（会计学专业论文）现金流量表编制的原理与实务研究.pdf

提要 y j 7 3 9 9 7 f 有些企业的编报人员由于对现金流量表中项目的理解不够深入，对现金流 量表韵编制方法掌握不够准确等原因，企业编报的现金漉量衰存在的闯愿较多。 本文主要在“现金流量表中各项目的确定”和“现金流量表的编制方法”等方 面作出论述 在直接法部分，本文从实质上阐述了。销售商品、提供劳务收到的现金” 项目和。购买商品、接受劳务支付的现金”两个项目的原理和确定方法。 在将“净科润调节为经营活动的现金流量”部分，文章阐述了各项目确定 的原理及方法。j 对现金流量表( 直接法部分) 的编制方法，文章期述了“工作底稿法”和 “直接分析法”两种方法。和工作底稿法相比，直接分析法具有及时性强、准 确性高、操作性好等特点。在实务中。采用直接分析法为宜对现金流量表补 充资料部分的编制，企业应正确理解每个项目的内容，作好经济业务的明细棱 算。 关键词：现金流量表工作底稿法直接分析法特殊调整业务 引言 企业会计准则一现金流量表准则( 以下简称现金流量表准则) 已子1 9 9 8 年3 月2 0 日颁布。并予1 9 9 8 年1 月1 日起在全国施行2 0 0 1 年1 月1 8 日对 现金流曩袭准曼! l 又进行了修订i 修订后的准则予2 0 0 1 年1 月! 日在所有企业实 施现金流量表准则的出台，对进一步规范企业会计信息披露，提高会计信息 的相关性和有用性，起到了积极作用。但是由于各方面原因，有些企业的编 报人员因对现金流量表中项目的理解不够深入，对现金流量表的编制方法掌握 不够准确致使企业编报的现金流量表存在的问题较多。本文主要在4 现金流量 表中各项目的确定”和。现金流量表的编制方法”等方面进行论述 在鬣按法部分，现金流量表中各项目的确定一般有两种方法。第一种方法 是，通过分析一定期间发生的全部经济业务，从中找出影响现金流量的经济业 务据以计算确定各项日金额；第二种方法是。根据一定期间影响现金流量的经 济业务计算确定各项目金额。从原理上说，第二种方法比较简单，第一种方法 比较复杂。本文主要论述应用第一种方法如何确定现金流量表中各个项日，其 中重点说明“销售商品、提供劳务收到的现金。项目和。购买商晶、接受劳务 支付的现金”项目。 在阐述如何确定这两个项目时，本文给出了比较严谨的计算公式。引进了 特殊调整业务的概念，并对公式中的特殊调整业务进行了说明，从本质上说明 了这两个项目确定的原理，对企业编报人员正确确定这两个项目的金额具有实 用价值。 补充资料中。将净利润调节为经营活动的现金流量。，本文给出了其基本原 理对不影响经营活动现金流量但影响净莉滑的业务，应通过调整。损益类 账户的发生额确定，此类业务涉及的是。投资活动”和。筹资活动”两类业务 对与净利润无关但影响经营活动现金流量的业务，应通过调整“经营性流动性 类”账户本身的发生额确定。文章论述了各项目确定的方法 本文阐述了现金流量表( 直接法部分) 编表的两种思路即“调整法”和 “直接分析法”。所谓调整法，就是根据本期发生的全部经济业务从中找出影 响现金流量的经济业务编制现金流量表的方法。所谓直接分析法。就是根据影 响现金流量的经济业务编制现金流量表的方法本文只南述了调整法中的。工 作底稿法”。本文以举例的方式说明了两种方法的应用，并最后对两种方法进行 了评价。 在及时性方面，应用工作底稿法编制现金流量表只能在期末进行，这样不 利于企业平时了解现金流量的信息，从而不利于对现金流量进行及时分析。采 用直接分析法编制现金流量表，企业可根据自己的需要，在现金流量分析辅助 账上反映任一期间现金流量的信息，这样可为企业管理者进行决策及时提供信 息；在准确性方面，采用工作底稿法法绩髓现金流量表，虽然一定期同现金及 现金等价物净增加额的数字正确。但可能会导致现金流量表中现金流量的具体 项目的数字不准确。 本文旨在使企业编报人员掌握现金流量表各项目的本质。正确编制现金流 量表。 第一部分现金流量表概述 企业会计准则一现金流量表) 准则( 以下简称现金流量表准更l j ) 已于1 9 9 8 年3 月2 0 日颁布，并于1 9 9 8 年1 月1 日起在全国旅行。2 0 0 1 年1 月1 8 日对 现金流量表准则又进行了修订，修订后的准则于2 0 0 1 年1 月1 日在所有企业实 旌a 现金流量表准则的出台，对进一步规范企业会计信息披露，提商会计信息 的相关性和有用性，起到了积极作用。但是，由于各方面原因，有些企业的编 报人员因对现金流量表中项目的理解不够深入，对现金流量表的编制方法掌握 不够准确致使企业编报的现金流量表存在的问题较多本文以一般工业企业为 例，将主要在。现金流量表中各项目的确定”和“现金流量表的编制方法”等 方面作出论述。 一、现金流量表的概念 现金流量表是以现金为基础编制的反映企业财务状况变动的报表，它反映 公司或企业一定会计期阃内有关现金和现金等价物的流入和流出的信息，表明 企业获得现金和现金等价物( 除特别说明外以后所称的现金均包括现金等价物) 的能力。这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款，以及现金 等价物。具体包括：( 1 ) 库存现金：是指企业持有可随时用于支付的现金限额， 即与会计核算中“现金”科目所包括的内容一致；( 2 ) 银行存款：是指企业存 在金融企业随时可以用于支付的存款，即与会计核算中。银行存款”科目所包 括的内容基本一致。区别在于：如果存在金融企业的款项中不能随时用于支付 的存款不作为现金流量表中的现金。但提前通知金融企业便可支取的定期存 款，则包括在现金流量表中的现金范围内：( 3 ) 其他货币资金：是指企业存在 金融企业有特定用途的资金；( 4 ) 现金等价物：是指企业持有的期限短、流动 性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资现金等价 物通常指购买在3 个月或更短时间内却到期或即可转换为现金的投资。 二、现金流量的分类 现金流量表首先要对企业备项经营业务产生或运用的现金流量进行合理的 分类，通常按照企业经营业务发生的性质，将企业一定期间内产生的现金流量 归为三类：( 1 ) 经营活动产生的现金流量包括销售商品或提供劳务、经营性 租赁、购买货物，接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品i 交纳税款等；( 2 ) 投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金 等价动范围内的投资及其处置活动；( 3 ) 筹资活动是指导致企业资本及债务规 模和构成发生变化的活动，包括吸收投资、发行股票、分配利润等 对于企业日常活动之外的。不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保 险赔款、捐赠等应当在现金流量表中归并到相关类别中，并单独反映。 三、现金流量表的作用 ( 一) 为企业管理部门预测未来现金流量、编制现金预算提供了依据 随着经济的不断发展，现金流量管理越来越重要。现金预算是现金流量管 理的一项重要内容，现金预算的数据一般应考虑过去来自现金流量表中现金流 量的信息。 ( 二) 反映净利润与现金余额的关系 现金余额与企业盈亏并不一定成正向变化。净利润与现金流量的关系可以 反映企业净莉润的质量。有现金流量支持的挣利润，净利润是高质量的；反之， 则是牧有质量的净利润。 ( 三) 现金流量表可以提供企业的现金流量信息，从而对企业整体财务状况作 出客观评价 在社会主义市场经济条件下，竞争异常激烈，企业要想站稳脚跟，不但要 想方设法把自身的产品销售出去，更薰要的是要及时收回销售款，以便以后的 经营活动能顺利开展。除了经营活动以外，企业所从事的投资和筹资活动同榉 影响着现金流量，从而影响企业的财务状况现金流量表与企业的现金预算比 较，可以提供现金预算执行情况的信息；现金流量表能够说明企业的偿债能力 和支付股利的能力；现金流量表能够分析企业未来获取现金的能力；现金流量 表能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响。 2 第二部分现金流量表中各项目的内容及其确定方法 编制现金流量表时，列示经营活动现金流量的方法有两种，一是直接法， 二是间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。 所谓直接法，是指通过现金流入和流出的主要类别反映来自企业经营活动 的现金流量。 所谓间接法，是指以本期净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、 营业外收支以及应收应付等项目的增减变动，据此计算并列示经营活动的现金 流量。 ( 一)直接法部分 在直接法部分，现金流量表中各项目的确定一般有两种方法。第一种方法 是，通过分析一定期阗发生的全部经济业务，从中找出影响现金流量的经济业 务计算确定各项羁金额；第二种方法是! 根据一定期问影响现金流量的经济业 务计算确定各项目金额从原理上说，第二种方法比较简单，第一种方法比较 复杂。本章主要论述应用第一种方法如何确定现金流量表中各个项目，其中重 点说明“销售商品、提供劳务收到的现金”项目和“购买商品、接受劳务支付 的现金”项目。 1 “销售商品、提供劳务收到的现金”项目 “销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业销售商品、提供劳务实 际收到的现金( 含销售收入和应向购买者收取的增值税颁) 主要包括；本期销 售商品和提供劳务本期收到的现金，前期销售商品和提供劳务本期收到的现金， 本期预收的商品款和劳务款等，本期发生销货退回丽支付的现金应从销售商品 或提供劳务收入款项中扣除与销售商品、提供劳务有关的经济业务主要涉及 利润表中的“主营业务收入”项目、“其他业务收入”项目，资产负债表中的“应 交税金( 销项税额部分) ”项目、“应收账款”项目、。应收票据”项目和。预收 账款”项目等，通过对上述等项目进行分析，则能够计算确定销售商品提供劳 务收到的现金。 若上述项目的发生额均与锖售商品、提供劳务有关，该项目的确定则比较 容易。我们只需以销售商品、提供劳务产生的。销售收入和增值税销项税额” 为计算的起点，对应收账款、应收票据、预收账款等项目进行余额变动的调整 即可计算出销售商品、提供劳务收到的现金但由于制度的规定和企业一些特 殊的作法等原因，上述项日的发生额可能与销售商品、提供劳务无关，这些发 生额则要做特殊处理，本文称其为特殊调整业务。特殊调整业务有两种情况： 一种情况是指，应收账款、应收票据和预收，长款等账户对应的张户不是销售商 品、提供劳务产生的。收入和增值税销项税额类”账户以及“现金类”账户 的业务( 上述三个账户内部转账业务除外) ：另一种情况是指，锖售商品、提供 劳务产生的“收入和增值税销项税额类”账户对应的账户不是应收账教、应收 票据和预收账款等账户以及销售商品、提供劳务产生的“现金类”账户的业务。 典型的特殊调整业务包括：( 1 ) 发生坏账l ( 2 ) 发生坏账回收；( 3 ) 收到债务 人以物抵债的货物；( 4 ) 销售业务往来账户与购货业务往来账户的对冲，如应 收账款与应付账款的对冲；( 5 ) “应交税金一应交增值税( 销项税额) ”胀户中 食有的视同销售产生的销项税颧，如将货物对外投资、工程项目领用本企业产 3 品，( 6 ) 应收票据贴现产生的贴现息，( 7 ) 企业以商品抵偿债务，确认的“主 营业务收入”和“应交税金一应交增值税( 销项税额) ”对应的张户为应付账款 等等 销售商品、提供劳务收到的现金的计算公式为： 销售商品、提供劳务收到的现金= 销售商品、提供劳务产生的“收入和增 值税销项税额”+ 应收账款项日本期减少颧一应收账款项目本期增加额+ 应 收票据项目本期减少额一应收票据项目本期增加额+ 预收张款项目本期增加额 一预收账款项目本期减少额特殊调整项目 上述公式中的特殊调整项目作为加项或减项的处理原则是；应收张款、应 收票据和预收账敬等账户( 不舍兰个账户内部转帐业务) 借方对应的账户不是 销售商品提供劳务产生的。收入和增值税销项税额类”张户，则作为加项处理， 如坏账回收业务等；应收张款、应收票据和预收张款等账户( 不含三个账户内 部转账业务) 贷方对应的胀户不悬“现金类”账户魁作为壤项处理，如发生 坏张业务等。 销售商品、提供劳务产生的“收入和增值税销项税额类”账户借方对应的 账户不是应收张教、应收票据和预收账款等张户以及销售商品、提供劳务产生 的“现金类”张户的业务，应作为加项处理，如销售退回业务涉及的记入“财 务费用”账户的现金折扣的业务等；销售商品、提供劳务产生的“收入和增值 税销项税额类”账户贷方对应的账户不是应收账款、应收票据和预收账款等账 户以及销售商品、提供劳务产生的。现金类张户的业务。应作为减项处理， 如商品抵偿债务的业务等。 例：某企业1 9 9 8 年度有关资料如下：( 1 ) 应收账款项日：年初数1 0 0 万元， 年末数1 2 0 万元；( 2 ) 应收票据项目：年初数柏万元，年末敦2 0 万元；预收 账款项目：年初数8 0 万元，年末数如万元：( 4 ) 主营业务收入6 0 0 0 万元l ( 5 ) 应交税金一应交增值税( 镑项税额) 1 0 3 7 万元；( 5 ) 其他有关资料如下：本期 发生坏账5 万元( 该企业采用备抵法核算坏张损失) ，本期发生坏张回收2 万元， 应收票据贴现使。财务费用”张户产生借方发生额3 万元，工程项目领用的 本企业产品1 0 0 万元产生增值税锖项税额1 7 万元，收到客户用l i 7 万元商品 ( 货款l o 万元，增值税1 7 万元) 抵偿前欠帐款1 2 万元。根据上述资料，计 算销售商品、提供劳务收到的现金。 根据上述资料，销售商品产生的收入6 0 0 0 万元和销售商品产生的增值税销 项税额为1 0 2 0 万元( 1 0 3 7 - - 1 7 ) 作为计算锖售商品、提供劳务收瓢现金的起点l 应收账款本期增加2 0 万元，应作为减项处理；应收票据本期减少2 0 万元，应 作为加项处理；预收账款本期增加l o 万元，应作为加项处理；本期发生坏鬈5 万元、应收票据贴现产生的贴现息3 万元和收到客户以商品抵偿前欠账教1 2 万 元，这三项业务均是应收帐款或应收票据对应的账户不是销售商品、提供劳务 产生的“现金”账户，因此应作为减项处理；本期发生坏账回收2 万元。这项 业务是应收张敖对应的账户不是。收入和增值税销项税额”，因此应作为加项处 理。 销售商品、提供劳务收到的现金= ( 锖售商品、提供劳务产生的。收入和 增值税销项税额”) 一应收帐款本期增加粳+ 应收票据本期减少颤+ 预收帐款本 期增加额+ 特殊调整项目 = ( 6 0 0 0 + 1 0 2 0 ) - - 2 0 + 2 0 + 1 0 - - 5 - - 3 - - 1 2 + 2 = 7 0 1 2 万元 2 “收到的税费返还”项目 4 “收到的税费返还”项目，反映企业收到返还的各种税费。如本期退回的增值 税、本期退回的所得税、本期退回的消费税等。本璜目应根据“补贴收入”、“所 得税”、 “主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“银行存款”等账户的发 生额分析确定。 3 。收到的其他与经营活动有关的现金”项目 “收到的其他与经营 即为有关的现金”项目，反映企业除了上述备项目外， 收到的其他与经营活动有关的现金流入，如罚款收入、流动资产损失中由个人 赔偿的现金收入等。其他现金流入如价值较大的，企业应根据实际情况单列项 目反映。本项目应根据“收到的其他与经营活动有关的现金”相关账户的发生 额分析确定。 4 “购买商品、接受劳务支付的现金”项目。 。购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映企业购买商品、接受劳务支 付的现金( 包括支付的增值税进项税额) 。主要包括：本期购买商品接受劳务本 期支付的现金，本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项。 本期发生购货退回而收到的现金应从购买商品或接受劳务支付的款项中扣除。 与购买商品、接受劳务有关的经济业务主要涉及利润表中的。主营业务成本” 项目，资产负债表中的。应交税金( 进项税额部分) ”项目、“应付账款”项目、 “应付票据”项目、“预付账款”项目和“存货”项目等，通过对上述等项日进 行分析，则能够计算确定购买商品接受劳务支付的现金。 若上述项目的发生额均与购买商品、接受劳务有关，该项目的确定则比较 容易。我们只需以购买商品、接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额” 为计算的起点，对应付账款、应付票据、预付账款和存货等项目进行余额变动 的调整即可计算出购买商品、接受劳务支付的现金。但由于制度的规定和企业 一些特殊的作法等原因，上述项目的发生额可能与购买商品、接受劳务无关， 这些发生额则要做特殊处理，本文称其为特殊调整业务特殊调整业务是指： 应付账款、应付票据、预付账款和存货类”等账户对应的张户不是购买商品、 接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额类”账户以及。现金类”张户 的业务( 上述四个账户内部转账业务除外) 。典型的特殊调整业务包括：( 1 ) 当 期实际发生的制造费用( 不包括消耗的物料) ，( 2 ) 生产成本中含有的生产工人 工资：( 3 ) 当期以非现金和非存货资产清偿债务减少的应付账款和应付票据； ( 4 ) 销售业务往来账户与购货业务往来张户的对冲，如皮收账款与应付张款的 对冲；( 5 ) 工程项目领用本企业商品等等。 购买商品、接受劳务支付的现金的计算公式为： 购买商品、接受劳务支付的现金= 购买商品、接受劳务产生的“销售成本 和增值税进项税额”+ 应付账款项目本期减少顿一应付账款项目本期增加额 + 应付票据项目本期减少颧一应付票据项目本期增加颧+ 预付账款项目本期增 加额一预付账款项目本期减少额+ 存货项目本期增加额一存货项目本期减少额 特殊调整项目 上述公式中的特殊调整项目作为加项或减项的处理原则是t 应付账款、应 付票据、预付账款和“存货类”等账户( 不含四个账户内部转账业务) 借方对 应的账户不是购买商品、接受劳务产生的“现金类”账户，则作为减项处理， 如分配的工资费用等；应付账款、应付票据、预付账款和。存货类”等账户( 不 合四个账户内部转账业务) 贷方对应的账户不是。销售成本和增值税进项税额 类”账户，则作为加项处理，如工程项目领用本企业商品等。 5 例：某企业1 9 9 9 年度有关资料如下t ( 1 ) 应付账款项目；年初数1 0 0 万元， 年末数1 2 0 万元；( 2 ) 应付票据项目：年初敦4 0 万元，年末数2 0 万元：( 3 ) 预付帐款项日；年初数万元，年末数万元；( 4 ) 主营业务成本4 0 0 0 万元； 存货项目的年初数为1 0 0 万元，年末数为万元；( 5 ) 应交税金一应交增值税 ( 进项税额) 6 0 0 万元；( 6 ) 其他有关资料如下：用固定资产偿还应付帐款l o 万元，生产成本中直接工资项目含有本期发生的生产工人工资费用1 0 0 万元， 本期制造费用发生额为万元( 其中消耗的物料为5 万元) ，工程项目领用的 本企业产品l o 万元根据上述资料，计算购买商品、接受劳务支付的现金 根据上述资料，购买商品产生的销售成本4 0 0 0 万元和购买商品产生的增值 税进项税额6 0 0 万元作为计算购买商品、接受劳务支付现金的起点l 应付张款 本期增加2 0 万元，应作为减项处理 应付票据本期减少加万元，应作为加项 处理；预付账欺本期增加1 0 万元，应作为加项处理；存货项目本期减少2 0 万 元，应作为减项处理；用固定资产偿还应付张款l o 万元，生产成本中直接工资 项目含有本期发生的生产工人工资费用1 0 0 万元，本期制造费用发生额为5 5 万 元( 扣除消耗的物料为5 万元) ，上述三项业务的合计数1 6 5 万元应作为减项处 理；工程项目领用的本企业产品l o 万元，应作为加项处理。 购买商品、接受劳务支付的现金= ( 购买商品、接受劳务产生的。锖售成 本和增值税进项税额”) 一应付张款本期增加额+ 应付票据本期减少颧十预付张 款本期增加粳土特殊调整项目 = ( 4 0 0 0 + 6 0 0 ) - - 2 0 + 2 0 + l o 一1 6 5 + 1 0 = 2 5 5 万元 5 “支付给职工以及为职工支付的现金”项目 “支付给职工以及为职工支付的现金”项日。反映企业实际支付给职工， 以及为职工支付的现金，包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和 补贴等，以及为职工支付的其他费用不包括支付的赛退休人员的各项费用和 支付给在建工程人员的工资等。本项目应根据。应付工资气。应付福利费”、。银 行存款”等账户的发生额分析确定。 6 。支付的各项税费”项目 “支付的各项税费”项目，包括三项内容。一是实际交纳的增值税款”项 目，反映企业当期实际上缴税务部门的增值税款，不包括本期退回的增值税。 该项目应根据。应交税金一应交增值税( 已交税金) ”、。应交税金一未交增值 税”、“银行存款“等账户的发生额计算确定；二是“支付的所得税教项目， 反映企业当期实际上缴税务部门的所得税，不包括本期退回的所得税该项目 应根据“应交税金一应交所得税”、。银行存款”等张户的发生颧计算确定；三 是“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目，反映企业按规定支付的 除增值税、所得税以外的税费。包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以 前各期发生的税费和预交的税金。不包括计入固定资产价值。实际支付的耕地 占用税和固定资产投资方向调节税等。本项目应根据“应交税金明细账”、。银 行存款”等账户的发生额分析确定。 7 。支付的其他与经营活动有关的现金”项目 “支付的其他与经营活动有关的现金”项目，反映企业支付的豫上述各项 目外，支付的其他与经营活动有关的现金流出，如支付给离退休人员的各项费 用、罚款支出、支付的保险费、支付的差旅费、支付的业务招待费等，其他现 金流出如价值较大的，企业应单列项目反映。本项目应根据与。支付的其他与 经营活动有关的现金项目涉及的相关账户分析确定 ( 二) 间接法部分 补充资料中。将净利润调节为经营活动的现金流量”，实际上是以间接法编 制的经营活动的现金流量闻接法是以净利润为出发点，通过对若干项目的调 整，最终计算确定经营活动产生的现金流量。其基本原理是t 经营活动产生的 现金流量净额= 净利润+ 不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目一不影 响经营活动现金流量但增加净利润的项目+ 与净利润无关但增加经营活动现金 流量的项目一与净利润无关但减少经营话动现金流量的项目。对不影响经营活 动现金流量但影响净利润的业务，一般应通过调整。损益类”张户的发生额确 定，此类业务涉及的是。投资活动”和“筹资活动”两类业务。如无形资产摊 销业务，应调整“管理费用一无形资产摊销”张户；对与净利润无关但影响经 营活动现金流量的业务，应通过调整。经营性流动性类“账户本身的发生颧确 定。如收回客户前欠账款业务，应分析调整。应收账款”账户的发生额确定。 具体项目内容说明如下( 其确定方法见本文第三章) ： 1 资产损失准备项目 资产损失准备项目包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长 期投资减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备筹本期资产计提减 值准备时，记入当期的利润表中的。损益类”项目。但实际上并未影响经营活 动现金流量，因此，应在净利润的基础上进行调整，当计提资产减值准备时， 应将其加回到净利润中，若恢复以前年度计提的减值准备。应从净利润中将其 扣除。 2 圃定资产折旧 企业计提固定资产折旧时，有的计入管理费用等期间费用，有的计入制造费 用。计入期间费用部分已列入了利润表，计入制造费用部分财可能通过销售成 本列入利润表。也可能形成企业的存货。企业计提的固定资产折旧，并不影响 经营活动现金流量，应在净利润的基础上将其全部加回当计提的固定资产折 旧费包含在存货中时，虽然未影响净利润，但是增加了存货，这里也将其加回， 然后在“存货的减少( 减；增加) 项目中在将其相同净额扣除，形成自动平衡 3 无形资产摊销 无形资产摊销时，计入了管理费用，使本期净利润减少，应在净莉滑的基 础上将其全部加回。 4 长期待摊费用摊销 长期待捧费用摊销时，计入了管理费用或制造费用等本项目的确定原理 与固定资产折旧项目相同，应在净利润的基础上将其全部如回。 5 待摊费用的减少( 减：增加) 本项目反映由于经营活动影响的待摊费用的增减变化，待摊费用减少一般 会增加费用，减少净利润，应在净科澜的基础上加回；待摊费用增加一般会减 少现金或存货等，应从净利润中扣除但由于投资活动和筹资活动业务影响的 待摊费用的增加或减少业务。则不应考虑，如由在建工程转入的待摊费用等 6 预提费用的增加( 减；减少) 本项目反映由于经营活动影响的预提费用的增减变化，预挺费用增加一般 会增加费用，减少净利润，应在净利润的基础上加回；预提费用藏少一般会减 少现金或存货等。应从净利润中扣赊但由于投资活动和筹赉活动业务影响的 预提费用的增加或减少业务，则不应考虑，如预挺短期借款利息等。 7 处置固定赍产、无形资产和其他长期资产的损失( 减t 收益) 处置固定资产、无形资产和其他长期资产业务，不会影响经营活动产生的 现金流量的增减变化，若导致净利润和经营活动产生的现金流量诤额不一致， 一定是这种业务影响了净利润。因此，应在净利润的基础上加回或扣除。 8 固定资产报废损失 固定资产报废损失计入了营业外支出，使净利润减少，但这部分损失并没 有影响经营活动现金流量，所以应在调节净利润时加回。固定资产的盘盈和盘 亏的处置，也会影响净利润，也应在净利润基础上加回。 9 财务费用 企业发生的财务费用可以分别归属子经营活动、投资活动和筹资活动。对 属于经营活动产生的财务费用。若即影响净利润又影响经营活动现金流量的业 务，则不需进行调整；若影响净秘润但不影响经营活动现金流量的业务，皮通 过讽撬经营性项目本身完成。如应收票据贴现业务，计入“财务费用”的金额 应通过调整“经营性应收项目的减少( 减：增加) ”项目完成。对属于投资活动 和筹资活动产生的财务费用，只影响净利润，但不影响经营活动现金流量。应 在净利润的基础上进行调整。也就是说，与投瓷活动和筹瓷活动有关的财务费 用应全额考虑，与经营活动有关的财务费用不予考虑 1 0 投资损失( 减：收益) 投资收益是因为投资活动所引起的，与经营活动无关。也就是说该项目 影响净利润的变化但不会影响经营活动现金流量。若为投资收益。调节净利润 时应减去：若为投资损失，调节净利润时应加回。本项目不考虑投资计提减值 准备影响的净利润。 1 1 递延税款贷项( 减：借项) 递延税款科目主要是核算由于时间性差异所产生的税前会计利润与应纳税 所得额之间的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。由于实际交 纳所得税是按应纳税所得额计算的，递延税款只是对当期所得税费用的调整， 并没有发生实际的现金流入或流出。但在利润表上己列入了所得税费用，所以 应当调节净利润。在调节净利润时，若年末、年初递延税款科目的余额的差额 为借方增加或贷方减少，应调节净利润；若年末、年初递延税款科目的余额的 差额为贷方增加或借方减少，应调增净利润。但递延税款的发生颧若与。所得 税”科目或“应交税金一应交所得税”科茸无关的，则不能对其进行调整，如 接受实物捐赠反映的递廷税款。 1 2 存货的减少( 减：增加) 存货的增减变动一般属于经营活动。存货增加，说明现金减少或经营性应 付项目增加：存货减少，说明销售成本增加。净利润减少。所以在调节净利润 时，应减去存货的增加数，或加上存货的减少数。在存在赊购的情况下。还应 通过调整经营性应付项目的增减变动来反映赊购对现金流量的影响。若存货的 增减变动不属于经营活动，则不能对其进行调整，如对外投资减少的存货，接 受投资者投入的存货等业务。 1 3 经营性应收项目的减少( 减：增加) 经营性应收项目主要是指应收账款、应收票据和其他应收款中与经营活动 有关的部分( 包括应收的增值税销项税额) 等等。经营性应收项目的增减变动 一般属于经营活动。经营性应收项目增加，说明收入增加，净利漓增加；经营 性应收项目减少，说明现金增加。所以在调节净利润时，应减去经营性应收项 目的增加数，或加上经营性应收项目的减少数若经营性应牧项日的增减变动 s 不属于经营活动，则不能对其进行调整，如收到客户以固定资产抵债业务减少 的应收账款等业务。在实务中，企业可根据实际情况将经营性应收项目再进行 具体分类。 1 4 经营性应付项目的增加( 减：减少) 经营性应付项目主要是指应付账款、应付票据、应付福利费、应交税金、 其他应付款中与经营活动有关的部分( 包括应付的增值税进项税额) 等等。经 营性应付项目的增减变动一般属于经营活动。经营性应付项目增加，说明存货 增加，最终导致销售成本增加，净利润减少。经营性应付项目减少，说明现金 减少。所以在调节净利润时，应加上经营性应付项目的增加数，或减去经营性 应付项目的减少数，若经营性应付项目的增减变动不属于经营活动。则不能对 其进行调整，如债务重组业务中以固定资产抵债减少的应付账款等业务。 二、投资活动产生的现金流量的编制方法 现金流量表中的投资活动包括非现金等价物的短期投资和长期投资的购买 与处置、固定资产的购建与处置、_ 无形资产的购置与处置等。通过单独反映投 资活动产生的现金流量，可以了解为获得未来收益和现金漉量而导致资源转出 的程度，以及以前资源转出带来的现金流入的信息。投资活动现金流量各项目 的内容如下： 1 “收回投资所收到的现金”项目 “收回投资所收到的现金”项目，反映企业出售、转让或到期收回除现金 等价物以外的短期投资、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债权投资 本金而收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息以及收回的非现金资产 本项目应根据“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“银行存款” 等账户的发生额分析确定。 2 “取得投资收益所收到的现金”项目 “取得投资收益所收到的现金”项目，包括两项内容一是“分得股利或 利润所收到的现金“项目，反映企业因股权性投资丽分得的现金股利，以及从 子公司、联营企业和合营企业分回利润收到的现金。不包括股票股利该项目 应根据“应收股利”、“银行存款”等账户的发生额分析确定；二是“取得债券 利息收入所收到的现金”项目，反映企业因债权性投资所收到的现金利息收入。 不包括债券投资收回的本金，收回债券的本金在“收回投资所收到的现金”项 目反映。该项目应根据“应收利息”、“长期债权投资一债券投资( 应计利息) ”、 “银行存款”等账户的发生额分析确定。 3 “处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目 “处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目，反 映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金，扣除为处置这 些资产而支付的有关费用后的挣颧。由于自然灾害所造成的固定资产等长期资 产损失而收到的保险赔偿收入，也在本项目反映。本项目应根据。固定资产清 理”、“其他应收款”、“其他业务收入”、“银行存款”等账户的发生额分析确定。 4 “收到的其他与投资活动有关的现金”项目。 “收到的其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项以外， 收到的其他与投资活动有关的现金流入。如收回购买股票和债券时支付的已宣 告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券的利息等业务。其他现金流 入如价值较大的，应单列项目反映。本项目应根据与投资活动有关账户的发生 9 额分析确定。 5 “购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目 “购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目，反映企 业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金。企业以 分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金作为投资活动的现金流 出，以后各期支付的现金作为筹资活动的现金流出。本项目应根据“固定资产”、 “在建工程”、“无形资产”、“银行存款”等账户的发生额分析确定。 6 “投资所支付的现金”项目 “投资所支付的现金”项目，包括两项内容。一是“权益性投资所支付的 现金”项目，包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、长期股权投 资支付的现金、以及支付的佣金、手续费等附加费用。企业以非现金的固定资 产、商品等进行的权益性投资，不包括在本项目内。该项日应根据“长期股权 投资”、“短期投资”、“银行存款”等账户的发生额确定；二是“债权性投资所 支付的现金”项目，反映企业购买的除现金等价物以外的债权而支付的现金， 包括企业购买的除现金等价物以外的短期债券投资和长期债券投资支付的现 金，以及支付的佣金、手续费等附加费用。企业取得的除长期债券投资以外的 其他债权投资所支付的现金，也在本项目内反映。该项目应根据“短期投资”、 “长期债权投资”、“银行存款”等账户的发生额分析确定。 7 。“支付的其他与投资活动有关的现金”项目。 “支付的其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项以外， 支付的其他与投资活动有关的现金流出。如企业赡买股票和债券时，实际支付 的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息等 业务。其他现金流出如金额较大的，应单列项日反映。本项目应根据与投资活 动有关账户的发生额分析确定。 三、筹资活动产生的现金流量 现金流量表对筹资活动产生的现金流量单独反映，通过现金流量表中反映 的筹资活动的现金流量。可以帮助投资者和债权人预计对企业未来现金流量的 要求权，以及获得前期现金流入而付出的代价筹资活动现金流量各项目的内 容如下： 1 “吸收投资所收到的现金”项f i “吸收投资所收到的现金”项目，包括两项内容。一是。吸收权益性投资 所收到的现金”项目，反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票方 式筹集的资金实际收到股款净额。以发行股票方式筹集资金而由企业直接支付 的审计、咨询等费用，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映，不 从该项目内扣除。该项目应根据。实收资本”、。资本公积”、“银行存款”等账 户的发生额分析确定；二是。发行债券所收到的现金”项目，反映企业发行债 券实际收到的现金( 发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额) 。企业白行 发行债券交付的发行费用，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映， 不从该项目内扣除。该项目应根据“应付债券”、“银行存款”等账户的发生额 分析确定。 2 “取得借款所收到的现金”项目 “取得借款所收到的现金”项目，反映企业举借各种短缺借款、长期借款 所收副的现金。本项目应根据“短期借款”、“长期借款”、。银行存款”等账户 的发生额分析确定。 3 “收到的其他与筹资活动有关的现金”项目。 “收到的其他与筹资活动有关的现金项目，反映企业除上述各项目外， 收到的其他与筹资活动有关的现金流入。如接受现金捐赠等。其他现金流入如 价值较大的，应单列项目反映。本项目应根据筹资活动有关账户的发生额分析 确定。 4 “偿还债务所支付的现金”项目 “偿还债务所支付的现金”项目，包括偿还金融企业的借款本金、偿还债 券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润和偿付利息 所支付的现金”项目反映，不包括在本项目内本项目应根据“短期借款”、“长 期借款”、“应付债券”、。长期应付款”、“银行存款”等账户的发生颧分析确定。 5 “分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目。 “分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目，反映企业实际支付的 现金股利。支付给其他投资单位的乖j 澜，以及实际支付的幂晴息。包括支付的借 款利息、债券利息等。本项目应根据“财务费用”、“预提费用”、。长期借款”、 “应付债券”、“应付秘息”、“银行存款”等账户的发生颧分析确定。 6 “支付的其他与筹资活动有关的现金”项目。 “支付的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项外， 支付的其他与筹资活动有关的现金流出，如捐赠现金流出等。其他现金流出如 价值较大的，应单列项目反映。本项目应根据与筹资活动有关账户的发生额分 析确定。 四、汇率变动对现金的影响 “汇率变动对现金的影响额”项目，反映企业外币现金漉量及境外子公司的 现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发生日的汇率或平均汇率折算的 人民币金额与“现金及现金等价物净增加颧”中外币现金净增加颧按期末汇率 折算的人民币金额之间的差额。本项目应根据“银行存款- - x x 外币”、“现金一 x x 外币”等账户的发生额分析确定 五、不涉及现金收支的投资和筹资活动 1 “债务转为资本”项目 “债务转为资本”项目，反映企业债务转为资本的金额。本项目应根据“负 债类”、“所有者权益类”相关账户的发生额分析确定。 2 “一年内到期的可转换公司债券”项目 “一年内到期的可转换公司债券”项目，反映企业一年内到期的可转换公 司债券的金额。本项目应根据“应付债券一可转换公司债券等账户的发生颧 分析确定。 3 。融资租入固定资产”项目 。融资租入固定资产”项目，反映企业本期融资租入固定资产计入“长期 应付款”的金额。本项目应根据“长期应付款”等张户的发生额分析确定。 第三部分现金流量表的编制方法 一、现金流量表中的直接法部分 ( 一) 编表的两种思路 “现金流量表一直接法”各项目的确定可有两种方法，即“调整法”和“直 接分析法”。 1 调整法 根据本期发生的全部经济业务，从中找出影响现金流量的经济业务编制现 金流量表。 2 直接分析法 所谓直接分析法，就是根据影响现金流量的经济业务编表。 ( 二) 调整法 用“调整法编制现金流量表，一般可采用“工作底稿法”和“t ”形账户 法两种方法。本文只探讨工作底稿法。 采用工作底稿法编制现金流量表，就是以工作底稿为手段，以“利润表” 和“资产负债表”中的项目及敷据为基础，通过对当期账簿和会计凭证的分析 编制调整分录，从而编制现金流量表。 1 工作底稿的格式 在直接法下，工作底稿纵向分为三段。第一段是“资产负偾表”项目，第 二段是“利润表”项目，第三段是“现金流量表”项目。以上项目均来自现行 的报表项目，其中，“现金流量表”中有的项目可进一步细化，如“支付的其他 与经营活动有关的项目”等。 工作底稿中的“资产负债表”项目涉及的栏目有：期初数、调整分录( 分 借、贷方) 和期末数；。利润表”和“现金流量表”的项目涉及的栏目有：调整 分录( 分借、贷方) 和本期数。对本期发生的经济业务，当完成全部调整分录 后，“资产负债表”部分每个项目的数字应保证：期初数+ 本期增加数一本期减 少数= 期末数；“利润表”部分每个项目的数字应与正式利涡表相同项日本期发 生数一致：“现金流量表”部分每个项目的数字可直接用来编制正式的现金流量 表。 2 工作底稿法的基本程序 采用工作底稿法编制现金流量表的基本程序是： 第一步，将资产负偾表的期初数和期末数过人工作底稿相同项目的期初数 和期末数栏，将利润表本期发生数过人工作底稿相同项目本期发生数栏； 第二步，对当期发生的经济业务进行分析并编制调整分录。具体作法是： 根据企业本期发生的全部经济业务，以。利润表”中的。主营业务收入” 为起点，通过分析调整“利润表”和“资产负债表”中全部项目编制现金流量 表。分析调整工作是通过编制调整分录完成的在编制调整分录时，资产负债 表中的“应收账款”项目、“应收票据”项目、“预收账款”项目、“应付账款” 项目、“应付票据”项目、“预付账款”项目和“存货”项目可进行余额变动的 调整。利润表和资产负债表中的其他项目应调整发生额。在编制调整分录时， 对涉及到“现金”的项目，要以。现金流量表”中的具体项目代替，其余项目 则按“利润表”和“资产负债表”中的相关项目反映。如“从银行取得短期借 款存入银行”业务，调整分录应为：借记“筹资活动现金流量一借款所收到的 现金”项目，贷记“短期借款”项目；再如“用银行存款上交所得税”业务， 调整分录应为，借记。应交税金”项目，贷记“经营活动现金流量一支付各项 税费”项目。 第三步，将调整分录过人工作底稿的相应部分； 第四步，核对调整分录并检验“利润衰”部分和“资产负债表”部分项目 的核对关系； 第五部，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表 ( 三) 直接分析法 1 编翻程序图 巴粤 il 上 影响现金流量 1r 的经济业务 l 不影响现金流 l 量的经济业务 i i 登记现金藏量 1 分析辅助账 图3 一l 现金流量表编制流程圈 现金流量表编制流程图说明如下： ( 1 ) 将企业发生的全部经济业务分为影响现金流量的经济业务和不影响现金流 量的经济业务； ( 2 ) 根据影响现金流量的经济业务编制现金流量分析辅助张工作底稿； ( 3 ) 根据现金流量分析辅助账工作底稿编制现金淀量分析囊l 助纛l ( 4 ) 根据现金流量分析辅助账编制现金流量表。 2 编制现金流量分析辅助账工作底稿 现金流量分析辅助账工作底稿反映的是企业在一定期间现金流量的信息。 其作用是将影响现金流量的经济业务转换成现金流量表中的具体项目。现金流 量分析辅助账工作底稿的编制期间，企业可根据实际情况确定，如一个月、半 个月、一周等。具体格式可参照表3 一l 。 表3 一l 业务业务业务 项目凭证号金额凭证号金颤凭证号金舞台计( 元) ( 元)( 元)( 元) 一、经营活动产生的现金流量 销售商品、提供劳务收到甜现金慑收o o l1 0 0 0 0韫收0 0 55 0 0 0蛐0 0 0 二、投资活动产生的现金漉量 收回投赍所收到的现金韫收0 0 25 d o拭咖 三、筹资活动产生的现金流量 吸收权益性投资所收判的现金 四、汇事变动对现金的影响颤 3 登记现金流量分析辅助账 现金流量分析辅助账是根据现金流量表工作底稿编制的，既可反映企业在 一定期问现金流量总括的信息，也可反映在年度中问截止到某一时刻现金流量 的信息，年度终了的累积数即为年度现金流量表。具体格式可参照表3 - - 2 。 表3 2 毽垒逋量筮扳越墅螳 x 1 月份1 1 月份( 工底字“号)i 2 月份( 工底字1 2 号) 项目发生曼计发生计发生曩计 一、经营活动产生的现金流量 销售商品、提供劳务收到的现鱼 3 c 啪0 04 1 0 03 t 0 0 二、投资话动产生的现金0 e 量 收回投资所收到的现金 2 d 0 05 0 02 鄙咖 三、筹瓷话动产生的现金漉量 吸收权益性投资所收到的现金 四、汇率变动对现金的影响额 五、现垒及现金等价物余额 1 6 0 0 d2 0 o 4 根据现金流量分析辅助账编制现金流量表( 现金流量表参考格式略) 1 4 二、现金流量表中的补偿资料部分 ( 一) 将净利润调节为经营活动的现金流量 将净利润调节为经营活动的现金流量部分各项目的确定，一般也有两种方 法。一种方法是分析本期发生的全部经济业务确定各项目的金额，这种方法工 作量大，实务中不宜采用；另一种方法是分析各个项目涉及的账户的发生额确 定，本文就论述这种方法。 1 计提的资产损失准备 在确定该项目时，企业既可以分析有关资产损失