（会计学专业论文）知识经济下无形资产会计确认与计量问题研究.pdf

摘要 摘要 当今社会正从工业时代向信息时代过渡，以知识和技术为依托的知识经济 时代的来临，使得人们对无形资产的关心日益增强。我国也进入知识经济时代， 无形资产在企业资产中所占的比重日益增大。企业经营者、投资家、政府机关、 会计准则设计主体以及研究者等各方面的相关者都将更多的视线投向了无形资 产。本文首先分析了大量的国内外文献，从知识经济下无形资产的入手，分析 了知识经济给无形资产带来的变化，主要讨论了知识经济的概念，继而分析了 知识经济给资产结构带来的影响以及变化，最后讨论知识经济下无形资产的内 涵和外延。接下来，本文沿着“现行无形资产会计确认与计量上的缺陷，而在 知识经济下这种确认与计量是不适用的，需要改进”这样一个思路展开论述。 文章中第三部分分析现行无形资产会计的缺陷，主要从确认和计量两方面入手 进行分析，第四部分就现行无形资产会计确认与计量上的缺陷，提出在知识经 济下需要解决的问题，主要是无形资产范围上的拓展和确认标准的更新，第五 部分重点分析无形资产计量在知识经济下受到的挑战，以及两种无形资产计量 方法。第六部分则重点分析了知识经济下特有的无形资产网络域名的确认与计 量。最后一部分概括了笔者通过本文的研究和写作得出的观点。 关键词：知识经济无形资产网络域名专利权 a b s 仃a c t a b s t r a c t n o wt h es o c i e t yi st m s f o m l i n gf 吣mt h ei n d u s n ya g et ot 1 1 ei n f o m a t i o na g e t h ea p p r o a c h i n go ft h el ( i l a w l c d g ee c o n 叽yt 岫ew h i c hd e p 锄d so nm ek n o w l e d g e a 1 1 dt l i et e c l l l l o l o g ym a l 【e sp e 叩l ep a ym o r ea l l di n o r ea t t e i n j 蚰t om ei n t a l l 翻b l ea s s e t o u rc o u n t r ya l s oe n t e r sm eh l o w l e d g ee c o n o m yt i m e ，t h ep r o p o r t i o no f m ei n t a n g i b l e a s s e tw h i c ho c c u p i e si nt l l ee n t e f p r i s ep m p e f t yi n c r e a s e sd a yb yd a y t h ee n t e i p r i s e 0 p e r a t o r s ，m eb o n d 访v e s t o r t l l eg o v e 姐e n ta g e n c y ，t h ep e 叩l ew h od e s i 驴t l l e a c c o u l l t i n gp n c i p l e s ，r e a r c h e ra n dv 州o l l sa s p e c t sw 扯c hh a v er c l a t i o n s h i p sa l l f o c u so nt h ei n t a i l 百b l e 嬲s c t ，n i sa r t i c l es t a r t s 胁i n t 锄舀b l e 舔s e ti nb l o w l e d g e e c o n o m y ，a n a l y z t l l ec h a n g e st h a tt h el o w l e d g ee c o n 哪yb f i n g st ot l l ei n t a l l 百b l e 鹊s e t ，m a i n l yd i s c u s s c st l l eh o w l c d g cc c o n o m y sc o n c e p t ，鲫b s e q u 锄t l y 锄a l y z e st h e i n n u e n c ea sw e l l 蕊t l l ec h a n g ew 1 1 i c ht 1 1 eh o w l e d g ee c 0 t l o m yb 血g st ol l l ep r o p e n y s 扛1 l c t i l r e ，丘n a l l yd i s c u 鹳船t l l ei n t 锄昏b l e 髂s e t sc o 加0 t a t i o n 柚dm ee x t s i o ni nm e h o w l e d g ee c o n o m y t l l e n ，m i sa r t i c i ef o c u so n “t h en a wi n t h ec o n f i m 孤d m e 硒u r e m e n to fp r 髓e mi n t a n 舀b l e 鹪s e ta c c o u n t i n g ，b u ti nm ek n o w l e d g ee c o n o m y t 1 1 i sb n do fc o n f i m a t i o n 锄dt l 心m e 船l l r 唧e n ti sn o ts u i t a b l e ，n e e d st ob ej m p m v e d t l l i sl ( i n do fm e n t a l i t yt ol a u n c ht l l ee l a b o r a t i o n mt l l et h i r dp a n ，t l l ew r i t e ra n a l y s i s p r c s e n ti n t a i l 季b l e 船s e ta c c o l m t i n g sn a w ，m a i l l l yf 如mm e 铆。踮p e c t s ：c o n f i 硼a n d m e a s u r e i nm ef o l 】n hp a n ，t l l ew r i t e rp r o p 0 st 1 1 ep r o b l e 1n e e d st ob es o l v e di nt h e k n o w l e d g ee c o n o m y m n l yd i s c u s s 也ed c v e l o p m e mo f 血ei n t 锄g i b l e 鹊s e t ss c o p e a i l dt l l er e e w a lo f s t a l l d a r do f t h ei n t a i l 舀b l e 船s e t sc o n 丘r m a t i o n i i lt h ef i f t hp a n ，t h e w r i t e ra 1 1 a 1 ”e st l l e c h a l l e n g e t l l a t i n t a n 百b l e a s s e tm e a 锄r e m e mm e e t si nt h e k n o w l e d g ee c o n 鲫y a sw e l la st w om e 鹊l l r em e m o d so fi n t a n g i b l ea s s e t s t h e nt h e s i x t hp a na m l y z e st h ec o n f i 肌a t i o n 锄dt h em e a s i l r e m 锄to ft h en e 铆o r kd o m a i n n 锄ew h i c hi st h eu n i q u ei n t 卸舀b l ei nt h eh l o w l e d g ec c o n o m yi nt l l el a s tp a r tm e w r i t e rs u m m 耐z e st b ea u t h o rt h ev j e w p o i n tw h i c ho b t a i n st h m u g ht h i s a r t i c l e r e s e a r c ha n dw d t i n g k e yw o r d s ：k n o w l e d g ee c o n o m 弘i n t a l l 百b l ea s s e t s ，d o m a i nn a m e ， p a t e n t 论文修改说明 研究生学位论文评审意见认为应该在论文中就如何运用布莱克斯科尔斯期 权定价模型进行计量应有深入地分析和案例说明。 根据评审意见，在文章的第七部分专利权的确认与计量中的7 2 专利权的计 量7 2 2 外购专利权的计量中填加了一个外购专利权运用布莱克斯科尔斯期权定 价模型计价的例子来说明该模型的应用。 我在这一部分只用了一个简单的例子来解释b ，s 模型的应用。在本文中我想 说明的是期权定价方法属于一种价值计量的方法，相对于现行普遍采用的成本计 量方法，能更准确计量无形资声。由于期权定价模型更多的应用于无形资产评估 中，所以没有过多的阐述。 学位论文独创性说明 本文郑重声明：今所呈交的知识经济下无形资产确认与计量问 题研究论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我说知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得首都经济贸易 大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 日期：逝年月丑日 学位论文版权使用授权的说明 本文完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的 规定，即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复 印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部 或部分内容，可以次用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：刎导师签名：殛隧瞰趔虻月斗日 绪论 1 1 文献回顾、分析 1 1 1 国内期刊文献研究 1 绪论 笔者从中国期刊网。检索到1 9 9 4 - 2 0 0 5 年期间有关无形资产的文章2 4 7 8 篇。 以“知识经济”为检索内容进行二次检索得到文章1 3 0 篇，其中l l l 篇是 2 0 0 0 一2 0 0 5 年发表( 1 9 9 8 年7 篇，1 9 9 9 年1 2 篇，2 0 0 0 年2 1 篇，2 0 0 1 年2 3 篇， 2 0 0 2 年1 9 篇，2 0 0 3 年1 9 篇，2 0 0 4 年1 8 篇，2 0 0 5 年1 1 篇) ，其中4 4 篇含有 “知识经济与无形资产会计”。( 1 9 9 9 年l 篇2 0 0 0 年6 篇，2 0 0 1 年1 0 篇，2 0 0 2 年7 篇，2 0 0 3 年9 篇，2 0 0 4 年6 篇，2 0 0 5 年5 篇) 。 中国在无形资产研究方面，曾有过举世瞩目的成就。1 9 2 6 年，杨汝梅 ( 1 8 9 9 一1 9 8 5 ) 以一篇商誉及其他无形资产获得美国密西根大学的经济学博 士学位。次年该文在美国正式出版成书，再次引起关注。长期以来，该书一直 被美国会计界奉为关于无形资产的唯一专著，研究商誉或无形资产的文献，大 都引用过其中的观点。 无形资产在8 0 年代末9 0 年代初开始受到一定的重视，是同无形资产评估 的需要紧密相连的。1 9 9 0 年，中国经济出版社出版了王久华编注的企业资产 评估一书，该书的第七章无形资产评估，提到了无形资产的基本概念。目 前，国内已经出版的无形资产专著有几十种。除少数专著，如邓小洋博士的商 誉会计论和于长春博士的无形资产会计等与无形资产会计密切相关外， 其他大多数是围绕无形资产的评估编写的。 由于现行会计准则对自创无形资产不予资本化，并且也不予公告，使得现 行财务报告对无形资产的信息披露存在严重不足。围绕财务报告中无形资产披 露问题，会计学界对无形资产有用性的研究也不断升温。于越冬( 2 0 0 0 ) 在人 力资本与企业商誉的经济实质中论证了商誉的经济实质是人力资本的超额效 用，并认为对商誉加以确认和计量可以使企业重视对人力资本的管理、开发和 利用。苑泽明( 2 0 0 1 ) 在其著作现代企业无形资产价值管理研究对无形资 产的确认、计量和披露提出了自己的看法。薛云奎，王志台( 2 0 0 1 ) 对我国上 海证交所t 市的公司( 1 9 9 5 1 9 9 9 年度) 为样本进行实证研究后指出：我国上市 公司至少应披露研究与开发支出的具体数额和项目的进展。江海粟( 2 0 0 2 ) 在 网址为：w w w c n k i n e i 绪论 其主编的无形资产评估中认为：为了更好地反映会计目标，提高会计信息 的相关性和可靠性，必须积极而稳妥地确认自创商誉，并把它作为企业的无形 资产加以利用和管理。 中南财经政法大学会计学院编写的2 0 0 2 年出版的无形资产理论与实务问 题研究中，对自创无形资产的确认和计量问题、无形资产的投资问题进行了 深入的探讨。葛家澍、杜兴强( 2 0 0 4 ) 针对当前财务会计的诸多缺陷，对未来 财务会计的趋势做了一些预测，其中很大一部分内容是针对无形资产会计的改 进。 进入知识经济时代，无形资产成为企业的重要的经济资源，也出现了大量关 于知识经济下无形资产研究的文章，主要是关于知识经济下无形资产会计的不 足和改进。 1 1 2 国外期刊文献研究 国外学术界对知识经济下的无形资产问题也非常关注。笔者于2 0 0 6 年2 月 1 4 日从e 1 s e v i e r s c i c e 学术电子期刊网 检索到关键词为“蛔o w l e d g ee c o n o m y ” 的文章2 1 7 0 篇：关键词为“i n t 趾g i b l e 嬲s e t ”的文章8 8 篇；关键词为“i n t 柚西b l e 龉s e t sa i l dh o w l c d g ce c o n 锄矿，的文章4 篇。( 1 km e 越l l r 锄锄ta n dr e c o 鲫i t i o no f i m a l l g i b l e 鹕s e t s ：也e n 锄dn o 、萨，a c c o 硼血唱f o ri n t 锄西b ka s s e c si ns c a i l d i n a v i a ， t h eu kt h eu s ，阻db yt l 圮i a s c ：c h a l l g e s 锄das 0 1 u t i o n ，u n d 锄t a i l d i n g b o w l e d g em a l l a g 锄e n t d o e sm e 硒谢n gk n o w l e d g em a k e c e n t s ? 。) 在美国，1 9 4 4 年发表了a i 国2 4 号无形资产。其中购入商誉作为资产确 认。外购商誉是企业收购其他企业时所确认的项目，即购买价格与购入企业净 资产有差额。当购买价格高于净资产时，说明购入企业具有获得超额收益的能 力。正因如此，脚2 4 号将外购商誉作为资产进行确认、计量。而在1 9 7 0 年公 开发表的a p b 意见书1 7 号无形资产会计中，对作为资产确认的商誉价值， 其摊销年限的上限为4 0 年( p a r s 2 4 2 9 ) 。在1 9 9 9 年1 2 月公开发表草案企业 合并和无形资产中，除将外购商誉摊销年限的上限从4 0 年缩短为2 0 年之外， 掣网址为：w w ws c i e n d i r e c t c o m ， ”笔者进行这些检索时没有进行年限界定，这些文章的发表时间从1 9 9 1 - 2 0 0 6 年不一。 a c c o u l l t i n gf o m m v o l u n l e2 8 j s s u e2 ，j l l n e2 0 0 4 p a g e s1 3 9 一1 5 8c l a i r ee c k s t e i n 味t h ei n t e m a t i o 衄lj o u r 雌lo f a c c 伽n t i n 岛v o l u m e3 5 ，i s s u e2 ，j u l v2 0 0 0 ，p a 嚣s2 4 3 ，2 6 5n i l se j o a c h i mh d e 譬h k r o h na 1 1 d 尉e l lh e n r yk n i v s f l 矗 ”l o n gr a n g ep l a n n i n 昌v o l 啪e3 0 ，i s s u e3 ，j u n e1 9 9 7 ，p a g e s3 7 4 3 8 4m a r cd e m a r e s t 。e x p e ns y s t e m s w l t | l a p p l i c a t i o n s ，v 0 1 u r n e1 7 ，l s s u e2 ，a u g u s t l 9 9 9 ，p a g e s 9 9 一1 0 3 j l i e b o w l t z a n d kw r i 咖 绪论 对于超过2 0 年耐用年限的外购商誉，作为无形资产、计量，不必进行摊销，但 每年必须在报告单元层次上进行减损测试。2 0 0 1 年6 月在上述草案基础上，形 成了关于无形资产会计的队s b 第1 4 l 号和第1 4 2 号会计准则。 在英国，起初企业对购并时发生的商誉先确认为一项资产，采用立即注销 的方法处理( s s a p 2 2 号p a l 3 9 ) ，后改为在有效期内进行摊销( s s a p 2 2 号p a l 4 1 ) 。 并且在1 9 9 7 年1 2 月公告f r s l o 号商誉和无形资产中，外购商誉与无形资 产又被分别确认。商誉如果不存在收益年限或有效年限的不进行摊销，但要在 出示合理证据的同时，每年进行减损测试。这样，被确定为有效年限的，摊销 期为2 0 年；超过2 0 年以上的，出示合理的证据，并且每年要进行减损测试。 国际会计准则( n s ) 第3 8 号对外购商誉和无形资产的处理方法和英国f r s l o 号基本相同。 在“t h em e a s u r 锄e n t 柚dr c c o 鲥t i o no f m t a n 昏b l e 鹪s e c s ”一文中作者提到 “通常是智力资本和无形资产创造了经济价值，会计从来未遇到过计量和报告 基于知识的企业的经营结果这样的挑战。”比较了最近英国、美国和n s c 存在 和发布的会计准则有关无形资产的部分，并对过去与现在的无形资产计量和确 认进行了比较。对英国和n s c 标准和回顾的比较以提供可以用于改进无形资产 ( 智力) 资本的测量和报告的方法并且使其协调。改进全球财务报告的基础设 计最终将带来相关和可靠的质量收入的报告。在“d o e sm e a s l l 血gl q l o w i e d g e m 8 l ( e ”c e m s ”? ”一文中作者认为：智力资本计量是知识管理的个重要因素。企 业正努力发现怎样进行知识管理能使企业收益最大，其中知识和人力资本的计 量和估价尤为重要。 1 2 选题原因理论及现实意义 通过以上的文献整理、分析可以看出：尽管国内学术界对知识经济下无形 资产的研究文献较多，但是综合研究知识经济下无形资产确认和计量与现行会 计下确认与计量差异的较少。国外对这一问题研究多是比较不同准则在知识经 济下确认和计量无形资产的差异。所以，笔者认为将本文的研究定位于，我国 在知识经济下无形资产在计量和确认方面要做出的变化与现行会计在确认与计 量方面的不足，对这方面的研究有重要的意义。 1 3 论文的研究范围 在进行本文研究时，笔者将研究范围作了如下界定： 第。、本文所研究的知识经济，是指和农业经济、工业经济相对应的一个 概念，它以知识为基础，知识是科学技术之源，科学技术成为推动经济发展的 重要动力，知识是决定经济发展的最重要，甚至是决定性的因素。1 9 9 6 年联合 国经济合作与发展组织( o e c d ) 在以知识为基础的经济的报告中将知识经 济定义为：“知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。” 在世界范围内，许多国家已由二i ：业经济社会进入到知识经济社会，知识经济已 成为2 1 世纪的主导型经济。 第二、本文所对比研究的现行无形资产会计和确认，是以新颁布的无形资 产会计准则为依据的。 4 2 知识经济下无形资产概述 2 1 知识经济的概念及特征 2 1 1 知识经济的概念 知识经济是和农业经济、工业经济相对应的一个概念。二十世纪七十年代， 托夫斯在第三次浪潮中将之称为“后工业经济，”并把它描写成“超工业经 济社会”，提出了一种不同于工业经济的经济；1 9 8 2 年，美国经济学家和未来学 家纳斯比特在大趋势中将其称之为“信息经济”；1 9 9 0 年联合国研究机构提 出了“知识经济”的提法，明确了这种新型经济的性质；1 9 9 6 年联合国经济合 作与发展组织( 0 e c d ) 在以知识为基础的经济的报告中将知识经济定义为： “知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。”在世界范围 内，许多国家已由工业经济社会进入到知识经济社会，知识经济已成为2 1 世纪 的主导型经济。知识经济是建立在工业经济基础上的，是工业经济发展的继续。 目前，在发达国家，知识经济正逐步替代工业经济，在我国，知识经济也已逐 步显露。 2 1 2 知识经济的特征 2 1 2 1 无形化是知识经济的最大特征 知识经济是建立在知识和经验的生产、分配和使用上的，它投入的是知识 和经验这两个无形的元素，同时在这种新经济形态下，其投入品的产出也是无 形的，像光纤通讯技术、网络技术、多媒体等。所以说无形化是知识经济的最 大特征。 2 1 2 2 利益相关者理论成为知识经济下的产权新观念 传统的产权理论都是建立在“股东至上”基础上的，知识经济下，由于人 力资本这一新资本的加入，改写了这一传统。人力资本所有者和财务资本所有 者共同拥有企业，成为企业的两大产权人。利益相关者理论认为：企业本质上 是利益相关者缔结的一组合约，其中每个利益相关者( 包括股东、债权人、企业 知识经济下无形资产概述 家、员工等) 都向企业投入专用性资产，都对“企业剩余”的形成做出贡献，按 照贡献受益相配比的原则进行分配。而人力资产所有者对知识型企业的贡献同 益增大，因此使其作为产权人与股东齐身是无可厚非的。 2 1 2 3 知识经济是一种高风险经济 随着经济的不断发展，产品平均寿命越来越短，更新换代更加频繁。尤其 是知识经济形态下科技发展日新月异，知识型产品的寿命就更短了，而且他们 还面临着即使开发了生产了却由于速度慢、技术不成功等原因而不能满足消费 者的需要，因此不能获利甚至损失的可能，风险系数较以往的任何经济形式都 大。 2 2 知识经济导致资产结构重塑 由于工业经济向知识经济的过渡使得企业的中心由实物资产转移至无形资 产，从而使无形资产对企业价值增加的驱动作用日益凸显( 企业的创新主要通 过加大研究开发费用的投入而实现的) 。知识经济的发展必将导致资产结构的重 塑。企业的资产可分为实资产( h a r d a s s e t s ，硬资产) 、金融资产、虚资产( v i r t u a l a s s e t s ) 及软资产( s o f i a s s e t s ) 。其中，虚资产是指那些本质上并非资产( 资 产的本质是未来的经济利益) 、而只是在权责发生制下具有借方余额的项目； 实资产是指那些具有实物形态的资产，如固定资产、存货等；金融资产是指那 些容易受到汇率、利率、期限等因素影响，使其可收回金额具有不确定性的资 产；软资产则是指那些缺乏实物形态、能够给企业带来不确定性的未来超额经 济利益的资产，包括我们所熟悉的无形资产( 专利权、商标权、非专利技术、 特许使用权等) 、组织资本、智力资本、人力资本等。工业经济时代，由于追求 规模经济的刺激，实物资产成为企业资产负债表中的主要资产，同时由于工业 经济时代的传统会计模式的影响，资产负债表上也出现了大量的副产品“虚 资产”。 ”、n m a n ，1 9 9 6 6 ，“l h e 如n l r eo f a c c o l l l l t i n ga n df i n a l l c 瑚r e p o r o t l n g ，p a n 2 ；。i h ec o l o n z e d a p p m a c h ”，a c c o u r n j n gh 商z o n 9 由丁公认会计原则的制约以及会计政策的选择权往往由企业管理当局加以控制，所以导 致这些项目往往需要逐期进行分摊。另外，值得思考的是资产负债表中人避的、不知所 谓的项目的存在，迫使我们思考一个问题“要素的定义决定要素的确认与计鼙或者是 要素的确认与计量决定要素的定义? ”财务会计概念框架的制定和完善，试幽推行前一种 思路，然而我 f _ 】看到的情况有时却恰恰相反。 6 知识经济下无形资产概述 2 3 知识经济下无形资产的内涵和外延 2 3 1 知识经济下无形资产的内涵 对无形资产的界定没有统一的认识，大多数观点认为无形资产首先应当符 合资产的一般定义，是未来收益的要求权，能够为企业带来未来的经济效益， 并且无形资产没有实物形态。即无形资产是企业长期拥有和控制的，能以货币 计量的，能为企业带来长期的、不稳定的超额获利能力的经济资源。 无形资产的概念有广义和狭义之分。广义无形资产是指一定主体拥有或控 制的，长期使用但没有实物形态的，预期会给企业带来经济利益，并能用货币 进行计量的资产。广义无形资产的概念适用于研究领域宽于无形资产会计的无 形资产学。无形资产研究的领域不仅包括可辨认的资产，也包括不可辨认的无 形资产，包括可计量的无形资产，也包括不可计量的无形资产。无形资产学既 研究无形资产的价值计量，也研究无形资产实物管理。因此，无形资产学研究 就不受可计量性与否的限制，只要符合资产一般定义的无形资产项目，都应该 包括在其中。通过无形资产学的广泛研究，有利于企业对无形资产资源的认识 与重视，从而加强对无形资产的培育、管理、保护和运用，充分挖掘无形资产 创造经济效益的潜力，适应知识经济时代的需要。 狭义无形资产的概念在广义概念的基础上，强调了可计量性特征，因此， 适用于以可辨认性、可计量性无形资产项目为其研究领域的无形资产会计学。 无形资产是一个动态概念，随着科学技术发展、经济增长、社会日益进步， 其概念的内涵和外延会不断地发生变化，而人们也将有不同的看法。 企业会计准则无形资产对无形资产定义为：“无形资产，指企业为 生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的持有的、没有实物形态的非货 币性长期资产”。 国际会计准则3 8 号无形资产将无形资产定义为：为用于生产和销 售、为用于出租或为用于管理丽持有的，没有实物形态的可辨认的非货币资产。 与传统无形资产相比，知识经济时代无形资产更注重全面性、真实性。存 在于企业内部的基础结构因素( 如企业客户) ，和对企业经营起巨大推动作用的 市场因素( 如客户网络) ，他们不属于传统无形资产。但这些不被传统无形资产 涵盖的市场资产、基础结构资产，使企业拥有了同行业企业所不能达到的高额 利润率。市场资产、基础结构资产同样具有无形资产的价值特征，具体表现为： ( 1 ) 是复杂脑力劳动的成果；( 2 ) 能给企业带来巨大的不确定的经济效益；( 3 ) 州：发形成成本与实际资产价值严重背离；( 4 ) 需要进行不断的更新、维护、有 偿使用。 7 知识经济下无形资产概述 根据以上论述，按性质可以将知识经济条件下的无形资产定义为：无形资 产是指一定主体拥有或控制的、长期使用但没有实物形态的、可辨认的、能以 货币计量的、并预期会带来经济效益的非货币性资源。这个定义说明：( 1 ) 无 形资产是定主体的：( 2 ) 无形资产是一定主体拥有或者控制的；( 3 ) 无形资 产是一定主体长期使用的；( 4 ) 无形资产是没有实物形态的( 5 ) 无形资产是可 以辨认的；( 6 ) 无形资产是能以货币计量的：( 7 ) 无形资产是预期会带来经济 效益的；( 8 ) 无形资产是一种非货币资源。对企业来说，无形资产是用于商品 或劳务的生产、或供应、出租给其他单位，或用于管理目的等。 2 3 2 知识经济时代无形资产的外延 无形资产的外延不是固定不变的，它随着经济发展、科技水平和经济管理 要求的变化而变化。确定无形资产的外延，一方面要依据无形资产具有的本质 属性，另一方面要考虑经济发展、科技水平和经济管理要求的变化，使其能反 映时代的要求。目前我国会计体系基本只确认企业外购的无形资产。对企业自 创的无形资产则只有在按法律程序取得时确认，所确认的金额比例较小。这就 造成了我国无形资产内容较窄。 在西方国家的企业中，无形资产的内容很广泛，美国的无形资产包括2 9 项。 圆英、加、澳等国包括经法律认可的，像资本主义或经理人员的智能、本能、经 验手段的高超，社会公众的好评，职工的忠诚，金融界的协助等，凡是能使企 业获利能力增强者，都认为是无形资产，而且还在日益增多。丽我国实物中运 用单项评估、整体评估的无形资产只有1 2 项，列入现代财务会计的只有6 7 项。 知识经济的无形既表现为投入资产的无形化，又表现为知识产品和企业资产的 无形化。无形资产已渐成为会计的中心。随着高科技的发展并渐成为经济的主 导，多种知识产品应运而生，并渐成为企业资产的核心和主要收益来源。若不 将这些知识产品归入无形资产范围，将使会计信息失去客观性和真实性。 目前企业通常不将取得的无形资产使用权列为资产，但无形资产使用权的 转让是以知识形态存在的无形资产交易的一种主要形式。外来无形资产使用权 中企业外购的和投资者投入的无形资产使用权都是企业获得的使用权，都是无 形资产的一种。而由于制度、准则的规定而没能一致的反映出无形资产的这种 来源。无形资产使用权的交易将越来越多，交易数额越来越大。它在企业价值 运动形式与外购无形资产所有权及投资者投入的无形资产使用权是相同的。所 以，应将无形资产的使用权列入企业的资产范畴。 对于许多企业自刨的无形资产，企业未能将其确认为无形资产。由于无形 ”。 美 海兜特：9 4 深圳无形资产评估国际研讨班讲演稿。 8 知识经济下无形资产概述 资产必须具有合法性，须经法律承认，但企业一些未取得法律证明的自创无形 资产则未能列入企业资产。知识经济时代科技的变化日新月异，产品、技术换 代极为迅速，并且收益具有一定的不确定性，这就使得企业自行研制的一些知 识产品由于其价值和收益难以计量而排除在无形资产之外。 由于无形资产范围过于狭窄，致使许多无形资产不能真实、完整的反映于 企业的会计系统中，使得企业的会计信息失真，不能客观、全面的反映企业的 资产状况和真正价值。所以，我国应丰富无形资产的内容。 3 现行无形资产会计确认与计量上的缺陷 会计上的确认，“是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等 正式记入或列入某一主体的财务报表的过程。”会计确认就是要具体决定确认什 么以及何时、如何确认的问题，也就是说，选择最合适的确认时机和在会计系 统中确认为何种要素或什么项目。 现行会计对于无形资产的确认是以新颁布的无形资产会计准则为依据的。 根据会计准则，无形资产只有满足以下两个条件时，企业才能加以确认：( 1 ) 该资产产生的经济利益很可能流入企业；( 2 ) 该资产的成本能够可靠地计量。 首先，根据资产的定义，只有预期能够给企业带来经济利益的资源才能确认为 资产，否则，就是费用。其次，这种利益的流入，应是企业所能控制的。具体 来说，企业要么拥有该无形资产的法定所有权，要么是这种权利通过协议受到 法律保护。第三，取得该无形资产的成本只有能够可靠计量时，才能计算出无 形资产的净收益或净亏损，为投资者提供准确的成本收益信息。此外，准则还 规定，企业自创商誉因其成本不能可靠计量，而不能被确认为无形资产。 在知识经济条件下，无形资产确认标准面临巨大的挑战。确认包括以文字 和数字来描述一个项目，其中文字描述注重的是定义问题，即所描述的项目必 须具有可定义性；数字描述注熏的是计量问题，即所描述的项目必须有计量性。 因此，现行无形资产确认的两个基本标准，即可定义性和可计量性。 所谓可定义性，是指所确认的项目必须符合某个财务报告要素的定义。这 一确认标准面临的挑战主要表现为定义本身的不适应性，因为知识经济时代的 无形资产具有许多不同于传统无形资产的特点，因此，定义本身是需要创新的。 所谓可计量性是指所确认的资产必须能够可靠地计量，且可靠计量的依据 是历史成本。这一确认标准，在知识经济时代面临的挑战主要表现为以下几个 方面。 3 1 无形资产的确认上的缺陷 3 1 1 确认不够充分 国际会计准则委员会38 号一无形资产中规定，“无形资产，指为用于 商品或劳务的供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形念的、 可辨认的非货币资产。”无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉 现行无形资产会计确认与计量上的缺陷 清楚的区分开来。根据国际会计准则，客户组合、市场份额、客户关系、客户 信赖等因为缺乏法定权利来保护，或缺乏其他方式来控制与客户的关系或客户 对企业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利益实施 足够控制。从而不能认为这些项目满足无形资产的定义。此外，准则还明确指 出，内部产生的商标、干u 头、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资 产。我国企业会计准则无形资产也明确规定企业自创商誉不能够确认 为无形资产。制度本身的局限性限制了实际工作中对无形资产的充分有效的揭 示。知识经济要求企业要不断进行科技创新，重视新知识、新技术、新产品的 研究、开发和利用，以增强企业的市场竞争力。因此，为了促进科技创新，有 必要对企业无形资产的确认方式予以改进。 3 1 2 确认的成本失真 确认包括初始确认和再确认。初始确认是对无形资产事项或交易最初进入 会计系统的确认，再确认是对资产入账后发生的变动事项进行的确认。现行无 形资产采用历史成本进行初始确认，采用历史成本与摊销额和差额进行后续确 认。这对于价值相对稳定的传统无形资产来说，是比较合理的处理方式。但是， 知识经济时代无形资产的另外一个特点就是需要不断的进行维护、开发和创新， 也就是说无形资产在使用过程中，其价值具有很大的不确定性。导致无形资产 价值发生变动的因素有： 1 、价格变动。这是最直观、最直接的经济影响因素，导致资产的名义价值 增加，实际购买力价值未必增长。 2 、技术变动。技术更新周期变短，从而导致无形资产价值的贬值，或是为 维护技术秘密，企业不断投入物质和知识，从而使得无形资产继续升值。 3 、功能变动。如某项专利技术引进后，伴随使用者应用技术的日益成熟和 对专利技术的完善，使得该项技术的作用和功能逐渐增强，提供超预期的经济 利益，使无形资产升值，或是企业在实际使用该技术过程中，发现技术性能并 不完善，或应用环境和水平不能满足要求，使得该项技术的实际功能达不到设 计水平，从而导致无形资产的功能性贬值。 4 、载体变动。无形资产以有形资产为其载体发挥作用，载体的变动直接影 响无形资产的实际价值。 5 、规模变动。无形资产为资产拥有者提供的经济利益，与无形资产的运用 方式、运用规模直接相关，若运用得当，规模扩大，同一项无形资产提供的经 济效益提高，资产的价值也升高，反之则降低。 可见，传统的可计量性标准既不能保证初始确认的可靠性和正确性，也不 现行无形资产会计确认与计量上的缺陷 能保证后续确认的可靠性和正确性，尤其是在无形资产升值的情况下。 由于计量基础的局限性，使得传统无形资产可计量性的确认标准一方面限 制了大量知识经济时代无形资产的确认，另一方面也不能保证确认的质量。我 认为引进评估价值作为计量基础之一，是一种创新方式。初始确认时，在没有 历史成本的情况下，可以将评估价值作为确认依据。只要资产评估机构能够进 行评估的无形资产，就可以确认入账，这样一方面解决了知识经济时代大量企 业自创无形资产不能确认的问题，从而保证企业资产总体规模报告的正确性。 另一方面可以使得确认质量更高，因为评估价值是无形资产真实价值的量化。 后续确认时，将评估价值作为确认依据比用摊销后的净值更为客观、准确，也 更为适应了无形资产不确定性的特点。 3 2 无形资产的计量上的缺陷 在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器 设备为主体的固定资产在企业发展中起着主导的作用，在企业中所占的比例也 相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的无形资产在企业中所占比例很 小。在这种情况下，会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自创的无形资产有 的不予确认，如专有技术；有的虽然予以确认，但计价不超过初始成本( 如专 利权、商标权) 仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其相关支出确定， 将研究开发费用全部计入当期损益。以前企业的研究与开发支出较少，根据重 要性原则，在实践上可以把它当作当期费用处理，但在科技高速发展的今天， 人们已经意识到知识对社会经济的巨大推动作用，不断加大研究与开发资金的 投入，研究开发成本已成为企业无形资产原始价值的重要组成部分。这样处理， 不能反映无形资产的真实价值，使企业无形资产的账面价值与实际价值产生很 大差异，违反了客观性和重要性会计原则。 另外现代会计自从诞生以来，历史成本计量模式在会计计量中一直占据着 统治地位。借用这一模式，无形资产的计量主要采用历史成本法。随着知识经 济时代的到来，将历史成本计量理论运用于无形资产核算的缺陷日益明显，主 要表现在：受信息和技术更新的影响，某项知识产权不可能长久保持其先进性 和垄断地位。随着固定资产的更新改造和产品的升级换代，依附于原有设备或 产品的无形资产，也会随着设备的更新和产品的换代而淘汰或贬值，这样继续 按历史成本计价就会使无形资产价值虚增。而与此同时，与技术进步刺激下， 为维护原有技术的先进性和垄断性，企业会不断加大物质和知识的投入，改进 更新原有知识产权，若按历史成本计价，会使无形资产价值少计。受无形资产 现行无形资产会计确认与计量上的缺陷 本身属性的影响，有些无形资产能在未来较长时期给企业带来超额收益，但企 业未必专门为之付出代价，如商誉等。而其他无形资产即使有所谓的历史成本， 但其创造的未来收益相对于其取得的成本重要得多。根据配比原则，对无形资 产计量必须考虑企业产出及预期收入。不正确计量无形资产的价值就等于没有 充分承认这部分劳动的价值，从而影响会计信息的准确性。 对无形资产的计量采用历史成本计量模式存在不少弊端。一是无形资产取 得的时点难以确定，因为知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创 的无形资产，如企业文化、网络工作系统等的形成是一个长期积累的过程，并 没有一个确切的取得时点，二是实际成本难以确切计量，由于企业大量无形资 产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，其价值的构成比 较复杂，并非单纯的历史成本所能反映的。有时二者相差甚远。因而其实际成 本难以确切计量，三是即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量， 但这一历史成本不包括其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远，四 是无形资产与有形资产的价值构成形态有所差异，不适应采用同一计量基础。 作为企业资源，有形资产主要是通过自身的耗费给企业带来收益，其价值主要 取决于有形资产的历史成本：无形资产则主要是通过其功能和运作给企业带来 收益，其价值主要决定于所能创造的未来收益、而不是其历史成本。无形资产 可以不受成本限制地大量重复使用，因此无形资产价值不会因其使用丙发生流 转，相反其价值高低与未来市场份额大小直接相关，通常所占市场份额越大， 其价值越高，具有高度的增值性和风险性，而有形资产通过自身的耗费给企业 带来效益，由于知识和技术不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未 来经济效益是不断变化，无形资产在使用过程中，存在着许多不确定的因素， 既可能减值，而历史成本却恰恰不能反映无形资产的这种变化。这两者不宜采 用同一会计计量模式。 3 3 现行无形资产会计确认与计量缺陷的影晌 3 3 1 难以满足高科技行业无形资产所占比重不断提高的客观要求 在现行会计理论中，企业资源主要是指有形资产，虽然也不排除无形资产 但由于各种原因，无形资产在企业资源中始终只占次要地位。例如我国规定， 以 = ：业产权、专有技术等出资不得超过公司注册资本的20 ，即使是高科技 企业，也不得超过35 。在知识经济条件下，知识和智力被认为是重要的生 现行无形资产会计确认与计量上的缺陷 产要素，它们在产品生产过程中的作用和所创造的价值大大超过了有形资产。 当前，企业在产品研发和销售阶段投入的力量比较大，在生产阶段投入的力量 则比较小，在产品研发、生产、销售的整个过程中呈“两头大、中间小”的趋 势。而在研发和销售阶段的巨大投入实质上主要是对无形资产的投入。这些资 源是决定企业核心竞争力的关键资源，也是决定企业可持续发展的生命力之所 在，能给企业带来持续超额收益。不正视这一事实，仍将无形资产特别是人力 资源排除在企业资产之外，不加以反映和核算，显然是与客观经济规律相背离 的。对无形资产的投入，应取消比例限制的规定，或采用弹性比例，对不问类 型企业采取不同的比例规定，这样才能适应经济的发展。 3 3 2 不能准确体现知识经济时代扩大无彤资产确认范围的现实要求 传统会计体制下，无形资产的确认以权责发生制为基础，要求以事项的发 生为依据，这就使得无形资产在确认时遇到困难：企业外购和接受外部投资所 形成的无形资产可以确认，而自创无形资产不能予以确认( 只认可) ；对于商誉， 理论上认为其符合资产的定义，然而实务中由于其成本的不确定性较大，从而 不能在账面上反映，只在企业改制时予以评估核算。但在知识经济条件下，由 知识创新所带来的企业价值增加和获得超额利润的能力成为一种较普遍的现 象， 而且企业的合并或解体也经常发生，如不在市场交易前确定自创商誉的价 值，那么在市场交易时所确定的