（会计学专业论文）新增值税制度下的企业增值税筹划分析.pdf

摘要 为了应对2 0 0 7 年从美国开始蔓延的全球金融风暴，扩大内需，刺激消费， 帮助企业渡过金融危机，国家从2 0 0 9 年开始了全国范围的增值税转型改革。从 原来的生产型增值税转变为消费型增值税制度，允许企业抵扣新购入设备所含的 增值税，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政 策，使内外资企业在同一个公平的线上。作为4 万亿人民币一揽子的刺激计划一 部分，此次增值税改革计划在2 0 0 9 年度为我国企业减轻税负1 2 3 0 亿元。 税收筹划是企业经营管理整体中的一个组成部分，最终目标是实现企业价值 最大化，是在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安 排，尽可能地取得节税的税收利益。除了少数行业外，增值税是企业一个非常重 要的税种，虽然计算的原理很简单，但是有着非常繁杂的细节规定。为了充分利 用此次增值税转型改革的减税优惠，进行设备更新，技术升级，企业需要熟知增 值税税收法律，全面掌握增值税制度的各项规定，尤其是各项税收优惠政策，做 好增值税的筹划。 本文从企业增值税税收负担和税收筹划基本原理入手，围绕企业价值最大化 的目标，提出增值税收筹划的目标层次。通过对增值税制度转型制度的前后对比， 分析了增值税筹划空间的变化以及其对增值税税收筹划的影响，探讨了目前增值 税税收筹划的现状及存在的问题，考虑税收筹划的风险，结合具体实例分析提出 新制度下增值税筹划方法。以期对企业进行增值税筹划提供实践和理论上的指 导。 关键词：增值税转型；增值税；税收筹划 a b s t r a c t t ob o o s td o m e s t i cs p e n d i n g ，t oh e l pf i r m st i d eo v e rt h ef i n a n c i a lt u n n o i l w h i c h s t a r t e di nt h eu ss i n c e2 0 0 7 ，c h i n al a u n c h e d v a l u ea d d e dt a x ( v a t ) r e f o r m e x p e r i m e n t s i n2 0 0 9 t h er e f o r mw a sa i m e d a t s h i f t i n g f r o mt h ef o m e r p r o d u c t i o n - b a s e dt oac o n s u m p t i o n b a s e dv a tr e g i m e ，w h i c hw o u l dg r a n tt a x d e d u c t i o n so ns p e n d i n go nf i x e d a s s e t s ，s c r a po fp o l i c i e st h a te x e m p ti m p o r t e d e q u i p m e n tf r o mv a ta n dd e n y f o r e i g n f u n d e df i r m st a xr e b a t e so nd o m e s t i c e q u i p m e n tp u r c h a s e ，p u t t i n gt h e mo na ne q u a lf o o t i n gw i t hd o m e s t i cc o m p a n i e s a s p a r to ft h e4t r i l l i o ny u a ns t i m u l u sp a c k a g e ，i tw a se x p e c t e dt or e d u c et h et a xb u r d e n o nc o m p a n i e sb ym o r et h a n12 3b i l l i o ny u a ni n2 0 0 9 c o r p o r a t et a xp l a n n i n ga sa ni n t e g r a lp a r to ft h eo v e r a l lb u s i n e s sm a n a g e m e n t ， i t su l t i m a t eg o a li st om a x i m i z ee n t e r p r i s ev a l u e i ti st h a tt a x p a y e r si nt h ee x t e n t p e r m i t t e db yl a w ，t h r o u g ht h eo p e r a t i o n ，i n v e s t m e n t ，f i n a n c i a la c t i v i t i e so ft h ep r i o r p l a n n i n ga n da r r a n g e m e n t s ，a sf a ra sp o s s i b l et oa c h i e v ec o s ts a v i n g so ft a xr e v e n u e r e c e i p t s v a ti sav e r yi m p o r t a n tt a xa st h e r ea r ev e r yf e ws e c t o r sc a na v o i di ti n c h i n a i ti sat a xw i t hs i m p l ec o m p u t a t i o n sb u tm a n yd e t a i l e dr u l e st o e n s u r ei t s e n f o r c e m e n t t ot a k ef u l la d v a n t a g eo ft h et a xc o n c e s s i o n sb r o u g h tb vt h e v a t r e f o r mf o re q u i p m e n t si n v e s t m e n t ，t e c h n o l o g i c a lu p g r a d i n g ，t a x p a y e r s n e e dt ob e e v e r yf a m i l i a rw i t hv a l u e a d d e dt a xl a w s ， t h ep r o v i s i o n so fv a tr e g i m e ，e s p e c i a l l y p l a n n e dt a xp l a n n i n g h a v eac o m p r e h e n s i v eu n d e r s t a n d i n go f t h ev a r io u st a xb r e a k s ，a n dh a v ew e l l t h i st h e s i ss t a r t sw i t ht h eb a s i cp r i n c i p l e so ft a xp l a n n i n ga n dv a t t a xb u r d e n w i t ht h ep r e m i s et h a t e n t e r p r i s eh a s ag o a lo fm a x i m i z i n gi t sv a l u e a n dt h e n p r o p o s e st h a tv a l u e 。a d d e dt a xp l a n n i n gh a v et h r e e t i e ro b j e c t i v e a f t e rc h e c k i n gt h e c h a n g e si np r e s e n tv a tr e g i m e ，a n a l y z i n gt h ec h a n g e si nv a tt a xp l a n n i n gs p a c e a n di t si m p a c to nt h ev a tt a xp l a n n i n g ，d i s c u s s i n gt h ec u r r e n ts t a t u sa n d p r o b l e m so f w 汀t a xp l a n n i n g ，c o n s i d e r i n gt h er i s ko ft a xp l a n n i n g ，i t s u g g e s t ss o m ev a tt a x p l a n n i n gm e t h o d si l l u s t r a t e db ys o m ec a s e s i ti sa i m e da tp r o v i d i n ge n t e r p r i s e sb o t h t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lg u i d a n c eo nv a l u e a d d e dt a xp l a n n i n g k e yw o r d s ：v a tr e f o r m ；v a t ；t a xp l a n n i n g 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：汤乇3 日期：么，驴年厂月s7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 莠乏。3 ，幺 渺易 1 日期：f o r ej 月蚕e t 日期：山。年占月弓日 第一章引言弟一早 ji 西 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 2 0 0 7 年下半年从美国开始的金融风暴，很快席卷了全球。为了扩大内需，刺 激消费，帮助企业渡过金融危机，2 0 0 8 年11 月l o 日，国务院公布了修订后的 增值税暂行条例，自2 0 0 9 年1 月1 日起施行，增值税制度从原来的生产型转 变为消费型增值税制度。允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，取消进口设备 免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，使内外资企业在同一 个公平的线上；降低小规模纳税人的征收率。对小规模纳税人不再设置工业和商 业两档征收率，将征收率统一规定为3 ；将一些已实施的增值税政策体现到修 订后的增值税暂行条例中，进一步完善了增值税的税收法律制度；延长了申 报的纳税期限。 适时推出的增值税转型改革，对于增强企业发展后劲，提高我国企业竞争力 和抗风险能力，克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作 用。作为4 万亿人民币一揽子的刺激计划一部分，此次增值税改革计划在2 0 0 9 年 度为我国企业减轻税负1 2 3 0 亿元，是我国历史上单项税制改革减税力度最大的一 次【l 】。 增值税制度转型改革，允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，可以很大程 度上消除我国原来生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税 收负担，是一项重大的减税政策。它可避免对企业设备购置的重复征税，有利于 鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。 增值税转型的全面实施已经了一年多，改革效果已初步显现。 面对增值税税收制度的转型，为了充分利用此次增值税转型改革的减税优 惠，进行设备更新，技术升级，企业需要熟知增值税税收法律，全面掌握增值税 制度的各项规定，关注增值税制度的变化，在法律许可的范围内，通过对经营、 投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利益，做好增值税 的筹划工作。 1 1 2 研究意义 税收筹划是纳税人为了实现企业效益最大化，在不违反法律、法规的前提下， 对尚未发生应税行为进行的各种巧妙安排。追求税后利润最大化是市场经济条件 下企业生存与发展的客观要求，纳税人在法律许可的范围内进行税收筹划，有利 于维护自身的合法权益。 根据国家财政部税政司2 0 10 年2 月发布的2 0 0 9 年度的数据：2 0 0 9 年度税收总 收入5 9 51 4 7 0 亿元，其中国内增值税l8 4 8 1 2 4 亿元。国内增值税占全部税收收入 的3 1 0 5 ，还不包括进口环节增值税和消费税【2 】。可以看出目前增值税税收收入 是我国最大的单项税种税收收入，对于缴纳增值税的企业来说是其所承担的主要 税收。除了少数行业外，增值税是企业一个非常重要的税种，虽然计算的原理很 简单，但是有着非常繁杂的细节规定。增值税的每个环节，每一个细节规定都会 对企业产生影响。企业对增值税的每个环节和每个方面都需要引起足够的重视， 做到谋而后动，未雨绸缪。 税收筹划的合法性、筹划性和目的性要求税收筹划是法律，经济，财务知识 的综合运用。税收筹划应建立在对现行税税收法律法规和本企业的生产经营具有 深刻了解的基础上进行。我国是社会主义国家，要建设有中国特色的社会主义市 场经济，除了要求企业对现行的税收法律、法规深刻的理解还要对税收政策的经 济导向有着深层次的领悟，否则税收筹划意味着很大的法律风险。这点从2 0 0 4 年0 6 月国家税务总局反避税处处长苏小鲁做客中国税网的讲话，以及2 0 0 9 年0 2 月0 9 日中央人民政府网站文章税务总局：我国反避税管理进入科学规范的新阶 段得到体现【3 j 。 对增值税的税收筹划的分析可以丰富税收筹划的理论，为实务工作提供理论 指导。增值税税法法律环境发生变化必然会对增值税税收筹划产生影响，在增值 税转型的过程当中要求企业及时、全面、准确的理解新的增值税税收制度，同时 要能较好地把握后一段时期税收政策的方向和力度。企业进行增值税筹划，需要 对税收知识进行精心的研究，在实际操作时灵活运用，分析企业增值税筹划的可 能空间，结合企业自身的实际情况，充分利用此次增值税转型改革的减税优惠政 策，积极应对全球的经济危机带来的不利影响。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国内外对税收筹划的一般研究 税收筹划产生于在1 9 世纪中叶的意大利。那时，出现了税务专家为纳税人提 供税务咨询的活动，包括为纳税人提供税收筹划和税务咨询。现代意义税务咨询， 一般认为是欧洲税务联合会。该联合会于1 9 5 9 年，在法国巴黎由五个欧洲国家的 从事税务咨询的专业团体联合成立。 德国伐克主编的德国与国际税收百科全书引用的最早文献是载于1 9 5 9 年 出版的工业企业计划文集里的h s c h o k e n h o 西所写的企业纳税筹划，认 2 为该文中最早出现“纳税筹划一词【4 】。 1 9 8 9 年w o o d h e a d f a u l k n e r 公司出版了e r i ct o m s e t t 编的跨国公司的税收筹 划一书，该书从跨国公司与跨国贸易的角度，提出的一些跨国公司国际税收筹 划的理论和税收筹划技术在跨国公司中有很大影响【5 1 。 美国德克萨斯a & m 大学s h a r o nk a y ( 1 9 9 7 ) 的论文企业迁徙的税收和非税 收诱因从企业选址的角度研究纳税筹划，认为公司选址是一个综合考虑地理位 置、经济条件、经济发展等各种的税收和非税收因素的结果，跨国公司对投资地 点进行选择，可以达到避税的目的【6 】。 意大利波隆纳大学( b o l o g n au n i v e r s i t y ) 的l u i g ia l b e r t of r a n z o n i ( 2 0 0 0 ) 从 政府与纳税人相互关系角度，提出了以增加信息披露、设置激励机制以促进纳税 人诚信的优化税收执行模型【7 】。s t e v ec w e l l s ( 2 0 0 2 ) 提出在政府税收收入下降 时三种增加政府税收收入方法，论述了税收赦免( t a xa m n e s t y ) 的理论与实践 【8 】 o 美国亚尼桑那州大学的史密斯( s t e v e nh o w a r ds m i t h ) ( 2 0 0 0 ) 在税收会 计选择：公司税收筹划成本一文中，从税收和会计差异的角度，通过实证研究， 探讨在税收和会计存在差异的情况下，企业选择积极纳税筹划的行为【9 1 。 s t e v ec w e l l s ，j o h ne k a r a y a n ，c h a r l e sw s w e n s o n ，j o s e p h w n e f f ( 2 0 0 2 ) 的战略性企业税收筹划，主张从企业战略的角度，运用持续观点进行税收筹 划，认为税收筹划的目标不是纳税最小化，而是增加企业价值，管理者做出决策 时，可运用s a v a n t 分析模型分析s t r a t e g y 、v a l u e a d d i n g 、a n t i c i p a t i o n 、 n e g o t i a t i n g 、t r a n s f o r m i n g 六个方面的影响【1 0 】。迈伦斯科尔斯、马克沃尔夫森 ( 2 0 0 4 ) 论述如何将美国的税收制度与企业战略结合到公司的具体决策，涉及了 合并与收购、国际扩张、投资战略、税收套利、雇员股票期权等多方面的内容， 首开税收筹划量化决策之先河，将税收筹划置于动态经济政策环境下【l l 】。j a c k m i n t z ，m i c h a e ls m a r t ( 2 0 0 4 ) 采用理论模型分析收入转移对企业投资、企业利 润、政府税收等方面的影响，论述了企业通过收入转移的方法进行税收筹划，以 减少公司应纳税额【1 2 】。 我国的税收筹划起步较晚，一般认为，1 9 9 4 年出版的唐腾翔的税收筹划 为我国第一部税收筹划的专著，主要介绍国外的税收筹划的理论与实践，唐腾翔 认为税收筹划“是指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事 先筹划和安排，尽可能取得节税的税收利益【”h 。邵晓平( 1 9 9 4 ) 在我国企 业税收筹划初探一文中称：“税收筹划又称节税，是指在税法许可的范围内， 当同时存在多个纳税方案的选择时，纳税人有意识地选择税负最轻或税后利益最 大的一种纳税设计行为【1 4 】，。张中秀( 2 0 0 1 ) 教授在他主编的纳税筹划宝典 一书中采用了“纳税筹划 这个概念，认为税收筹划是纳税人权利，主张纳税人 3 可以“合理避税”，对税收筹划的“合法性 原则进一步扩大到“非违法原则， 认为纳税筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和财务 安排，在进行节税筹划、避税筹划、退税筹划同时要实现涉税零风险【l5 1 。 盖地，钱桂萍( 2 0 0 5 ) 在试论税务筹划的非税成本及其规避一文中，探 讨了非税成本的基本含义及其内容、非税成本的成因、非税成本的规避【l6 1 。 黄风羽( 2 0 0 7 ) 的税收筹划策略、方法与案例从投资经营角度，利用税 收筹划科学筹划合理合法地节减税赋，以实现企业利润的最大化。认为“税收筹 划是指纳税人或其代理机构在遵守税收法律法规前提下，通过对企业或个人涉税 事项的预先安排，实现合理减轻税收负担目的的一种自主理财行为 1 7 1 。” 刘晓( 2 0 0 8 ) 在纳税筹划与企业财务战略研究文中探讨纳税筹划与财务 战略关系，认为纳税筹划有助于提高纳税人的纳税意识，实现纳税人财务利益最 大化，提升企业财务管理层次，完善税收法律制度，有助于国家合理配置资源【1 8 l 。 蔡秀英( 2 0 0 8 ) 的基于企业财务战略的税收筹划问题探析从企业财务战略角 度，论述税收筹划是一项系统工程，牵涉到企业财务战略各个方面，属于企业财 务战略管理的范畴，它是由企业财务战略的目标决定的，同时又影响企业财务战 略目标的实现引。 1 2 2 国内外对增值税筹划的研究 早在1 9 17 年美国耶鲁大学经济学教授亚当斯( t a d a m s ) 就提出了具有现代 增值税雏形的想法。1 9 5 4 年，在m a u r i c el a u r 6 积极推动下，法国率先制定、实施 了增值税制制度，并取得了成功，此后增值税很快在世界范围流行起来。 a l a n a t r a i t ( 19 8 8 ) 的v a l u e a d d e dt a x ：i n t e r n a t i o n a lp r a c t i c ea n dp r o b l e m s 对增值税的理论上存在的问题及其影响，包括增值税对经济的影响，增值税的征 管实践中的问题进行了探讨【2 0 1 。对增值税税收筹划研究，一般和本国的增值税 制度紧密结合，p a t r i c kc s o a r e s ( 19 9 6 ) 的v a tp l a n n i n gf o ，p r o p e r t yt r a n s a c t i o n s 从财产转让的角度，如何利用税收优惠与减免进行财产转让的增值税筹划【2 1 1 。 s h e l a g hp e a r c e ，s t e p h e nt a y l o r 的b r i t i s ht a xg u i d e ：v a l u ea d d e dt a x 考虑到2 0 0 9 年英国财政法案( f i n a n c ea c t2 0 0 9 ) 对增值税影响，对英国增值税的应税行为、 退税、税率、增值税纳税程序及争议的处理等方面做了介绍和探讨【2 2 1 。尼尔欧 文( n e i lo w e n ) 在v a t p l a n n i n g2 0 0 9 1 0 中分析了进项税、汽车、建筑行业、公 司集团等方面的增值税筹划【2 3 1 。 我国于1 9 7 9 年开始引入增值税进行试点，1 9 9 4 年税制改革后，选择了生产型 的增值税制度，国内对增值税的研究开始增多。在对增值税的研究的基础上，也 开始关注增值税对企业的经营的影响，从不同的角度对增值税筹划进行研究。 1 9 9 6 年税务研究第l o 期发表王冬生的增值税的税负问题，文中提 4 出了增值税的税负概念并提出了税负率的计算方法，是我国国内首次提出增值税 的税负率计算公式。盖地( 1 9 9 9 ) 指出增值税纳税对与企业净利润有影响，纳税 人并非“只是代政府代收税款，代消费者缴纳税款，纳税人已付的税款在每次销 售时都从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负 担1 2 4 】，。1 9 9 9 年盖地在论增值税税务筹划一文中，提出了企业增值税筹划的 四条原则：不违法原则、保护性原则、时效性原则、整体性原则。认为增值税筹 划可以从利用增值税优惠政策，从增值税纳税人身份选择进行筹划【25 1 。萧艳汾 ( 2 0 0 6 ) 在其博士论文增值税纳税人税负研究中认为增值税纳税人税负可以 分为名义税负和实际税负，用代数推理推导出测算增值税税负转嫁的代数模型， 得到增值税纳税人间接税税负转嫁的一般规律：增值税的税负由销售者和购买者 共同负担，其负担的份额取决于商品供求弹性的对比关系。黄文斌，朱文兵( 2 0 0 7 ) 的企业增值税节税筹划方法分析认为企业可以通过利用增值税税法中减、免 税的规定来合法降低企业增值税税负，从缩小税基和扩大进项税额去考虑，以及 利用不同的经营模式包括对企业进行分设或合并进行增值税筹划【2 6 1 。 随着我国社会经济的发展，我国生产性增值税制度的弊端越来越明显，对生 产性增值税制度进行改革要求越来越迫切，国内对增值税的研究更多关注增值税 的转型。杨振( 2 0 0 5 ) 的中国增值税转型经济影响的实证研究。该文在宏观 层面上通过定量研究和定性研究相结合、税收政策研究和税收管理相结合、税种 改革与税收体系优化相结合，分析关税与增值税转型的关系以及出口欠退税和退 税制度改革与增值税转型的政策叠加效应，分析和研究与增值税转型相关问题的 对策等1 2 。严才明( 2 0 0 6 ) 在其博士论文增值税的效率分析中，从税收效 率和增值税原理入手，探索了效率视角下增值税税制本身和各种管理模式选择的 优势和缺陷，对当时的增值税制的运行效率作了综合评价，并提出了我国增值税 制“一步转型、分段扩围、择机降负 的改革思路【2 8 1 。卢剑灵( 2 0 1 0 ) 的新 增值税筹划空间变化分析分析了新增值税制度下小规模纳税人认定标准、纳税 义务发生时间、进项税额抵扣等几个方面的变化 2 9 】。 1 2 3 研究评述 国内外学者从不同角度对税收筹划基础理论和增值税税收筹划进行了系统 深入地研究，对增值税税收筹划的原则，增值税的税负归宿及其转嫁进行了分析 和探索，提出了一些增值税筹划的具体方法和计算模型，以简化增值税筹划的复 杂计算。由于当时我国的增值采用生产型增值税制度，增值税筹划的模型和筹划 方法一般基于当时的增值税制度，增值税制度转型后，增值税筹划的可能筹划空 间发生了变化，一些筹划模型与方法也不一定再适用。本文在综合前人研究的基 础上，对比分析了增值税转型的制度变化，全面分析了增值税转型对增值税筹划 因素的影响，以实现企业价值最大化为导向，对企业生产经营的各个环节如何通 过增值税税负转嫁，降低增值税的纳税总成本进行了分析和探讨。对前人提出的 企业增值税筹划方法筹划的计算模型，做了进一步的分析和探讨。 1 3 研究思路和方法 研究方法：第一，主要使用规范性方法，即从经济学理论框架出发，以基本 的事实、原理、公理等出发，通过一系列的逻辑关系，推导出结论，第二章关于 增值税税收筹划的分层目标采用此方法。第二，定性分析与定量分析相结合的方 法。第二章对增值税税收筹划的风险分析，第四章增值税的纳税人身份选择，混 合销售行为筹划采用此方法。第三，对比分析方法。采用对比分析方法分析了第 三章新制度变化。 研究思路：本文从企业增值税税收负担及其转嫁入手，围绕企业财务管理的 目标，考虑税收筹划的风险，分析我国增值税制度变化对税收筹划的影响，通过 探讨目前增值税税收筹划的现状及存在的问题，结合具体实例提出新增值税制度 下增值税筹划方法。 1 4 论文结构 论文共分为四章。具体内容与结构如下： 第一章，引言。介绍了本课题的研究背景和研究意义、文献综述、研究思路 和研究方法以及论文结构、主要创新点。 第二章，增值税税收筹划相关理论。本章介绍增值税的税负及其转嫁，税收 筹划的基本原则，增值税筹划的目标，风险及其规避。 第三章，增值税制度变化及其对增值税筹划的影响。介绍我国增值税制度的 变化，分析了增值税转型对增值税税负及所得税、设备投资及外商投资企业的影 响，分析了增值税筹划空间的变化和我国增值税筹划工作现状的不足。 第四章，新增值税制度下企业增值税筹划方法探讨。分析新制度下企业纳税 人身份选择、企业采购、企业销售环节的几种特殊销售方式、放弃免税权的选择 和固定资产的筹划方法和计算模型。 1 5 本文可能的创新 本文主要分析了我国新增值税制度下，企业如何通过增值税税负转嫁进行增 值税筹划，降低增值税的纳税总成本。以期为企业在新增值税制度下进行增值税 筹划提供一些思路上的借鉴和实务工作的参考。 第一、分析了增值税转型后增值税筹划空间的变化，全面分析了增值税制度 6 变化对增值税税收筹划的影响。虽然此次增值税的转型改革并没有惠及全部行 业，但新增值税制度降低了增值税实际税率，减少了固定资产的重复征税率，对 大多数企业来说，只是受惠程度的不同。本文分析了增值税制度变化对企业所得 税的影响、设备投资的影响、增值税的实际税率的影响。 第二、从增值税税负转嫁的角度，结合新增值税制度的变化，将增值税税负 转嫁运用到企业生产经营各个环节的增值税筹划中，探讨企业如何通过增值税筹 划以顺转、逆转方式把增值税部分地转嫁给购货方或供货方或者利用优惠政策转 嫁增值税税负给政府，从而降低增值税的纳税总成本。对一些已有的增值税筹划 方法和计算模型进行了进一步的分析探讨和完善。比如，企业在纳税人身份选择 时不能仅根据增值率测算计算或利润率判别法做出决策，企业作为产品增值链的 一个环节，不仅要考虑到增值税的纳税成本、固定资产更新计划的可抵扣增值税 进项税对本企业的影响，还要考虑到企业的产品性质、主要购货方及其对购货方 增值税转嫁的影响。 当然，创新是相对的，如果没有前人的研究与开拓和导师的指导，创新会是 无源之水。限于作者的水平，本文创新点也可能存在值得商榷的地方。 7 第二章增值税税收筹划相关理论 2 1 增值税类型的比较与评价 增值税是以商品以及应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而 征收的一种流转税。从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部 分价值，即货物或劳务价值中v + m 部分，相当于净产值或国民收入部分。 现实经济生活中，各国政府根据各自国情政策要求在增值税制度中人为确定 的增值额，即法定增值额。法定增值额一般是根据全部销售额扣除可扣除的购进 项目的差额确定的。对可扣除购进项目，各国界定的具体范围不一样，主要差别 是对于外购固定资产扣除处理的不同，增值税因此分为三种类型： ( 一) 生产型增值税 生产型增值税以纳税人的销售商品或应税劳务的收入扣除用于生产经营的 外购原材料、燃料、动力等项目的成本后的余额作为法定增值额，但是对当期购 进的固定资产和本期固定资产折旧额都不予扣除。由于这个法定增值额等于工 资、租金、利息、利润和折旧之和，即在生产产品和提供劳务过程中增加的价值， 其内容从整个社会看相当于国民生产总值，所以称为生产型增值税。 由于生产型增值税法定增值额包含有固定资产的折旧额，产品价格中有固定 资产重复征税因素，造成增值税对价格的扭曲，行业税负不公，不利于优化产业 结构，不利于产品出口参与国际竞争，抑制投资需求。一般选择生产型增值税制 度是为了限制投资规模或是组织政府税收收入。2 0 0 2 年，在实施增值税制度的国 家中，只有中国和印度尼西亚开征生产型增值税【3 0 1 。 ( 二) 收入型增值税 收人型增值税与生产性增值税相比，除允许扣除外购项目的成本外，对于购 置用于生产经营的固定资产，允许将当期的折旧额予以扣除。即对于购入的固定 资产，可以按照磨损程度相应地给予扣除。这时的法定增值额，不包含生产产品 和提供劳务过程中的固定资产折旧额，即净产值，就整个社会看，相当于国民收 入，所以称为收入型增值税。 收人型增值税的法定增值额能够反映当期的实际增值额，但是增值税的计算 复杂，征管难度大，增加了增值税的征管成本。 ( 三) 消费型增值税 消费型增值税与生产性增值税相比，除允许扣除外购项目的成本外，对于当 期购置用于生产经营的固定资产中所含的增值税，允许在购置当期全部一次扣 除。虽然固定资产在原生产经营单位作为商品出售时已征收增值税，但当购置单 位作为固定资产购进使用时，其已纳税金在购置当期已经全部扣除。从整个社会 范围看，作为固定资产那部分商品实际上并没有征税，这种类型增值税的课税对 象不包括生产资料，仅限于当期生产销售的所有消费品，所以称为消费型增值税。 由于固定资产购进时一次性扣除增值税税额，对于购进固定资产的当期会减 少政府增值税税收收入，更有利于刺激投资大于刺激消费。消费型增值税改进了 生产性增值税的缺点，并且便于操作和管理，所以目前绝大多数实行增值税的国 家选择了消费型增值税，我国2 0 0 9 年1 月1 日开始的在全国范围内实施的增值税转 型改革也是选择了消费型增值税制度。 2 2 增值税的税收负担 税收负担，简称“税负 ，是纳税人履行纳税义务所所承受的一定的经济负 担，一般以税额与税基或相关经济指标的比值来表示【3 l 】。税收负担反映了一定 时期内国家与纳税人在社会产品分配上的量的关系，一般以负担率的形式表现 【3 2 1 。负担可以从不同角度分为宏观负担和微观负担，名义税负和实际税负，直 接税负与间接税负。从国家宏观角度来看，要有相对合理的税负才能满足社会公 共商品需求，保障国民经济的健康发展。微观负担用于衡量企业在一定时期内实 际税收负担的大小。名义税负是税法规定的纳税人发生某种应税行为所应承担的 经济负担，实际税负是纳税人实际承担的经济负担。 2 2 1 增值税的名义税负与实际税负 就增值税而言，增值税的宏观税负是指一个国家当年增值税收入占同期工商 企业提供的g d p 的比重，实际上是增值税收入与g d p 及财政收入增长关系的集中 反映【33 1 。“供给学派”代表人物、美国南加利福尼亚商学院教授阿瑟拉弗著名 的“拉弗曲线 ，如图2 1 ，从宏观的角度证明了存在最优的税负。 ob c ( 1 0 0 )税率 图2 1 拉弗曲线 9 从微观看，理论上增值税作为一种间接税，消费者是增值税的最终承担者。 但是现实中，增值税不可能完全转嫁出去，总是由生产者和消费者共同负担。一 个企业的增值税税负可以用名义税负率和实际税负率两个指标来衡量。 名义税负是指纳税人实际缴纳的税额与其收入的比例，经济税负是指负税人 实际承担的税收负担【3 4 l 。 增值税的名义税负就是一定时期内企业实际缴纳的增值税的全部税收占同 期增加值的比例： 增值税的名义税负率= 实际缴纳的增值税增加值1 0 0 ( 2 1 ) 为了使不同行业或不同企业的增值税名义税负率更具有可比性，现实中用得 更多的是以一定时期内企业实际缴纳的增值税占同期企业销售收入的比例： 增值税的名义税负率= 实际缴纳的增值税当期应税销售收入1 0 0 ( 2 2 ) 增值税的经济税负或实际税负等于一定时期内企业未能转嫁出去的全部税 收占该类企业同期增加值的比例。 增值税的实际税负= 名义税负一转嫁出去的名义税负 ( 2 3 ) 对企业角度来讲，在名义税率和税收政策一定情况下，企业的增值税的名义 税负率过低，说明企业的增值率不高，还有可能是企业的存在偷漏税，会引起税 务监管部门的注意。同时企业应该积极寻找增值税纳税筹划空间，进行增值税筹 划，尽可能地把增值税名义税负转嫁出去，使企业的增值税的实际税负最小。 2 2 2 增值税的纳税成本 增值税的纳税人除了要承担增值税的税负还要承担增值税的纳税成本。纳税 成本相对于税务机关的征税成本，指纳税人、扣缴义务人履行税法规定在纳税过 程中所耗费的成本。增值税的纳税成本按其性质可以分为初始成本、临时成本和 经常成本。 增值税纳税成本的初始成本是指纳税人初次成为增值税的纳税人或者在增 值税制度大规模变动的情况下付出的一次性成本。比如成为增值税一般纳税人要 购买安装金税卡的专用计算机和金税卡。临时成本是增值税纳税人的不经常地、 偶发的开支。经常成本是增值税纳税人在纳税过程中不断发生的费用。比如税务 会计人员的薪金，发票的申购和核销等开支。 相对于企业所缴纳的增值税税款，增值税的纳税成本具有隐蔽性，且有时难 以准确地计量。同时纳税成本具有累退性，企业规模越大，相对纳税成本越低。 2 2 3 增值税的纳税总成本 考虑到增值税的纳税成本，得到增值税税收总成本或增值税的总税负： 增值税税收总成本= 增值税的经济税负+ 增值税的纳税成本( 2 4 ) 所以，企业除了考虑对增值税进行筹划，通过税负转嫁，降低企业的增值税 l o 税负外，还应该加强增值税的纳税工作的管理，使企业的增值税纳税总成本最小。 特别是对于规模较小的企业，由于纳税成本的累退性，增值税的纳税成本是其增 值税筹划需要考虑的因素。 2 3 增值税的税负转嫁 税负转嫁，指在商品交换中，纳税人通过提高销售价格或压低购进价格的方 法，将税负转嫁给购买者或供应者的一种经济现象【35 1 ，所以，最初的纳税人不 一定是最终的税负承担者。 2 3 1 增值税的税负不能完全转嫁 增值税是间接税，其微观税收负担一般被认为最终将会转嫁给最终的消费 者，但现实中纳税人增值税税负并不能全部及时地转嫁出。 第一，从价值理论看，市场价格，虽然会有时背离价值，但从长期来说，价 格与价值趋于一致。增值税以增值额为课税对象，课税的基础源于生产者创造的 价值。消费者购买商品支付的全部价格( 其中包括增值税) ，都是生产者创造的 价值。增值税只是生产者把自己创造并实现价值的一部分以税收形式上交国家。 第二，即便假设增值税税负能够全部由价格链条“传递税负 给消费者，但 增值税最终会包含于消费者所购买商品或劳务的全部价格之中，这会使供应曲线 左移，如图2 2 ，图中p 1 为不征增值税的销售价格，q l 为对应的销售量，p 2 为 征收增值税是价格，q 2 为对应的销售量，阴影部分为政府的增值税税收收入。 对具体某一产品来说，其影响结果是，要么销售数量的减少，要么降低售价，或 者二者兼有之，两种情况生产经营者都会失去一部分利益。 价格 p 2 p l q 2q 1 数量 图2 2 有增值税的市场供求分析 2 3 2 供求弹性与增值税的税负转嫁 经济学中的弹性是指一个变量对于另一个变量的敏感性的一种度量。供求弹 性可分为供给或者需求的价格弹性和供给或者需求的收入弹性，影响税负转嫁的 是供给的价格弹性和需求的价格弹性【36 1 。供给的价格弹性是指一种商品的供给 量对其价格变动的反应程度。其弹性系数等于供给量的变化率与价格的变化率之 比。供给的价格弹性可以用供给弹性系数来表示： e ：a q , q , ：一p 丝 ( 2 5 ) s 心| p q s 心 公式( 2 5 ) 中，e 。为供给弹性系数，a q 。q 。为供给量变化率，a p p 为价格变 化率。 需求的价格弹性是指一种商品需求量对其价格变动的反应程度。其弹性系数 等于需求量的变化率与价格的变化率之比。需求的价格弹性可以用需求弹性系数 来表示( 由于通常情况下需求弹性是负数，为了便于分析，需求弹性取正值) ： 玩：一继：一一p 堡 ( 2 6 ) 。 a p p 姨 a p 公式( 2 6 ) 中，e d 为需求弹性系数，a q a q d 为需求量变化率，a p p 为价格变 化率。 如图2 3 ，在完全竞争市场环境下，需求弹性与供给弹性对增值税税负转嫁的 影响【3 7 】： 价格 p 2 p 1 p 3 q 2q l数量 曲线 图2 3 供求弹性与增值税税税负转嫁 图2 3 中p l 为不征增值税的销售价格，q 1 为对应的销售量，此时供求均衡点 为e 1 ；p 2 为征收增值税是价格，q 2 为对应的销售量，此时供求均衡点为e 2 ，t 1 2 为政府增值税收入。在无增值税时商品价格为p 1 ，假设增值税的税率为r ，增值 税使商品的边际生产成本增加，因而导致价格上升，引起供给曲线左移并左倾， 到e 2 点处达到一个新的均衡，此时政府增值税收入为t ， t = ( p 3 xr ) xq 2 = ( e 2 一p 3 ) x 0 2 ， 对于购买者不征增值税时的价格为p l ，征税增值税的价格为p 2 ，所以购买者 承担的增值税税负为t d ， 乃= ( p 2 一尸1 ) q 2 ， 而销售者在新的均衡价格中不含税价格为p 3 ，收益价格下降的幅度为 ( p 1 一p 3 ) ，由销售者负担的增值税为t 。， t = 【p 卜p 3 ) x q 2 ， 购买者与销售者承担的税负的比例为： 互：( p 2 - p 1 ) x q 2 ：p 2 - p 1 ， 正( e l p 3 ) x q 2p 1 一p 3 而由公式( 2 5 ) 和( 2 6 ) ，在需求平衡点e l 时的供给弹性e 。为： e 。：垒g ! g ：( ? q 2 - q 1 1 ) q 1 ， 4 a p 尸 i 尸3 一尸1 ) p 1 需求平衡e l 点需求弹性e d 为： 毋：一盟：一赢( q 2 - q 1 ) q 1 ，u a p | p p 2 一p 1 、| p 1 e 。e d 为， 墨：一一( q 2 - q 1 ) q 1 坚二竺! 丛竺! ：型。 岛【p 3 一p 1 ) p 11 0 2 一q 1 ) q 1 p 1 一p 3 所以， 丝= 生 ( 2 7 ) 2 ：岛 购买者与销售者分担的增值税税负比例等于在不征增值税时的需求平衡点 的供给弹性系数与需求弹性系数的比例。同样，生产者在购买环节也会通过税负 逆转方式让前环节的生产者或供应者分担一部分增值税。 2 3 3 增值税税负的转嫁途径 增值税税负转嫁的具体途径主要有税负前转、税负后转和转嫁给政府等三 种。 ( 一) 税负顺转，增值税纳税人通过提高商品或劳务价格，将其所交纳的增 值税税款顺着商品或劳务流转方向，转嫁给商品或劳务流的购买者或最终消费者 负担。顺转是税负转嫁的最典型和最普遍的形式，增值税的税负转嫁一般是这种 形式。由公式( 2 7 ) 可知，商品或劳务的供给弹性较大而需求弹性较小则增值 税税负容易进行税负顺转；反之，若商品或劳务的供给弹性较小而需求弹性大的 商品或劳务的税负不易进行税负顺转。 ( 二) 税负逆转，增值税纳税人通过压低购进商品或劳务价格，将其所交纳 增值税税款逆着商品或劳务流转的方向，向后转移，由商品或劳务的提供者负担。 增值税税负逆转实现的前提条件是商品或劳务需求弹性较大，而供给弹性较小。 ( 三) 转嫁给政府，增值税纳税人通过享受税收优惠、税收减免、出口退税 等方法，把增值税税负转嫁给政府。当然纳税人通过偷税、漏税的方法也能达到 不交或者少交增值税税负的目的，但是不符合税收筹划的合法性的基本原则，所 以不在本文讨论范围。 2 4 增值税筹划的原则和目标 2 4 1 增值税筹划的原则 税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂的决策过程，是依据国家法律选择 最优纳税方案的过程。在进行增值税筹划时，应遵循以下几个基本原则： 第一，合法原则。税收筹划以符合法律规定为前提，