（会计学专业论文）无形资产确认研究.pdf

a b s n a c t w h i l ee c o n o m i s t s ，b u s 抽e s sp e o p l e ，a n dp 0 1 i c ya 1 1 a l y s t sc o n t i n u et od e b a t et h e q u e s t i o no fw h a ti s “n e w ”a b o u tt h es o c a l l e d “n e we c o n o m y ，”o n ei m p o n a n t f e a t u r eo f m o d e me c o n o m i e si nt h ee a r l yt wentynrst c e n t u i 了s e e m sc l e a r ：i n t a i l g i b l e factorsa r ep l a y i n ga ni n c r e a s i n g l yd o m i n a mm l e i nw e a i t hc r e “o n c o r p o r a t ep r o 行t a b i l i t y i so r e n d r i v e nm o r eb yo 唱柚i z “o n a l c印abilitiest h a nb yc o n t r 0 1over p h y s i c a lr e s o u r c e s ，a 1 1 d e v e nt h ev a l u eo fp h y s i c a lg o o d si so r e nd u et os u c hi n t a i l g i b l e sa st e c h n i c a j i n n o v “o n se m b o d i e di nm ep r o d u c t s ，b r a n da p p e a l ，c r e a t i v ep r e s e n t a t i o n ，o ra r t i s t i c contentbut b e c a u s et h ea c a d e m i ap a y linle a t t e n t i o n t ot h er e s e a r c ho nc u 盯e n tt h e o r yo fr e c o g n i t i o no fi n t a n g i b l e s andm e咖s a c t i o no fi n 咖g i b l e s ，t h e r e s e a r c ho na c c o u n t i n g o fi n t a n g i b l e si s r e l a t i v e l y dencientunder t r a d i t i o r l a l 山e o r yo fr e c o g n i t i o n anda c c o u n t i n gs t a n d a r d so f intangibles，we c a j l l tn n dt h ek e yt o w h e m e rm a i l yi n 伽g i b l e r e s o u r c e ss h o u l db er ecognizeda si n t a n g i b l e a s s e t s a i l dh o wt oreco咖ze d e v e l o p i n gi n t a n g i b l ea s s e t s u n d e rm ec u r r e n ta c c o u n t i n gm o d e l ，a1 a r g en u m b e ro f i n t a n g m l ea s s e t sc a n 、td i s p l a yi n 矗n a l l c i a ls t a t e m e n t ，s ot 1 1 a t d e c i s i o nu s e m l n e s so f f i n a n c i a ls t a t e m e n th a s d r o p p e d t h i sa n i c l es t a r t s 仃o md e 印r e s e a r c ho nt h ef - 瑚d a i t l e n t a lt h e o r ) ro fa c c o u n t i n g recognition i no r d e rt ol o o k f o r t h ek e yp o i n tt ot h ep r o b l e m sa b o u t t h er e c o g n i t i o no f intallgible a s s e t sa nda11alyses m ef e a s i b i l i t yo f r e c o g l l i t i o no fi n t a i l g i b l e sd e e p l y i nt h em e 肌t i m e ，t l l i s 耐i c l ef o c u s e so n 研o c o n t r o v e r s i a li s s u e sc o n c e m i n gt 1 1 er e c o g n i t i o no fi n t a n 舀b l e sw h i c ha r eg o o d w i l la n d r & da n de x p l o r e st h er e c o g n i t i o no f 行a n c h i s e ，u s er i 曲to fs i t e ，w e b s i t ec o s t ，d o m a i n n a m ea 1 1 di pa d d r e s s t h i sp 印e ru s e sc o m p a r i n gm e m o da sw e l la st r a d i t i o n a lr e s e a r c h m e t h o d s t h r o u 曲e x p l o r i n g f o 丌1 1 e rr e s e a r c ha c h i e v e m e n t sh o m ea i l d a b r o a d ， c o m p a r i n ga n dd r a 谢n gl e s s o n sf r o mc u r r e n ti n t e m a t i o n a le x p e r i e n c e sa n da b s o r b i n g u s e f u lv i e w p o i n t s ，t h i sp a p e rp r o p o s es o m eu s e 如lp m p o s i t i o n sf o ri m p r o v e m e n to f a c c o u n t i n gs t 柚d a r d so ni m a j l g i b l e s t h i sp a p e ri sc o m p o s e do ff o u rp a n s p a r tim a i n l ye x p l o r e sm n d a m e n t a l t h e o r yo na c c o u n t i n gr e c o g n i t i o nt h e o r y f i r s t l m t h ed e v e l o p m e n t p r o c e s s o ft h et e r n lo fr e c o g n i t i o ni si m r o d u c e d u n t i lt h e 19 2 0 s l9 3 0 sd i daf e ws c h 0 1 a r ss u c ha sp d f o 门，f ，f ，已f o 已f du s et h et e r i no f r e c o g n i t i o ni nt l e i rw o r k s t h e ni tw a sa p bs t a t e m e n tn o | 4 ，1 9 7 0t h a td r o v ea j l d 无形资产确认研究 o 引言 0 1综述 确认，作为一种会计活动，可以说是与复式簿记方法相伴而生的，已经具有 了相当久远的历史；确认，作为会计学的基础理论来进行研究也从18 世纪就开始 了。而直接应用我们现在运用的“确认”一词，则是从2 0 世纪开始的。目前，在 会计理论界，关于会计确认的定义是基本一致的，都认为：会计确认是会计计量、 记录和报告的前提条件，是会计循环的初始环节。会计确认研究主要解决的问题 是经济业务和经济事项是否进入会计系统的基本问题，其关键点是会计确认标准 的选择。可以说，目前对会计确认的基础理论的研究相对是比较成熟的。然而随 着经济的不断发展，企业内部和外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响 的事项和情况，如自创商誉、衍生金融工具、人力资源、资产的涨价及生物资产 的生长增值等等无法进行确认，面对这些问题，传统会计确认的理论显得力不从 心。 目前理沧界主要从以下几个方面对会计确认进行研究： 1 会计确认对会计准则研究具有重要意义，很多国家及国际准则制订机构在 其概念框架中对会计确认的定义进行阐述，这些要概念为无形资产确认提供了理 论依据。 a i c p a 下属的a p b 是直接推动并导致在会计上广泛使用“确认”一词来甄 别经济业务并量化处理以及报表列示程序的。它在第4 号报告中认为企业经济资 源及其义务的事项，并不是当其发生时即能加阻报告的，认为“初始入账原则”决 定了：( 1 ) 进入会计系统处理的数据资料，( 2 ) 入账的时机，和( 3 ) 资产、负债、 收入和费用被记录的数额。 美国财务会计准则委员会在第5 号财务会计概念公告中指出，“确认”是将某 一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入或列入某一主体的财 务报表的过程，包括同时用文字和数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的 合计数中。同时提出确认的四项基本标准是：可定义性、可计量性、相关性、可 靠性。 英国a s b 的“原则公告”中对确认的阐述为：确认是同时用文字和货币数量 对要素加以描述，并将其数量列入报表汇总，资产或负债的变化已经发生或未来 利益的流入或流出将要发生；能用货币数量进行充分可靠地计量。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 下属的会计准则委员会( a s c ) 1 9 8 8 年发布 了一份题为“财务报表概念”的报告认为“确认”应该是：将某一项目纳入一主 0 引言 体的财务报表的过程，它包括在报表中对该项目的文字叙述和将金额加计入报表 合计数中。而确认标准则包括：( 1 ) 该项目具有恰当的计量基础，其金额能合理 地予以估计；( 2 ) 对那些涉及获取或放弃未来经济利益的项目而言，这些利益的 获取或放弃将极有可能会发生。 i a s c 的财务报表编报框架对确认的表述为：确认是将符合要素的定义并 满足确认标准的某一项目列入资产负债表和收益表的过程。它包括对该项目的文 字与货币金额的表述，其货币金额需列入资产负债表或收益表的合计数中。 以上这些公告对确认的定义都企图直接用于指导财务报告( 主要是财务报表) 的编制，因而，它将确认限定在财务报表影响范围之内，将财务报表之外的信息 的挑选、归类、整理过程排除在确认活动之外，同时，对确认标准普遍采纳的是 符合要素的定义、有未来经济利益影响和能可靠地加以计量三个方面。这些定义 具有科学的理论依据和广泛的实践性。但由于对新经济时代无形资产的确认研究 较少，因而具有一定的历史局限性。 2 从会计确认要素研究来看，很多学者在其著作中对会计确认的基本理论进 行了剖析，并充分考虑了确认要素的普遍意义。 佩顿在会计精要( p a t o n ，1 9 3 8 ，p 3 0 7 ) 一书中使用了“收入确认”一词，并 提出在账户中确认收入与费用的恰当时机问题。利特尔顿传世名著公司会计准 则绪论( 1 9 4 0 ，c h a p 4 ) 中，再次论及收入确认问题，并提出会计确认的两种基 础：销售基础与现金基础，还讨论了完工比例法在会计确认中的应用。 葛家澍、余绪缨主编的会计学一书中认为“所谓会计确认是把某个项目 作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式的 记录或列入最终财务报表之中的过程。他们认为，会计确认包括两个步骤，第一 个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；第二 个步骤体现为最终在财务报表中进行表述的过程。前者可以认为是初次确认，而 后者则是一种再确认。这种观点在我国具有普遍的支持者，但在无形资产确认中 显然有些不足，这与无形资产的根本属性有关。 周文娟在“论会计确认”一文中指出：会计确认贯穿了整个会计工作的始终， 企业各项经济业务所产生的数据是否应当在会计凭证、账簿中加以记录，以及怎 样把账簿中的信息和其他数据转化为财务报告，都必须经过会计确认进行辨别和 认定。她认为由会计人员编制并经过外部审计人员鉴证后的报表上的项目都需要 经过会计的确认，对于公司自愿披露的信息如管理当局的盈利预测和声明等则不 要通过会计的确认。因此会计确认界定了会计记录的范围并决定了财务报表的内 容，在会计信息系统中占有重要的地位。这种观点只是对会计确认现象进行分析， 对会计确认的标准和范围缺乏足够的认识，因此不具备广泛的代表性。 无形资产确认研究 3 从当前有关会计确认研究内容来看主要集中于会计确认的理论基础方面， 在这些研究中，对会计确认的内涵、确认的对象、确认的基础等方面提出了一些 创新的观点。 王开田、娄权两位在“当代会计理论的困惑与范式革命”一文中认为：会计 确认应该以现金流动制与权责发生制的融合为基础，他们认为在会计理论结构中， 会计确认是重要的一个环节，它决定了何时将具体的经济业务记录为何种要素。 这种观点基本上有益于对无形资产确认，他们认为，由于网络银行和电子货币的 崛起，互联网等现代通讯手段的普及，巨额资金的划转在瞬间即可完成，决策的 瞬时性要求会计确认采用现金流动制。而且他们指出，现金流动制为核心并不全 面排斥权责发生制，仍要运用权责发生制来核算成本。只有现金流动制与权责发 生制相互融合，才能作为会计确认的基础。现金流动制从盘存制思想出发，可以 揭示无形资产确认的基本特征，避免与实物资产不相容的内涵差异，而且，这种 观点是建立在非交易观的基础之上，可以反映自创商誉和衍生金融工具的确认基 础，是一种比较适合无形资产确认的重要观点。 邵楠在“会计环境对会计确认与计量的影响”一文中指出：会计环境是会计 赖以产生、存在和发展的各项条件的总和。他认为，由于经济环境、政治环境、 法律环境、文化教育环境、科学技术环境以及自然环境等几类环境要素作用于会 计的程度与方式存在差别，各类基础的或上层的、直接的或间接的环境因素相互 交织，不断对会计确认与计量提出新的要求，因此对个别会计要素确认应具有特 殊性。这种观点兼顾了特殊资产的特性，对无形资产确认具有一定的启示。 曹庆华、周正深两位在“浅析网络域名的会计确认”一文中指出：域名作为 企业的一项资产，虽然是网络中的概念，但它已具有类似于产品商标和企业标识 物的作用，具备了无形资产的基本特征，是一个全新的属于域名所有者的无形资 产。这种理论具有一定的科学性，但从理论上，作者并没有提出对无形资产确认 的根本方法和标准，具有一定的局限性。 李定清在“对完善我国预算会计确认基础的思考”中认为：收付实现制和权 责发生制仅是确认时间基础的两个极端，我们可以把修正的收付实现制和修正的 权责发生制统称为混合会计确认基础，收付实现制与权责发生制的融合是未来会 计确认基础的发展趋势。这种观点的缺点在于局限于两种基础的重合，没有根本 性的创新，并不能从根本上解决确认的普遍性问题。 孙玉环在“知识经济时代会计发展展望”一文中认为：在会计理论结构中， 会计确认是很重要的一个环节。为适应时代要求，会计确认的内涵将得以扩大， 财务报表要素将被重新定义、分解，确认标准也将重新界定。现行确认范围之外 的诸如人力资源、自创商誉、衍生金融工具等一些对企业生存发展至关重要的经 0 引言 济事项将纳入报告体系加以反映，为信息使用者提供全面完整的信息。他认为， 随着未来经济的发展，特别是各种交易活动与交易手段的不断创新，权责发生制 与收付实现制出现融合的趋势，将是未来会计确认基础的发展方向。这种观点有 一定的积极意义，主张对无形资产的确认符合知识经济的客观要求，但作者并未 提出如何确认，因而具有明显不足之处。 王东在“论投资基金会计的四大创新”一文中指出传统的会计确认理论以实 现原则为指导，即会计只对“己实现”或“已发生”的交易事项进行确认。对于 在形式上不符合会计确认标准的事项，即使其在经济实质上己导致经济资源的流 入或流出，也不得进入会计系统。他认为以稳健性为指导的实现原则是造成衍 生金融工具等许多“表外项目”无法进行确认的主要障碍。所以他认为，衍生金 融工具按照实现原则是不能进行会计确认的，传统确认原则的突破是不可避免的。 这种观点具有一定的积极意义，为无形的金融衍生资产确认提出了理论界定，但 在区别衍生金融工具与无形资产确认上没有突破，而且无法认定无形资产确认的 根本障碍，因此无助于理论的突破。 4 从无形资产的确认标准看。国际会计准则委员会在无形资产原则公告( 草 案) 中认为无形资产确认应该附加以下两个标准：无形资产在促使未来经济利 益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效地发挥这种作用的能力能够 证实；存在充足的资源，或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企 业的未来经济利益。 我国无形资产具体准则征求意见稿将无形资产的确认标准规定为：“无形非货 币性项目满足以下条件时，应确认为企业的无形资产：该项目在促进企业获得 经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实；取得该项目的成 本能够可靠地计量。” 5 从无形资产的范围来看。c w 诺比斯r h 帕克认为无形资产应包括：“开 发成本、特许权、专利权、许可证、商标权，以及诸如此类的权利和资产、商誉、 暂付款。”海克特认为美国作为经济最发达、科技水平最高、市场交易最活跃的国 家，无形资产的种类已多达2 9 项，主要包括：商标商号、专营权、包装设计、定 单、特许协议、广告资料、顾客名单、销售网络、专利、未获专利权的技术、配 方、制造秘诀、新产品开发、供应合同、图纸、经营秘密、电脑软件、信息数据 库、劳力组合、版权、租赁权、雇佣合同、优惠融资、不竞争契约、解雇率、商 誉等。在日本则包括商誉、特许权、租地权、商标权、实用新方案权、设计权、 矿产权、渔产权、其他无形资产等。这些观点比较科学地设计了无形资产的种类， 并讨论了无形资产涉及的外延。但这些仍不足以讨论无形资产的范围。随着网络 的进一步发展，由网络衍生的很多知识产权将产生，这些无形资产将对企业、社 4 无形资产确认研究 会产生重要影响，它们的确认则至关重要，因此，上面所认定的界限是明显不足 的。 0 2 研究动因 在知识经济飞速发展的今天，企业财富和宏观经济的增长受无形资产( 或智 力资本) 的影响很大，无形资产对财富创造力逐渐超过有形资产。有研究显示， 有形资产和金融资产至多只能获得平均的投资回报率，而无形资产则可取得更高 的回报。在资本市场蓬勃发展和全球竞争日趋激烈的当今世界，企业的无形资产 创新能力、知识产权、组织资本等无形资产日渐成为企业生存和发展的关键 要素。 当刨新成为企业获得竞争优势的先决条件时，企业就需要大力投资无形资产， 并对无形资产的活动进行跟踪和监督，而先决条件则是对无形资产价值的确认。 由于无形资产的特殊性，基于目前的会计确认理论，大量无形资产得不到确认或 得不到完全确认，从而影响了财务报表的决策有用性。 首先引起人们关注无形资产的一个重要因素是净资产倍率。从有关统计数据 来看，这个指标可以反映无形资产与实物资产对企业价值影响的差异。标准普尔 5 0 0 家美国最大的公司净资产倍率从2 0 世纪8 0 年代初期以来在不断上升，到2 0 0 0 年3 月这个比率已达到6 0 ，这表明6 美元的公司市场价值只有1 美元在资产负债 表中得到了反映，即使扣除市值与历史成本的差异，这个比率也仍然在3 0 以上。 这表明，平均来看，未得到确认的无形资产的价值大约是实物资产现价的2 倍。 根据r & d 的重要性及其信息披露方式的改进( 薜云奎、王志台) 一文中分析得 出：9 6 9 9 年间我国上市公司每年1 2 月3 1 日和次年4 月3 0 日的净资产倍率( m b ) 的均值和中值基本上都在逐年增加，而且所有的m b 值都远大于1 ，1 9 9 9 年m b ( 4 3 0 ) 的均值高达8 3 5 。这说明我国上市公司得不到确认的无形资产在逐年增加。 如此大量的无形资产价值游离在会计报表之外，必然会降低会计报表信息的决策 有用性。 因此，目前要求全面确认无形资产的呼声越来越高，但自创无形资产的确认 与计量一直是会计核算的一大难题，全面确认无形资产需要具备哪些条件? 确认 方法、标准及范围是否具备可行性? 是否应该确认自创商誉? 研究与开发支出应 当如何进行确认? 它们的确认基础何在? 这些问题都是现实急需解决的问题。 0 3 研究思路 本文从会计确认基础理论探讨入手，分析前人对会计确认的表述；会计确认 的基本理论的探讨：对会计确认的内涵、确认的对象、确认的基础等方面提出了 0 引言 刨新的观点；对无形资产的确认标准的研究与探索的研究成果。对无形资产会计 确认的本质、标准、基础、范围进行深入的探讨，试图建立以无形资产的确认目 标、确认标准、确认范围为基础的无形资产确认的理论框架，寻找无形资产确认 中存在的问题，并重点对商誉和研究与开发的确认进行研究，同时对特许经营权、 土地使用权、网站成本、域名和网址的确认问题进行了初步的探讨，为完善我国 无形资产会计准则提供一些有益的建议。 0 4 研究方法 本文主要采用了规范性的研究方法。在广泛收集国内外已有的会计文献资料并 进行调查研究实际资料的基础上，就无形资产的确认问题的认识进行了概括和总 结，并对已有会计理论进行深入研究，从而提出无形资产确认方面的观点。另外， 还结合描述性的研究方法，由会计理论的普遍性原则推导出无形资产确认的理论 框架，在对具体问题的分析上运用了历史资料收集的研究方法和比较分析的研究 方法。 0 5 拟研究的主要问题 随着知识经济的不断发展，无形资产目益成为企业生存和发展的关键要素， 对无形资产确认所存在的问题也越来越多。在对无形资产确认理论现状进行分析 的基础上，笔者拟研究以下几个问题： 1 会计确认的理论基础是什么? 2 权责发生制为基础的历史局限性。 3 无形资产确认存在哪些问题。 4 无形资产确认的理论框架如何构建。 5 商誉等无形资产如何确认。 6 无形资产确认为计量产生哪些影响。 无形资产确认研究 1 会计确认的基本理论 1 1 会计确认的概念分析 要了解无形资产确认的内涵，必须首先了解会计确认的基本含义。本章旨在 对会计确认的基本理论进行探讨，从而分析影响无形资产确认的要素。尽管对经 济业务作出数量化的记录是与复式簿记方法相伴而生的，具有相当久远的历史， 但人们从理论上论述何种经济业务应在何时并按多少金额予以记录，已是在十八、 十九世纪之后的事了，而直接运用“确认”一词则是二十世纪才开始的。 二十世纪二十年代，所有会计出版物都在介绍流行的会计实务，却很少将确 认作为会计实务与会计方法的理论问题提到理论高度加以阐述与论证。只有到二 十世纪二十、三十年代后，少量会计学者才开始在文献中提到“确认”一词，如 佩顿在会计精要( p a t o n ，1 9 3 8 ，p 3 0 7 ) 一书中使用了“收入确认”一词，并提出 在账户中确认收入与费用的恰当时机问题。在与利特尔顿合著的传世名著公司 会计准则绪论( 1 9 4 0 ，c h a p 4 ) 中，再次论及收入确认问题，并提出确认的两种 基础：销售基础与现金基础，同时，还讨论了完工比例法在会计确认中的应用。 纵观早期的会计文献，对确认一词的运用用有两个特征比较明显，第一，“确认” 与“实现”一词往往互相混用。如佩顿关于确认一词，实际上就是指收入实现： 第二，除了收入的记录用“确认”来表述外，很少应用“确认”来说明费用，更 没有涉及资产与负债的“确认”问题。 直接推动并导致在会计上广泛使用“确认”一词来甄别经济业务并量化处理 以及报表列示程序的，当归之于a i c p a 下属的a p b ，他们于1 9 7 0 年颁布的第4 号报告时，全面阐述了企业财务会计的基本概念和所运用的会计原则，其中的第6 章和第7 章则集中论述会计的确认原则。尽管该报告对“确认”一词的概念解释 与f a s b 的第5 号概念公告仍有相当的差异，但它已基本肯定了第5 号概念公告所 包含的“确认”一词的思想。该报告的六条普遍适用原则的第一条是“初始入账 原则”，后则在对确认解释时认为，确认是由三个方面决定：( 1 ) 进入会计系统处 理的数据资料，( 2 ) 入账的时机，和( 3 ) 资产、负债、收入和费用被记录的数额。 该报告认为，财务会计存在着财务会计程序，它由一系列操作构成，并在第一会 计期间内有系统地加以执行，这一系列程序的第一、二两点就是：( 1 ) 选择事项， 即将要报告的事项予以识别。因为影响一个企业经济资源及其义务的事项，并不 是当其发生时即能加以报告；( 2 ) 分析事项，即决定这些事项对企业财务状况的 影响。可以说，a p b 的这份报告，除了没有明确地用“确认”一词对这些活动进 行概括外，今天我们所运用的两次确认的含义，该报告中已基本得到体现。 1 会计确认的基本理论 对于会计确认，作出迄今被公认为科学而全面的解释，应该是美国财务会计 准则委员会1 9 8 4 年1 2 月颁布的第5 号财务会计概念公告。在该公告中，确认被 定义为“是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入地或 列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表述某一项目，其金 额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的 取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致项目从财务报表上予以剔除的 变动”。该公告还提出确认的四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性、可 靠性。显然，按照f a s b 的定义与解释，确认包括这样几层含义： 第一，从会计记录和编报报表分别来看，它又分为确认和再确认两个步骤。 初始确认是对某一项目或某项经济业务进行会计记录，如记作资产或负债、收入 或费用等；再确认则是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终 列示在财务报表中。 第二，确认的最终目标是要进入财务报表，从而对报表的合计数产生影响。 换言之，凡是不正式列入财务报表的项目，就不需经过严格的确认过程，通常称 为披露。 第三，任何一个项目的确认，都必需要同时满足四项标准：( 1 ) 定义性：所 确认的项目要符合财务报表中某一要素的定义；( 2 ) 可计量性：所确认的项目要 能予以定量；( 3 ) 相关性：因所确认的项目所生成的信息，对使用者的决策有影 响；( 4 ) 可靠性：所确认的项目是真实、可验证的。 在美国f a s b 研究、拟订并发布财务会计概念系列公告后，其他些国家和组 织也相继拟订了自己的、用于指导各自国家或组织的财务报表编制的基本概念公 告，这些公告也或详或简地论及确认的问题。 英国a s b 的“原则公告”中对确认的阐述为：确认是同时用文字和货币数量 对要素加以描述，并将其数量列入报表汇总。确认分为三个阶段：( 1 ) 初始确认 ( i n i t i a lr e c o g n i t i o n ) ，即，某个项目首次进入财务报表。其标准包括：第一，有充分 证据表明，资产或负债的变化已经发生或未来利益的流入或流出将要发生；第二， 能用货币数量进行充分可靠地计量：( 2 ) 后续再计量( s u b s e q u e mr e m e a s u r e m e n t ) ， 即，改变账簿上已记录的以前所确认项目的货币数量。当然，进行期后再计量也 要符合两项标准：第一，有足够证据表明，资产或负债的金额已发生变化；第二， 资产或负债的新金额能充分可靠地计量；( 3 ) 中止确认( d e r e c o g n i t i o n ) ，将一个 已确认项目从财务报表上剔除，其前提是已经没有充足的证据表明主体有( 取得) 未来经济利益的权利或转移经济利益的义务。 。s f a cn 0 5 r e c o g n 试o na n dm e a s u r e m e n ti nf i n a n c i a ls l a t e m e n t s0 f b u s j n e s se n t e r p r i s e s ”p 5 。 8 无形资产确认研究 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 下属的会计准则委员会( a s c ) 1 9 8 8 年发布 了一份题为“财务报表概念”的报告。该报告关于确认的定义是“将某一项目纳 入一主体的财务报表的过程，它包括在报表中对该项目的文字叙述和将金额加计 入报表合计数中。确认不指财务报表附注中的揭示。附注既可以提供财务报表 所确认项目的进一步的信息，也可以提供那些不能满足确认标准、因而不在报表 中予以确认的有关项目的信息”而确认标准则包括：“( 1 ) 该项目具有恰当的计量 基础，其金额能合理地予以估计；( 2 ) 对那些涉及获取或放弃未来经济利益的项 目而言，这些利益的获取或放弃将极有可能会发生”。 i a s c 的财务报表编报框架由八个部分组成，其中第六部分就是“财务报 表要素的确认”。该公告将确认的表述为：“确认是将符合要素的定义并满足确认 标准的某一项目列入资产负债表和收益表的过程。它包括对该项目的文字与货币 金额的表述，其货币金额需列入资产负债表或收益表的合计数中。一个符合 要素定义的项目，如果( 1 ) 与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流入或 流出该企业：和( 2 ) 该项目的成本或价值能够可靠地被计量，这一项目就应被确 认”。 从以上几份公告对确认的表述中我们可以发现，由于这些公告都企图直接用 于指导财务报告( 主要是财务报表) 的编制，因而，它将确认限定在财务报表影 响范围之内，将财务报表之外的信息的挑选、归类、整理过程排除在确认活动之 外，同时，对会计确认的标准普遍采纳的是符合要素的定义，对未来经济利益影 响和能否可靠地加以计量，因此具有以下属性： 第一，确认程序需要会计人员的专业判断。第一项交易、事项发生、就要识 别是否某两项目应在会计上正式记录( 即按复式记账要求，作成会计分录) ，它们 应记入哪一个财务报表的要素( 项目) 和账户，应在何时予以记录并计入报表， 在记录或计入报表时是否符合确认的基本标准。 第二，凡是在财务报表上通过确认加以表述的部分，必然正式经过会计分录， 其文字归属于报表的要素与所属账户与项目，而金额必须汁入报表的总计。在整 个财务报告中，财务报表是核心，而在财务报表中，表内确认部分是最相关、最 可靠的财务信息，确认不可能包括非财务信息。财务报告有两种表述信息的方式： 一是确认( 仅限在财务报表表内的、可计入总计的财务信息) ；二是披露( 包括报 表附注、辅助报表和其他信息传输手段所表述的财务、非财务，主要是非财务信 息) 。 第三，确认的范围，包括记录和报告，但确认不等于也不是要替代后两者。 对记录来说，确认主要指：( 1 ) 是否有项目应作为要素进入会计系统正式记录；( 2 ) 何种要素应当记录；( 3 ) 何时应予记录。而如何记录则在上述三点决策之后才能 q 1 会计确认的基本理论 运用复式簿记原理与技术作出。可见，如何记录虽然也在广义的确认程序之内， 但狭义地看确认，此时已进入另一个会计程序记录。从报告来看，确认主要 指( 1 ) 有无项目应进入报表系统；( 2 ) 该项目应列入何种要素：( 3 ) 何时应当在 报表中表述并将其列入报表总计等三个步骤属于会计确认，它所代表的是会计的 决策行为。至于如何在财务报表中表述( 除确认外还包括披露) ，那也意味着财务 会计的活动进入了最后的程序报告。总之，确认之所以重要，就因为它代表 会计行为中的识别、判断即决策阶段，只有正确地进行确认，才能正确的记录和 报告，也才能产生对会计信息用户决策有用的信息。 第四，作为一个程序和过程，确认对大多数交易和事项所应记录和报告的项 目可以一次完成。例如一次性的费用如电费，由于购入的该劳务( 能源) 当时就 能消耗掉，已已录的项目不可能发生后续的变动，因此这类交易和事项只需要一 次确认即可完成。但是由于确认涉及对记录和报告两个程序的决策，所以我们仍 然可以认为，一切交易和事项都要经过初步确认作成记录，然后通过再确认予以 报告。而有一些交易和事项的确认，其已记录和报告的项目嗣后可能发生变动， 而需要后续确认甚至不再符合确认标准而需要终止确认。比如，购入一项固定资 产，需要按历史成本对其进行初始确认；当市场价值持续低于其历史成本( 或以 后的账面价值) ，按目前的会计准则规定，需要对其计提减值准备，则该记录与报 告的确认，应属于后续确认；而如果该固定资产由于作为其他企业的抵押( 担保) 而当作担保品被偿付债务进行处置，本企业对它不再保持控制的能力，这时，对 该固定资产应该在会计记录和财务报表中终止确认。由此可见，确认不一定一次 完成，它可能形成一个较长时期，甚至多次才会完成的过程。 通过上述对会计确认概念定义的分析，不难看出，上述各种观点关于会计确 认的定义是基本一致的，都认为：会计确认是会计计量、记录和报告的前提条件， 是会计循环的初始环节。会计确认研究主要解决的问题是经济业务和经济事项是 否进入会计系统的基本问题，其关键点是会计确认标准的选择，而这些观点在表 述上针对会计确认标准方面存在一些差异。 1 2 会计确认的基础 对会计确认的基本内涵了解以后，其后应解决的是会计确认的基础问题了。 确认从具体的操作过程来看，它需要解决：哪些项目应该要进入会计系统? 这些 项目应记录为什么要素? 什么时间予以确认? 确认的金额是多少? 对于什么项目应予以反映? 这一问题目前的答案是“交易观( t r a j l s a c t i o n a p p r o a c h ) ”，即：在一个主体中，凡是交易或事项确实对企业的经济利益产生了影 响，就应该要进行会计处理，在会计系统中得到反映。美国f a s b 和英国的a s b 1 n 无形资产确认研究 在其概念公告中，还为“非交易观”( 即事项观，e v e n t sa p p r o a c h ) 保留了概念上 的合理性。美国f a s b 的第六号概念公告将事项界定为包括某一主体所买卖物品或 劳务上物价的变动；英国a s b 在讨论交易外的其他事项时，举例说明，尽管企业 所拥有的土地或其他财产的未来利益没变( 从使用角度看) ，但其市场价格水平已 发生变动时，如果证据充足，就应该确认。出于谨慎考虑，最后所确认的主要是 物价变动的损失而不是收益。 在明确了应予确认的项目后，接下来要解决的问题是：应予确认的项目应于 何时、记录为什么要素? 对这两个问题的回答，就是关于确认基础的选择。随着 会计环境的变化，确认基础也处在不断的发展过程中。目前可供选择的确认基础 主要有收付实现制和权责发生制。 1 2 1会计确认的基础之一收付实现制 在相当长的时期里，收付实现制一直被认为是会计确认的基础。在西方文献 中，收付实现制的字面表述是“现金基础( c a s hb a s i s ) ”。综合一些文献对现金基 础( 收付实现制) 的描述，可归纳出这样几点特征： 第一，收付实现制作为确认的基础，它一般只用来确认收入与费用； 第二，按照收付实现制，所有收到的现金，都作为当期收入：所有现金支出， 都作为当期费用，收益就是现金收支的净额。 第三，在纯粹的收付实现制下，会计只确认与现金收支有关的事项，并且， 所有支出作为费用，实际收到的现金才是收入，因此，会计主体的全部资产都是 现金，它没有现金形式以外的资产它也不可能有债权与债务。 显然，这种纯粹的收付实现制只有当营业活动极其简单、在不存在任何非现 金交易的前提下，才能付诸应用。从现实的经济生活来看，这种前提几乎是不可 能存在的。随着环境变化的要求从而产生了“修正的收付实现制”以及“完全修 正的收付实现制现金流动制$ 7 0 1 2 2 会计确认的基础之二权责发生制 在工业社会中孕育并发展了信用制度，产业资本伴随着信用资本进行流通。 这是权责发生制取代古老的收付实现制的客观基础。权责发生制是与收付实现制 相对应的概念。它是指，要在交易和其他事项发生时( 而不是在现金或其等价物 收到或支付时) 确认其影响，并且要将其记入与其相关联期间的会计记录，并在 该期问的财务报表中予以报告( 1 a s c ，1 9 8 9 ，p a r 2 2 ) 。 。葛家澍刘峰会计理论关于财务会计概念结构的研究第1 版北京：中国财政经济出版社，2 0 0 2 8 0 2 2 2 1 1 1 会计确认的基本理论 从严格的意义上看，只有权责发生制才会出现资产一种要在以后各期陆 续入账作费用的支出和负债要在以后期间交付现金的义务。可以说，确认资 产与负债是权责发生制得以全面应用的体现。由于本文要谈的是无形资产的确认 问题，所以在此所要讨论的是关于应用权责发生制确认资产的具体问题以及人们 对这一问题认识上的变化。 当前人们对资产的认识，一般是考虑资产的效用层面，认为资产是一种未来 的经济利益或可以带来未来经济利益的经济资源，这种界定构成了资产确认的前 提条件。在这一前提条件下，权责发生制用来确认资产的责任标准是与资产有关 的、导致资产形成的经济业务已经发生；而权利标准则是企业已经取得某项经济 资源的所有权与( 或) 控制权或拥有某项财产权。只有当这两方面的标准同时具 备，企业才能正式地在账上确认各该项资产。 美国f a s b 在第5 号概念公告中，提出了普遍适用的四条具体的确认标准，它 们是：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。按照可计量性与可靠性，最可靠 的数量标准来自于取得资产的交易和事项才能成为现行实务中确认资产的最为重 要的依据。交易与事项不仅代表着企业确认资产的权利与责任标准已经具备，它 同时还为资产的量化提供了具体、可靠的数量基础。 可见，传统会计是建立在交易基础上的，会计确认与计量是以交易价格为依 据，这种处理方法的优点在于客观、可验证性。但也正因为这样，在应用权责发 生制来具体地确认资产时，与资产形成的相关交易或事项的存在，往往成为资产 确认的唯一标准，未来经济利益的本质特征反而被忽略，大量含有未来经济利益 的无形资产不能在资产负债表上反映，而一些已不含有未来经济利益的递延借项 却包含在资产负债表上。 1 2 3 完全修正的收付实现制现金流动制 现金流动制则是指基于可能的现金流量之上来确认并确定利润的方式，即利 润= 期末净资产一期初净资产。其中：净资产是通过盘存法的方式确定的，不需要 将现金收支按“系统且合理”的方式在不同的会计期间进行分配，对所有期末企 业持有的净资产额可视为此时企业售出这部分资产可望获得的现金数：所有期初 企业的净资产额可视为为取得这部分资产的使用权而应该付出的现金数，它 i l l - - 者的比较，其差额为虚拟的现金净流量，等于当期所实现的利润额。从目前的会 计实务来看，西方普遍采用的按现行市价列示短期投资、两期之间的差额形成利 得( 或损失) ，就是现金流动制应用的一个例子。2 0 世纪9 0 年代起，美国f a s b 所发布的准则中，凡是涉及到衍生金融工具的，大都要求采用公允市价进行计量， o 葛家澍刘峰会计理论关于财务会计概念结构的研究第1 版北京：中国财政经济出版社，2 0 0 2 8 0 - - 2 2 2 1 2 无形资产确认研究 同时f a s b “报告全面收益表”( f a s l 3 0 ) 要求通过不同形式报告除净收益以外的 其他全面收益；英国a s b 在其财务报告原则公告中，已用利得和损失取代收入和 费用要素，因此，f r s3 “报告全部己确认利得和损失表”中的损益表已经包括己 确认但未实现的若干项目。这表明：未来基于盘存制的“现金流动制”会得到更 大程度的应用。” 现金流动制所关注的，不只限于实际已经发生的现金收支，它还包括可能的 或( 和) 虚拟的现金流动，从时间上看，现金流动制还可以用于处理现在或未来 可能的现金流动。目前企业自行开发的无形资产难以进行确认的根本原因是由于 它不与任何某一项交易联系。因此，在以交易观为基础的权责发生制下将其确认 为资产，缺少客观性与可验证性；现金流动制从盘存制思想出发，建立在非交易 观的基础之上，是一种比较适合无形资产确认的重要观点。可以预见：未来基于 盘存制的“现金流动制”会得到更大程度的应用。理由如下： 第一，会计确认的范围有待扩大。众所周知，随着经济环境的复杂、多变， 企业的经营活动也日趋复杂，在权责发生制基础下，大量经济业务无法进行确认， 无法在现有的财务报表中得以反映。因此表外披露可以说成了解决这些经济业务 的确认问题之前的一个权宜之计。如：多种金融工具的融资，研究与开发支出情 况只能在表外进行披露等等。一个十分有趣的现象是：财务报告中的主体三 张财务报表的变化较小，而报表外的各种补充说明、解释等却越来越多，财务报 告全文的厚度不断增加。尽管如此，类似像安然这种突然死亡的事件，中外资本 市场上并非绝无仅有。换言之，不断扩容的财务报告，仍然未然准确、可靠地反 映企业内在的经营业绩与风险。造成目前这种现象的主要原因是作为财务报告主 体的财务报表，其确认的变革过于缓慢，财务报告变得非常复杂，表外披露的信 息越来越多，但企业真实的经济业绩却被“成功”地掩盖了。因此，引进现金流 动制，对当前的权责发生制确认基础进行改革存在必要性。 第二，未来权责发生制应用于资产确认将发生变化。前面提到在应用权责发 生制来具体地确认资产时，与资产形成的相关交易或事项的存在，往往成为资产 确认的唯一标准，因此