（会计学专业论文）社会审计委托模式问题的分析.pdf

内容提要 特殊的股权结构使我国上市公司普遍存在由国有股“一股独大”和所有者缺位现 象导致的强“内部人控制”问题。这反映在社会审计委托模式上，就造成了审计委托 人与被审计人合二为一的悖论，处于买方市场的会计师事务所又无力与拥有买方垄断 势力的上市公司抗衡，更加重了社会审计委托模式问题的严重程度，损害了审计独立 性。从审计关系的发展过程中可以看出，只有规范审计委托人的定位，才能彻底解决 社会审计委托模式存在的问题。从我国目前的公司治理结构来看，股东会、董事会、 独立董事和审计委员会均不能胜任委托人的角色。监事会是上市公司治理结构中专职 监督的机构，将监事会进行改造，打造其强势地位，监事会担任社会审计委托人是可 以解决社会审计委托模式问题的。因此，本文在系统论述社会审计委托模式问题后， 提出由监事会担任社会审计委托人的建议。 【关键词】社会审计委托模式，审计独立性，公司治理机制，审计关系，审计委 托权，监事会 a b s t r a c t s p e c i a l s t o c kr i g h ts t r u c t u r em a k e ss t a t e o w n e d e q u i t y h a v ec o m p a r a t i v e a d v a n t a g ei nt h ec h i n e s e1 i s t e dc o m p a n y r h isp h e n o m e n o na n dt h ea b s e n c eo f o w n e r sl e a dt 0s e r i o u s“i n s i d e rc o n t r o l ”i nt h e s ec o m p a n i e s t h i s r e f e c t io n j nt h em o d eo f a u d i t i n ga p p o in t m e n tr i g h t r e s u l t sj nt h e a u d i t jn gc o n s i g n e ra n dt h ea u d i t e dc o m p a n yi n t e g r a t i n gw i t he a c h o t h er ，f h e m a r k e t0 fa u d i ti sa b u y e r sm a r k e t ， a n dc p a sa r eu n a b let ot h e n s c c o m p a n i e s t h ep r o m e mi n t h e m o d eo fa u d i t i n g a p p o i n t m e n tr i g h lb e c o m e s m o r es e r i o u sa n dd a m a g e s a u d i t i n gi n d e p e n d e n c e i tc a nb e f o u n do l i tf t o m t h ee v 0 1 u t i o no fa u d i t i n gt h a to n l yh a y j n gd e f i n e dt h ea u d i t i n gc o n s i g n e r c o u l ds 0 1 v et h e p r o b l e m int h em o d eo f a u d i t i n ga p p o i n t m e n tr i g h t c o m p l e t e l y a c c o r d i n g t oo u rc o u n t r y s p r e s e n tc o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r e ，s h a r e h o l d e r s m e e t i n g ，b o a r d o fd i r e c t o r s ，i n d e p e n d e n td ir e c f o r a n da u d i tc o m m i t t e ec a n tb ec o m p e t e n ta tt h ea u d i t i n gc o n s i g n e r a f t e rt h e s u p e r v is o r y b o a r dr e f o r m a t i o n ，s u p e r v is o r yb o a r dc a ns e r v ea s a u d i t i n g c o n s i g n e r t h ep a p e r d i s c u s s e st h e p r o b 】e m o ft h e a u d i t i n gc o n s i g n e r s y s t e m a tic a l1ya n dp r o p o s e st h eb o a r do fs u p e r v is o r ss e r v ea st h e a u diti n g c o n s i g n e r k e y w o r d ：m o d e0 f a u d i t i n ga p p o i n t m e n tr i g h t a u d i t in g i n d e p e n d e n c e c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e a u d i t i n ga p p o i n t m e n tr i g h ts u p e r v is n y b o a r d x 8 【j 7 6 8 5 独创性声明 本文郑重声明：今所呈交的“社会审计委托模式问题的分析” 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我 所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发 表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其 他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名，靠掘苇 日期：函连年一兰月曲 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保留的论文在解密后应遵守此规定) 储懿：性别醛各声p 呐：蚶彬日 引言 ( 一) 本文的选题意义与研究基础 1 、选题意义 社会审计委托模式的完善与否对证券市场的健康发展有很大影响，对上市公司治 理结构的完善也有非常大的反作用。我国现有审计委托模式中存在的缺陷在公司假账 和审计独立性受损方面扮演了极其重要的角色。因此，从我国现实国情出发，对我国 上市公司社会审计委托模式中存在的问题进行分析，并找出产生问题的原因，寻找一 个更佳的解决方式是非常有必要的。 对于如何解决我国上市公司社会审计委托模式问题，学术界尚未有一致结论。但 是，不论是制定上市公司相关管理规定的机构，还是从理论上探讨社会审计委托模式 问题的学术界，主要还是倾向于吸收美国等证券市场发达的国家的做法，引进独立董 事和审计委员会，而往往忽视了监事会的存在。 要想真正解决社会审计委托模式问题，就必须明确产生问题的原因，不从制度上 解决存在的缺陷，无异于扬汤止沸。如何解决审计委托方面的问题，需要一个针对我 国上市公司真实情况的系统论述和合适的解决方法。因此，从我国有别于美国的特殊 国情出发，研究我国上市公司社会审计委托模式问题，并根据上市公司治理结构的特 点，寻找符合我国上市公司实情的解决方法，是非常有必要和具有很大的现实意义。 2 、研究基础 自从1 7 2 1 年英国“南海公司事件”促成社会审计的诞生以来，社会审计从无到 有，经历了一系列蜕变，以一个不断呈新的面貌成为经济生活中不可缺少的一部分。 在美国2 0 0 1 年e n r o n 公司的轰然倒塌声中，注册会计师行业再一次引起了世人的关 注，安然、世通事件和之后层出不穷的财务丑闻案件，以及中国郑百文、银广夏等类 似事件不仅使公司的投资者及其员工遭受了巨额的经济损失，也使长期为其提供审计 鉴证和咨询服务的会计师事务所陷入了巨大的困境之中，面临着前所未有的信任危 机。注册会计师如何才能抹去在世人眼中的污点，继续保持独立、规范执业成为人们 关注的焦点。近年来人们从不同角度加深了对“审计独立性”问题的思索与探讨，积 极寻求解决独立性受损的方法。 目前，对审计独立性研究的重点已经逐渐转移到了规范审计委托模式方面来。在 此方面，美国这个拥有发达的证券市场和完善的公司治理结构的国家已经率先做出反 应，于2 0 0 2 年颁布了萨班斯法案。虽然萨班斯法案并不是针对审计委托模式的完 善所颁布的，但是，萨班斯法案在公司治理、会计职业监管、证券市场监管等方面的 规定，对于完善审计委托模式起到了很大的促进作用。同时，国外专家也提出不少有 价值的意见，其中，最有代表性的建议就是美国纽约大学的罗恩教授提出的财务报表 保险制。他充分利用了保险理论在社会审计委托模式中的应用，对审计委托人进行重 新定位，由完全独立于上市公司的保险机构代理执行委托权。我国专家针对特殊国情 也提出了许多有价值的方案。例如，有入主张将审计委托权外派，或者主张改革公司 治理结构等等，分别从企业内部和外部寻找完善审计委托模式的方法。在主张将审计 委托权外派方面，部分专家同意由中国证监会或其下设专门的委员会执行委托权，部 分专家同意由需要审计报告的主体或者完全由债权人执行委托权，还有专家提出成立 专门的交易机构对会计行业进行监管并执行审计委托权等等。在主张改革公司治理结 构方面，有人赞成由独立董事组成的审计委员会执行委托权，或者撤销监事会而完全 仿效美国的社会审计委托模式。本篇论文是建立在各位专家研究的成果之上，根据本 人对该问题的认识，发表对社会审计委托模式问题的看法。 ( 二) 本文的研究范围、研究目标与研究思路 1 、研究范围 本文主要针对我国上市公司的社会审计委托模式展开分析，拟解决其存在的问 题。鉴于我国上市公司中国有企业占据绝大部分，所以研究重点在我国上市公司中的 国有企业上，以期对国有上市公司社会审计委托模式问题的解决提出自己的意见。 本文就解决审计独立性受损问题展开分析，因为审计独立性范围广泛、内容深 奥，限于本人学术水平，本文以形式上的独立与审计委托模式为切入点展丌分析。另 外，这里所说的上市公司审计均指上市公司年度审计，并不涉及验资等特殊审计鉴证 事项。 2 、研究目标 对于如何解决国有上市公司社会审计委托模式存在的问题，已经成为探讨社会审 计独立性的重点。但是，并不是所有西方发达国家( 尤其是美国) 采取的措施和专家 的意见都对我国上市公司具有借鉴意义，也不是所有国内专家提出的观点都符合我国 上市公司的实情。因此，本篇论文就从我国上市公司的现实状况出发，找出导致我国 上市公司社会审计委托模式问题的特殊原因，并根据我国上市公司治理结构的特点， 寻找一个适合上市公司实情的解决方式。 3 、研究思路 本文的研究思路主要体现在大标题上。本论文正文共分为五大部分。第一部分 “社会审计委托模式问题的对策建议述评”，分国内、国外两方面将近几年专家提出 的对策建议进行综述，并逐一进行评价。第二部分“关于社会审计委托模式的理论渊 源”，阐述了审计委托与审计关系、审计独立性的关系后，从委托代理、需求、保险 理论三方面进行理论论述。第三部分“我国上市公司社会审计委托模式的现状及存在 的问题”，首先给出我国上市公司社会审计委托模式的现状，然后对造成社会审计委 托模式问题的原因进行剖析。第四部分“从审计关系变迁看社会审计委托问题”，说 明了伴随社会审计的发展，审计关系产生的变迁，并总结了审计关系变迁中解决审计 委托模式问题的关键因素，同时结合我国实际情况分析了现实治理结构下股东会、董 事会等机构执行审计委托的难题。第五部分“对改进社会审计委托模式的建议”，提 出由监事会担任社会审计委托人，为了更好的发挥该方式的作用，提出对监事会现状 进行完善，以达到预期效果。 本文以审计关系变迁作为切入点，从审计委托权方面寻求保证审计独立性的办 法。我国上市公司的社会审计委托模式较多的借鉴了英美等西方发达国家的做法，在 很大程度上忽视了我国上市公司股权结构特点和审计市场的发展成熟度。本文首先分 析我国上市公司审计独立性受损的主要原因，以及审计委托权的现状，为寻找一个合 理的权力机构执行审计委托权来解决独立性受损问题做出理论铺垫。然后，本文提出 由监事会执行审计委托权，并提出一些辅助措施。这样，一方面可以避免多方监管， 但又多方不管的怪状，另一方面可以强化监事会的监督力度，避免监事会形同虚设的 局面，完善企业的治理机构。 ( 三) 本文的创新与不足 1 、本文的创新 本论文对置监事会于虚位而盲目追随英美等国家设置独立董事与审计委员会的做 法提出大胆置疑，提出打造强势监事会，并由改造后的监事会执行上市公司社会审计 委托权。以往对于上市公司社会审计有关问题的讨论总是较多借鉴美英等国家的做 法，尤其是独立董事和审计委员会的引进等做法，均为证券市场发达国家做法的体 现。而我国上市公司治理结构具有其自身特点，设置了监事会这个专职监督的机构。 如果按照证监会的规定，上市公司既设置独立董事，又设置监事会的话，不仅不会达 到帕雷托最优，相反，还会造成资源的浪费。本文提出由监事会担任委托人，并相应 提出了一些配套的监事会完善措施，一方面可以完善公司治理结构，另一方面还可以 增强委托人与审计人的独立性，既是对公司治理结构完善的贡献，又是对完善社会审 计委托模式的贡献。 2 、本文的不足 本文在写作之初拟设计相应的调查问卷，对上市公司社会审计委托问题展开实证 调查，并寻找一个现实中由监事会担任社会审计委托人的上市公司进行调研，为本文 写作提供有力证据。但是，因为并没有上市公司愿意接受调查，故本计划并未实施。 这使得本文现实说服力有待提高。 社会审计委托模式问题的分析 一、社会审计委托模式问题的对策建议述评 ( 一) 对策建议综述 1 、近期国外研究的对策建议情况 影响巨大的恶性审计失败案件首先从美国等西方发达国家发生，对于如何防范审 计独立性受损问题，以美国为首的国家也率先做出了不懈的努力。比如，相继推出了 独立董事制度、审计委员会，将独立审计委托权从董事手中转移到独立董事手中，但 就是这样也没能抵挡安然事件等的发生，近期又出现不少对策建议，以维护审计独立 性，最有代表性的比如萨班斯法案和财务报表保险制。 萨班斯法案对美国1 9 3 3 年证券法、1 9 3 4 年证券交易法作了不少修订，在 会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定，其中在“公司 责任”一章中指出“发行证券公司的审计委员会直接负责注册会计师事务所的聘用、 酬金以及监督”。该法案强化了审计委员会的地位与职能，公众公司及其上市审计客 户之1 3 j 的关系根据新法案的规定发生了很大的变化。审计师向审计委员会提交报告， 而不是以前的公司管理层，并受公司审计委员会的监督。同时将审计服务和非审计服 务分离，并且规定了审计合伙人五年定期轮换一次。 2 0 0 2 年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华罗恩( j o s h u ar o n e n ) 先生提出了 财务报表保险制的方案。他认为即使是在美国这个拥有世界上最先进的公司制度和证 券市场制度的国家，只要仍然保留目前的审计委托模式，就根本不可能从根本上解决 审计独立性受损问题，也进而不能杜绝假账和审计失职问题。在罗恩教授提出的财务 报表保险制的方案中，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而 是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行 审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏 报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。 2 、近期国内研究的对策建议情况 国内对于审计独立性的讨论由来已久，对于从审计委托权的角度考虑这个问题还 是从安然事件和萨班斯法案发布后才逐渐升温的。以下将有代表性的观点逐一列出。 余玉苗( 2 0 0 0 ) 提出引入由独立董事组成审计委托员会的制度。，让审计委托员会 行使委托和批准解聘审计机构、监督审计工作的职权。他指出上市公司治理模式经历 了股东中心主义、董事中心主义和经理中心主义。在经理中心主义下，公司经营人员 掌握了更多的内部信息，可能基于不良意愿对审计人员施加压力，这时审计人员屈从 压力对会计报表发表不恰当意见，从而影响审计独立性。鉴于我国上市公司特殊的股 。中国注册会计师协会网站， ! ! 皿“! 型：! i ! 理：! ! e ：塑! ! 1 4 1 1 1 1 墨：! ! p ! ! ! 兰211 1 塑i 匹! ! ! ! ! ! 蝗二! ! ! ! 盟! ! ! ! ! ! ! ! ! 堡堂 。易琮：解决审计独立性矛盾的新设想：财务报表保险制度，中国注册会计师，2 0 0 4 年4 月号 。余玉苗：我国上市公司注册会计师审计关系研究，财务与会计2 0 0 0 年第10 期 一1 一 权结构，监事会并没有起到应有的作用，股东大会往往流于形式，那么就有必要组成 由董事会组成的审计委员会制度。李爽( 2 0 0 2 ) 。也提出了与此类似的观点。 曹建新、黄子谦、邵静等人( 2 0 0 1 ) 在中国注册会计师上曾发表文章论述独 立审计付款方式问题，提出变“谁委托，谁付款”为“谁受益，谁委托，谁付款”。 也就是说他们认为应当由审计信息的使用者，即审计信息受益人去进行委托，这样就 可以选择那些审计质量优质、信誉好的会计师事务所进行审计，避免审计独立性受损 现象的发生。同时提出，如果公司是为了上市而进行验资，可以让证券公司作为审计 委托人，则可以比较方便的把审计费用转移到购买此公司股票的投资者身上。如果是 上市公司年审，可以由股东大会决定委托事务所审计，由董事会来支付审计费用。 黄友、粱贝( 2 0 0 3 ) 认为“由独立董事提名委员会委托审计目前条件还不成 熟”，从而提出了一项过渡措施，即“审计委托权可以选择作为上市公司监管部门的 中国证监会来行使，由它出面组织包括财政部、中注协、国资委等专业人士成立一个 年度审计委员会来统一委托会计师事务所对上市公司进行审计。”。他们先后分析了董 事会、监事会、独立董事作为审计委托方的不足，均不能消除影响审计独立性的因 素，提出由中国证监会执行审计委托权。在论证可行性时提出，首先，我国上市公司 目前仅有1 0 0 0 多家，证监会有力量进行监管；其次，公开招标，避免暗箱操作；最 后，可以节约成本，减少政府每年检查成本，并可附带解决腐败问题、政府监管问 题。 由证监会或者在证监会下设立专门机构执行审计委托权得到了一些专家的支持， 并且从不同方面阐述了自己的意见。比如黄一鸣、张文滨( 2 0 0 3 ) ”、于颖( 2 0 0 4 ) 。 都提出过在中国证监会下面设立专门委员会，行使对注册会计师的选聘权和监督权。 他们分析，现行审计委托模式没有对实际委托人与代理委托人进行界定，使得外界对 两者的认识模糊，由董事会代理委托存在制度缺陷，而这个全新的审计委托模式改变 了注册会计师利益与投资者利益相矛盾的现状，切断了注册会计师与公司管理层的利 益纽带，有力保证了注册会计师的独立性。 当然，对于由外部人来执行审计委托权的观点并不仅仅局限于由证监会或者下设 委员会执行，许多人也提出了组建社会专门机构的想法。 阮先桃、汤干湘( 2 0 0 4 ) 年提出“为了使各有关利益集团的意志得以充分体现， 并使其利益得到有效制衡，笔者认为可以建立一个由股东、债权人和政府有关部门的 代表组成的机构，专门负责注册会计师的选择、聘用和报酬工作。”。他们认为，在 “股东至上”的逻辑推理下，长期以来我们已经形成了一种定向思维模式，即审计委 托人的定位应仅仅局限于权益资本所有者。随着金融时代和现代公司制度的产生与发 展，使用财务报告和审计报告的关系人已从所有者延伸到了包括债权人和政府等多方 面的利益相关者，如果仍然将审计委托人局限于股东，就可能使债权人等利益关系人 。李爽主持课题报告：会计信息失真的现状、成因与对策研究* ，经济科学出版社2 0 0 2 年版，14 1 页， 。曹建新、黄子谦、邵静：独立审计付款方式探讨癸，肿圆注册会计师20 0 1 年第1 1 期 。黄友、梁贝：从奁司治理结构看上市公司审计委托权的现实选择，四川财政，2 0 0 3 年第1 2 期 。黄一鸣、张文滨：关于现行独立市计委托模式的缺陷及重构的研究，华东交通走学学报2 0 0 4 年6 月 。于颖：构建新的财务报表审计委托制度的思考，财经问题研究，2 0 0 4 年5 月 。阮先桃、汤干湘：解决审计委托人移位问题的一种新思路，经济师，20 0 4 年3 月 一2 一 的利益受到伤害，而且其他利益集团也会怀疑审计人是否偏向股东，从而使得注册会 计师的独立性受到怀疑。 汤寿珩、任元明( 2 0 0 3 ) 认为审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于 审计对象，其独立性大打折扣，并且事务所面临的外部环境不尽如人意，进一步限制 了独立性。他们分析种种可能性之后，提出组建会计交易服务中心，使会计师事务所 和上市公司进行间接交易。，使社会审计委托的三角模型转变为如下表形式： 会计交易服务中心 收形请派心费 f 会计师事务所上市公司 并且提出对会计师事务所进行整合，以提高其抵御外部环境压力的能力。 将审计委托人定位于股东是目前西方国家普遍的做法，我国在重建注册会计师制 度时也采用了该委托方式。但是，有些专家对于此问题却持不同观点。例如巩亦平 ( 2 0 0 3 ) 曾公开提出我国独立审计委托人宜定位于债务资本所有者。他认为，中西方 资本结构存在较大差异，导致公司治理结构有很大不同，“内部人”控制现象严重。 债务资本是我国国有企业主要的资本来源，其中银行贷款占据主要地位，2 0 0 0 年后国 有企业融资总额中来自于国有银行间接融资的比重为8 3 ，但在传统的银企关系被打破 后，并未建立相应的新型关系。在“股东至上”的传统逻辑推理下，已形成定向思维 模式，即审计委托人应限于权益资本所有者。他提出与其等待国有股权代表者的逐渐 到位，不如现在就先建立一种企业外部监控机制，在企业治理结构中构造新的制衡力 量，从而解决内部人控制问题。将审计委托人定位于债务资本所有者，尤其是以银行 等债务资本所有者，应该更符合我国的实际情况，它能使审计服务的委托方和主要受 益方达成一致，使审计能真正维护出资者的合法权益。 ( 二) 对对策建议的评述 以上所列举的各种观点备有所长，能够从不同的角度提出新颖的对策，对于解决 我国上市公司审计委托模式问题有很大的借鉴意义。 对于中外专家提出的众多建议，应当分门别类进行思考，因为造成审计职业独立 性受损的具体原因，国内外存在较大的差异。美国导致注册会计师独立性受损的最大 原因，就是大会计师事务所同时向客户提供审计业务和非审计的咨询业务。安达信就 是一个明显的实例。对于我国注册会计师行业来说，则是另外一种情形。我国审计市 场不够完善，尚未形成一个健全的市场。而且公司治理机构与美国等实行一元制治理 。汤寿珩、任元明：影响我国社会审计独立性的因素及对策，会计之友，2 0 0 3 年3 期 。巩亦平：我国独立审计委托人宜定位于债务资本所有者，氍浙江财税与会计* ，20 0 3 年9 月 一3 一 机制不同，我国实行的是两元制，同时设置董事会和监事会，“内部人控制”现象严 重，并直接导致了委托人与被审计人合二为一的怪状。那么，西方国家专家所提出的 建议并不是基于我国的实际情况提出来的，因此，我们在借鉴的时候定要对症下 药，不能盲从。 萨班斯法案是美国政府在安然事件发生后所颁布的旨在解决公司治理和审计市场 问题的措施，它针对安然事件等审计失败案中暴露出来的漏洞采取了相应措旋，对各 国的审计市场完善都具有借鉴意义。但是，我们应当看到，萨班斯法案是针对美国这 样一个资本市场发展完善的实行一元制公司治理结构的国家提出来的，非常强调政府 作用，比如审计业务与非审计业务的拆分、定期轮换制、加大处罚力度等等。这是因 为美国的审计市场是相当成熟的市场，这个完善的市场已经选择了独立性作为行为法 则，市场需要的就是高独立性的审计服务，当机会主义出现时，需要强化政府的选 择。但是，我国审计市场全然不同。我们正努力朝着市场化发展，在这个时节上加大 政府的影响力度，无异于走回头路，本末倒置。 罗斯教授提出的财务报表保险制体现了保险理论在该问题上的运用，该机制在原 审计关系中加入了保险公司，从实质上看，符合传统的委托人、受托人、被审计人三 者之间的关系，保持了审计关系的三方有序平衡体系。它有利于会计师事务所与委托 人保持双向独立，可以充分发表独立、客观、公正的审计意见。因为事务所受聘于保 险公司，与被审计单位无任何经济利益关系，所以有利于提高事务所的财务独立性。 通过公开的招投标方式禁止了暗箱操作、回扣和返回佣金等行为，有利于事务所之间 的正当竞争。但是，这个新出现的想法并不是十全十美的。比如：对于连续两年亏 损、以前年度经常更换会计师事务所的被审计单位，考虑到风险和收益等因素，无保 险公司愿意向其出售会计报表责任险的情况、保险公司向企业管理当局出售会计报表 责任险后，因风险价格等因素，无会计师事务所进行投标的情况等。 国内专家提出的建议相对于外国专家而言就具有针对性了。当然，对社会审计委 托模式的现状如何改进是见仁见智的，并没有一个统一的标准来衡量哪个方案更好。 专家从不同的角度，或者相同角度不同方面提出自己的想法，整体而言，这些建议可 以分为两部分：第一，由公司内部机构执行审计委托权；第二，在公司外部寻找一个 合适的机构执行审计委托权。 由公司内部机构执行审计委托权，可以由股东会、董事会、监事会以及由独立董 事组成的审计委员会执行，由这些机构具体进行委托是否合适，本文将在第五部分进 行论述，在此便不再赘述。 如同生产经营权、法人产权等派生权利一样，审计委托权也是产权的一种派生权 利。那么，从委托代理理论方面，由企业外部机构代理执行委托权是可行的。企业的 管理当局相对于委托方来说是一类代理人，社会审计的执行人注册会计师相对于 委托方来说是另外一种代理人，由一类代理人监督另一类代理人，从理论上来说，是 能够讲的通的。审计委托权外派，或者说利用外部代理人，不失为一个好方法，可以 很好的弥补审计委托模式缺陷。但是，不容忽视的是，利用外部代理人会额外增加上 市公司费用，加重股东负担。对于我国上市公司而言，很多企业承担这种费用并不轻 松，因此，将审计委托权外派并非良方。 对于由谁担任这个外部代理人，各位专家并没有形成共识。一部分专家认为，应 当交给政府部门，如财政部、独立的上市公司审计监督管理协会、证监会或其下设的 专门委员会。由这些政府权威部门进行审计委托，可以解决审计委托人与被审计人合 二为一的审计悖论，一定程度上减轻了注册会计师及事务所承受上市公司施加压力的 程度，但是，这会导致政府介入过大，损害“政企分开”的成果。同时，独立审计应 当是市场行为作用的结果，政府权威部门介入过多，不利于审计市场的成长和完善。 我国的审计市场本来就不是自发形成的，是在政府部门推动下，经历了脱钩改制等一 系列的过程后形成的，还没有完全脱离政府部门的影响，在业务承接、审计意见等方 面受地方保护主义的影响，如果再将政府部门作为代理委托人的话，就永远不会改善 脱钩改制后双方的藕断丝连现状，不利于审计市场按照市场机靠l j l y 事。 还有的专家提出让债权人( 特别是银行等债务资本所有者) 全权充当委托人。债 务资本所有者将资金使用权转让给上市公司，就具有获知资金是否按照合同约定用途 使用，或者上市公司是否有侵害债权人利益的举动，因此，他是真实审计报告的最终 需求者。是否因为债权人具有独立审计需要，是最终需求者，就将其作为所有者的替 代人，作为代理委托人? 答案是否定的。债权人虽然是独立审计的最终需求者，但 是，债务资本与权益资本的区别点就在于，债务资本并不承担企业财务风险，而是按 照债务合约收回本金和取得利息。事实上，财务风险就是应为债务资本将本应当承担 的风险转嫁到权益资本上才形成的。所以，债权人完全取代权益资本所有者行使审计 委托权，会造成扩大债权人权利，剥夺所有者权利的后果。 对于“谁受益，谁委托”的观点，可以从审计报告的性质方面末分析。从理论上 讲，审计报告是所有者对经营者监督的一种手段。但是，市场经济条件下的审计报告 不再像社会审计雏形和其形成阶段的审计报告那样简单，在现代社会中，审计报告已 经是具有公共商品性质的特殊服务商品了。公共商品的外部性决定了它可以满足需求 主体的搭便车行为，但是，并不能因为这个特性而将代理委托全交给一个范围不确 定、经常变化的群体。同时，上市公司作为公众公司已经从证券市场一l 获得显性的和 隐性的好处，就应当为这些好处付出代价，公开自己的财务信息。 二、关于社会审计委托模式的理论渊源 ( 一) 审计委托权与审计关系 基于受托责任而形成的审计存在着委托人、被审计人和审计人三者之间的特殊关 系。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人、两者与审计人共同构 成审计关系的三个主体。三个不同的利益主体形成了审计关系的核心，存在如下权利 义务关系：被审计者有义务向审计人提供审计所需要的全面、真实的会计资料，同时 有权要求审计人公正评价其提供会计信息的公允性和合法性；审计委托人的义务是向 审计人支付合理报酬并按约定范围使用审计信息，并有权要求审计人提供有关会计信 息公允性和合法性的审计报告；审计人的义务是帮助会计信息的使用者鉴证会计信息 的公允性和合法性，提供相应的审计报告，并在约定范围内对审计报告的质量承担责 任，其权利是向审计委托人收取审计费用。审计关系主要是围绕注册会计师和审计委 托人、被审计人之间关系的范畴提出来的。通常，一项审计活动是这样进行的，审计 委托人委托审计执行人开展审计，审计执行人对被审计人执行审计，审计执行人将审 计结果报告给审计委托人。审计关系是指一项审计活动中有关各方之间的相互关系， 这种关系的存在规定了各方的权利与义务。 ( 二) 审计委托与审计独立性 独立性是审计的精髓和灵魂，英国学者埃米尔- 沃尔夫在当代审计中曾作过形 象生动的比喻：“从概念上讲，审计离不开独立性，它们犹如一枚硬币的正反面。”。特 别对于社会审计来说，没有独立性，注册会计师本身也便失去了存在意义。审计独立 性不是一个绝对的概念，而是一个相对的、存在一定价值范围的、可持续变化的职业特 征。一般来说，审计独立性是一个相当模糊的概念，因而，要对审计独立性给出一个统 一的定义也是相当困难的。以下列举若干中外定义。 较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1 9 4 7 年发布 的审计暂行标准( t h et e n t a t i v es t a t e m e n to fa u d i r i n gs t a n d a r d s ) 中指出： “独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”美 国注册会计师协会( a i c p a ) 职业道德委员会前主席托马斯g 希金斯认为审计独立 性包括实质独立和形式独立两方面的内容，这已为审计职业所普遍接受。a i c p a 将其解 释为“正直、客观的能力，并应保持形式上和实质上的独立”并在其职业行为守则中 要求：“在公共业务领域中的会员( 执业注册会计师) ，在提供审计和其他业务时应 当保持实质上与形式上的独立”9 中国注册会计师职业道德规范指导意见中对独立性作如下描述：“独立性， 是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其 专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事 务所和鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性的第三方判 。邢小玲：委托人问题与审计独立性* ，经济师* ，2 0 0 3 年第三期，第3 5 页 。王爱国、史维：论审计的独立性，审计研完，2 0 0 4 年第4 期，第6 8 页 一6 一 断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”可能损害独立性的因素包括经济利益、 自我评价、关联关系并1 1 # b 界压力等。 由于本文讨论的独立审计委托模式问题是针对我国上市公司而言的，故在此选择 中国注册会计师协会对独立性的定义。 实质上的独立和形式上的独立是密不可分的两个概念，但是也存在着很大的区 别。实质上的独立性是无形的、难以测量的：而形式上的独立性是有形的，可以观察 的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独 立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立， 而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册 会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一 方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，其服务也会丧失应有的价值。因 此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作进而 决定对其信赖与否的标准。那么本文将重点就形式上的独立与独立委托模式进行分 析，从制度上保证社会公众对独立审计的信心。 独立审计委托权，指的是审计委托人所拥有的将会计报表的审计权委托给会计师 事务所的权力，它的核心问题就是由谁来掌管这种委托权。不管是我国还是其他国 家，审计独立性受到损害的例子比比皆是，国外案例如安达信事务所，国内案例如为 银广夏、琼民源等公司审计的事务所。解放后我国社会审计起步较晚，经历了脱钩改 制等有中国特色的发展历程，在损害独立性的种种原因中，既有宏观方面的原因，也 有微观方面的原因，包括职业发展、行政管理体制、经济状况、道德水准等因素，其 中审计委托人问题引起的评论最多，认为这是导致独立性受损的最大原因。 在现代经济社会里，我们将经济事务参与者假定为理性的“经济人”，或者说， 他追求的是收益最大化和效用最大化。注册会计师提供审计服务，要付出成本时 间、知识、精力，还要承担一定的风险等，他必然要索取相应的收益审计报酬， 这是其赖以生存的物质基础。因此，要想正确的分析审计独立性，必须分析审计师自 身的经济利益需求，以及与周围环境的经济利益制约关系。审计委托模式的不同，直 接影响审计关系模式的性质，从而影响到注册会计师的经济利益。所以，审计业务委 托模式是审计关系模式的决定性因素，而审计关系模式是影响审计独立性的前提性、 内在性因素。审计业务委托模式在审计的发展过程中，发生了很大的变化，从而内在 地影响了审计的独立性。 ( 三) 关于社会审计委托的理论依据 1 、委托代理理论 委托代理关系是市场经济条件下最普遍、最基本的经济关系，存在于一切组织、 一切合作性活动中，存在于企业的每一个管理级层上。委托代理理论直接从信息 不对称条件下契约的形成过程出发，探讨委托人如何以最小的成本去设计一种契约或 。王惠波、王艳辉：( x - i - 我国民间独立| 生的思考，内蒙古科技与经济，20 0 4 年i i 月 。张宜霞： 审计委托模式、审计关系模式与审计独立性，中华财会网 ( ! ! 12 ；! ! ! ：! i ! ! ：! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! j i 2 1 1 1 11 q ! ! ! ! ! j ! q ! ：! ! 堕) 一7 一 机制，促使代理人努力工作，以最大限度地增进委托人的效用。典型的委托代理 关系在所有权与控制权相分离的现代公司制中才成为普遍现象。 伴随着二战后企业制度由旧时的“企业主企业”演化为现代的“经理人员企 业”，企业规模和范围不断扩大，企业管理者与股东人数不断增加，尤其是企业管理 本身的复杂性，经营决策趋于专业化，越来越多的企业不再由所有者直接经营，而由 职业经理人员来经营，传统意义上所有者和经营者合一的业主形企业，已被所有权和 企业实际控制权相分离的现代公司制企业所取代。 所有权与实际控制权的分离是现代公司制企业的一个基本特点。这样的“两权分 离”可以看作是财富与能力之间的种有机组合。股东是公司的真正所有者，职业经 理人经营管理能力作为一种高级人力资本，取代了物质资本而成为更重要的生产要 素。资本所有者把企业财产的实际占用、使用处置权委托给“代理人”即经理阶层行 使，本意是为了促成优秀管理者的人力资本和股东权益资本的最佳结合，以求得企业 在市场竞争中生存发展和获取价值最大化。但所有者的产权目标既然要人格化地委托 在“代理人”身上，就先天的为委托人和代理人之间产生“问题”准备了条件。由于 委托人和代理人在产权安排的契约关系中所处地位不同，就有可能产生委托代理问题 ( p r i n c i p a la g e n tp r o b l e m ) 。”所谓委托一一代理问题是指委托人和代理人均追求 自身的效用最大化，并且两者的效用最大化目标往往是不一致的。比如，所有者追求 利润或价值最大化，而企业经理则可能追求自身的目标，甚至不惜以牺牲所有者利润 或者企业价值为代价。它的主要表现形式为内部人控制、道德风险、追求销售收入最 大化、在职高消费、逆向选择等等行为。 2 、供需理论 在西方经济学中，将独立的经济单位按功能分成买方和卖方两大类，买方和卖方 同时相互作用决定一种或一系列产品价格，这样的集合就形成市场。在一个完全竞争 的市场上，一种商品的买方和卖方都足够多，以致没有单独一个卖方或买方能影响到 该商品的价格。从理论上讲，只要不是完全竞争的市场，必然或多或少地带有一定程 度的垄断性质。当市场上只有少数相互竞争的卖方时，他们都有能力影响价格，都可 以发现定价于边际成本之上有利可图，这些卖方就具有垄断势力。在一个市场上，如 果购买者不是太多，他们就能拥有市场势力并用来影响他们为产品所付的价格和获得 利益。当市场中只有少量购买者时，一些购买者可能就具有买方垄断势力购买者 影响一种货物价格的能力。买方垄断势力使买方能够以低于完全竞争市场价格的价格 买到货物。 在审计市场上，独立审计需求是人们为了满足物质生产的需要所产生的对一定审 计信息( 一种公共物品) 的非物质性需求。在经济意义上，这种需求隐含了两个基本 假设：需求者有购买意愿和支付能力。在本篇论文中，对于审计劳务这个商品而言， 有公共商品的属性，买方自然就是上市公司，卖方就是提供审计服务的会计师事务 所。在规范的审计市场中，供需双方分别是审计人( 审计信息提供者) 和财产委托人 ( 审计信息需求方) 。审计信息就是该市场中的产品。这种商品所具有的专门为财产 委托人“订做”的特殊性，并不妨碍审计信息买卖双方权利与义务的平衡关系。因为 。陈通主编：宏微观经济学，天津大学出版社2 0 0 3 年9 月第一版，1 6 6 17 2 页 一8 一 在规范的审计市场中，要求审计人保持审计信息的独立性，不允许审计人与被审计人 发生任何经济利益关系，使审计人能从始至终不受外来和内在因素的影响或者干扰， 能够客观、公正地对被审计单位的会计资料进行审查并得出结论。 3 、保险理论 审计在发展过程中不断变迁出职能的动态性，并在社会压力作用下不断的适应社 会的要求，不断探索社会对审计的期望，并在力所能及的范围内满足他们。2 0 世纪8 0 年代以来，指控注册会计师的诉讼数量有“爆炸”的趋势，就是有力证明。在此种背 景下，人们开始对审计的本质问题重新思考，认为审计是一种把信息风险降到社会可 接受水平的活动，审计的本质在于分担风险。 其实，在古典的审计起源理论中就有“保险论”一说。保险论认为，在市场经济 中，审计费用的发生贯彻了风险分担的原则。财产所有者为防止因经理人欺诈舞弊而 引起的损失，愿意从自己可得的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，对经理 人的经营情况进行审查，由此保证投资的安全。因此，在所有者眼罩，这部分审计费 用就成为保险费用，同时可把审计的效果视为保险价值。如果审计人员因失职而未能 觉察出财务报表不可靠，他们有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现分担风险的 目的。保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计就是一种保险行为，审计的过程就是 收集证据以把风险降到合理程度的过程。，可减少投资者的风险压力。从这个意义上 讲，现在的会计师事务所就是一个专营财务报表保险的保险公司，当然，这种业务结 构单一的保险公司( 即会计师事务所) 与真正的商业保险公司相比，其分散和管理风 险的能力要差很多。 审计人员被期望作为信息的风险减少者和保险人，又有两种不同的看法。第一， 纯粹的信息风险减少者。作为完全纯粹的信息风险减少者，审计人员被雇佣来减少财 务报表隐含着错误的负面影响，即用审计后的信息与审计前的信息比较来表示审计的 作用( 结果) 并反映信息的变化。第二，完全风险分摊者。审计人员的风险分摊角色 类似于保险而不同于代理。审计人员分享成功决策的利益而分担其损失，与保险一 样，审计人员的收费取决于要求的强烈程度和可能性。 。胡眷元：审计风险研宄静，东北财经大学出版社，1 9 9 年版，第9 页 。琳钟高、尤雪英徐正刚著：独立审计理论研究，立信会计出版社，2 0 0 2 年9 月第一版，第6 万 - 9 三、我国上市公司社会审计委托模式的现状及存在的问题 ( 一) 我国上市公司社会审计委托模式的现状 1 、我国有关上市公司社会审计委托的法律条文 中国证券监督委员会1 9 9 7 年1 2 月1 6 日发布的上市公司章程指引中有关独立 审计的问题主要体现在第八章“财务会议制度、利润分配和审计”和第五章“董事 会”罩，集中说明了会计师事务所的聘任、解聘、报酬等相关问题。摘录如下： 第一百五十四条“公司聘用取得从事证券相关业务资格的会计师事务所进行 会计报表审计、净资产验证及其他相关的咨询服务等业务，聘期一年，可以续聘”； 第一百五十五条“公司聘用会计师事务所由股东大会决定”：第一百五十九条公司 “解聘或者续聘会计师事务所由股东大会做出决定，并在有关的报刊上予以披露，必 要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案”；第一百六十条 “公司解聘或者不再续聘会计师事务所时，提前3 0 天事先通知会计师事务所，会计师 事务所有权向股东大会陈述意见。会计师事务所认为公司对其解聘或者不再续聘理由 不当的，可以向中国证监会和中国注册会计师协会提出