（会计学专业论文）注册会计师职业道德问题研究.pdf

内容提要 y5 3 8 3 注册会计师通过独立审计活动，充分发挥其社会监督职能，在维护市场经济秩序、 促进市场健康有序运行过程中发挥了不可替代的重要作用。然而，在先后爆发的一桩桩 股市黑幕中，注册会计师扮演了并不光彩的角色。愤怒之余，人们不禁从心底里发出了 对于“诚信”的呼唤，注册会计师职业道德也前所未有地受到职业界以及社会公众的关 注。本文正是在这样的背景下，展丌了对注册会计师职业道德问题的研究。 本文共分为四个部分：第一部分从基本理论入手，对注册会计师职业道德的概念、 特征、作用以及职业道德对于注册会计师的基本要求进行分析；在第二部分中，重点回 顾了注册会计师职业道德的历史沿革；从第三部分开始，将目光投向我国，分析了目前 我国注册会计师职业道德的现状及其形成原因：最后在第四部分中，有针对性的提出了 提高我国注册会计师职业道德水准的措施。 关键词： 注册会计师职业道德职业道德规范 ， a b s t r a c t t h r o u g hi n d e p e n d e n ta u d i t i n ga c t i v i t i e s ，c p a sc a nf u l l ye x e r tt h e i rs u p e r v i s o r yf u n c t i o ni n t h es o c i e t y t h e yp l a ya ni r r e p l a c e a b l er o l ei nm a i n t a i n i n gt h eo r d e ro f m a r k e ta n de c o n o m y a n df a c i l i t a t i n ga h e a l t h ya n do r d e r l yd e v e l o p m e n to ft h em a r k e t b u ts o m ec p a st o o kq u i t e i n f a m o u sr o l e si nt h er e c e n tb r e a k o u t so fs t o c km a r k e ts c a n d a l s d e s p i t eo f a n g e r ，p e o p l ec a n n o th e l pc r y i n go u tf o r “i n t e g r i t y ”，w h i c hb r i n g st h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p at ot h e u n p r e c e d e n t e da t t e n t i o no f b o t hj n d u s t r i e sa n dc o m m o n p e o p l e i nt h i sc o n t e x t ，t h i sa r t i c l e d e v e l o p st h ed i s c u s s i o no f i s s u e sr e l a t e d t oc p a sp r o f e s s i o n a le t h i c s t h i sa r t i c l ei sc o m p o s e do ff o u rp a r t s t h ef i r s tp a r ts t a r t sf r o mb a s i st h e o r i e s ，i n c l u d i n gt h e c o n c e p t s ，f e a t u r e sa n de r i e c t so fc p a sp r o f e s s i o n a le t h i c s ，t h a na n a l y z e st h ef u n d a m e n t a l r e q u e s t st h e s ep r o f e s s i o n a le t h i c sl a yo nc p a h o l d e r s i nt h es e c o n dp a r t t h ee m p h a s i si sp u t o nt h eh i s t o r i c a le v o l v e m e n t so f cp a sp r o f e s s i o n a le t h i c s f r o mt h et h i r dp a r to n t h ea n a l y s i s i sf o c u s e do nc h i n a sc o d eo f p r o f e s s i o n a le t h i c s t h et h i r dp a r tp u t sf o r w a r da ne v a l u a t i o no f c h i n a sc u r r e n ts i t u a t i o ni nc p a p r o f e s s i o n a le t h i c sa n di t sf o r m a t i o np a t h t h e n i nt h el a s t p a r t ，p a r t i c u l a rm e t h o d sa r ep r o p o s e dt oi m p r o v et h ep r o f e s s i o n a le t h i c sl e v e la m o n gc h i n a s c p ah o l d e r s k e y w o r d s ： c p ap r o f e s s i o n a le t h i c sc o d e so fp r o f e s s i o n a le t h i c s 注册会计师职业道德问题研究 弓口 我国的注册会计师制度自上世纪8 0 年代恢复重建以来，取得了有目共睹的巨大成 锁。社会主义市场经济体制的建立，改革、丌放的逐步深入，为我国的注册会计师嚣业 带术了勃勃生机。注册会计师审计通过充分发挥其社会监督职能，在维护市场经济秩序、 促进市场健康有效运行过程中发挥了不可替代的重要作用。然而，在一片繁荣的景象背 后，还隐藏着令人担忧的现实：上市公司造假案件不断曝光，从“深圳原野”、“琼民源”， 到“银广夏”，可谓是“你方唱罢我登场”。广大投资者在愤怒之余，纷纷将目光投向汴 册会汁师这个“经济警察”，在他们眼中，注册会计师似乎成了上市公司造假的最大帮 l i c 在这一桩桩的经济丑闻中，注册会计师行业的信誉几乎降到了冰点。这些活生生的 弦艾鄙告诉我们，当前，注册会计师职业质量低下的主要原因是职业道德问题。可以宅 小夸张地晚，职业道德是注册会计师行业的基石，职业道德水准的商低，直接影i l n 着ji ? 册会汁师事业的发展，甚至会关系到注册会计师职业的生存和毁灭。尤其在我国，注删 会计师乒q k 的恢复与重建时f 日j 较短，只有二十年的历史，注册会计师行业的从业人员尚 未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识，因此，强调注册会计师的职业道 饱，j i ：腱埘注册会计师职业道德问题的研究，构建科学、合i 里、可行的职业道德觇范t j 爪 系，加强注册会计师职业道德教育，提高其职业道德水准，对于推动注册会计师事业的 发胰具有深刻的现实意义和深远的历史意义。 一、注册会计师职业道德基础问题研究 ( 一) 注册会计师职业道德的概念 1 、职业道德 在研究职业道德的概念之的，我们首先应当弄清什么是道德。 ( 1 ) 道德的概念 道德是人类社会生活中所特有的，由经济关系决定的，依靠人们的内心信念和特殊 的社会手段维系的，并以善恶进行评价的原则规范、心理意识和行为活动的总和。人类 社会尘活可以分为三个层面职业生活、家庭生活和公共生活，与之相适应，道德也分 为职业道德、家庭婚姻道德和社会公德。 ( 2 ) 职业道德的概念 在人类社会生活中，有着各种各样的职业生活，这是社会分工的必然结果。职业生 活是人类社会生活得以发展的社会组织形式和社会活动方式，是社会存在和发展的最基 本的实践活动因此，在整个道德体系中，职业道德的地位十分重要。任何职业都会有 个基本的职业道德。所谓职业道德，就是从事一定职业的人们在其特定的工作中或劳 动q 1 自0 行为舰范的总和，是道德规范在其特定领域中的具体表现。 2 、注册会计师职业道德 注册会计师职业道德，简单说来，就是注册会计师职业界各成员在其执业过程中因 其执、峪舌动所引起的道德现象以及由j - u s 纳出来的道德理论与道德规范的总称是一般 道德行为观念在注册会计师职业中的具体运用或特殊表现，是适用于注册会计师整个行 、i 蛐、具有注册会计师角色特征的道德规范。我国的中国注册会计师职业道德基本准 则( 以_ f 简称为职业道德基本准则) 将注册会计师的职业道德定义为：“注册会汁 师职、i k 品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称”。 ( 二) 注册会计师职业道德的特征 注册会计师职业道德作为道德的一种，具有如下特征 l 、1 9 律性和强制性 一般来晚，职业道德主要是依靠人的内心的能动性去实现的。独立审计是依照独立 t f 准则进行的经济监督、鉴证活动，它要求注册会计师必须保持独立的地位，峄持客 观、公i = _ ( j 念度，实事求是地对待被审计单位存在的问题，以应有的职业谨慎态度执行 j n 川k 务，发表审计意见。由于独立审计职业道德主要靠注册会计师的内心信念、社会 烈论等支持，因而，它对于注册会计师而言，没有强制性的约束力，而是要求其按照道 德观念自觉地履行自己应尽的职责和义务。但当国家认为某一种职业道德规范应当被从 事这一职业的人们强制性地遵循时，可以以国家认可的方式，赋予某些职业道德规范以 法律效力，成为国家认可的、出国家强制力保证实施的法律规范。例如我国的注册会 汁师法就对注册会计师的职业道德作出了要求。 2 、专业性和适用性 注册会计师作为市场经济的看门人，在维护市场经济秩序正常运行方面发挥着举足 轻重的作用。他们以其专业知识为基础，通过采取特定的方法、执行特定的程序来鉴证 企业的财务报告，并监督企业的经营活动。注册会计师行业以自己的专业服务与整个社 会发生联系，因而他们的职业道德是对其专业服务的规范，并通过这种规范来调节他们 和社会以及本职业内部之间的关系。因此说，注册会计师的职业道德是与其执业活动密 切相关的，其职业道德的要求符合自己的职业特点。同时，注册会计师职业道德只能对 本行业适用，只能在本职业范围内产生作用，并以注册会计师职业界的从业人员为特定 的规范对象。 3 、实践性和灵活性 注册会计师职业道德是注册会计师在长期的实践活动中形成的，它来源于实践，并 通过职业道德的遵守，促进和指导注册会计师职业的实践活动。注册会计师职业道德必 须史现向注册会计师职业行为的实际转化，从意识形态进入人们的心理活动与现实活 动。注册会计师职业道德如果不能指导注册会计师的道德实践活动，不能表现为注册会 汁师的具体行为，其自身也就失去了存在的意义。 职业道德在形式上是十分灵活的。它不像法律条文那么刻板。有的职业道德通过 f 规的程序加以制定和颁伟，有的则只需要简单的口号即可传播。这种形式上的灵活性是 因为考虑到职业的具体条件和人们的接受能力而决定的。职业道德的灵活多样性，使其 易十理解和掌握，从而有助于人们接受并形成良好的道德习惯。 4 、继承性和稳定性 注册会计师职业道德是从业者在长期的职业实践活动中产生的，并被行业内。大从 业者所认可和接受，久而久之便会形成一种共同的职业心理品质和职业道德观念，并 以贯之地存在于该行业中。另外，不同时代的注册会计师职业，由于其具有一致相同的 t f , t , i k 职责和活动规律，因而在许多方面有着相同的职业道德要求，进而形成了注册会汁 m l i 较为稳定的职业习睽和职业心理。因此注册会计师职业道德具有较强的稳定性和连续 一阼。 ( 三) 注册会计师职业道德的作用 在独立审计活动中，有关的审计法规是最基本的和强制执行的行为规范。正所谓没 有规矩，不成方圆，如果没有了法规的制约，注册会计师的审计活动将陷入混乱。但是， 仪有强制性的法规还不能圆满地完成独立审计活动，还要有职业道德的维系。人们常蜕， 法律和道德是保证社会之车前进的双轮，相辅相成，缺一不可。因此，注册会计师职业 道德有着其独到的、法规所不可替代的作用，具体表现如下： 1 、昭示行业道德水准，提高行业社会公信力 美国注册会计师协会在解释其制订注册会计师职业道德准则的原因时| 兑：“通常， 那些依赖注册会计师的人士感到难以评价审计人员的服务质量。然而，他们有权要求这 些审计人员合格、正直。跨进会计职业界的男女人士，即被认为承担了坚持会计原则， 积累专业知识和改进工作方法、遵守职业道德和技术标准的义务。”世界著名审计学家 罗伯特h 蒙哥马利在谈到审计职业道德的作用时说：“这些规范确定了公众根掘自 己的权力，对这些专业人员的行为的要求，从而增强了公众对专业服务质量的信一。” 显然，只有社会公众的接受和认可，独立审计工作才能得以开展，而公众接受和认可的 i u 提是对注册会计师的信任。注册会计师职业道德即是向公众表明的注册会计师的专业 品质，制订注册会计师职业道德规范则是希望能以此博得社会公众的广泛信任与支持， 进f 酊更好地丌展执业活动，为社会各界服务。 2 、树立精神信条和专业原则 审计法规为注册会计师的执业活动提供了一个法律准绳，明确了何种行为是违法 的，是要受到法律制裁的。然而为了行业的发展，注册会计师不能仅仅做到不犯法、彳i 犯锚，他们更需要知道自己该怎么做，如何能做得更好。而这些问题却是审计法规所回 答不了的。因此，正如社会生活、家庭生活中需要有社会公德、家庭道德的指导与支撑 样，注册会计师的执业活动也需要有职业道德来作为其精神、道义上的指导与支撑， 使他们能够以明确的信念处理和协调各种关系，更好的完成独立审计工作。否则，注册 会计师在面对纷繁混乱的现实时，便会失去理念，迷失方向，茫然不知所措。 3 、对审计法规进行必要的补充 注册会计师在执业过程中，为了保证执业质量，必须对其行为进行规范。其中，有 些可以通过法律舰范的形式作出，有些则不能。对于那些不能通过法律形式进行规范， 但又有必要作出规定的事项，就只能通过职业道德规范来加以要求。例如，审计法规能 够限定审计人员必须做什么和必须不能做什么，却不能说明注册会计师应该以怎样的精 神状念和l 貌去工作。注册会计师的精神状态和风貌只能由注册会计师职业道德提出。 ，；外，像处理好与同行的关系以及注册会计师应该具有的专业胜任能力等要求，也应当 在职、i k 道德规范中申明。可以说，审计法规是对注册会计师的最低要求，而职业道德则 是对注册会计师升华了的要求。 ( 四) 注册会计师职业道德的基本要求 ；| 芒册会计师职业道德对于注册会计师的要求涉及到其职业品行、专业胜任能力、h 只 业纪律以及职业责任等方面的内容，具体包括以下几点： 1 、独立性 独立性是注册会计师职业，特别是审计工作最重要的特征。在实践中，人们已经深 刻认以到如果审计人员缺乏独立性，那么他的意见就毫无价值。所以对于注册会计师 米| 兑，独立性是影响其生存和发展的大问题。注册会计师的独立性要求注册会计师在执 行业务时，应当独立于他所服务的对象，它包括两方面的内容：第一，注册会计师必；日 在事实上独立于委托人，即与委托人之间不存在重大财务、经济利益关系和亲属关系， 不担任委托人的任何实质上或名义上的职务等：第二，注册会计师必须在形式上独立于 委托人，不与委托人建立在局外人看来可能损害其形式上独立的关系。对于任何有可能 损害或削弱其独立性的情形，注册会计师就应当拒绝接受委托或申请回避。正如著名学 者卡门布朗( c a r m o nb l o n g h ) 所言，任何第三者( 指财务报表的使用者) 如果感到 审计人员有可能缺乏独立性，审计人员的独立性就被大大削弱了。因此，审计人员有责 任不仅保持实质上的独立，还应避免任何有损其形式上的独立的现象。 2 、客观公正 客观公正是与独立性具有密切联系的一个概念。没有独立性，就很难保证注册会计 帅发表意见的客观公汇。所以，独立性是保证客观公正的f j 提条件，而客观公正则是独 ”性的目的，即离丌了客观公正，独立性也就是去了意义。客观公正除了与独立一陀具有 密切的联系外，还有其自己的涵义。客观是指注册会计师发表意见应具有可靠的依掘， 这些依据既可以是外部的，也可以是内部的；既可以是客户提供的，也可以是注册会计 帅自己在工作中形成的。公诈是指注册会计师在发表意见时必须保持不偏不倚的态度， 1 i 受各种人为因素的影响和干扰，完全根据自己的判断来发表意见和做出决断。呵见， 如果一个意见或决断是在独立、客观和公币的基础上作出的，那么它的可靠程度就可以 大大提高。所以，客观公正像独立性一样已成为注册会计师职业道德的基本要求。我陆l 的职、l k 道德基本准则在一般原则中就明确的规定：注册会计师应当恪守独立、客观、 公f 。的原则。 3 、洁身自好 沽身自好要求注册会计师不得利用自己的身份、地位和在执业中所掌握的委托，市 的资料和情况为自己及所在的会计师事务所谋取私利，不得向委托单位和有关人士索贿 受贿，不得以任何方式接受委托单位馈赠的贵重礼品及其他方式提供的好处，也不得向 委托单位提出超越工作正常需要之外的个人要求。注册会计师如果不能做到洁身自好， 就不可能保持应有的独立性，也就不可能对被审计单位的会计报表发表客观公诈的审计 意见。 4 、严守秘密 保密是对注册会计师职业道德的基本要求，是注册会计师对客户应付的重要责任。 我国的注册会计师法和职业道德基本准则均规定：“注册会计师应当对执行、l k 务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益”。因此，严二 机 密要求注册会计师( 包括已脱离会计师事务所的原注册会计师) 对于执业过程中得到的 资料年u 情况，应当p 格保守机密，除非得到委托单位的书面许可或者法律和职业贵任曼 求公仃者外，不得将任何资料和情况提供或泄露给第三者，也不能将其用于私人目的。 注册会计师的工作性质决定了他们在执行业务过程中必然会接触到委托人最机密的财 务资料，如企业合并、资金状况、预期股票分割等，对于这些资料如果加以泄露或不j t ： 当的利用，势必给委托人带来损失。因此，职业道德要求注册会计师对委托人的资料要 绝对保守秘密。当然，严守机密不能成为注册会计师拒绝按专业要求揭示有关信息的借 口，也不能成为其拒绝出庭作证或拒绝注册会计师协会和其他机关对其进行调查的借 口。 5 、不断进取 注册会计师的一个显著特征是承担对于社会公众的责任。一般来讲，很难对一位注 册会计师的服务质量作出准确的评价，但人们有理由期望注册会计师不仅是一位在人格 上高尚清廉，而且在业务上也合格胜任的高级专门人才。公众的这种高期望、注册会计 师审计本身的高技能，以及由于社会经济上不境的不断变化而带来的会计准则和审计实务 的变化，要求注册会计师不仅要有l 轻实的会计、审计、法律等的知识基础，而且应能迅 速适应4 i 断变化的社会经济环境，不断进行知识更新，不断探索新的业务，始终保持合 格胜任的专业技术能力；不仅要求自己在业务上精益求精，而且也应要求其助理人员努 力学习，刁：断进取，并安排其接受必要的后续教育和业务培训的计划。 6 、谨慎负责 我国的职业道德基本准则要求注册会计师在执行业务时，应当保持应有的职业 谨慎。由于注册会计师事业是一个责任重大的行业，这就要求注册会计师在执业过程中 必须小心潦滇、高度负责。谨慎负责至少包括如下几层含义：第一，注册会计师承办任 何业务，均应保持应有的职业谨慎态度，不得接受其不能胜任的业务委托：第二，注册 会计7 r 秘7 t u 任何业务，均应妥当规划，保持高度的责任感，并对业务助理人员的工作进 行必要的指导、监督和检查；第三，不得对未来事项的可实现程度作出任何保证；第四， 在委托单位变更委托注册会计师事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任 ；铷h 会计师取得联系，相互了解和介绍变更的情况和原因；第五，注册会计师在签发审 b h + f j 告时，应该建立在获得充分、适当的审计证据的基础上，行文措辞要小心谨慎，并 对所出具的审计报告负责。 7 、信誉至上 注册会计师事业的成功与否，在很大程度上取决于公众的信任程度。对于注册会计 师来说，如果其能力、行为及其最终的审计报告不能得到公众的认可，甚至故意出具虚 假报告欺骗公众，就必然会失去公众的信赖：而失去公众的信赖，注册会计师就会失去 其存在的价值，其工作也就变得毫无意义。公众的信赖，只能由注册会计师自己去争取。 信誉至上包括的涵义很广，各注册会计师及会计师事务所应该牢牢树立“以质量求信誉， 以信誉求发展”的宗旨，竭诚为社会公众服务，相互尊重、精诚协作，共同维护和增进 i t 册会计师的良好职业形象和职业信誉。 8 、公平竞争 公平竞争是市场经济条件下任何职业发展所必须具备的条件，竞争是促进发展的动 力，没有竞争就很难有发展，但不公平的竞争则不但不会有效的促进发展，还会阻碍发 展。注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，能否争取到较多的客户，关系到 家事务所的生存。但注册会计师行业本质上又不是一个唯利是图的行业，而是一个极需 j 司业之m 相互尊重、团结合作的行业，同业之问能否保持一定的良好关系，能否做到公 ! f 竞争，关系到整个职业界在社会公众中的形象和信誉。公平竞争，要求一个注册会汁 师肢事务所不得诋毁同行，或以无原则的降低审计收费，或向他人支付佣金，或刊登内 容夸人、虚伪、足以引起公众误解的广告等不正当手段争夺其他事务所的客户；要求会 汁师事务所不得雇用f 在其他会计师事务所执业的注册会计师，同时要求注册会i t 一师不 得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业；禁止会计师事务所搞地区封 锁、行业垄断，通过任何方式或以任何理由x , 至f j 本地区、本行业执j 业的注册会计师进行 i ：f 儿挠和排斥。 二、注册会计师职业道德的历史沿革 道德是个历史范畴，它的观念和内容源于一定的社会发展阶段，并且随着社会的 前进不断发展，有其自身发展的历史轨迹。职业道德是道德在特定职业领域的体现，因 此也应当遵循这一规律。 意大利是现代复式簿记的发源地，世界上最早的会计团体就诞生在那里，即1 5 8 1 q j 创立的威尼斯会计师协会。随后，意大利各城市相继涌现了类似的协会。不过，这些 早期的会计 力、会对英国和美国会计职业的发展几乎没有影响，它们主要只是作为古老的 会州i 扪体而被人们感兴趣。现代意义上的注册会计师职业的故乡在英囡。1 8 5 3 年苏 格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体爱丁堡会计师协会。i 亥协会的成 立，标志着注册会计师职业的诞生。注册会计师职业从诞生的那天起，经历了不断发 腱与完- 一u t 一一、| 一v d 。为了纯洁注册会计师的队伍，树立其优秀而高尚的社会形象，片维护 j 尊严，人们直在进行着不懈的奋斗。 ( 一) 萌芽阶段 十八世纪f 半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提 高，企业的所有权与经营权开始分离。企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇用的 管理人员，特别是会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一 批以食账为职业的公共会计师。到了十九世纪初，英国的公共会计师已处在早期发展阶 段。在当时，由于会计师们几乎不受法律和职业规范的约束，报酬又丰厚，于是在这支 队伍中一度出现了泥沙俱下、鱼龙混杂的局面，许多既无经验、专业水平又低的不称职 厅自称会计师纷纷涌入公共会计师行列，致使会计师声名狼藉，这一职业的形象也遭到 t 的损害。当时，一些公众不分青红皂白地咒骂公共会计师“是一些无能的、贪心的、 i i q - i t 、f 刻刻都在弄虚作假的家伙”。原永道国际会计公司的o j 女d a 之一厄尼斯特厍博也 睨：“我们的社会地位不那么令人羡慕”。在这种情况之下，为了避免不能为公众提供高 质量的服务，进而无法担起保护公众利益的责任，以至于出现“货物无人问津的情况”， 纯洁公共会计师队伍，组成职业团体，并力求使其社会地位合法化，对注册会计师的资 格以及注册会计师与相关利益当事人( 社会公众) 之间的交互行为进行舰范，便成了职 业界的理性选择。 18 5 3 年经过英国国会批准，英国女王颁发了第一份特许会计师证书给爱丁堡会计 帅公会。自此，特许会计师这专门名称问世，公共会计师的法定地位也得以确立。此 后，又有利物浦等四大会计师公会建立，并最终于1 8 8 0 年实现了联合，成立了英国会 计师协会，该协会成为全国的法定性组织。继英国之后，美国于l8 8 6 年】2 月2 3 闩创 办了第一个追求全国影响的职业会计师团体美国公共会计师协会。这些协会组织承 担着这样的任务：规范早期会计职业界的执业行为并强调职业自律。在当时，由于经济 发展水平较低，对注册会计师职业服务的要求量不大，使用注册会计师服务的公众人数 不多，保护公众利益的要求尚不十分强烈，因此，各协会主要通过对注册会计师个人的 道德观念来规范注册会计师的行为及保护公众的利益。 在采取组织建设举措之后的几十年间，随着有关会计、审计配套法规问题的解决， 公共会计师职业又有了发展，然而，在公共会计师的专业素质与职业道德素质方面叉产 生了问题，一部分不合格者通过各种方式挤进这支队伍，起初危及审计质量，随后便危 及整个职业形象。为了解决这一问题，在会计师协会的反复研究与进行局部实践之后， 于十几世纪术产生了公共会计师的考试制度。此举一方面通过考试报名条件的限制，防 j p 了e + 业素质低下者进入注册会计师这一职业队伍，另一方面又通过专业科目考试，将 一部分优秀者陆续吸收进来。此后，注册会计师协会又相继建立了注册会计师职业后续 教育f 削度。 ( 二) 发展阶段 尽话存十九世纪术英、美会计界已经认识到注册会计师的职业道德对这一职业发展 的重篮性，然而，人们却在较长的一个时期内把工作的重点放在注册会计师的执业水i r 及铂业胜任能力的提高方面。而对于职业道德，美国只是在一些规则中对有关不得接受 叫扣，不得从事本职业以外的工作等事项做出了比较零散的规定，这些规定不仪缺乏权 威惟，而且住地方主义的干预之下又使其流于形式。直到二十世纪仞，在美田从事注 册会计师业务的人数剧增，一些不合格者也自称为会计师招揽业务。为争抢业务，作虚 假，一告的现象随处可见。为了维护职业形象，保护整个职业界的服务质量；使公众利益 免受侵害，早期的从业者们感到，通过道德观念来约束注册会计师的行为已经显得力不 从心，有必要在职业界建立一个f 式的机构，专门研究和制订职业的道德标准。经过美 国人蒙哥马利和英国人迪克西在美国公共会计师协会的大量工作，1 9 0 6 年，美国在公 共会计师协会内部建立了道德委员会，它标志着注册会计师职业界对职业道德从一般道 德概念的理解、内心的体悟、训诫性言辞，转而踏上了制度化、规范化建设的轨道，具 仃露要意义。 奖国会计师协会成立之后，就被全体会员赋予了宣传和实施职业道德准则的权利。 叻、会以此为契机授权职业道德委员会考察和评价会员遵守职业行为标准的情况。1 9 1 7 q ：荚国会计师协会颁布了职业道德准则，但是由于当时社会经济发展的程度未剥注 册会计师职业服务提出高要求，保护公众利益尚未引起政府、公众自身及注册会计师的 r 岛度重视，所以，该准则所产生的实际效果极为有限，规范性极低，并未能从根本上解 决问题。 经历了1 9 2 9 年的股票市场大崩溃，罗斯福总统实施新政以后，注册会计师行业越 来越受到人们的重视，公众对注册会计师服务质量的要求也日渐提高。在这种情况下， 美国注册会计师协会对职业道德准则进行了一系列重大修正，增加了有关内容。19 3 6 年，美国注册会计师协会重新检查了以前发布的职业道德准则，将注意力放在诸如税务 9 业务和管理咨询服务等传统鉴证业务以外的、以前未曾特别强调的道德问题上，并将这 些规则以单一职业道德规范的形式正式发表。 ( 三) 成熟阶段 进入6 0 年代，注册会计的执业环境发生了一系列巨大的变化。随着资本市场的国 际化，大型跨国公司、强大的、有组织的证券交易所、机构投资者等的出现，促使保护 消费者利益的呼声一浪高过一浪。随着社会期望的提高，注册会计师职业界成为公众的 视野焦点。1 9 6 7 年5 月1 5 日的福布斯( f o r b e s ) 报指出，注册会计师职业界“_ f 在 傲迫走出他们十分秘密的世界，进入公众注意的中心”。一项调查也表明，一般公众、 银行家和投资者把注册会计师的任务描绘的相当广泛。在这种情况下，公众要求注册会 i t 师提供高质量服务以保护其利益的需求十分强烈，这直接促使了职业界逐步充实、完 薄囱关注册会计师职业道德准则的内容，并使其权威性得到确立，使注册会计师成为社 会所信赖的专业人d 。 1 9 7 3 年美国注册会计师协会全面修订颁布了职业道德准则。该准则提出了完整 缜密的规范体系，提高了规则的权威性，并且第一次明确提出了注册会计师应努力达到 的道德目标，向公众表达了提供高质量服务的承诺。由于该准则的颁布实施，取得了应 有的效果，较好地规范了注册会计师的职业行为，基本满足了公众的利益保护需求，使 得荚同在整个7 0 年代，控告注册会计师的诉讼案大幅度下降。此外该准则的发布电 鼠有深远的囤际影响，此后许多国家的注册会计师职业界纷纷效尤，制订与其类似、又 适合自己国家的职业道德准则。 8 0 年代以后，注册会计师的执业环境飞速变换，社会公众作为注册会计师职业服 务市场的需求者，对注册会计师提供更高质量的服务以保护其利益的要求比以往更高。 据估计，在1 9 8 1 年至1 9 8 5 年问，美国1 7 家大型会计师事务所用于打官司的费用已达 ! 亿荚冗，同期的保险费用增加了约1 0 0 ，最大的2 0 家大型会计师事务所每年支付的 失职保险费约在3 5 0 0 3 3 - 至5 0 0 0 万美元之f n j 。随着针对注册会计师的诉讼案件不断爆发， i ：册会计师保持公众信心的能力受到了怀疑，成为公众舆论抨击的焦点，信誉受到了严 弧的挫伤。在这种情况下，美国于1 9 8 3 年专门设置了职业行为准则委员会( 即安德森 委员会) ，负责调查经济、社会、法律等方面的环境，并对现行的道德准则进行评估。 根据该委员会的调查结果，美国注册会计师协会于1 9 8 8 年全面修正了职业道德准则， 将其更名为职业行为准则，并于1 9 9 2 年对其内容进行了必要的扩充。此后，注册会 计师职业道德标准的建设进入了一个崭新的阶段。 从上面的分析中可以看出，在独立审计走过的各个发展阶段，独立审计所面临的环 境小同，社会对于注册会计师职业道德的要求，在形式上和内容上都有所不同。在职业 道德的萌芽阶段，主要是通过道德观念来约束注册会计师，以此就能满足当时社会公众 对于注册会计师的要求。后来随着经济的发展，社会公众对于注册会计师的要求提高， 沌册会计师的职业环境变得复杂，这时仅仅依靠道德观念的约束已经显得力不从心，还 要借助职业道德规范使这个行业走上正轨。随后伴随着注腮会计师执业环境的进一步复 杂，注册会计师面临的诱惑、考验越来越多，社会公众对于注册会计师工作成果的利用 程度越来越高，职业道德规范得到了进一步的补充和完善。由此看来，职业道德观念和 职业道德舰范是密切联系、共同作用的，只是在不同的历史阶段、不同的经济坏境中， 侧重不同。因此，我们可以得出这样的结论，注册会计师职业道德及其规范是随着独立 审汁活动的发展而发展，并且与社会公众对于审计服务质量的要求密切相关的。 三、我国注册会计师职业道德现状研究 ( 一) 我国注册会计师职业道德建设的成就 我国注册会计师审计的历史比话方要短的多，但是对于注册会计师职业道德问题向 求颇受人”i 的关注。早在本世纪2 0 年代，我国会计界的前辈潘序伦博士就十分重视汴 册会汁师的职业道德问题。作为潘序伦会计师事务所的创始人，他认为守身处世，一定 矍讲信誉。“信”是他一生遵守的道德标准和行为规则，而且身体力行，终身以之而不 渝。进入8 0 年代以来，我国的注册会计师职业开始了恢复和重建的工作。中因注册会 计师协会自t 9 8 8 年底组建以来，一直非常重视注腮会计师的道德标准建殴和道德教育。 1 、会计师条例 1 9 3 0 年国民政府颁布了会计师条例，其中对于注册会计师的职业品行以及职业 责任等职业道德行为作出了规定。会计师条例要求注册会计师必须加入会计师公会 ，j 能执行业务，不能与非会计师共同执行业务；在执行业务的过程中，会计师对于与本 职或其亲属有利害关系的事项，应当回避；在收取约定报酬及实际费用之外，不能索要 其他报酬；另外，未经委托人许可不得泄露客户的秘密等等。这些都是我国注册会计师 职、业发展初期，对于注册会计师职业道德提出的要求。 2 、中华人民共和国注册会计师法 8 0 年代初期，我国的注册会计师制度开始恢复重建以来，直非常重视对职业道 德的建设。1 9 8 6 年国务院发布了中华人民共和国注册会计师条例( 以下简称条例) ， _ e 其中的“第四章一工作规则”中，对于注册会计师执业过程中的独立、客观、公正 及保密等职业道德行为进行规范，对于保证注册会计师行业健康发展起到了积极作用。 1 9 9 4 年，经全国人大常委会审议通过、并开始实施的中华人民共和固注册会计 师法( 以下简称注册会计师法) ，取代了之前所执行的条例。该法在第十八条至 第二十二条，以及第三十九条中，对于注册会计师的职业道德提出了要求。例如：注册 会计师与委托人有利害关系的，应当回避，体现了对注册会计师独立性要求：注册会计 师应当保守在执行业务过程中所获知的商业秘密，体现了注册会计师对客户的责任：注 册会汁师在执行审计业务时，必须按照职业准则、规定确定的工作程序出具报告，体现 了对注册会计师技术规范的要求。另外，注册会计师法还对注册会计师违反法律所 应承担的法律责任作出了规定。上述这些要求，从法律的高度予以明确，依靠国家的强 制力来约束注册会计师的执业行为，充分体现了国家对于注册会计师职业道德的重视程 暨。 1 2 3 、中国注册会计师职业道德准则 1 9 9 2 年，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德守则( 以下简称 寸：则) 。1 9 9 7 年1 月1r ，经财政部、审计署批准同意，中国注册会计师协会颁栉 实施了中国注册会计师职业道德基本准则，以代替现行的守则。职业道德基本 准i ! | 共包括七章三十二条，即总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的 贵任、刈同行的责任、其他责任以及附件等，这是我国注册会计师职业界首次以准则的 高度对r 注册会计师的职业道德提出要求。职业道德基本准则的制订为规范注册会 汁师的职业道德行为、促进注册会计师职业道德水准的提高发挥了很大的作用。此外， 中国注册会计师协会以及各地方注协丌展的多种多样的宣传教育活动，如理论学习、研 究讨论等等，增强了注册会计师的职业道德意识，为我国注册会计师的职业道德建设添 6 加瓦，助了一臂之力。 ( 二) 我国注册会计师职业道德现状透视 注册会计师职业道德是注册会计师执业质量的重要保证，是注册会计师事、【k 健康发 腱所必不可少的要素。我国年轻的注册会计师事业经历了2 0 年的蓬勃发展，在职业道 德建i 殳方面取得了长足的进步。但是，就目前整个行业来说，注册会计师职业道德状况 仍然十分令人担忧。由于种种原因的存在，整个注册会计师行业职业道德水准不高，仍 是一个无法回避的现实。 1 、我国注册会计师职业道德现状的具体表现 在谈到我国注册会计师职业道德水准低下的表现时，让我们先来看几个实例，因为 只有用事实说话，才能令人信服，也才能证明我们的分析并非空穴来风。 ( 1 ) 长城公司事件 1 9 9 2 年，固内发生了一件震惊全国的金融、乍骗案“长城事件”。北京长城机i 乜 科技产q e ( 集团) 公司( 以下简称“长城公司”) 以签订技术丌发合同为名，以支付曲 额利息为诱，在未经中国人民银行批准的情况下，公开向社会筹集资金。在短短半年多 的时叫早，共非法集资十多亿元。中国人民银行等有关部门在察觉其所作所为后，发出 通报，要求该公司立即停止其集资活动并退还集资款。但长城公司对此置若罔闻，非但 不执行通报的要求，反而到处散布流言，欺骗纷纷要求清退集资款的群众，并胆大妄为 地向法院起诉，状告中国人民银行。为了证明其清白，长城公司千方百计的寻找会计师 套务所为其资信情况出具验资报告。随后，长城公司以要在深圳和香港等地筹集资金， 需要资信证明为由，与中诚会计师事务所取得联系并要求其办理相关的验资业务。于是， 中减会计师事务所派两位注册会计师前去长城公司实地了解情况。但该二人仅在长城公 司转了一圈，吃了午饭，拿了小礼品，与公司约定第二天办理验资手续，便匆匆结束了 此次实地调查。 第二天上午，两位注册会计师来到长城公司，首先与该公司财务经理签订协议书， 确定业务内容为验资。但该公司总经理提出要当天出具报告，理由是公司明后天开董事 会要用。于是，该二位注册会计师便根据长城公司提供的账目和报表开始工作。午饭后 两人继续工作了一会儿，便开始起草报告，报告草稿经过长城公司总经理过目后即交付 打印。这两名注册会计师待报告打印、校对完毕后，于下午7 点多钟由长城公司派车送 回家并每人得到加班、夜餐费1 0 0 元。 第i 天上午，中诚会计师事务所在1 0 0 份打印完毕的验资报告上加盖了注册会汁师 钐学和会计师事务所的公章后，收取验资费用1 0j 3 元。 全此，一笔验资业务在两天内结束，而审计人员从工作丌始至结束所用时蚓仅为半 天。l j 此同时，中诚会计师事务所出具的这份验资报告被长城公司广为散发，对该公司 的信用已有怀疑的一些投资者到公司去退资，因看到这份报告而未退，进而造成了不可 挽回的损失。 ( 2 ) 海南中水事件 1 9 9 3 年，香港商人虞某在海南省注册成立了一家注册资本为1 0 0 0 力美元的外商独 资俩1 k 中水( 海南) 长城国际投资集团( 以下简称“中水公司”) 。公司成立后，其 注册资会一直没有实际到位。为了得到一份验资报告，顺利通过工商年检，继续经营下 去，虞某绞尽脑汁，终于想出良策。虞某将两张银行单据涂改后复印，并持该复印件要 求海南新华会汁师事务所为中水公司验资。面对这样的“原始凭证”，作为注册会计师 束讲，只要具备基本的专业知识、保持起码的职业谨慎态度，就很容易发现其中的破绽。 然而，海南新华会计师事务所的审计人员仅用了半个多小时的时间匆匆浏览了一遍全部 文件，就动手起草验资报告，刷刷几笔，一份证明有1 0 0 0 ) j - 美元实收资本的验资报告 就草拟完毕，可谓大意之极。虞某f ! 是利用这份验资报告开始其骗取商业信用、欺诈以 牟取暴利的活动。 ( 3 ) 麦科特事件 2 0 0 0 年7 月2 1 同，麦科特光电股份有限公司在深圳证券交易所发行股票。当年1 1 月，中囤证监会对麦科特利润虚假问题立案调查，并于2 0 0 1 年9 月宣布调查结果：麦 科特公司通过伪造合同、虚开进出口发票以及伪造海关印章等手段，虚构利润9 干余万 港元。在麦科特发行上市过程中，深圳华鹏会计师事务所负责其审计工作。该事务所的 所长吕润波多次参加了讨论例如虚增资产的处理等问题的中介协调会，他很清楚的知道 壶科特的会汁造假行为，但却依然为其出具了标准无保留意见的审计报告。另外，在审 汁报告上签字的另一位注册会计师从未参加过对麦科特公司的审计工作，甚至没有到过 审计现场，就在事务所的要求之下在审计报告上签了字。 ( 4 ) 结论 以上所列举的仅仅是注册会计师违背职业道德执业的几个比较典型的案例。其实， 在现实生活中，类似的事情还有很多，无论是执行验资业务，还是审计业务，都不能幸 免。通过对这些案例的分析，我们不难得出这样的结论：目前我国注册会计师的职业道 i 喜水准还不能令人满意。其具体表现在以下几个方面： 片面追求自身的利益，怕失去客户。在自身利益与公众利益的权衡中，取其自身 利益为重，处处迁就客户，对于客户存在的各种弄虚作假行为，或者视而不见，或者即 使有所察觉也不予揭示，甚至与客户串通搞不恰当的、隐蔽的会计处理，帮助其通过有 关部门的审查，致使国家和公众的利益严重受损。 执业不规范，带有很大的随意性。在利益驱动下，不能保持独立、客观、公正的 立场，执业时只求数量、不求质量，不执行规定的工作程序，甚至无视职业道德的约束， 随意出具虚假的验资报告与审计报告。 在同行业的竞争中，采取各种不正当的手段招揽客户。具体表现为：为排挤竞争 对手，随意降低收费标准；以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、 伽金、手续费或回扣等。 无视自己的专业胜任能力，将注册会计师应有的职业谨慎置之脑后，不顾风险， 侄利益驱动的情况下，承接不能胜任的业务。 为谋取个人私利，在没有得到客户许可有关法律法规也未要求公丌的情况p 而 有意泄漏在执行业务的过程中所获知的客户的商业秘密。 不是按照服务性质、工作量的大小、参加人员层次的高低等为主要依据收费，f 町 足按照服务成果的大小决定收费标准。 2 、我国注册会计师职业道德水准低下的严重后果 汴册会计师职业道德水准低下，严重制约着注册会计师事业的发展，其造成的严重 后果具体体现住： ( 1 ) 对社会的影响 注册会h - i ) r r 违背职业道德，实务操作不规范，不能严格地执行规定的审计程序，致 使审计质量低下，一方面，严重影响了独立审计对于经济监督和鉴证的职能与作用的充 分发挥：另一方面，也助长了某些单位非法经营行为的滋生，特别是上市公司造假行为 媵禁1 ；止，这些都严重影响了社会经济秩序的稳定运行，给国家和社会公众造成了极大 的损失。 ( 2 ) 对自身的影响 放眼我国注册会计师职业界，“琼民源”托垮“中华”，“银广夏”摸黑“中天勤”， 这些不争的事实告诉我们，那些职业道德水准低下的注册会计师的所作所为，不仅直接 导敛有关的会计师事务所和注册会计师受到处罚，最终走上破产、失业的道路，更为，r 重的是，他们败坏了注册会计师自身的职业形象，损坏了其职业信誉，使社会公众丧失 了对整个注册会计师行业的信任。 ( 三) 我国注册会计师职业