命的基础上，形成了生产的高度电脑化、 自动化、信息化。其初级表现形式为电子数控机床和机器人、电脑辅助设计、电 1 6 上海大学硕士学位论文标准成本制度在蒙古国应用研究 脑辅助工程的广泛应用。高级形式是以追求集成经济为标志的电脑一体化柔性制 造系统的形成和应用。这种集成经济的形成，提供了高度的产品、工艺和结构柔 性，以及生产各种顾客化产品的能力和大批量、低成本产品的生产能力，产品质 量也得以迅速提高。这种生产环境的转变使作为事后管理的标准成本计算的作用 发挥受到限制，代之以事前管理降低成本。 当今日本，现代成本管理是以成本控制和以成本计划为核心的成本降低活动 为两轮、以市场为导向的综合成本管理系统的形式展开，他极大地影响着全球成 本管理的发展。 3 2 2 日本成本管理的形式 ( 一) 成本控制的成本管理 日本企业主要追求的是规模经济，即采取少品种、大量生产或通用设备小批 量生产。与这一环境相适应，成本管理主要表现为以标准成本计算为核心的成本 控制方法。所谓标准成本计算，就是科学地设置生产要素的成本标准，将其乘以 生产实绩，由此计算出各费用项目的标准成本，按成本责任区分，比较事后把握 的成本要素的实际发生额，由此计算出标准成本差异。然后，对于这种标准成本 差异按成本责任部门，以每一成本要素，分析差异发生的原因，通过这数值来避 免无用成本的发生。在此限度内通过标准成本计算的成本管理，是根据现在的制 造活动正常与否来力求改善以后的制造活动中的成本。其核心为直接作业时间的 能率化和直接材料消费的效率化。但他并不单纯是一种成本计算方法。而本质上 是一种以过去和现在为视点，与重复制造环境相匹配的成本事后管理、下游管理 系统。其次，由于标准成本计算中的成本标准是从数量和价格两方面设置的，所 以其所获信息是综合于作为数量和价格之积的成本，而且到差异分析为止的过程 是同复式账簿系统有机结合的，因此，标准成本是一种极为会计式的成本管理。 ( 二) 成本降低的成本管理 随着信息革命、企业资本扩大以及市场的国际化，“规模之利润” 的原理宣告终结。企业经营开始向以市场需要为视点的市场趋向管理系统转换。 同时企业实现了多品种少量生产同自动化的结合。弹性生产系统f m c 的实现， 促进了成本管理重点的转移。作为成本降低的成本管理应运而生。典型的日本企 业成本降低方法有成本计划( 即成本企画、。价值分析a v 或a e 看板方式( j i t j ， 】7 上海大学磺士? 垃论文