（会计学专业论文）矿山企业弃置债务的确认与计量研究.pdf

矿山企业弃置债务的确认与计量研究1 摘要 在会计规范中考虑环境治理与生态恢复问题，特别是由此引发的弃置债务 会计处理逐渐成为理论界与实务界关注的重点。财政部会计准则委员会 ( c a s c ) 在2 0 0 6 年颁布的企业会计准则中对石油、天然气和核电的弃置费用 核算做出了规定，但该规范在操作层面指导性不足，且从规范范围来看，对于 经济环境特征相似的煤矿矿山、冶金矿山等矿山企业，是否进行核算弃置费用 以及核算哪些内容尚未提及。 论文立足于中国现行会计准则，同时借鉴美国会计准则委员会( f a s b ) 、 国际会计准则委员会( 讼s c ) 、英国会计准则委员会( a s b ) 弃置债务处理办 法，采用规范性研究与案例研究相结合的方法，探讨了矿山企业弃置债务确认 的依据、条件及其计量方法、具体模式；通过苏尼特矿区案例研究，对其他矿 山企业自主履行环境治理与生态恢复义务，并于开采之初完成弃置债务的确认 与计量有一定的指导意义。论文同时提出制定专门的弃置债务会计准则，扩大 应用范围；完善弃置债务的核算体系，增强实务操作性；加大政府层面的引导， 给予税收支持等政策建议。 关键字：弃置债务；会计准则；确认；计量 1 论文隶属于导师米莉副教授主持的“矿山企业资产弃置债务研究：影响因素与制度设计”课题研究的一部分，课题是受 教育部人文社会科学研究资助的一般项目( 编号为1 0 x j a 6 0 0 0 7 ) 。 1 c o n f i r m a t l 0 na n d 匝a s u r e m e n t 0 fn n i n ge n t e r p i u s e s r e t 己e 匝n t0 b l i g a t l 0 n a bs t r a c t i th a sb e e n 铲a d u a l l ya t t r a c t i n gt h ea t t e n t i o no fm e o r i s t s 锄dp r a c t i t i o n e r st o c o n s i d e re n v i r o n m e n t a lg o v e m 觚c ea n de c 0 1 0 9 i c a lr e s t o r a t i o ni nt h ea c c o u n t i n g n o m l s ，e s p e c i a l l yt h er e t i r e m e n td e b ta c c o u n t i i 玛臼。a t m e n t a c c o u n t i n gs t a n d a r d s f o re n t e 印r i s e si s s u e db yt h ea c c o 删i n gs t 跚d a r d sc o m i l l i t t e e ( c a s c ) i n2 0 0 6 r e g u l a t e dt h er e t i r e m e n to b l i g a t i o n sa c c o u n t i n gt r e a 协1 e n ti 1 1m eo i l ，g a sa n d n u c l e a r p o w e ro p e r a t i o n s b u tt 1 1 ee x i s t i n g c r i t e r i aa r en o te n o u g hg u i d a n c ei n 也e o p e r a t i o n a ll e v e l m o r e o v e r ，i th a sn o tb e e nm e n t i o n e dw h e t l l e ro rh o wc h e c k s r e t i r e m e n t o b l i g a t i o n s f o r m i i l i i l ge n t e 印：r i s e s 讨h i c hh a v es i m i l a re c o n o m i c e n v i r o n m e n tc h a u r a c t e r i s t i c st o 廿1 e s e 叩e r a t i o n s t h ep a p e ri sb a s e do nt h ec h i n e s ec u 盯e n ta c c o l l l l t i n gs 协d a r d s ，a n dd r a w i n g 1 e s s o n s 丘o mm er e t i r e m e n td e b tt r e a t m e n t 抒o mt h eu s a c c o u n t m gs t a n d a r d s b o a r d ( f a s b ) ，t h ei n t e m a t i o n a la c c o u n t i i 培s t a n d z u r d sc o m m i t t e e ( i a s c ) ，t h eu k a c c o u n t i n gs t a n d a u r d sb o a r d ( a s b ) c o m b i n i l l gt h en o m a t i v er e s e a r c hm e t h o d s a n dc a s e s t u d i e s ， t h i s p a p e re x p l o r e d m ec o n 矗m a t i o n b a s i s ，c o n d i t i o n s ， m e a s u r e m e n tm e m o d sa n dt h es p e c i f i cm o d eo ft h em i n i n ge n t e 印r i s e sr e t i r e m e n t i i d e b t t 搬n gs u n i t em i n ea sa 工1e x 锄p l e ，t h i sp 印e rg o ts o m eg u i d a n c ef o rm eo 吐1 e r m i n i n ge n t e 印r i s e st o 如1 f i l lm e i re r i r o m n e n t a lg o v e m a n c ea n de c 0 1 0 9 i c a lr e c o v e 科 o b l i g a t i o n s ，a n dc o m p l e t et h ec o n f o 姗a t i o na 1 1 dm e a s u r e m e ma tt l l eb e g i n n i n go f t h ee x p l o i t a t i o n m e 锄- w h i l e ，m i sp a p e rh a sa l s op r o p o s e ds o m ep 0 1 i c yr e c o m m e n d a t i o n s ，t h a ti s ， f o r m u l a t i n gt 1 1 es p e c i a l i z e da c c o u l l t i i 培s t a n d a r d s 锄de x p a n d i n gt h es c o p e o f a p p l i c a t i o n ，i m p r o v 洒gt h ea c c o u n t i l l gs y s t e mo fr e t i r e m e n td e b ta n de n h a n c i n gt h e p r a c t i c eo p e r a t i o n a l ，证c r e a s i n gt h eg u i d a n c eo f n l eg o v e 加m e n t1 e v e la n d g i v i n gt h e t a xs u p p o r t s k e y w o 王之d s ：r e t i r e m e n t o b l i g a t i o n ；a c c o 咖i n gp o l i c i e s ；c o n 丘m a t i o n ； m e a s u r e m e n t i 内蒙古大学硕士学位论文 第1 章导论 1 1 选题背景 我国经济的快速发展很大程度上是以牺牲环境为代价的，但这种代价很少通过会计核 算转化为企业内部成本，反而大部分转化为社会成本和费用，结果导致我国部分企业财务 信息失真，致使企业对履行弃置义务，整治环境恢复生态的动力不足。外部环境的激烈竞 争使得企业在追求经济利益最大化的同时忽视企业活动可能产生的环境问题或对环境问题 产生的严重社会后果及相关费用支出采取了漠视态度，这将直接导致当前生态环境日益恶 化。生态环境资源产权长期不明晰和被忽略，也导致了产权分配的不公平和会计核算的不 准确，使得企业对生态环境资源无偿占用和污染，不惜以牺牲环境质量为代价虚增利润( 伍 中信、龚慧云、杜晶，2 0 0 4 ) n 1 。 随着我国企业节能降耗减排的压力日益增加，在国际社会的舆论压力下重视环保、减 少排放、对环境负责的公众环保意识不断提高，各种环保法规和财税制度都已经考虑或明 文要求企业承担各种消除环境污染负荷的义务。如核电站的建造、石油天然气的开采、矿 山企业采矿等活动对地质环境产生了很多种类，都不可避免的对自然生态环境造成了重大 影响。而国民经济和社会发展第十一个五年规划1 中提出，必须加快转变经济增长方式， 要把节约资源作为基本国策；发展循环经济，保护生态环境，加快建设资源节约型、环境 友好型社会，促进经济发展与人口、资源、环境相协调；坚持节约发展、清洁发展、安全 发展，实现可持续发展；要求按照“谁开发谁保护、谁受益谁补偿”的原则，加快建立生态 补偿机制( 胡建忠，2 0 0 7 ) 瞳1 。基于以上背景，如何在会计政策中考虑环保与生态恢复问题， 尤其是弃置债务的处理问题是理论与实务界的关注重点。 全球化趋势推动了会计活动的国际化，继美国会计准则委员会( f a s b ) 、国际会计准 则委员会( i a s c ) 、英国会计准则委员会( a s b ) 对弃置费用会计处理的规定后，中国财政 部会计准则委员会( c a s c ) 在2 0 0 6 年颁布的企业会计准则中对石油、天然气和核电的弃 置费用核算做出了规定，但对于经济环境特征相似的煤矿矿山、冶金矿山等矿山企业，是 1 引自中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要( 节选) 内蒙古大学硕士学位论文 否进行核算以及核算哪些内容并未提及，尚需进一步完善，亦是论文研究的重点。 矿山企业开采过程中不可避免的会产生一些矿山地质环境问题，如矿区地面塌陷、地 裂缝、崩塌、滑坡，地形地貌景观破坏、固体废弃物处理等。由于我国矿山企业开采年限 长，弃置债务确认的参数因素难于取得等问题，矿区地质环境破坏带来的社会治理成本基 本没有在企业财税方面得以体现。同时由矿山开采带来的环境破坏可能来自于开采过程中 亦可能发生在矿体弃置时，论文研究的弃置费用主要是矿山在弃置时环境保护与生态治理 发生的支出。矿山企业矿区弃置债务的确认和计量研究，应秉承预防为主、防治结合的原 则，将矿山地质环境破坏的重点放在矿山地质环境问题发生的事前预防上，同时也要积极 治理和恢复已经造成的矿山地质环境破坏，以便将矿产资源勘查开发造成的矿山地质环境 破坏降低或者控制在最低限度内，并将在弃置时不可避免发生恢复成本由外部的社会成本 转化为企业的内部成本，在矿山有效的开采期间内合理摊销，分摊至受益期间。 新准则对弃置费用的提法为根据国家法律和行政法规、国家公约等规定，企业承担的 环境保护和生态恢复等义务的支出，如核电站设施等弃置和恢复环境义务等。在弃置时可 能会发生弃置费用的其他资产并没有相关的准则予以规范，部分企业参照石油、天然气自 愿计提，在实务操作中新会计准则对弃置债务的描述在操作层面指导性存在很多不足。因 此，笔者通过借鉴认s c 、f a s b 与a s b 相关会计规范，结合我国实际情况，通过分析矿山 企业矿区弃置费用，以期建立新的会计规范。 1 2 研究方法 论文主要采用了规范性研究与案例研究相结合的研究方法。论文的研究内容为矿山企 业在废弃时，弃置债务的确认与计量问题。 1 3 论文结构 论文结构安排如下： 第一章为导论。分析阐述选题背景与意义，提出论文的研究内容与框架，阐述了研究 思路与论文采用的研究方法。 第二章为理论依据与制度背景。理论依据从可持续发展、外部成本内部化进行探讨， 内蒙古大学硕士学位论文 之后分别从法律法规视角研究环境恢复义务与会计规范视角矿山企业弃置债务的相关内 容，这为论文主体部分的研究奠定了良好的理论平台。 第三章为文献综述。主要从矿山环境恢复义务与弃置债务相关文献展开。 第四章为矿山企业弃置债务的确认与计量研究。探讨了矿山企业弃置债务确认的依据、 条件及计量方法与具体计量。 第五章为案例研究。首先对苏尼特矿区进行了概述，并根据基本信息对该矿区废弃时 弃置债务的确认与计量进行阐述，并总结分析其现实义务。 第六章为结论与政策建议。 论文框架图如图1 1 。 图1 1 论文框架图 f i g u r e1 - 1n e t h e s i sf 锄e w o r k 回回 回匠回匠 内蒙古大学硕士学位论文 第2 章弃置债务确认与计量的理论依据及制度背景 2 1 相关概念的界定 鉴于论文研究的弃置债务在我国准则中的会计处理方式为资本化法，但其会虚增资本、 高估利润。为了规避该类缺陷，论文提出在废弃时，履行弃置义务承担的支出折现后不计 入相关资产，设置弃置债务备查账户，金额同时列示于财务报告附注，另外对该折现值以 年金的方式分期计入弃置费用科目。所以对弃置债务的概念进行了重新界定，同时考虑到 我国会计准则仅对石油、天然气和核电的弃置债务进行了明确规定，而矿山企业由于自身 的特点，也要履行弃置义务，承担社会责任，对该类矿山企业的研究使得需进一步对其概 念进行界定。 2 1 1 矿山企业的界定 目前世界地壳蕴含了丰富的矿产资源，种类包含1 1 5 0 多种。而我国已探明的矿产资源 种类比较齐全，资源总量比较丰富。现已发现1 7 1 种矿产资源，查明资源储量的有1 5 8 种。 中国国土资源部根据矿产性质和工业用途，将矿产资源划分为能源矿产、金属矿产和非金 属矿产。我国已探明的能源矿产包括燃料矿产、放射性矿产和地热资源三类，石油、天然 气、煤、铀、地热等1 0 种；金属矿产包括黑色金属矿产、有色金属矿产、贵金属矿产、稀 有金属矿产、稀土金属矿产、分散元素矿产和放射性金属矿产六大类，铁、锰、铜、铝、 铅、锌等5 4 种；非金属矿产主要是金刚石、石墨、自然硫、硫铁矿、水晶、刚玉、蓝晶石 等9 1 种，另外还包括地下水、矿泉水等水气矿产3 种。全国矿产地近1 8 0 0 0 处，其中大中型 矿产地7 0 0 0 余处。 论文主要研究矿山企业的弃置债务的确认与计量问题，因此，笔者参照矿产分类标准， 将矿山分为能源矿山、金属矿山和非金属矿山1 。而矿山企业是指有一定开采境界的采掘矿 石的独立生产经营单位，该类企业主要包括一个或多个采矿车间和一些辅助车间，大部分 矿山还包括选矿场。但近些年来，考虑到充分利用企业内部优势和有效规避企业经营风险， 1 引自内蒙古自治区矿山环境治理保证金管理办法 4 内蒙古大学硕士学位论文 大多数企业都引入多元化经营，专业从事采掘经营的企业较少，而弃置费用是针对矿山开 采在弃置时承担的环境保护和生态恢复等义务所确认的支出，则论文所指的矿山企业是涵 盖所有分部，只要有矿石开采业务都属于论文确认与计量的范围。 2 1 2 弃置债务的界定 各国对弃置债务的提法有所不同。美国会计准则委员会f a s b 在s f a sn o 1 4 3 ( f a s b ， 2 0 0 1 ) 【3 】中将其称为资产退役成本，退役是指“非暂时性 的将长期资产出售、废弃、循环 使用或以其他方式处置，不包括暂时性闲置；而退役成本是指在确认资产退役义务时，增 加负债的同时将该义务资本化计入长期资产账面价值；英国o n c 则称其为废弃成本或善 后处理成本，虽并没有具体定义，但对“善后处理”的内容进行了描述，指出善后处理内 容具体包括依照相关协议和法律的要求，对废弃油井的封堵，生产和运输等临时设施的拆 除以及生产场地的恢复；国际会计准则委员会队s c 将其提为拆卸、搬迁和恢复成本，亦没 有具体定义。我国会计准则委员会c a s c 也没有对弃置债务进行直接定义，论文结合各国 提法及所涵盖的内容，将其定义如下：弃置债务，是指根据国家相关法律和行政法规、国 际公约等规定，矿山企业在矿区废弃时所承担的环境保护和生态恢复义务所确定的支出。 该弃置债务的提法参考了弃置费用( 弃置成本) 的相关内容，主要源于笔者以期能从债务 角度重新构建一个科目而非通过计入固定资产成本，分期计入折旧，即通过年金的方式将 矿山在开采完弃置时发生的环境保护与生态恢复义务等支出等额折现到受益期间，而非计 入成本，虚增固定资产的成本，受益期间每年应重新核定对该数额进行调整。 2 2 1 可持续发展理论 2 2 弃置债务确认与计量的理论依据 由于工业化发展致使获取经济增长的同时，全球资源大量耗费，气候与生态环境严重 恶化，环境污染等问题亦陷入了“普遍性恶性循环”，立足自然生态环境，人类不断反思自 身生产与生活行为。联合国环境与发展委员会( w c e d ) 主席b 砌d t l a l l d ( 1 9 8 7 ) 1 首次提 出可持续发展概念，之后并得到广泛认可，其定义为“可持续发展是既满足当代人的需要， 1 引自研究报告我们共同的未来 内蒙古大学硕士学位论文 又不对后代满足其自身需要的能力构成危害的发展”。而可持续发展由于自然资本与人造资 本之间的关系不同划分为弱可持续性与强可持续性。其中，弱可持续性认为自然资本与人 造资本是可以替代的，即只要是能进行等量的价值投资就可以耗尽自然资源和使其自然环 境退化。而强可持续性认为自然资本与人造资本是互补的，强调从自然资本获取的经济收 益应进一步用于对自然环境的恢复。相较而言，弱可持续性对企业更为有利，但依赖于技 术水平的发展，该替代性存在一定的不确定性。 可持续发展实际上市环境保护与经济发展的一种权衡，该推动了环境会计的发展，是 环境会计的思想基础，规定了环境会计核算的内容及需要解决的问题。同时，可持续发展 思想亦是弃置债务会计的思想基础，立足于可持续发展战略，企业被要求履行弃置时保护 环境与生态恢复义务，才需进一步探讨弃置债务并建立专门会计准则进行核算与披露的问 题。所以说，可持续发展是弃置债务会计的理论基础。 2 2 2 外部成本内部化理论 环境问题的产生一般源于自然因素与人类不适当的开发活动，其中自然因素由于其客 观原因，直至今天人类无法防治，但人为因素可以通过后天的努力得已防治。后天环境问 题源于经济的外部性，即该外部性会因市场失灵使得社会资源得不到有效配置，且容易造 成社会资源过度利用。马歇尔最先提出当生产或消费对其他人产生附带的成本或效益时， 而生产者或消费者并没有为此付出代价或产生报酬，即会产生外部效应( 萨缪尔森、诺德 豪斯，1 9 9 2 ) 。由于影响结果不同，外部性可分为外部不经济和外部经济。外部不经济对 应外部成本，外部经济对应外部收益。环境问题是外部不经济的必然结果。任何经济活动 都企图追求效益最大而成本最小，不合理的经济活动，在破坏资源和污染环境时，使得边 际私人收益等于边际私人成本，私人总收益最大，但此时通过把外部成本转嫁给社会大众， 边际社会收益不等于边际社会成本，社会福利并未达到最大。如何使生产者必须考虑由其 污染产生的外部成本，将外部成本内部化，经济学家给出了三个思路：首先，新古典主义 的“庇古税”思路坚持强调市场机制的作用，认为环境污染所产生的外部性，可以用征税 形式使之内部化；其次，产权管理思路将产权同外部性联系起来，强调市场机制的作用， 认为可能在不需要政府干预的情况下，通过产权明晰和协调各方的利益或讨价还价过程而 使外部成本内部化；最后，国家干预思路主张政府以非市场途径对环境资源利用进行直接 干预【5 】。显而易见，企业根据相关法律法规要求履行弃置义务是国家干预的结果。在这种思 6 内蒙古大学硕士学位论文 路下，若没有国家干预，企业是不会或很少履行这种义务的。所以说外部成本内部化是弃 置债务会计的理论基础。 2 3 制度背景 2 3 1 法律法规视角下矿山环境恢复义务的相关内容 矿山企业在生态治理与环境保护过程中存在各种问题，归根结底与地质环境法律法规 有关。目前，我国在立法上没有针对矿山地质环境保护与治理的专门法律法规，具体散见 于环境保护法、矿产资源法、 环境影响评价法、草原法、矿山地质环境 保护规定、土地管理法、水土保持法、水污染防治法、 土地复垦条例 如莹 寸o 环境保护法第十九条和矿产资源法第三十二条同时指出开采矿产资源，必须 采取措施保护生态环境，防止环境污染。而环境影响评价法第二十八条提出对环境影 响进行跟踪检查，深究造成严重环境污染或者生态破坏个体的责任。草原法对未经批准 或者未按照规定的时间、区域和采挖方式在草原上进行采土、采砂、采石等活动，责令停 止其违法行为，限期恢复植被，没收非法财物和违法所得，并处罚款等规定都表明我国在 逐步加大环境保护与生态治理力度。 在具体操作流程中，环境保护法第二十五条提出对废弃物和污染物的处理技术应 采用经济合理的综合利用技术和处理技术。国水土保持法第二十八条提出生产建设项 目在建设过程中排弃的砂、石、土、矸石、尾矿、废渣等应当综合利用；不能综合利用， 确需废弃的，应当堆放在水土保持方案确定的专门存放地，并采取措施保证不产生新的危 害。同时在第三十八条中提出对生产建设活动所占用土地的地表土应当进行分层剥离、保 存和利用，做到土石方挖填平衡，减少地表扰动范围；对废弃的砂、石、土、矸石、尾矿、 废渣等存放地，应当采取拦挡、坡面防护、防洪排导等措施。生产建设活动结束后，应当 及时在取土场、开挖面和存放地的裸露土地上植树种草、恢复植被，对闭库的尾矿库进行 复垦。在干旱缺水地区从事生产建设活动，应当采取防止风力侵蚀措施，设置降水蓄渗设 施，充分利用降水资源。 矿产资源法第三十二条指出在矿产资源开采过程中，应当节约用地。草原、耕地、 7 内蒙古大学硕士学位论文 林地因采矿受到破坏的，矿山企业应当因地制宜通过一定技术手段、植树种草或者其他措 施复垦再利用。土地管理法第四十二条和土地复垦条例第十八条都指出因挖损、 塌陷、压占等造成土地破坏，用地单位和个人应当按照国家有关规定负责复垦；没有条件 复垦或者复垦不符合要求的，应当缴纳土地复垦费，专项用于土地复垦。复垦的土地应当 优先用于农业。确定土地复垦费的数额，应当综合考虑损毁前的土地类型、实际损毁面积、 损毁程度、复垦标准、复垦用途和完成复垦任务所需的工程量等因素。同时土地复垦条 例第十六条指出土地复垦义务人应当首先对拟损毁的耕地、林地、牧草地进行表土剥离， 剥离的表土用于被损毁土地的复垦。禁止将重金属污染物或者其他有毒有害物质用作回填 或者充填材料。受重金属污染物或者其他有毒有害物质污染的土地复垦后，达不到国家有 关标准的，不得用于种植食用农作物。 水污染防治法指出进行地下勘探、采矿等活动，应当采取防护性措施，防止地下 水污染。多层地下水的含水层水质差异大的，应当分层开采；对已受污染的潜水和承压水， 不得混合开采。禁止将含有汞、镉、砷、铬、铅、氰化物、黄磷等的可溶性剧毒废渣向水 体排放、倾倒或者直接埋入地下。存放可溶性剧毒废渣的场所，应当采取防水、防渗漏、 防流失的措施。禁止利用渗井、渗坑、裂隙和溶洞排放、倾倒含有毒污染物的废水、含病 原体的污水和其他废弃物。禁止利用无防渗漏措施的沟渠、坑塘等输送或者存贮含有毒污 染物的废水、含病原体的污水和其他废弃物。 而矿山地质环境保护规定是目前矿山地质环境治理最具有针对性的文件，首次明 确规定采矿权人应当依照国家有关规定，缴存矿山地质环境治理恢复保证金。矿山地质环 境治理恢复保证金遵循企业所有、政府监管、专户储存、专款专用的原则。矿山关闭前， 采矿权人应当完成矿山地质环境治理恢复义务。采矿权人在申请办理闭坑手续时，应当经 国土资源行政主管部门验收合格，并提交验收合格文件，经审定后，返还矿山地质环境治 理恢复保证金及利息。逾期不履行治理恢复义务或治理恢复仍达不到要求的，国土资源行 政主管部门使用该采矿权人缴存的矿山地质环境治理恢复保证金组织治理，治理资金不足 部分由采矿权人承担。矿区范围、矿种或开采方式发生变更的，采矿权人须按变更后的标 准缴存治理恢复保证金。 保证金交存标准按照不低于基本治理费用的原则：保证金交存总额= 单位面积交存标准 x 影响面积有效年数影响系数，其中影响面积包括采矿许可证登记面积、登记面积之外对 矿山环境的影响面积( 包括因矿山建设运输的道路、排土排岩场、尾矿库等，应按照实际 8 内蒙古大学硕士学位论文 测量) 。交存标准：煤0 2 5 元平方米年；非金属矿产o 8 元平方米年：矿泉水0 0 2 元平方 米年；其它o 2 元平方米年。影响系数：露天开采卜1 5 ；地下开采0 5 1 5 。保证金一次性 交存：有效期3 年以内，或影响面积5 干平方米以下，或应缴保证金在5 0 万元以下；分期交 存两种方式：3 6 年的分2 次交存；6 1 0 年的分3 次交存；1 0 年以上的5 年交存1 次。 这些法律法规只是对矿山环境治理和恢复提出了原则性的要求，在实务中由于没有具 体的条文规定，可操作性差。随着我国可持续发展战略的确立，制定一部与相关法律条文 相衔接，专门的矿山环境保护与管理法律势在必行。在立法程序上借鉴美国和日本方式， 明确各方的责任、义务及管理体制，避免多头管理和联合执政的弊端，有助于我国矿山环 境保护工作在不久的将来逐步走上法制化轨道，为弃置债务研究及应用迸一步提供理论基 础。 2 3 2 会计规范视角下矿山企业弃置费用的相关内容 2 3 2 1 美国财务会计准则委员会f a s b 的规定 鉴于美国对环境保护要求较为严格，最早开始探讨弃置债务的是美国石油天然气的大 公司，主要源于美国政府提出油气开采企业在资源枯竭时，报废资产的同时要采取一些环 保措施来实现生态环境的功能性恢复。而直至1 9 7 7 年1 2 月，f a s b 发布了f a s l 9 石油天 然气生产企业财务会计核算与报告，还没有官方文件进行规范。f a s l 9 对拆除、恢复以 及废弃成本的相关会计处理方法进行了规定。其中提出相关资本化成本若较前期提取的备 抵金额大，确认为损失，净资产可能出现负数，即该项弃置义务被视为“负资产”，该种 处理办法通常称之为负残值法。1 9 9 4 年f a s b 应美国爱迪生电力学会( e e i ) 的要求，对核 电站弃置时恢复的法定成本进行研究，之后又将范围扩展至其他类似行业的会计处理当中。 之后几年里，f a s b 对相关负债问题进一步探讨。2 0 0 0 年长期资产报废债务会计处理 修订草案的公布则标志着美国弃置债务会计逐步完善，并走向成熟。而2 0 0 1 年f a s l 4 3 资 产报废债务的会计处理方法是对f a s l 9 彻底的修订与进一步完善，该准则将会计处理范 围扩大至所有符合条件的企业，并确定了资产弃置义务的资本化模式。 2 0 0 5 年f a s b 发布了f a s1 4 3 解释公告，该公告对资产的弃置义务附带了条件，指出 在充分信息下，弃置义务在时间和金额上的不确定性仅应作为负债计量的考虑因素，将其 排除在确认范畴之外，并给出了企业拥有对义务公允价值进行合理估计的充分信息标准。 内蒙古大学硕士学位论文 之后，f a s b 又对f a s l 4 3 与f a s l 5 7 中冲突部分，进一步进行了修正完善。至此，对弃置 债务的会计处理除后续计量外，已充分体现了公允价值的计量思想。具体规定整理如下： 1 概念及适用范围。资产弃置债务是指由于取得、建造或开发、正常使用长期资产而 引起国家法律或不可撤销合同规定的对环境造成损害或潜在损害的负债。适用于有形长期 资产在取得、建造、开发或正常使用时产生的与弃置相关的法律义务，但不适于某些特定 的租赁义务。 2 初始确认与计量。资产弃置债务发生时，采用公允价值计量。如果可以合理估计， 则按其公允价值确认为负债；如果不能合理估计，则在其可以合理估计时确认为负债。且 其初始确认时，该项弃置费用应予以资本化，增加长期资产的账面价值的同时并按照相同 金额增加负债。该增加额是依据初始确认时有效的信贷调整后的无风险利率作为折现利率 调整后的折现值。 3 后续确认和计量。确认后期依据配比原则，对长期资产成本在使用年限内进行系统、 合理的分摊，分摊金额则作为一项费用在损益表中列示。而后续的会计期间，对原未折现 现金流估计的年限或金额的修正和折现率变动，需调整资产成本；而货币时间价值引起的 变动，则直接确认为经营项目的费用。 4 披露信息。对于资产弃置债务变动额的影响因素、公允价值不能合理估计的原因等 需进一步披露。 2 3 2 2 英国会计准则委员会a s b 的规定 英国是较早对弃置债务提出相关意见的国家之一。很多企业在上世纪7 0 年代就开始讨 论弃置债务相关问题。但1 9 8 8 年英国石油行业会计准则委员会o i a c 发布了s o r p 3 实 物建议公告善后处理成本会计，并规定为了相关生产设施在废弃时的善后处理，企 业应该在设施的生命周期内合理为善后处理成本建立准备，并将其列示于资产负债表项目。 同时建议以单位产量法分摊成本计提准备。 2 0 世纪9 0 年代，英国会计准则委员会a s b 发布了第1 2 号财务报告准则准备、或有 负债和或有资产，该准则要求弃置义务无论是时法定义务还是推定义务，企业都应对现 时义务计提准备，而且该准备的处理与f a s b 一致，计入资产成本。到2 0 0 0 年o i a c 发布 了综合性的实务公报建议实务公告石油天然气勘探、开发、生产和放弃会计，取 代了s o r p 3 ，明确的探讨了f r s l 2 废弃成本准备在石油行业的应用问题，指出了备抵引起 1 0 内蒙古大学硕士学位论文 的借项的性质，即将未来成本支出视为现在或未来获取收益的投资组成部分，则应设置“弃 置资产科目，该科目的金额可以作为油田成本的一部分。 2 3 2 3 国际会计准则委员会i a s b 的规定 国际会计准则委员会认s c 在1 9 9 8 年发布的i a s 3 7 准备、或有负债与或有资产首 次对资产弃置费用进行了规范，并指出当一项过去的并且独立于企业的未来活动事项的结 果形成现时义务时，该义务将确认为一项准备，并提出确认备抵需要满足的三个条件。i a s b 经过多次解释公告之后，于2 0 0 5 年7 月终于完成对i a s 3 7 的修订，且将弃置费用更名为“非 融资负债 。此次修订后，除在计提弃置准备金的计提方法不同外，其与f a s b l 4 3 的观点 基本一致。具体归纳如下： 1 初始确认与计量。i a s 3 7 规定为未来的移动或恢复成本计提备抵金额应与在资产负 债表日为清偿现有义务所需最合理支出估计相同，管理部门对财务和预期结果的估计可根 据自身的判断，同时辅以类似交易的经验数据和独立第三方专家出具的报告确定，有关证 据的来源亦需要考虑资产负债表日后事项。是否考虑折现主要是考虑货币时间价值的影响， 而折现率一般选取税前利率，是否包含通货膨胀率主要受现金流是采用现时成本或预期未 来现金流影响。 2 后续确认和计量。i a s 3 7 规定在每个资产负债表日，应对准备进行重新测试并予以 调整，以反映该时点的最优估计。而后续的会计期间，折现率变动或有充分证据证明未来 技术和法规会对资产产生影响的处理与f a s b 一致，调整资产成本；而货币时间价值引起 的变动，则相应通过利息费用予以调整。 3 备抵借项的处理。i a s 3 7 指出既不禁止也不要求在确认备抵时资本化成本。主要是 源于i a s 涵盖的备抵类型众多，而其中一部分不能进行资本化。但认s b 采掘业筹划委员 会赞成资本化处理模式。 2 。3 2 4 中国财政部会计准则委员会c a s c 的规定 我国在2 0 0 6 年颁布并于2 0 0 7 年实施的企业会计准则首次涉及到弃置费用( 成本) 的提法，具体散见于第4 号、第1 3 号和第2 7 号准则。其中企业会计准则第4 号固 定资产阳3 第1 3 条提出“在确认固定资产成本时，应当考虑弃置费用的因素”，之后在应用 指南中进一步对弃置费用概念进行界定及我国目前弃置费用的具体适用范围，仅包括石油 天然气及核电废弃设施等。在企业会计准则第2 7 号石油天然气开采口3 第2 3 条中规 定：“企业承担的矿区废弃处置义务，满足企业会计准则第1 3 号或有事项碍3 中预计 内蒙古大学硕士学位论文 负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加并及相关设施的账面价值。 不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等应当计入当期损益”。 而企业会计准则第1 3 号或有事项中指出履行弃置义务对预计负债最佳估计数的确 定需要综合考虑相关风险、不确定性和货币时间价值等因素和未来现金流折现的考虑。这 些规定表明我国企业会计准则与国际会计准则基本实现趋同。 2 3 2 5 各国会计准则对比启示 各国弃置债务会计准则发展历程，显示出美国是最早提出弃置债务相关会计处理的国 家，从其在资产弃置成本取得的成果，并制定独立的会计准则f a s l 4 3 亦反映了美国在近些 年仍走在世界前列。f a s l 4 3 针对弃置债务会计处理方法和规范是相对完善的，其拓宽了传 统的适用范围，并在除弃置债务后续计量外，比较充分的体现了公允价值的计量思想。英 国会计准则委员会a s b 对现时义务计提准备并予以资本化的处理模式与f a s b 是一致的。 而认s 3 7 与f a s b l 4 3 的处理思想也基本一致。在后续计量，i a s b 与f a s b 不单独考虑折 现率变化不同，其单独考虑折现率变动对弃置债务后续计量的影响。我国没有制定单独的 准则，在企业会计准则第4 、1 3 、2 7 号准则中有所涉及，但仅仅是一些原则性的规定， 缺乏实务操作性。世界各国对弃置债务的基本观点是一致的，但在弃置债务的会计处理和 规范方面不尽一致，可能是由于各国环境保护相关法律法规规范程度和执法强度的不同， 以及由此带动对弃置债务研究的早晚不同引起的。而我国关于弃置债务的研究起步较晚， 没有独立的会计准则予以规范，相关法律法规亦不完善，使得我国在弃置债务未来发展道 路上还有很长的距离。 内蒙古大学硕士学位论文 第3 章文献回顾 近些年来，随着经济的高速发展，带来了资源过度消耗与环境急剧恶化。将环境要素 纳入会计核算可以使会计置身于新的立场与角度考虑问题，顺利实施可持续发展，消除当 前由于环境冷漠、纵容等一系列不负责任的非可持续发展行为倾向。论文研究的矿山企业 弃置债务问题是在矿区废弃时对环境保护与生态恢复的综合考虑，是环境会计的分支。目 前我国对矿区环境恢复义务相关研究取得不少成果，但从履行环境恢复义务出发研究具体 环境事项在财务会计体系中如何反映相对较少。目前，弃置债务的研究还停留在具体财务 处理层面。论文就矿区环境恢复义务与弃置债务确认与计量、核算、披露的文献进行回顾。 。 3 1 矿山环境恢复义务的研究综述 生态环境恢复是由l e o p 0 1 d 在1 9 3 5 年最早提出的，其分别在美国威斯康星州麦迪逊边缘 和威斯康星河沙滩海岸附近的两块废弃农场进行牧草恢复，并成功构建了被人熟知的 w i s c o n s i i l 大学种植园景观和生态中心。该项成功标志着对过度放牧、开采等的废弃地经过 自然最精密最细致的模仿恢复至未开采未破坏之前在理论上和技术上都是可能的( j o r d a n ， g i l p i n ，& a b e r ，1 9 8 7 ) 瞪3 。同年，c 1 e m e n t s ( 1 9 3 5 ) 发表的实验生态学为公共服务论文， 阐述其可用于包括土地恢复在内的广泛领域( k e d d y ，1 9 9 9 ) n 们。2 0 世纪5 0 6 0 年代，欧洲、 北美和中国都针对各自面临的环境问题，进行了生态恢复的实践探索，主要是应用一些工 程和生物措施对水体、矿山、水土流失等生态问题进行一些恢复和治理工作，并取得一定 得成效。从7 0 年代开始，欧美一些发达国家开始水体恢复研究( c a i m s ，1 9 9 5 n ；陈灵芝、 陈伟烈，1 9 9 5 n 2 3 ) ，在此期间，虽有部分国家开始定位观测和研究，但没有生态恢复的机理 研究。自8 0 年代以来，恢复生态学的研究范围进一步拓展，不仅包括废弃地等的生态恢复， 还包括森林、草地、湿地等不同生态系统的恢复。这期间影响较大的研究有日本宫胁昭教 授在大坂、横滨等地开展的环境保护林的研究( m i y a w 抵，1 9 9 3 ) n 射。9 0 年代以来，国外 恢复生态学主要侧重于因采矿、提炼、和过度开发活动等方面进行的生态恢复研究( 张光 富、郭传友，2 0 0 0 1 们；c h a 口m a l l ，1 9 9 9 1 5 1 ；m o h a l l ，1 9 9 9 1 6 1 ) 。 内蒙古大学硕士学位论文 而我国对生态恢复的研究始于2 0 世纪5 0 年代，陆续开展了坡地绿化、植被恢复、防护 林工程、水土流失工程治理等一系列的生态恢复工程，并针对不同区域，提出了许多切实 可行的生态恢复与重建技术( 赵桂久，1 9 9 5 ) n 。针对土地退化类型，发现自然恢复已经 不切实际，社会化投入必不可少( 蔡运龙、蒙吉军，1 9 9 9 ) n 8 1 。高群( 2 0 0 4 ) n 们从生态一 经济系统角度，阐述生态一经济系统恢复与重建的内涵、应遵循的原则与分析框架，论述 生态、经济、社会要素彼此相互作用对生态一经济系统恢复与重建的影响。将生态系统与 经济系统结合，在理论与实践方面取得了很多成果，理论方面，联合国环境规划署、澳大 利亚矿物理事会、加拿大矿业协会、欧洲矿业协会都在采矿业与矿山发展上提出一些规范。 实践方面如德国、澳大利亚这些矿业为主国家，在矿山复垦方面已经取得了令人瞩目的成 绩。目前，对矿区的恢复与重建是矿山企业生态环境研究的重点。 刘景双等( 2 0 0 0 ) 以抚顺煤矿为例对煤矿塌陷地复垦还田生态重建进行了研究；黄 铭洪和骆永明( 2 0 0 3 ) 乜妇着重从土壤科学与生态学的角度论述矿区土地修复与生态恢复的 限制因素等问题。阳承胜、蓝崇钰和束文圣( 2 0 0 0 ) 乜2 3 从土壤生物的研究角度，讨论了矿 业废弃地生态恢复中的土壤生物的管理工作。高波等( 2 0 0 1 ) 口3 3 从可持续发展的角度对大 冶铁矿废石场复垦工作进行研究，对废石场的农业复垦进行了规划和技术、经济评价。董 祥林、陈银翠和欧阳长敏( 2 0 0 2 ) 嘲1 提出对矿区塌陷地实施梯次动态复垦依据塌陷区综合 治理规划，对浅部块段先行复垦还田；中部块段休耕期同治，“挖深垫浅”；形成精养鱼塘， 发展水面养殖业；深部块段用固体废弃物充填，覆土后用于开发经济林地。周兴东和靳海 亮( 2 0 0 2 ) 乜朝以徐州东矿区废弃土地复垦为例，提出要综合利用关停矿址废弃地，因地制 宣进行生态环境重建。刘忠民和曹宏伟( 2 0 0 3 ) 嘶1 通过对鞍山市铁矿生态环境现状的分析， 结合国内外常见的矿山生态重建模式及矿山生态建设的实践，提出覆土植被生态重建模式 等三种生态重建模式。王志宏、刘志斌和陈建平( 2 0 0 3 ) 瞳钉依据黑岱沟露天矿区的自然条 件及露天矿的开采工艺和现状，提出了黑岱沟露天矿土地复垦和生态重建的原则和方法， 对排土场和采场的生态重建和复垦土地的利用方向做出了具体的规划。 党晋华( 2 0 0 7 ) 乜印提出实施矿山生态环境恢复治理保证金制度、政府财政转移支付或 专项支持、鼓励矿山生态环境恢复治理的市场行为等五项内容的生态环境补偿机制；宋蕾、 胡振琪和李峰( 2 0 0 6 ) 啪1 对煤炭资源生态补偿融资机制、约束机制和激励机制进行了探讨， 指出对废弃矿山生态补偿渠道有废弃矿山恢复治理基金、财政支出、发行国债三种形式， 已有和新建矿山的生态修复由企业全部承担，开采企业对新造成破坏的补偿，应以修复治 1 4 内蒙古大学硕士学位论文 理的成本投入为依据。朱学义( 2 0 0 7 a m l ，2 0 0 7 b b 妇) 则对矿山企业建立矿区成本补偿机制 进行了研究，提出矿区成本补偿机制由矿产资源成本补偿机制、矿区生态成本补偿机制、 矿区安全成本补偿机制和矿区转产成本补偿机制四大内容组成，其中矿区生态成本补偿机 制的目标是要将矿区环境治理和闭坑后的生态恢复等投入纳入生产成本，从矿区治理规划 上建立完善的生态成本补偿机制。国家对煤炭矿区的生态环境补偿制度建设非常重视，山 西省已经出台了一系列可持续发展基金征收具体实施方案，其中，矿山生态环境治理恢复 保证金提取标准为1 0 元吨，企业所有、专款专用、专户储存、政府监管，用于矿山环境治 理与恢复。山西省可持续发展基金将主要用于企业难以解决的区域生态环境治理、扶持资 源型城市转型和重点接替产业发展、解决因采煤引起的社会问题，这三个方面的支出比例 为5 0 、3 0 、2 0 ( 孙驭华，2 0 0 7 ) u 副。 矿区生态环境建设除了要强调政府的主导角色外，还要充分调动私营资本和民间资本 的力量来保护和建设生态环境。美国对西部环境建设采用政府私人共同投资开发方式、英 国采用信托投资运营方式治理泰晤士污水与整治河道、日本采用中央对地方政府补贴形式 加大环境基础设施建设与营运、我国应采用多元化融资渠道恢复与建设生态环境。 3 2 弃置债务相关研究综述 当前环保法规、制度日益健全，环境保护及治理工作日益受到重视，在会计政策中考 虑弃置费用因素