（会计学专业论文）石油天然气资产计量问题研究(1).pdf

摘要 石油天然气行业是为国民经济提供战略物资的流体采掘行业，生产对象是不 可再生的油气资源，生产活动所依赖的主要是埋藏于地下的油气储量，其生产过 程包括探矿权的取得、油气勘探、采矿权的取得、油气田开发、油气开采等内容。 由于较为特殊的生产过程，引致其生产经营活动的高投入、高风险、投资回收期 长、油气储量的发现成本与其发现储量的价值之间不存在相关性等特点，从而形 成了油气行业的特殊性。这一特殊性直接导致该行业资产一一油气资产及其计量 不同于一般工业企业资产计量，目前国内外针对油气资产计量的研究非常丰富， 但从目前国内外研究来看，石油天然气资产的定义尚未明确，而油气资产定义正 是油气资产计量研究的基础；从我国研究结果来看，对于如何规范我国油气企业 废弃成本也没有明确结论。 本文从油气资产的定义入手，在明确油气资产的界限及特点基础上，以现有 的计量属性为主线，对油气资产计量方法做出分析，并对油气企业矿区废弃成本 进行深入研究，提出了改进我国油气准则意见。 本文内容一共分为五个部分，第一部分为导论，主要提出研究的背景及其意 义，在对现有的文献进行回顾的基础上提比论文研究的方法及研究内容，为本文 第一章。第二部分主要对石油天然气资产定义的界定及资产计量方法进行了回 顾，并探讨了适合油气资产的计量属性，为本文第二章。第三部分集中在油气资 产的计量问题研究上，包括本文第三章到第五章，主要探讨了油气资产的初始计 量、折旧、减值、矿区废弃成本的处理及油气企业储量报告。第四部分基于我国 企业会计准则第2 7 号一一石油天然气丌采，对我国油气资产计量现状作了简 要分析，并结合前面章节研究成果，对准则提出了改进意见，是本文第六章。第 五部分为本文结论，是第七章。 本文的创新之处表现在：( 1 ) 在明确石油天然气资产的基础上，研究各项计量 属性，确立公允价值是我国油气会计计量的未来发展方向；( 2 ) 较具体地研究了石 油天然气废弃成本计量问题，并对我国油气废弃成本的改进提出了具体改进意 见。 关键词：石油天然气资产；计量属性；公允价值；废弃成本 a b s t r a c t t h eo i la n dg a sp r o f e s s i o ni saf l u i de x c a v a t i o np r o f e s s i o nw h i c hp r o v i d e st h e s t r a t e g i cr e s o u r c e sf o rt h en a t i o n a le c o n o m y ；i tm a i n l yb a s e so nt h eu n d e r g r o u n do i l r e s e r v e sa n dp r o d u c e st h en o n r e n e w a b l eo i la n dg a sr e s o u r c e s i t sp r o d u c t i o np r o c e s s o b t a i n s ：t h eo i l g a se x p l o r a t i o n ，o b t a i n t h ep r o s p e c t i n gp o w e r ，o i l - g a sf i e l d d e v e l o p m e n t ，o i lg a sm i n i n ga n ds oo n a sa r e s u l to ft h em o r es p e c i a lp r o d u c t i o n p r o c e s s ，t h ep r o f e s s i o nb r i n g sa b o u ti t sp r o d u c t i o nm a n a g e m e n t t h eh i g hi n v e s t m e n t ， t h eh i g hr i s k ，t h el o n gi n v e s t m e n tr e c y c l i n g ，w h i c hh a sf o r m e dt h eo i lg a sp r o f e s s i o n p a r t i c u l a r i t y a tp r e s e n t ，d o m e s t i ca c c o u n t i n g w o r l df o c u s e so nt h ea c c o u n t i n g q u e s t i o no np r o d u c i n g a c t i v i t i e si no i la n dg a si n d u s t r y s p e c i a l l yn o wt h eq u e s t i o no n i n i t i a l l yc o u n t i n gt h ep r i c eo fo i la n dg a sa s s e t s i sd e e p l yd i s c u s s e di nd o m e s t i c a c c o u n t i n gw o r l d h o w e v e r ，r e g a r d i n gs o m eq u e s t i o n so n t h em e a s u r e m e n tf o ro i la n d g a sa s s e t ss u c ha sd e p r e c i a t i o n ，i m p a i r m e n t ，a l i e n a t i o no f o i la n dg a sa s s e t sa n ds oo n ， t h e r ea r ef e wr e s e a r c h e r st o d e e p l ys t u d y t h e mi nc h i n a t h eq u e s t i o no n m e a s u r e m e n tf o ro i la n dg a sa s s e t si sc l e a r l yd i f f e r e n tf r o mt h es a m eq u e s t i o ni no t h e r i n d u s t r yb e c a u s eo fp a r t i c u l a r i t i e so fo i la n dg a si n d u s t r y i fw es t i l lc o n d u c tt h e s e p r o b l e m s u n d e rt h e ”e n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gs y s t e m ”a n ds p e c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，i ti si n e v i t a b l et oa f f e c tt h eu s e f u l n e s so fi n f o r m a t i o np r o v i d e db yf i n a n c i a l r e p o r t so fo i l a n dg a sf i r m si nd e c i s i o n s s p e c i a l l yw h e t h e rd e p r e c i a t i o na n d i m p a i r m e n ta r et a k e na n dh o w m u c ht h e ya r et a k e nw i l lr e s u l ti ns i g n i f i c a n te f f e c to n t h ef i n a n c i a lc o n d i t i o no fo i la n dg a sf i n n sd u et ot h ee n o r m o u sa m o u n ti n v o l v e db y d e p r e c i a t i o na n di m p a i r m e n t i ti sh i g h l yn e c e s s a r yt os p e c i a l l yr e s e a r c hm e a s u r e m e n t f o ro i la n dg a sa s s e t s ，p e r f e c ti t sm e a s u r e m e n tm e t h o d s ，a n di m p r o v et h eq u a l i t yo f f i n a n c i a ls t a t e m e n ti n f o r m a t i o no fo i la n dg a sf i r m s t h i sp a p e rb e g i n sf r o mh o wt od e f i n et h eo i la n dg a sa s s e t s b a s i n go nt h e d e f i n i t i o no fo i la n dg a sa s s e t s ，t h i sp a p e ra n a l y s e sa l lm e a s u r e m e n to fo i la n dg a s a s s e t sa n dt a k e sr e s e a r c ho i lt h ed i s m a n t l e m e n tr e m o v a la n dr e s t o r a t i o nc o s to f o i la n d g a sa s s e t s ，t h e np r o p o s es o m ea d v i c eo nh o w t oi m p r o v et h em e a s u r e m e n ta c c o u n t i n g s t a n d a r do fo i la n dg a sp r o f e s s i o ni nc h i n a t h e r ea r es e v e np a r t si nt h i sp a p e r ， n a m e l yt h ei n t r o d u c t i o n ，t h er e s e a r c ho nt h em e t h o d so fi n i t i a lc o u n t i n gp r i c eo fo i l i l a n dg a sa s s e t s ，t h er e s e a r c ho nt h ed e p r e c i a t i o na n di m p a i r m e n to fo i la n dg a sa s s e t s t h er e s e a r c ho nt h ed i s m a n t l e m e n tr e m o v a la n dr e s t o r a t i o nc o s to fo i la n dg a sa s s e t s ， t h er e s e a r c ho nt h er e p o r to fo i la n dg a sa s s e t s ，t h ep r e s e n ts i t u a t i o na n df u t u r e i m p r o v e m e n to fm e a s u r i n go i la n dg a sa s s e t si nc h i n aa n dr e s u l t t h ei n n o v a t i v ea s p e c t si nt h i sa r t i c l ea r e ：( 1 ) i nv i e wo ft h ec h a r a c t e r i s t i c so fo i la n d g a sa s s e t s ，ip u tf o r w a r dan e wv i e w p o i n to nt h em e t h o d so fi n i t i a lc o u n t i n gp r i c eo f o i la n dg a sa s s e t s b yu s i n gt h ef a i rv a l u e ：t h ec o n f i r m a t i o ns t a n d a r do fa s s e t s i m p a i r m e n ts h o u l db ep r o p e r l yr e l a x e da n do i la n dg a sf i r m ss h o u l db ep e r m i t t e dt o r e n e wa s s e t sv a l u ei n c h i n a ；( 2 ) s y s t e m a t i c a l l y s t u d i e dt h e q u e s t i o n o nt h e d i s m a n t l e m e n tr e m o v a la n dr e s t o r a t i o nc o s to fo i la n d g a sa s s e t s k e yw o r d s ：o i la n dg a sa s s e t s ；m e a s u r e m e n to fa s s e t s ；f a i rv a l u e ；d i s m a n t l e m e n t r e m o v a la n dr e s t o r a t i o nc o s t s i i i 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得武汉理工大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名： 抱 日期：型9 一 关于论文使用授权的说明 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权保 留、送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 研究生签名：妙丝导师签名： 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章导论 1 1 选题的目的和意义 石油工业是一个十分重要的基础性工业部门。它不是一个制造部门，而是一 个采掘行业，采掘的是深埋于地下、自然形成的碳氢有机化合物一一石油和天然 气。与其他行业相比，该行业具有高风险、长跨度、资金密集、会计业务复杂等 特点，而行业特点直接导致了油气资产的计量与一般工业企业资产计量的差异。 在一般工业企业，资产的入账价值是由买价再加上运输费、装卸费、税费等与购 买该项固定资产相关的一些费用组成。而在石油工业中，石油天然气资产能否按 照类似工业企业资产计量的方法进行计价? 如果可以，哪些相关费用就计入资产? 这就涉及到资产概念及计价方法的选择问题。首先，对于石油天然气资产，我们应 该如何对其进行合理划分，油气资产仅仅是一种储量资产吗? 或者是储量资产与 非储量资产的结合? 对于油气资产，是采用历史成本、现行价值还是公允价值来 确定其入账价值? 在其确定了计价基础后，我们应选择何种方法来对油气资产进 行初始计量，成果法、完全成本法还是基于公允价值的其他计价方法? 如何对油 气资产进行折旧、减值准备的确认及计提? 如何对油气资产的弃置成本进行确认 和计量? 如何在报表中对公司拥有的油气资产进行合理的披露，应该选择何种方 法? 在对石油天然气会计进行研究和完善的道路中，走的最早的是美国。从1 9 7 7 年起，美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称 f a s b ) 先后颁布了六个与石油天然气行业相关的会计准则，并进行了不断地修订 与完善，为其他国家建立油气会计规范奠定了基础。2 0 0 0 年1 1 月，国际会计准 则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ，简称i a s c ) 发布了采 掘行业问题报告( i s s u e sp a p e r2 0 0 0 ) ，向全球征求意见，其许多暂行观点基本也 来自于美国石油天然气会计准则。其后，由国际会计准则委员会改组后的国际会 计准则理事会( i a s b ) 于2 0 0 4 年1 2 月发布了国际财务报告准则第6 号一一 矿产资源的勘探与评价( i f r s 6 ) ，首次对采掘行业主体所发生的勘探和评价成 本的会计处理提供了指南。国家会计准则理事会对采掘行业会计准则的工作为我 国的石油天然气准则打下了基础。 我国财政部在借鉴国际会计准则并结合我国实际情况的基础上，根据企业 武汉理工大学硕士学位论文 会计准则一一基本会计准则于2 0 0 6 年2 月1 5 曰发布了企业会计准则第2 7 号一一石油天然气开采。这是我国的第一部有关石油天然气方面的会计准则， 对油气开采活动中的会计计量、油气储量的披露及废弃成本的处置做出了相应的 规定。 但纵观国内外研究，都未对石油天然气资产概念做出规范，国内仍未制定出 我国矿区废弃成本具体准则。油气资产的界定是油气资产会计研究的基础，我们 对油气资产进行研究，首先得明确研究对象一一是一种单纯的固定资产还是一项 递耗资产? 无法对油气资产做出界定直接影响计量方法的选择一一若油气资产 仅是一项固定资产，那么在计量中我们仅以历史成本作计量基础即可；若油气资 产仅是一项递耗资产，那么在历史成本便不能对其进行有效计量；若油气资产即 包含固定资产又包含递耗资产，那我们应选择何种计量属性对其进行有效计量? 同时，在油气会计中，计量属性直接导致计量方式的不同，历史成本基础下我们 一般选择成果法或完全成本法对油气资产进行初始计量，选择单位产量法或平均 年限法对其计提折旧；而价值基础下，我们选择储量认可会计法对其进行初始计 量。计量方式的不同会直接表现在油气企业的财务报表上，直接影响会计报表使 用者的决定。 油气企业矿区废弃成本作为油气资产的清理成本也表现出与一般固定资产 清理费用不一样的性质一一矿区废弃成本首先是油气企业的环境负债，它数额巨 大且发生时间长，对油气企业报表具有重要性。我国缺乏相关规范，以至于我国 油气企业在矿区废弃成本的处理上缺乏统一计量模式，使得同类企业的报表缺乏 可比性，会计信息使用者信息获取不足。二 本文以油气资产概念研究为起点，以油气资产计量属性为主线，对油气资产 计量问题进行研究，以期能对油气资产计量属性及油气矿区废弃成本做出一定研 究成果，能有助于探索我国石油天然气会计的基本理论与方法，正确报告石油天 然气企业资产的价值，提高石油天然气企业财务报表的信息质量。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 国外相关研究综述 石油天然气会计研究最早始于美国，早在2 0 世纪6 0 年代，美国就开始研究 石油和天然气计价方法选择问题。 1 9 7 7 年1 2 月，美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d 2 武汉理工大学硕士学位论文 b o a r d ，f a s b ) 颁布了第1 9 号财务会计准则公告( 简称s f a sn o 1 9 ) ，在全球范 围内第一次明确规定了油气资产及其废弃成本的计价方法和披露方式。该准则要 求石油天然气生产活动中应采用成果法进行会计核算，以历史成本作为核算基础 【1 】 0 美国证监会( s e c u r i t i e se x c h a n g ec o m m i t t e e ，简称s e c ) ( 1 9 7 8 ) 在其颁布 的会计系列文告2 5 7 号( 简称a s r 2 5 7 ) 关于石油天然气生产活动的财务 会计与报告实务之要求( r e q u i r e m e n t sf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n g p r a c t i c e sf o ro i la n dg a sp r o d u c i n ga c t i v i t i e s ) 和会计系列文告2 5 8 号 ( a c c o u n t i n gs e r i e sr e l e a s en o 2 5 8 ，简称a s r 2 5 8 ) 一石油天然气生产者 完全成本会计实务”( o i la n dg a sp r o d u c e r s f u uc o s ta c c o u n t i n gp r a c t i c e s ) 。 在这两份文件中，s e c 要求f a s b 开发种以探明石油天然气储量价值估计为 基础的会计方法并且要求把完全成本会计作为向其报告的一种可接受的成果法 会计的替代方法。可以说，f a s b 原来制定的s f a sn o 1 9 与这两份文件的精神 是不一致的，因而直接导致了对s f a sn o 1 9 进行修正的s f a sn o 2 5 的出台。 f a s b ( 1 9 7 9 ) 在其颁布的第2 5 号财务会计准则公告( s f a sn o 2 5 ) 暂停石油天然气生产公司的某些会计要求：对f a s b 第1 9 号公告的一项修正 ( s u s p e n s i o no fc e r t a i na c c o u n t i n gr e q u i r e m e n t sf o r o i l a n dg a sp r o d u c i n g c o m p a n i e s ：a na m e n d m e n to ff a s bs t a t e m e n tn o 1 9 ) 中对s f a sn o 1 9 的内容进 行了部分修正。修正内容主要表现在：要求使用成果法会计一种形式之要求的有 效期被停止；允许储量作为补充信息被揭示，但要求在财务报表之外进行。s f a s n o 2 5 的颁布标志着f a s b 试图为石油天然气资产初始计量建立统一方法的努 力已经破产。 为了和s e c 的a s rn o 2 5 3 保持一致，也为了答谢s e c 在a s rn o 2 8 9 中对 自己的支持，1 9 8 2 年1 1 月，f a s b 颁布了s f a sn o 6 9 一石油和天然气生产活动 的披露，s f a sn o 6 9 是关于石油和天然气生产活动揭示的专门规范，适用于公 开上市交易的有重要石油和天然气生产活动的企业，该准则是美国第1 9 号和第 2 5 号财务会计准则的修改稿，简单来讲，该准则是一条油气企业报告专用准则， 在该准则中，明确提出了标准化计量，直接改变了美国油气储量报告方式。 s e c 首席经济学家办公室( 1 9 8 7 ) 检测了股市对s e c 于1 9 8 6 年5 月6 日决定保持已存在的完全成本法限额测试规则的反应。特别是，作者计算了1 7 3 家完全成本法公司和4 7 家成果法公司四个时期经市场调整的证券回报：1 9 8 6 年第一季度，s e c 做出决定的那个星期，四个月以前以及三个星期以后。作者 研究后得出结论：石油价格下降时市场预期盈余将减少，这会造成资本市场股票 3 武汉理工大学硕士学位论文 价格下降，而不是在s e c 决定重申将实行某些会计注销的时候发生的1 2 l 。 w b r u c ej o h n s o n 和r a m c c h a n d a nr a m a n a n ( 1 9 8 8 ) 在以前研究成果的基 础上检验了使用成果法企业的特征与做出改用完全成本法的决策之间的联系，扩 展了以前研究的范围和深度。作者研究后发现，与仍旧采用成果法的企业相比， 改用完全成本法的企业具有较高的财务杠杆风险和更高的进行勘探活动的积极 性，而且，这些差异更多表现在样本年限的前几年采用完全成本法的样本企业罩。 作者研究后还发现，一些企业改用完全成本法进行核算与其当前财务债务增长及 勘探投资是有关系的。该研究的局限性表现在：( 1 ) 缺乏有关企业公共及个体债 务契约及勘探活动的数量信息；( 2 ) 成果法与完全成本法之间的转化主要发生在 6 0 年代，由于资料的限制将此时段的样本舍弃掉，这可能使转化的真j 下原因遗 漏掉或在7 0 年代而表现得并不明显1 3 j 。 f r o s t 和b e r n a r d ( 1 9 8 9 ) 通过评估完全成本法公司的贷款协议在多大程度 上受s e c 在1 9 8 6 年5 月6 日决定的影响来调查这份决定的直接经济影响， 以及通过检查股票市场的反应来调查其间接经济影响。作者使用了包含4 4 个完 全成本法公司和3 6 个成果法公司的样本来检测市场反应，并且使用了样本中在 这个时期的1 8 个报告了限额测试注销额的子样本，以检查对公司贷款协议的影 响。对于这些完全成本法公司子样本，作者发现1 9 8 6 年第一季度注销额的中位 数( 平均值) 是注销前总资产的1 0 ，其中最大值是3 2 。这个结论表明，在 s e c 决定公布时间附近完全成本法公司和成果法公司的股票回报行为之间并没 有重大差异i4 。 d a v i db p a r i s e r 和p i e r r el t i t a r d ( 1 9 9 1 ) 研究了s e c 在石油天然气资产 减值确认方面有关规定的不一致性带来的后果。这种不一致性主要体现在s e c 为完全成本法公司规定了一个资本化金额的上限，而对成果法公司不做同样的要 求。研究表明，这种不一致将会使评估某些成果法公司的财务业绩变得困难，尤 其是报告的净收益和资产价值。而且还会引起一些完全成本法公司在某种程度上 采取令s e c 意想不到的为，即一些完全成本法公司转而采用成果法进行会计核 算以避免减值损失的确认i 引。 m a r yb e t hm o h r m a n ( 1 9 9 3 ) 认为在s f a sn o 1 9 披露草案颁布时可以通过 分析各样本公司贷款合同的详细情况来评价债务契约假设，进而研究s f a s n o 1 9 的颁布对债务合约的影响。根据债务契约假设，企业会选择那些可以弱化 债务合约对其实施限制的会计方法，因而会计方法管制的变化可能导致一些企业 违背他们的债务契约l 6 | 。 b a n d y o p a d h y w a y ( 1 9 9 4 ) 研究了成果法和完全成本法下的“盈利质量”( q u a l i t y 4 武汉理工大学硕士学位论文 o fe a r n i n g s ) 。该文的目的在于检验市场对石油天然气盈利公告的反应，以便确定 市场能否有效地区分成果法和完全成本法。研究结果表明，成果法会计较完全成 本法会计产生出较高质量的盈利，因而支持成果法企业的市场价格与账面价值 ( 盈利) 之问较完全成本法企业有更高的相关性的观点【_ 刀。 c h e n ( 1 9 9 1 ) 研究了完全成本法公司在1 9 8 5 1 9 8 6 年问限额测试注销行 为并发现它们注销时间选择的不一致性。特别是，他发现2 2 家完全成本法公司 在计算他们的1 9 8 5 年注销额时使用的石油天然气价格实际上在他们1 9 8 5 年 年报发布时附近的价格( 比如1 9 8 6 年年初) 。完全成本法限额测试规则认为他 们实际上应该使用资产负债表目的价格。因为在1 9 8 6 年第一季度石油价格急剧 下降，这些公司实际上提前计提了注销额。更重要地是，c h e n 发现，这2 2 家 公司中的1 7 家在计提注销额前的净收益为负。那就是说，这些提前注销的公司 行动与“大空间”( b i gb a t h ) 理论一致。另一方面，他发现获利性更好的完全成 本法公司倾向于延期注销到1 9 8 6 年以保护1 9 8 5 年的净收益【8 j 。 c h e na n dl e e ( 1 9 9 5 ) 研究了把在1 9 8 5 1 9 8 6 年记录了根据限额测试计提 的注销额的完全成本法公司与在那个时期完全通过转换到成果法来避免采用限 额测试计提注销额的完全成本法公司进行了对比。作者研究后得了出以下结论： ( 1 ) 可避免的注销行为并不仅仅是完全成本法成果法转换的原因。( 2 ) 转换决定 并非出奖金数量引起。( 3 ) 这些公司的奖酬委员会由于注销的负面影响调整了经 理们的奖金报酬【。 a b o o d y ( 1 9 9 6 ) 研究了股票价格内含的确认和披露s e c 限额测试注销的 信息。他选择的样本为“披露公司”的5 0 家成果法公司和确认了一项限额测试注 销的被他称为“确认公司”的2 2 家完全成本法公司所组成。为了测试披露与确认 不同的价格影响，a b o o d y 回报中以下几个方面代表性的变化：( 1 ) 完全成本法 注销的宣布；( 2 ) 成果法类似注销在报告日的披露。他发现，在完全成本法公司 宣布注销的三天里回报与注销数量之f 、日j 有显著的负相关关系。相反，成果法公司 公布日三天里与类似注销额之间并没有明显的联系。a b o o d y 得出结论，研究结 果和确认与披露有不同的市场反应相一致1 1 。 a l c i a t o r e ，e a s t o n ，a n ds p e a r ( 1 9 9 8 ) 使用了一个联系方法来测试完全成本 法限额测试下资产注销的价值相关性。作者根据石油天然气当时价格划分时间 段，样本公司股票价格公司的中值，公司每股账面价值的中值，剔除了注销额的 每股账面价值的中值。在石油价格急剧下降的1 9 8 5 年末和1 9 8 6 年全年罩，大 多数注销得以确认。注销增加了账面价值和股票价格之问的相关度。另一组分析 提供的证据表明，由于当利润数据中含有注销额时，收益与注销确认的那个季度 5 武汉理工大学硕士学位论文 的回报具有高度相关性，也就是说，注销是有高度的价值相关性的。因此，作者 得出结论，注销行为倾向于汜录价值变化1 1 1 l 。 m i m ia l c i a t o r e ，p e t e re a s t o n ，n a s s e rs p e a r ( 2 0 0 0 ) 研究了在石油天然气价 格暴跌同期自s e c 要求完全成本法公司对资本化费用进行上限测试以来石油 天然气资产的注销金额。石油天然气资产的确认金额与当期回报的相互关系具有 统计上的相关性，但是这种相关性要比以后各期的相关性低。研究表明，石油天 然气生产者所关注的问题确认资产减值将对权益价值产生不现实的和有害 的影响并没有被证明是合理的，因为与确认金额相关的回报已经先于或者同 步于减值确认的季度出现l 例。 2 0 0 1 年6 月f a s b 公布了s f a sn o 1 4 3 资产报废债务会计，对石油天 然气生产活动中油气资产报废所涉及的拆卸、恢复和废弃成本的会计处理进行了 进一步的规范。该准则不仅导致会计核算方法的重大变革，而且将消除因采用 s f a sn o 1 9 而造成的资产报废债务在财务报告中披露不一的现象。 n a s s e rs p e a r ( 2 0 0 3 ) 在“采用成果法与完全成本法的石油天然气公司资产减 值”( o i la n dg a sa s s e ti m p a i r m e n tb yf u l lc o s ta n ds u c c e s s f u le f f o r t sf i r m s ) 一文 中提供了与石油天然气公司资产减值相联系的财务报告数据，这些数据来自于 1 9 9 5 - - 2 0 0 1 的样本企业。这篇文章旨在提供与完全成本法公司和成果法公司资 产减值报告的数量和频率相关的证据，也提供了报告金额对这两类公司关键的财 务和经营变量之影响的证据。研究结果表明：( 1 ) 成果法公司能利用s f a sn o 1 2 1 内在的相对灵活性来缓冲石油天然气价格波动的影响；( 2 ) 完全成本法公司被迫 在石油天然气价格急剧下降的情况下确认更大金额的资产减值【1 3 l 。 1 。2 。2 国内相关研究综述 林金高，龚光明( 2 0 0 0 ) 认为，在资产计价基础方面，石油天然气资产历史 成本与其价值存在较大差异性，但石油天然气资产价值计量具有较大主观性。在 可靠性与相关性的权衡中，他们更偏向可靠性。在资产计价方法的选择上，他们 认为，成果法与完全成本法并不能同时并存，完全成本法的计量原则与资产的定 义不符，因而理论上来说，应该采用成果法来计量石油天然气资产1 1 4 1 。 吴杰，孙秀娟( 2 0 0 0 ) 在对美国石油天然气会计准则的形成进行了历史考察 的基础上认为：( 1 ) 必须建立我国石油天然气会计准则，规范石油行业会计实务； ( 2 ) 选择成果法作为勘探开发成本的核算方法：( 3 ) 应加强对石油天然气会计理论 的研究；( 4 ) 突破历史成本模式，充分考虑现值计量属性f i 引。 6 武汉理工大学硕士学位论文 龚光明( 2 0 0 2 ) 认为，在会计计量方面，我国石油天然气企业的会计计量应 选择单一的历史成本属性。在资产计价方面，从理论逻辑上来讲，赞同s f a s n o 1 9 所倡导的成果法，因为它符合资产的定义，与现行的会计惯例一致。但是 联系到我国的现实情况，建议采用变异的成果法，主要是因为我国石油天然气资 产的缺位，而且易于被我国会计实务人员理解。对于石油天然气资产，考虑到我 国会计人员的实际水平，不进行减值评价，不设置资本化成本的最高限额。对于 主要的生产设备按单位产量法计提折旧，以保证这些设备及时足额的成本补偿 1 1 6 1 i d “石油天然气会计问题研究”课题组( 2 0 0 2 ) 认为，成果法与完全成本法的主 要区别是当成本发生时是资本化还是费用化以及反映成本归集和摊销的成本中 心或范围。从我国的实际情况出发，石油天然气行业会计制度下的专业核算办法 采用的是成果法。它以一个矿区、一个油田或一个储层为成本归集单位，将没有 直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期费用，而将成功勘探成本作为资本性 支出。在石油天然气资产的价值补偿方面，主张根据资产的不同表现方式采用不 同的方法提取折旧、折耗或进行摊销1 1 7 j 。 赵选民，何玉润( 2 0 0 2 ) 认为，石油天然气生产企业会计的计量应该以历史 成本原则为基础。石油天然气会计采用成果法或完全成本法来核算企业发生的成 本支出，石油天然气生产企业发生的主要成本有四类，即矿区取得成本、石油天 然气勘探成本、石油天然气开发成本以及石油天然气生产成本。把四种基本成本 联系起来，基本的核算结果是发生成本的资本化或费用化。对于资本化还是费用 化的问题，他们认为石油天然气企业成本的核算，应采用成果法。这是因为一方 面比较符合长期以来我国石油天然气会计人员形成的采用“变异成果法”核算的 习惯；另一方面，也较符合国际上众多大型石油天然气生产公司的核算惯例i l 剐。 党红( 2 0 0 5 ) 在分析e d 6 和i f r s 6 的基础上，提出了以下观点：( 1 ) 应 考虑进一步完善我国现行近似成果法；储量使用费计入石油天然气成本的金额也 与勘探支出的结果没有关系，他认为应取消储量使用费，而且中海油对自营勘探 投资不论是否发现商业性石油天然气流，均在次年摊入石油天然气销售成本，这 显然也与成果法不符。( 2 ) 考虑是否对石油天然气资产的减值测试引入现金产出 单元的概念；( 3 ) 考虑对石油天然气资产的弃置费用提取减值准备1 1 引。 财政部( 2 0 0 6 ) 在其颁布的企业会计准则第2 7 号石油天然气开采 中认为，对勘探成本，如果发现了商业可采储量，则资本化，否则费用化；对矿 区权益和井及相关设施的成本，要通过折旧加以回收，折旧方法上可以在产量法 和年限平均法中任选一种；对于探明矿区权益的减值，按照企业会计准则第8 7 武汉理工大学硕士学位论文 号资产减值进行处理，对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值 测试，测试时可以以单个矿区或条件类似的矿区组为单位1 2 叭。 通过对以上文献的回顾，笔者发现，目前国内外对石油天然气资产计量的研 究主要集中在石油天然气资产的初始计量是采用成果法还是完全成本法，以及石 油天然气资产减值注销的特征、及时性、管理者的动机以及不同减值规则的影响 等方面。大多数研究结果主张石油天然气资产的初始计量应采用成果法，但是在 石油天然气减值方面由于研究者的研究角度、研究方法等不同而没有得出比较一 致的结论。国内外研究的不足主要表现在关于石油天然气资产界定以及矿区恢复 成本的研究较少。 3 研究内容和研究方法 本文主要采用了以下研究方法：理论指导与实践结果相结合；局部分析与整 体分析相结合。本文以我国石油天然气会计发展的现状为基础，借鉴国外的先进 经验，对我国石油天然气资产计量问题进行研究，并对我国企业会计准则第2 7 号石油天然气开采提出改进建议。 论文研究内容主要分为五个部分： 论文的绪论部分主要提出研究的背景及其意义，在对现有的文献进行回顾的 基础上提出论文研究的方法以及研究内容，为本文第一章。 论文第二部分主要对石油天然气资产定义的界定及资产计量方法进行了回 顾，并探讨了适合油气资产的计量属性，为本文第二章。 论文第三部分集中在油气资产的计量问题研究上，包括本文第三章到第六 章，主要探讨了油气资产的初始计量、折旧、减值、矿区废弃成本的处理及油气 企业储量报告。 论文第四部分基于我国企业会计准则第2 7 号一一石油天然气丌采，对我 国油气资产计量现状作了简要分析，并结合前面章节研究成果，对准则提出了改 进意见，是本文第七章。 论文的最后为结论部分。 本文研究创新点在于从油气资产的定义入手，在明确油气资产的界限及特点 基础上，以现有的计量属性为主线，对油气资产计量方法做出分析，并对油气企 业矿区废弃成本进行深入研究，提出了改进我国油气准则意见。 本文得到结论如下：( 1 ) 公允价值计量是油气会计未来发展方向；( 2 ) 油气资 产折旧方法单位产量法优于平均年限法，建议我国采取单一折旧方法一一单位产 8 武汉理工大学硕士学位论文 量法；( 3 ) 我国油气减值方法过于严格且不符合油气资产特点，建议借鉴f a s b s f a sn o 1 2 1 的减值方法并允许减值转回；( 4 ) 结合国情及国际研究成果，将油 气矿区废弃成本从或有事项准则中分离出来，建立我国油气企业矿区废弃成本准 则。 9 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章石油天然气资产的计量基础 2 1 石油天然气资产的界定 探讨一项资产的计价，首先应该明确该项资产的范围。明确油气资产的定义 和分类是有效地进行油气资产管理的前提条件，中国的财务会计有对资产做明确 的类别划分并规定其具体内容和条件的习惯，这不仅便于实务操作，也便于此信 息使用者的阅读和理解。 2 1 1 准则对石油天然气资产的界定 作为世界第一个油气会计准则，美国财务会计准则委员会发布的第1 9 号财务 会计准则公告石油天然气生产公司的财务会计与报告( s f a sn o 1 9 ) 0 0 ，并未 对油气资产给出定义，它仅要求石油天然气生产公司报告的资本化成本总额中包 括矿物权益、井及相关的设备与设施。显然该准则是将油气生产中的矿权、井及 相关设备、辅助设备等一并作为资本化成本，我们将其理解为油气资产。 我国发布的企业会计准则第2 7 号石油天然气开采同s f a sn o 1 9 一样，只是规定在信息披露中要披露：“当期在国内和国外发生的矿区权益取得，油 气勘探和油气开发各项支出总额”。 国际会计准则委员在2 0 0 4 年1 2 月发布的第6 号国际财务报告准则矿产资 源的勘探和评价”中定义了勘探和评价资产，并对其分为有形和无形资产两类，前 者构成井及相关设备的一部分，后者不包括。其中有形资产是指被资本化了的实 物资产( 例如运输工具和钻机) ，无形资产则表现为特殊的矿权权能( 例如钻井 权) 【2 1 】。 总结上述界定，我们不难发现，迄今为止，没有一个油气准则对油气资产做 出了明确的规定，准则主要是对油气行业上游活动所产生的业务规定了具体计量 要求和披露标准。而一般的会计信息使用者由于对行业缺乏了解，难以从准则上 理解油气行业经济业务，也难以对报表信息进行了解。 2 1 2 理论界对油气资产定义的理解 关于油气资产的定义，有学者将其界定为在某一地质结构内已经发现和正在 寻找的地质储量( 龚光明，2 0 0 2 ) ；也有学者认为是为丌发油气资源而投入的矿区 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 取得、勘探和开发投资的价值形态【2 2 】( 李志学，1 9 9 8 ) ，包括矿区取得成本，地质和地 球物理勘探成本，钻井与开发投资等。 总结上述界定，我国理论界倾向于将油气资产定义为其价值的主体一一油气 储量，而对于发现、生产这些储量活动中应计入油气资产的设备成本忽略不计。 2 1 3 实务界对油气资产的规定 从我国油气资产核算实务看，按照中石油、中石化、中海油三大公司核算范 围我们也可以推断出其对该资产的认识和理解，在中国石油化工股份有限公司 内部会计制度中油气资产分类如下：( 1 ) 油、气生产井( 含己转作生产井的探井) 、 注入井、资料研究井等；( 2 ) 联合站、油气集输站、计量站、注水站、压气站、配 水问等；( 3 ) 井场工艺流程装置、热采设施；( 4 ) 集输油气支管线、集输油气干管线；( 5 ) 油气处理设施；( 6 ) 储油设施；( 7 ) 污水处理和其他环保设施；( 8 ) 油气田内部供水排水