（会计学专业论文）管理会计系统设计——基于企业生命周期理论的分析.pdf

北京工商人学硕士学位论文 摘要 管理会计系统是利用管理会计原理对企业活动进行决策、控制、评价的内部管理系 统，它的核心功能是决策与控制。西方对管理会计系统的研究起步于2 0 世纪中期，早 期的研究者试图发现影响管理会计系统的一系列因素，其中g o r d o n m i l l e r ( 1 9 7 6 ) 在权变理论的基础上发现管理会计系统与环境、组织和决策方式密切相关。此后，从权 变的角度设计管理会计系统成为这方面研究的一个主流。尽管，此类研究证实许多的权 变因素影响着管理会计系统的变化，比如：风险、技术、规模等。但是企业处于一个变 化的组织环境中，单一、独立变量的影响是片面的，不足以代表系统的发展特征。于是， m o o r e s y u e n ( 2 0 0 1 ) 对企业组织中的权变因素进行细化和组群，站在企业发展的生 命周期角度纵向上分析管理会计系统的特征。这一研究结论为管理会计系统的研究开辟 了新的领域。 我国对管理会计系统的研究起步较晚，理论大部分来源于西方管理会计理论，大多 数国内研究针对全面预算、责任会计、平衡计分卡等管理工具的应用和发展，从生命周 期角度对管理会计系统的研究也很少，理论基础比较薄弱；另一方面，随着市场经济的 深入发展，管理会计系统在提高企业经营管理效益方面的应用得到了日益的重视，出现 了更多可供选择的管理会计工具，管理会计工具之间的替代性、多样化增强。面对发展 迅速和日益庞大的管理会计系统，多数企业在管理会计实践中盲目跟风，随即选择，不 考虑与组织适应性和有效性的问题，付出了很大的代价。因此，本文不论从理论上还是 实践上都具有很高的研究价值。 本文通过对企业生命周期中组织特征的分析，将管理会计系统变化特征与企业生命 周期阶段相对应，验证国外的理论中影响管理会计系统的因素在我国是否也同样存在； 另外更进一步挖掘在我国特定的制度背景和经济发展阶段中，管理会计系统中是否存在 着特殊影响因素，结合西方管理会计方法和系统的“本土化”应用总结最佳实践。 本文的主要内容共由六个部分构成： 第一部分：导论。介绍本文的选题背景及意义；研究思路和目标；简要概述了本文 的主要研究内容。 第二部分：理论阐述。对管理会计及管理会计系统进行界定；对权变理论和企业生 命周期理论的棚天理论基础进行回顾；最后阐述了企业生命周期理论卜进 j 二管理会计系 l 管理会计系统设计基丁企业生命周期理论的分析 统设计的理论依据，为后续研究树立理论框架。 第三部分：文献回顾及研究问题。回顾国外研究管理会计系统的三个分支：权变理 论角度、生命周期理论角度和制度理论角度；追溯我国的管理会计系统理论研究和实践 发展；结合理论和现实的背景提出本文研究的问题。 第四部分：基于生命周期理论的管理会计系统设计。首先，对管理会计系统包括的 变量进行界定，通过工具的选择和信息的报告两个变量对管理会计系统进行衡量；然后， 从组织特征的角度分析不同企业生命周期阶段的特点，构建管理会计系统与企业生命周 期对接的研究框架；最后，分析在企业的不同生命周期阶段中，管理会计系统设计的主 要侧重点和发展方向。 第五部分：案例研究。本文的研究采取了问卷调查和实地访谈的研究方法。首先， 对问卷的设计中设计的问题和变量做出分析；然后，通过对成长期、成熟期和衰退期三 个企业案例的研究验证第四部分的理论阐述，进而进行深层的原因分析。 第六部分：研究结论及局限。首先，作为本文的结尾，总结了本文的研究结论，即 管理会计系统的设计随企业生命周期的变化而变化。特别地，成长期的企业的管理会计 系统在生命周期的阶段中起到支配性的作用，管理会计工具的选择和管理会计信息的报 告与其他阶段相比范围更广、更规范，且管理层对管理会计系统的设计更为重视；成熟 期企业具有长期的管理会计系统实践，逐步形成结合企业自身特点的管理会计系统，相 对成长期而言，管理工具减少、报告范围缩小，并有条件引入新的战略型管理工具。总 的来说，管理会计系统的正规性沿着企业发展的生命周期阶段呈倒u 型，即从企业的初 创期到成长期正规性增加，从成长期到成熟期，从成熟期到衰退期正规性逐渐下降。最 后指出本文的研究不足，并在此基础上对后续研究进行了展望。 关键词：管理会计系统；生命周期；组织特征；权变 北京工商大学硕士学位论文 a b s t r a c t m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m s ( m a s ) i sai n t e rm a n a g e m e n ts y s t e mw h i c hu s eo f m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t oa c h i e v es o m eg o a l ，t h e s p i r i t o fm a si sc o n t r o la n d d e c i s i o n m a k i n g o v e rt h el a s t2 0y e a r s ，r e s e a r c h e r sh a v ea t t e m p t e dt oe x p l a i no b s e r v e d v a r i a t i o n si nm a si nt e r m so far a n g eo fc o n t e x t u a lf a c t o r s g o r d o na n dm i l l e r ( 1 9 7 6 ) w a s a m o n g t h ef i r s tt oe n c o u r a g et h i sl i n eo fc o n t i n g e n c y b a s e di n q u i r yw h e ni tp o s i t e dt h a tm a s a r ea s s o c i a t e dw i t he n v i r o n m e n t a l ，o r g a n i z a t i o n a la n dd e c i s i o n - m a k i n g s t y l e f a c t o r s s u b s e q u e n tr e s e a r c h e r sh a v ei n v e s t i g a t e dt h e s ef a c t o r sa si n d i v i d u a la n di n t e r a c t i v ev a r i a b l e s t o e x p l a i nv a r i a t i o n si nm a s w i t hm i x e dr e s u l t s i ti sn o t a b l et h a tm o s tm a sr e s e a r c h e r s h a v eo v e r l o o k e dt h a tm a n yo ft h ec o n t e x t u a lv a r i a b l e sw o u l dc l u s t e rt o g e t h e ra sc o m m o n l y o c c u r r i n gc o n f i g u r a t i o n s o r a r c h e t y p e s a n dm o o r e s & y u e n ( 2 0 0 1 ) a d o p t e d a c o n f i g u r a t i o n a la p p r o a c ht h a tc a p t u r e sp o s s i b l ev a r i a b l e sa n dt h e i rr e l a t i o n s h i p sw i t hm a s f r o ma no r g a n i z a t i o n a ll i f e c y c l ep e r s p e c t i v e t h e ys u p p o s e dm a sd i f f e ra c r o s ss t a g e so f d e v e l o p m e n t ( 1 i f ec y c l e ) a n dt h e s ed i f f e r e n c e sc o n s t i t u t eap a t t e r no fc h a n g e t h i si so n eo f t h er e p r e s e n t a t i o n a lr e s e a r c h e sa b o u tt h ed e s i g no fm a s t h er e s e a r c ho fm a si no u rc o u n t r yi sc o m ef r o mw e s ta n dt h e r ei sv e r yl i t t l el i f e c y c l e - b a s e di n q u i r yo fm a s w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y , m a si sm o r ei m p o r t a n ti n t h em a n a g e m e n to fc o m p a n y , a n dt h e r ea r em a n yo p t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt o o l si n m a s t h er e p l a c e a b i l i t ya n dd i v e r s i t yo fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt o o l sm a k e si ti sh a r dt o d e s i g nae f f e c t i v em a ss u i tt ot h ec o n t e x t u a lo fc o m p a n y u n d e rs u c hc i r c u m s t a n c e s ， a c c o r d i n gt ot h es i t u a t i o no fo u rc o u n t r y , i ti sv e r ym e a n i n g f u lt os t u d yt h ei m p l e m e n t i n g e f f e c to fm a sa n dt h ef a c t o r si n f l u e n c i n gt h ei m p l e m e n t i n ge f f e c to fm a sf r o man e w a n g l e t h i ss t u d ya n a l y s e sac o n f i g u r a t i o n a lt h a ti n c l u d et h ep o s s i b l e v a r i a b l e s ( s t r a t e g y , s t r u c t u r ea n dm a n a g e m e n ts t y l e s ) t op r o v et h ec o n c l u s i o no fm o o r e s y u e n ( 2 0 0 1 ) ，a n d e x p l a i nh o wm a sc h a n g e dd u r i n go r g a n i z a t i o n a ld e v e l o p m e n tw h e ni t a c r o s sl i f e c y c l e s t a g e si no u rc o u n t r y f u r t h e rm o r e ，u n d e rt h es p e c i f i c a l l yi n s t i t u t i o n a lb a c k g r o u n da n dt h e d e v e l o p m e n t o fe c o n o m y , i n q u i r yt h ee s p e c i a le l e m e n ti nt h ed e s i g no fm a si no u rc o m p a n y , i no r d e rt og i v et h ei n d i g e n o u so p t i m a lc a s e s 管理会计系统设计基丁企业生命周期理论的分析 t h e r ea r cf o u rs e c t i o n si nt h ep a p e r ： t h ef i r s ts e c t i o ni st h ep r e f a c eo ft h ep a p e r w ei n t r o d u c et h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，t h e r e s e a r c hp r o b l e m ，t h er e s e a r c hm e t h o da n dt h er e s e a r c hf r a m e t h es e c o n ds e c t i o ni st h eb a s i ct h e o r y w ei n t r o d u c et h ec o n c e p t i o no fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n gs y s t e m s ，t h er e s e a r c ho fc o n t i n g e n c yt h e o r ya n dl i f e - c y c l et h e o r y , a n dt h er e a s o n s b a s e dl i f e c y c l et h e o r yt od e s i g nm a s t h et h i r ds e c t i o ni st h el i t e r a t u r es u m m a r yo nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m s ，a n dt h e r e s e a r c hp o i n t sa n do b j e c t i v e s w er e v i e wt h et h r e ep o i n to fv i e ww h i c hm a sb a s e dt o d e s i g n ：c o n t i n g e n c y , l i f e - c y c l ea n di n s t i t u t i o n a l ，i n t r o d u c et h et h e o r yr e s e a r c ha n dp r a c t i c eo f t h ef o u r t hs e c t i o ni sd e s i g n i n gm a sw i t hal i f e c y c l ep e r s p e c t i v e f i r s tw ed e f i n et h e s e l e c t i o no fi n f o r m a t i o na n dt h er e p o r to fi n f o r m a t i o na st h ev a r i a b l et om e a s u r et h em a s s e c o n d ，a n a l y z et h ea c r o s sl i f e - c y c l es t a g e sa n d c o n s t r u c tar e s e a r c hf r a m e w o r ka b o u tm a s d e s i g nf r o mal i f e c y c l ep e r s p e c t i v e t h ef i f t hs e c t i o ni sc a s e sa n a l y s i s u s eq u e s t i o n n a i r ea n di n t e r v i e wt or e s e a r c ht h e f o r e g o i n gt h e o r y w ec o m p a r et h ec o m p a n yi nc h i n aa td i f f e r e n ts t a g e st oe x p l a i nt h e i r c h a r a c t e ro fm a s ，a n di ns e a r c ho ft h ee x c e p t i v ep o i n ti nt h e s ec o m p a n i e si nc h i n a t h es i x t hs e c t i o ni ss u m m i n g - u p i nt h i ss e c t i o n ，a c c o r d i n gt ot h ea b o v er e s e a r c hw e c o u l dg e tt h er e s u l tt h a tm a sa t t r i b u t e sd i f f e r e da sf i r m st r a n s i tf r o mo n es t a g et ot h en e x t a c r o s st h el i f e c y c l e i np a r t i c u l a r , g r o w t hd o m i n a t e so t h e rs t a g e si nc r e a t i n gn e e d sf o rf o r m a l m a sd e s i g n f u r t h e r m o r e ，t h es e l e c t i o no fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt o o l si sf a rm o r e i m p o r t a n tt h a np r e s e n t a t i o no fi n f o r m a t i o ni nv a r y i n gl e v e l so fm a sf o r m a l i t ya t e a c h l i f e - c y c l es t a g e m a sf o r m a l i t yi n c r e a s e sf r o mb i r t ht og r o w t h ，b u tt h ed e c r e a s e i nm a s f o r m a l i t ya r em o r es i g n i f i c a n tw h e nf i r m st r a n s i tf r o mg r o w t ht om a t u r i t ya n df r o mm a t u r i t y t od e c l i n e w h i l eb a s e do nc a s e sa td i f f e r e n ts t a g es u g g e s tt h a tt h e s er e s u l t si m p l ya l o n g i t u d i n a ld e v e l o p m e n to fm a s a tl a s t ，w es h o wt h el i m i t a t i o n sa n d f u t u r er e s e a r c ho ft h i s s t u d y k e yw o r d s ：m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m ；l i f ec y c l e ；o r g a n i z a t i o n a l c h a r a c t e r i s t i c ：c o n t i n g e n c y i v 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名：叠：鱼塾 日期：埘艿年歹月，o 日 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名：1 盏塑丝导师签名：连左边 日期：幼丑年芗月，召日 1 北京t 商大学硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第一部分导论 从2 0 世纪5 0 年代管理会计体系的正式形成到9 0 年代中期，管理会计理论的发展 经历了从传统的强调面向财务的决策分析和预算控制，发展到包含更多战略的方法，引 入了一系列强调促进价值创造的管理会计工具，如平衡计分卡、经济增加值以及战略管 理会计系统等。9 0 年代以后，伴随着管理会计工具的增多，管理会计系统日益庞大起 来，管理会计工具之间的替代性、多样化对管理会计系统的研究提出了新的要求。西方 对于管理会计系统的研究主要来源于权变理论，较早的研究认为管理会计系统的设计与 环境、组织和决策方式密切相关( g o r d o n m i l l e r ，1 9 7 6 ) 。此后的一些研究进一步发 现影响管理会计系统的权变因素包括外部环境( 如风险，分散性，不确定性等) ，技术 ( 如过程复杂性，任务不确定性以及依赖性等) ，组织结构( 如整合等) 和公司规模等。 在此基础上，企业生命周期理论通过对分散的权变因素的细化和组群( m o o r e s y u e n ， 2 0 0 1 ) ，从系统观角度纵向反映了管理会计系统的变化特征，从而深化了对管理会计系 统的研究。 我国对管理会计系统的研究起步较晚，大部分理论来源于西方管理会计研究成果， 在西方理论和实践的基础上发展中国的理论和实践。近年来，价值管理的各种新管理会 计工具开始引起我国学术界和实务界的关注。众多学者论述了诸如作业成本法和平衡计 分卡等管理会计工具对于企业取得和保持竞争优势的重要作用( 如王平心等，1 9 9 9 ；阎 达五、张瑞君，2 0 0 3 ；孙铮、吴茜，2 0 0 3 ；潘飞等，2 0 0 4 ) 。但需要指出的是，以上文献 的立论出发点无一例外地集中在企业“应该”采用什么样的管理会计工具或企业在采用 上述工具时“应该 注意哪些问题，鲜有文献能够从系统角度研究我国企业管理会计系 统的现状“是什么 以及“是否”有因素影响其效用。 在实践中，作为管理科学重要组成部分的管理会计，经历了近一个世纪的发展， 是现代企业实施科学管理的有效工具。我国自2 0 0 1 年加入w t o 以来，中国企业与国外 企业之间的商业往来越来越频繁，合资企业、上市公司、跨国集团等企业形式的纷纷涌 现，从实务上看，成本、预算、公司整合、业绩考核、激励制度、内控制度、包括法人 治理结构等问题，没有管理会计的参与，根本解决不了。同时，虽然我国企业越束越多 管理会计系统设计基下企业生命周期理论的分析 地开始采用管理会计系统，但应当认识到，它并不意味一定提高了效率和有效性，以及 提升了盈利能力和竞争力。部分公司可能是因为在政府的要求下才被迫采用这些管理技 术，甚至很多公司通常是在已有的技术还没有充分发挥潜力之前又开始上马新的管理工 具，盲目跟风，随即选择，不考虑与组织适应性和有效性的问题，付出了很大的代价。 这种趋势是否广泛存在? 什么潜在因素致使企业采用和放弃这些技术? 企业是否达到 了理想的效果? 企业管理会计系统的设计是否是一成不变的? 企业在什么样的阶段应 该采用什么样的管理会计工具才能与其管理相得益彰? 我国的特殊制度特征对企业管 理会计系统的设计存在哪些影响? 这些问题对企业管理会计系统的设计提出了现实的 需求。 综上，我国企业同时面临着学术研究上涌现的理论冲击和实践中纷繁复杂的管理工 具应用，如何选择适合企业自身环境的管理会计系统成为有待解决的突出问题。本文针 对我国企业管理会计系统的设计进行研究，分析企业不同生命周期阶段的特征及与之相 对应的管理会计系统应用，不论在理论分析研究上，还是实践应用上都有极为重要的意 义。本文将通过研究论证：企业不同的生命周期阶段具有不同的组织特征，而这些特征 需要与管理会计系统的设计相对应；管理会计工具不能机械的应用，在引入时需要“本 土化改良，考虑企业组织的适应性来进行权变的选择。 1 2 研究思路和目标 在一个复杂组织结构的企业中，管理会计系统的设计代表了企业的组织目标和发展 方向。管理会计系统的设计不是简单的工具选择，所有的管理会计工具形成一个相互作 用的体系，在企业所处的环境中发挥作用。有效的管理会计系统不仅提供企业管理所需 要的信息( 对工具的选择和信息的报告) ，而且对企业发展的实施了有效控制。具体来 说，一个有效的组织中，抽象的战略目标会分解成具体的实施目标，并将目标传递到每 一个成员，要实现这一点，管理会计系统起到了关键的作用。此外，每个企业从设立起 开始成长，它的发展必然经历不同的阶段，这些阶段的连接形成一个完整的生命周期， 对管理会计系统的设计不能机械的看待，要依据经营环境，组织结构和战略进行改良， 而企业在生命周期不同阶段的特征反映了这种权变的思想。因此，企业的管理会计系统 设计需要与企业目前的生命周期阶段相契合。 通过本次研究预期实现以下目标： 2 北京工商入学硕士学位论文 1 、通过对不同生命周期阶段企业组织特征的分析，设计合理的管理会计系统。 2 、通过案例研究对我国的管理会计系统现状进行描述并对特殊因素进行分析。 1 3 论文框架 导论 研究背景及意义研究思路和目标创新点 上 理论阐述：1 、管理会计与管理会计系统的界定； 2 、权变理论与企业生命周期理论： 3 、管理会计系统与企业生命周期理论 1r 文献回顾及研究问题：1 、国外文献回顾 2 、国内文献回顾 3 、我国管理会计实践回顾 4 、研究问题 1r 基于生命周期理论的管理会计系统设计： 1 、研究框架及变量的定义 2 、企业生命周期不同阶段中管理会计系统的特征 上 案例分析：1 、研究方法 2 、问卷设计 3 、对管理会计系统设计案例的描述分析 4 、对管理会计系统设计案例的比较分析 r 研究结论研究局限及后续研究 3 管理会计系统设计基于企业生命周期理论的分析 1 4 创新点 本文的创新之处主要体现于选题角度和研究方法。 就选题角度而言，国内学者对管理会计系统的实证研究多集中于管理会计领域中各 种现象的描述性总结，或者某种管理会计工具的应用案例研究。本文抛开单一的管理会 计工具，从系统观的角度上，基于权变理论研究企业管理会计系统在不同生命周期阶段 的特征及我国企业对管理会计系统的应用。把企业管理会计系统设计与企业生命周期理 论相结合是本文的一个创新之处，不论从理论上还是实践上都具有很高的研究价值。 就研究方法而言，问卷调查和实地访谈相结合是本文的另一个创新点。问卷调查可 以从整体上反应案例企业的管理会计系统应用情况，而实地访谈避免了问卷调查的片面 性，与被访谈者面对面沟通，从多角度进行了理论验证。通过两种研究方法的结合，使 本文的研究结果更令人信服。 第二部分理论阐述 2 1 管理会计与管理会计系统的界定 随着管理理念的发展，管理会计( m a ) 的定义也进行了适应和调整。1 9 9 7 年，美 国管理会计协会( i m a ) 对管理会计的定义为：“管理会计是一个增值的、不断的、改进 的过程，它涉及计划、设计、衡量和运用财务和非财务信息的系统，它指导管理活动， 激励努力，并支持与建设为实现组织的战略、战术和运行目标所必需的文化价值。这 一概念明确提出管理会计区别于财务会计信息系统，不受到财务会计报告标准的约束， 可以在财务会计信息的基础上通过再加工满足管理者的需要。所以，管理会计即组织内 的会计，管理当局可以应用管理会计工具实现以下目标：( 1 ) 制订方针政策；( 2 ) 对企 业的各项活动进行计划和控制；( 3 ) 保护财产的安全；( 4 ) 向企业外部人员( 股东等) 反映财务状况；( 5 ) 向职工反映财务状况；( 6 ) 对各个行动的备选方案做出决策。 在西方管理控制理论中，管理会计( m a ) 、管理控制系统( m c s ) 与管理会计系统( m a s ) 这几个术语是可以交替使用的。虽然这几个概念严格的来说不能等同，管理会计主要是 指实践活动如预算的编制、生产成本核算等信息的归集、分类与分析等，强调管理会计 4 北京工商大学硕十学位论文 的技术性；而管理会计系统则是指系统地利用管理会计实现组织目标，即把管理会计系 统视为企业管理系统的一个子系统，强调它和企业其他子系统之间的相互作用、相互协 调及其与组织整体目标的一致性；管理控制系统是个更广泛意义上的控制体系，包括管 理会计控制系统，个人控制系统，组织控制系统和其他非正式控制系统。出于本文的研 究目的，本文更倾向于管理会计系统的涵义。 管理会计系统与财务会计系统都是会计系统的重要组成部分，也都是企业组织经营 管理的基本组成部分。管理会计系统与财务会计系统既密切联系又存在着明显的差异， 这主要表现在1 ：( 1 ) 提供信息的侧重点不同。管理会计系统侧重于为企业组织内部的 管理决策和有效经营提供相关信息，而财务会计系统侧重于为企业组织外部利益相关者 提供有助于决策的信息；( 2 ) 管理会计系统强调现在和未来，而财务会计系统强调过去； ( 3 ) 管理会计系统不受“公认会计原则 的制约，主要考虑经营管理决策的“成本效 益 与管理行为问题；( 4 ) 财务会计系统注重可证实性和货币性信息，而管理会计系统 较少强调可证实性，而强调货币性信息与非货币性信息、数量信息与质量信息并重以及 数量计算与决策者的综合判断相结合；( 5 ) 财务会计系统以会计主体为核心，而管理会 计系统具有多维的主体观念，它不仅把企业组织看成一个整体，还强调企业组织的分部。 管理会计系统根据需要可以将一个部门或一条生产线作为主体，也可以将一个人作为主 体，甚至可以将作业作为一个主体；( 6 ) 管理会计系统是非强制性会计系统，可根据决 策需要提供相关信息，而财务会计系统是强制性会计系统，必须按照有关规定定期地提 供财务报表；( 7 ) 管理会计系统是一种综合性交叉系统。与财务会计系统相比，管理会 计系统更多涉及其他相关学科，如管理学、组织行为学、信息经济学、心理学等。 通过以上对管理会计系统的界定，本文将管理会计系统定义为：管理会计系统是利 用管理会计原理对企业活动进行决策、控制、评价的内部管理系统，它的核心功能是决 策与控制。它包括很多管理工具，如传统的财务报告、成本会计、预算、责任会计、质 量控制、投资决策等，各种管理工具都是坏境变化对完善管理会计系统功能提出更高要 求的产物，管理工具的发展丰富了管理会计系统的内涵。利用这些管理工具，管理会计 系统达到的基本目标包括：( 1 ) 为企业的管理决策和经营控制提供相关信息：( 2 ) 参与 管理过程，通过提供相关信息，对企业组织进行管理。 1 管埋会汁战略j 价值链分析北京人学版 l ：。p 7 9 5 管理会计系统设计基r 企业生命周期理论的分析 2 2 权变理论与企业生命周期理论 2 2 1 权变理论的产生与发展 “权变”一词对应的英文是“c o n t i n g e n c y 。其基本含义是“随机制宜或“随机 应变”。而权变理论( c o n t i n g e n c yt h e o r y ) 是当代西方管理理论家族中的一员。它是萌 芽于2 0 世纪6 0 年代初的一种管理思想，但作为一个较成熟的管理学派则形成于2 0 世 纪7 0 年代。 从西方管理思想史来看，最早运用权变思想研究管理问题的是英国的学者b u r n 和 s t a l k e r ，他们在对生产电子设备、机械和人造丝等不同产品的二十家企业进行调查研 究的基础上，于1 9 6 1 年合作出版了创新管理一书，1 9 6 7 年又发表了机械的和有 机的系统一文，专门从企业组织形式的角度，论述了权变管理思想。 另外，美国学者a l f r e dc h a n d l e r 也曾于1 9 6 2 年出版了战略与结构一书。他 对“杜邦、“通用汽车 及“新泽西标准石油公司 等7 0 家大型企业组织结构的变化 进行研究后指出，组织管理结构是随着企业发展战略的变化而变化，而战略本身又由于 市场、金融、科学技术及其它条件的变化而不断变化的，在不同的环境条件下有多种组 织方案。 接着研究这一问题的是m o r s e 和l o r s c h ，他们被称为是现代权变学说的创始者。 1 9 6 7 年他们合作出版组织与环境一书，并发表了一些文章；1 9 7 4 年又合作出版组 织及其成员：权变方法一书，专门讨论了环境( 特别是外部环境和组织任务) 与组织结 构两者的具体特点，并提出对组织活动最为有效的影响是它们之间的依存关系。 美国的管理学家l u t h a n s 被称为是权变学派的主要代表人物之一。1 9 7 3 年他发表 权变管理理论：走出丛林的道路一文。1 9 7 6 年，他又出版了管理导论：一种权 变学说，提出了用权变理论可以统一各种管理理论的观点。除l u t h a n s 之外，还有许 多管理学者如m o r s e ，f i e d l e r 等，也对权变理论做出了重要贡献。在以上这些管理学 家的共同努力下，权变理论迅速发展起来，并在2 0 世纪7 0 年代后风靡一时，为当时理 论界走出所谓“管理理论丛林”找到了一条希望之路。 2 2 2 权变理论的主要观点与基本概念框架 6 北京工商人学硕十学位论文 首先，权变理论最基本的观点是：组织是一个开放的系统。权变理论以系统观为基 础，将组织视为一个与其环境不断相互作用而获得发展的开放系统，组织的管理活动所 构成的管理系统必须放在整个开放系统中来认识。与一般的系统理论相比，权变理论更 具体，其重点是研究各子系统中的具体特征和相互关系模式。 其次，由于现代组织所处环境系统及组织系统自身的复杂性和动态特征，从而不可 能存在某种适用于一切情况和一切组织的普遍管理原则和方法，只能依据各种具体条件 选择适宜的管理方式，做到随机应变。这是权变方法的基本原则。m o r s e 和l o r s c h 提 出的“超y 理论对此做了进一步阐述，他们认为，管理模式要视工作性质、环境特点、 职工素质等因素而定，不应一概而论。 最后，权变理论虽然是对“存在着普遍管理原则 观点的否定，但它通过研究并提 出环境因素与管理方式之间存在着的具体权变关系，实际上表达了在“一定的环境条件” 这一根本前提下，存在着最适于实现组织目标的管理方式这一核心观点。正如l u t h a n s 所言：“如果环境条件确定，那么存在着比其他方法更为有效地实现组织目标的管理思 想和方式。 k a s t 和r o s e n z w e i g 也指出：“权变观认为，不同类型的组织都有适当的 关系模式，而且我们能够加深对这些有关变量相互作用情况的认识，权变分析可以 使我们对这些关系模式得出几个一般的结论。可见，所谓权变理论对“普遍性原则” 的否定，只是就其不顾具体条件而言的，权变论依然寻求“最佳的”理论和方法，只不 过永远是在具体的环境条件下。从这一点来说，权变理论还不是一般意义上的“随机应 变 ，更不是权宜之计，它是在“不顾条件的普遍主义 与“毫无原则的机会主义 之 间“取其中。这正是权变理论的极为高明和微妙之处，也是其难之处。 权变理论认为，权变关系是两个或两个以上的变量之间的一种函数关系。权变管理 就是考虑到有关环境的变量同相应的管理观念和技术变量之间的关系，从而使管理观 念、管理方法与技术能行之有效地达到目标。权变关系可以表达为“如果，那么” 的函数关系。“如果”是自变量，“那么是因变量。在权变管理中，通常的情况是，环 境是自变量，而管理的观念、方法与技术等是因变量。这就是说，如果存在某种环境条 件，那么对达到目标来 兑，某种管理的观念、方法与技术将比其他的管理观念、方法与 技术更加有效。 权变理论对权变关系的具体描述，是通过一个概念性框架完成的。这个概念框架包 括三个基本部分：( 1 ) 环境；( 2 ) 管理观念、方法与技术；( 3 ) 它们两者之间的权变关系。 从具体变量来说，权变变量i 叮分为环境变量和管理变量；其函数关系叮以用图1 1 表示。 7 管理会计系统设计基于企业生命周期理论的分析 管 理 变 量 那 么 ： ： 如果环境变量 图1 1 ：权变变量的函数关系：基本概念模型 图1 中，横坐标是自变量，纵坐标是因变量。该图所表达的理论意义是：权变管理 就是要确定有关的环境条件，然后同一种能最有效实现目标的相应管理观念、方法与技 术联系起来，从而为特定的管理任务确定一种管理模式。其中环境变量由外部环境变量 和内部环境变量组成( l u t h a n s ，1 9 7 3 ) ，包括经济、技术、教育、供应者、竞争者、组 织结构、决策和控制等。管理变量可分为：过程管理变量，主要有计划、组织、指挥、 沟通和控制；数量管理变量，主要有基本的计量方法、决策模式、运筹学；行为管理变 量，主要有学习、行为的改变、动机的形成、集体动态、组织行为；系统管理变量，主 要有普通系统理论、系统分析和设计、信息管理系统。 2 2 3 企业生命周期理论的产生和发展 相对于权变理论从各个分散因素的变化来分析管理会计系统的设计，生命周期理论 则从动态的、系统的角度对权变的因素进行细化和组群，因此，企业生命周期理论是权 变理论的一个分支，从企业生命发展的角度更为系统化的对管理会计系统的设计因素做 出研究。 马森海尔瑞( 1 9 5 9 ) 最早指出可以用生物学中的“生命周期”观点来看待企业， 认为企业的发展也符合生物学中的成长曲线。他还指出企业发展过程中会出现停滞、消 亡等现象，导致这些现象出现的原冈是企业在管理上的不足，即一个氽业在管理上的局 8 北京t 商大学硕士学位论文 限性可能成为其发展的极限。之后，1 9 6 5 年美国学者戈登尼尔以“如何防止组织的停 滞与衰老 为论题，系统地探讨了社会组织的生命力与生命周期问题，对组织生命力与 般生物界生命体的生命力进行严格界定与区分。提出两个重要界定：一个是，人们可 以预测自然生命体的生命周期但无法预期一个社会组织的生命周期；另一个是，一个组 织在经历了停滞后仍有可能恢复生机。由此得出结论：一个组织可以持续不断地实现自 我更新，这对我们的未来无疑有着深远的意义。一般认为，戈登尼的研究将企业生命问 题由经济学领域移入了管理学领域。由此引发了管理学家们的探讨。1 9 7 2 年，美国哈 佛大学教授拉芮格雷纳( g r e i n e r ，l a r r ye ，1 9 7 2 ) 在组织成长的演变和变革一 文中，第一次提出了企业生命周期概念，并围绕这一概念进行了较为广泛的探讨，由此 最终挑明了一个长期为经济学家与管理学家关注的论题，即企业生命周期问题。这被视 为这一理论的开端。 目前，企业生命周期理论已经有二十多种。其中，爱迪斯的研究最为系统。爱迪斯 ( 1 9 8 9 ) 在他的企业生命周期一书中，指出企业的生命周期要经历成长阶段与老化 阶段，企业的成长与老化主要通过灵活性与可控性这两大因素之间的关系表现出来。企 业年轻时充满了灵活性，但控制力却不一定总是很强；企业老化时，关系变了，可控性 增加了，但灵活性却减少了。灵活性强，企业变革相对容易，但控制水平较低；控制力 强的企业往往缺乏灵活性，缺乏变革的意向。 与此同时，我国的陈佳贵教授也进行了企业生命周期的研究。他于1 9 8 8 年和1 9 9 5 年就企业生命周期问题发表了两篇专门论文。陈佳贵教授通过对正常发育型企业进行研 究，探讨了企业成长各个阶段的主要特征，并专门对企业衰退期进行了研究。他认为企 业进入衰退期后，存在两种前途：衰亡和蜕变。陈佳贵教授发展了日本学者藤芳诚一的 蜕变理论，分析了衰亡和蜕变的本质区别，并重点对处于衰退期之后的企业的各种蜕 变进行了深入分析，具有很强的针对性和实践价值。此后，谢科范教授( 1 9 9 9 年) 、胡继 灵( 2 0 0 1 年) 和肖海林( 2 0 0 3 年) 等都从不同的角度对企业生命周期进行了研究。任佩瑜 教授( 2 0 0 3 年) 更是从复杂性科学的角度分析了企业生命周期的复杂过程，揭示了企业 发展变化的内在机理。 2 2 4 企业生命周期的涵义及阶段划分 对企业生命周期的涵义可以概括为：企业生命周期足通过描述食业存续时m 及其 9 管理会计系统设计基于企业生命周期理论的分析 存续时间内各个发展阶段所表现出来的特征，反映企业的发展过程，诊断企业发展中 的问题，制定科学的发展战略，进而促进企业健康发展的一种管理方法。企业生命周期 的研究应建立在以下基本假设的基础之上：( 1 ) 盈利目的。从经济学的角度来讲，利润 最大化是企业最基本的目的。利润是企业生命得以延续的基础，也是企业实现其他非经 济目标的平台。但这里的盈利必须是合法的盈利，不通过合法利润方式来实现价值，企 业生命自然无法延续。( 2 ) 持续经营。企业的持续经营是假设企业建立后会持续不断地 经营下去，不