（会计学专业论文）自发性会计政策变更研究.pdf

摘要 摘要 随着我国社会主义市场经济体制的建立，会计报表信息是最重要的信息媒介之一， 其质量直接关系到市场经济的有序运作和健康发展。为了保证会计信息的可比性和公允 性，避免单一或一成不变会计政策导致的会计信息的无用性及误导性，会计准则允许企 业根据自身经营特点及环境变化进行自发性会计政策变更。然而，由于利益的驱使，企 业有时进行会计政策变更并不完全是为了确保会计信息的可比性和公允性，而是通过合 法不合理的会计变更来满足自身的利益需求，特别是对于上市公司而言，利用会计政策 变更进行利润操纵的情况屡见不鲜，这不仅误导了投资者，不利于证券市场的规范发展， 最终会影响社会资源的合理配置。因此，对自发性会计政策变更的研究就显得非常必要。 本文结合我国上市公司自发性会计政策变更的实际情况，运用规范研究、统计分析 和案例分析相结合的方法，定性和定量分析并重，对自发性会计政策变更的目标、动因 及其与现实的结合等在具体层面上进行了分析，并基于这些分析，对如何构建我国上市 公司公允的自发性会计政策变更体系提出了设想。 本文可分为六章： 第一章为导论。本部分引出了对自发性会计政策变更研究的重要性，并对国内外的 相关研究成果进行分析，指出了自发性会计政策变更的研究意义，并对本文的研究方法 和研究思路进行了介绍。 第二章为相关理论综述。本部分介绍了与自发性会计政策变更相关的概念，并对自 发性会计政策变更的必然性进行了分析。 第三章为自发性会计政策变更的目标和动因分析。本部分对自发性会计政策变更的 企业价值最大化和转移财富以最大化管理层个人利益目标进行了论述，分析了效率型和 机会主义型的自发性会计政策变更动因，并对我国上市公司自发性会计政策变更动因进 行了阐述。 第四章为我国自发性会计政策变更的现状分析。本部分对2 0 0 4 年我国自发性会计 政策变更的状况进行分析，同时，简要分析了我国自发会计政策变更的经济后果及其公 允性。 第五章为公允的自发性会计政策变更体系的构建。本部分首先论述了构建公允的自 l 捅要 发性会计政策变更体系的前提，然后分析了新准则对构建公允的自发性会计政策变更的 影响，最后从内外部约束机制两方面对构建公允的自发性会计政策变更体系提出了设 想。 第六章为结论。本部分提出要使企业自发性会计政策变更下的会计信息真实可靠， 必须建立一套公允的自发性会计政策变更体系以保证自发性会计政策变更的公允性，实 现企业价值最大化。 本文创新点主要是从内外部两方面构建了公允的自发性会计政策变更体系，并分析 了新准则对构建公允的自发性会计政策变更体系的影响，具体阐述了新准则给自发性会 计政策变更带来的变化。 关键词自发性会计政策变更动因管理层利益企业价值 i i a b s t r a c t a b s t r a c t s i n c et h ee s t a b l i s h m e n to fs o c i a l i s mm a r k e te c o n o m yi nc h i n a ，f i n a n c i a lr e p o r t i n gh a s b e e no n eo ft h em o s ti m p o r t a n ti n f o r m a t i o nr e s o u r c e t h eq u a l i t yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gi s q u i t ec r i t i c a lt oh e a l t h yo p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m y t oe n s u r et h e c o m p a r a b i l i t y a n df a i r n e s so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n da v o i du s e l e s sa n dm i s l e a d i n g a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb yo u t d a t e da c c o u n t i n gp o l i c y , i t sa c c e p t e db ya c c o u n t i n gp r i n c i p l e s t h a te n t e r p r i s e sc a nm a k ej u d g m e n ta n dd e t e r m i n ea c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g eb yt h e m s e l v e s w h i l es o m ec o m p a n i e s ，p a r t i c u l a r l yl i s t e dc o m p a n i e s ，m a ya b u s et h ea c c o u n t i n gp o l i c y c h a n g e st oo b t a i ni n a p p r o p r i a t ei n t e r e s t s ，i e b ya d o p t i n gf a v o r a b l ea c c o u n t i n gp o l i c i e s t o m a n i p u l a t ep r o f i t s i tm a ym i s l e a di n v e s t o r sa n dh a r mt h ed e v e l o p m e n to fs e c u r i t i e sm a r k e t ， e v e n t u a l l yi m p a c tr a t i o n a la l l o c a t i o no fs o c i a lr e s o u r c e s i t sn e c e s s a r yt oc o n d u c ts t u d i e so n s u c hs e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e c o m b i n i n gw i t ht h ep r a c t i c eo fa c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g ei nl i s t e dc o m p a n i e s ，t h ep a p e r u s et h ew a y so fn o r m a t i v er e s e a r c h ，s t a t i s t i c a la n a l y s i sa n dc a s es t u d yt op u r s u eq u a l i t a t i v e a n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s i ta n a l y z e st h et h e o r yo fs e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c y c h a n g es u c ha sg o a l ，m o t i v a t i o na n dt h ec o m b i n a t i o nw i t ht h ec u r r e n ts i t u a t i o n b a s eo nt h i s ， t h ep a p e rp u t sf o r w a r dt h ec o n c e p th o wt oc o n s t r u c tt h ef a i rs y s t e mo fs e l f - d e t e r m i n e d a c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e t h ep a p e rc a nb ed i v i d e di n t os i xp a r t s t h ef i r s tp a r ti si n t r o d u c t i o n t h i sp a r ti n t r o d u c e st h ei m p o r t a n c eo fs t u d yo na c c o u n t i n g p o l i c yc h a n g e ，a n da n a l y z e st h er e l a t e dp a p e rb o t hi nc h i n aa n da b r o a d i ta l s op o i n t so u tt h e g o a la n dm e a n i n go fs t u d ya n dt h ew a y o fr e s e a r c ha n dt h ef r a m e w o r ko ft h i sp a p e r t h es e c o n dp a r te m p h a s i z e sg e n e r a lt h e o r e t i c a la n a l y s i so fa c c o u n t i n gp o l i c ya n di t s c h a n g e ，i n c l u d i n gb a s i cc o n c e p t sa n dr e a s o n sf o rc h a n g e s t h et h i r dp a r ti sa b o u tt h eg o a la n dm o t i v a t i o no fa c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e i td i s c u s s e s t h et w og o a l s ：t om a x i m i z ee n t e r p r i s ep r o f i ta n dm a x i m i z em a n a g e m e n ti n t e r e s t i ta l s o a n a l y z e sm o t i v a t i o n sf o re i t h e re f f i c i e n c yd r i v e no rp r o f i td r i v e na c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e s ， f o l l o w e db yr e s e a r c ho nm o t i v a t i o n so fl i s t e dc o m p a n i e s i i l a b s t r a c t t h ef o u r t hp a r ti sa b o u tt h ec u r r e n ts t a t u so fs e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e i t a n a l y z e st h ep r a c t i c e si n2 0 0 4 s i m u l t a n e o u s l y , i ta n a l y z e st h ee c o n o m i cc o n s e q u e n c ea n d f a i r n e s so fs e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e si no u r c o u n t r y t h ef i f t hp a r ti sa b o u tt h ec o n s t r u c t i o no ff a i rs y s t e mo fs e l f - d e t e r m i n e d a c c o u n t i n g p o l i c yc h a n g e t h i sp a r tf i r s t l yd i s s e r t a t et h ep r e m i s eo fc o n s t r u c t i n gt h ef a i rs y s t e mo f s e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e a n dt h e ni t a n a l y z e st h ei n f l u e n c e so fn e w s t a n d a r da n dh o wt os e tu paf a i rs y s t e mo fs e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g ei nb o t h i n t e r n a la n de x t e r n a lr e s t r i c t i n gm e c h a n i s m t h es i x t hp a r ti sc o n c l u s i o n i ta d d r e s s e st h a ti t se s s e n t i a lt or e g u l a t es e l f - d e t e r m i n e d a c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e st oe n s u r et h et r u t ha n df a i m e s so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t o o p t i m i z ee n t e r p r i s ev a l u e t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri ss e t t i n gu pas y s t e mt or e g u l a t et h es e l fd e t e r m i n e d a c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e i ta l s oa n a l y z e st h ei n f l u e n c e so fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d so n s e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g ea n dt h et r a n s f o r m a t i o na c c o r d i n gt on e ws t a n d a r d s k e yw o r d ss e l f - d e t e r m i n e da c c o u n t i n gp o l i c yc h a n g e m o t i v a t i o n m a n a g e m e n t i n t e r e s t e n t e r p r i s ev a l u e i v 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名： 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“”) 保护知识产权声明 本肭申制蝌学位所贼的题目为c 僻铆雄锄庄 的学位论文，是我个人在导师燃导并与导师合作下取得的研究成果，研 究工作及取得的研究成果是在河北大学所提供的研究经费及导师的研究经费资 助下完成的。本人完全了解并严格遵守中华人民共和国为保护知识产权所制定的 各项法律、行政法规以及河北大学的相关规定。 本人声明如下：本论文的成果归河北大学所有，未经征得指导教师和河北大 学的书面同意和授权，本人保证不以任何形式公开和传播科研成果和科研工作内 容。如果违反本声明，本人愿意承担相应法律责任。 声明人： 作者签名： 导师签名： e t 期：年月日 日期：年月日 第1 章导论 曼曼曼皇寡曼曼曼曼璺毫曼舅舅皇曼皇曼曼量ii i i 一i l l i 一一, i 曼皇曼毫曼曼蔓鼍皇曼皇 第1 章导论 1 1 问题的提出 会计政策变更是指法律或会计准则等行政法规要求企业对相同的交易或事项由原 来采用的会计政策变更为另一会计政策的行为。自发性会计政策变更，是指企业管理层 根据其自身生产经营的环境变化和经营目标的要求而做出的会计政策变更，但该会计政 策变更既可能是由于企业客观环境的变化而做出的适应性调整，也可能是由于企业管理 层为粉饰会计报表的需要而做出的随意性调整。强制性会计政策变更是国家或主管部门 权衡社会各利益集团的相关利益而进行的政策性变更，不论企业的管理层是否愿意都必 须执行，不是本文的研究内容，我们更感兴趣的是企业的自发性会计政策变更。 随着我国市场经济体制的基本建立，会计的核算、计量方法也呈现出由比较单一向 多样化发展的趋势。现代企业制度的完善和国家对于宏观会计管理体制的改革，改变了 国家与企业之间的关系，扩大了企业自主权，为企业选择会计政策创造了客观环境，企 业可能会从自身的特点和利益出发，在满足一定条件的情况下，制定出对自己有利的会 计政策。1 9 9 3 年以后，我国会计改革的一个重要特点就是给予了企业更大的会计选择 权，企业管理层可以根据其生产经营的环境变化和经营目标的要求进行会计政策变更。 我国会计法和企业会计准则中明确规定，同一企业不同时期的会计核算方法前 后应当保持一致，不得随意变更，以保证会计信息的前后可比性，这也就是会计核算方 法上所讲的一致性原则。但是，由于企业前后各期所处的经济环境、自身的经营特点是 一个动态发展的过程，如果只是一味地追求一致性、可比性反而可能会降低会计信息的 质量。所以，我国会计准则中也规定，企业的会计核算方法如果确实有必要进行变更， 应当将变更的内容、理由、累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的原因等，在会 计报表附注中做出说明，并在1 9 9 8 年6 月针对此专门出台了企业会计准则会 计政策、会计估计变更和会计差错更正，对企业进行会计政策变更行为进行了规范。 我国会计准则之所以允许企业根据其自身经营特点及环境变化进行自发性会计政策变 更，其目的是为了保证企业所提供的会计信息的可比性和公允性，避免单一或一成不变 会计政策导致的会计信息的无用性及误导性。但是，在实际操作中，由于利益的驱使， 作为契约“联结体”的企业有时进行会计政策变更不完全是为了确保会计信息的可比性 河北大学管理学硕士学位论文 和公允性，而是通过合法不合理的会计变更来满足特定契约方如管理层的利益需求，特 别是对于上市公司而言，利用会计政策变更进行利润操纵的情形尤为严重。近几年的上 市公司年报统计表明，进行会计政策变更的公司占上市公司总数的比例非常之高。此类 会计政策变更不仅会导致投资者的错误选择，打击投资者的信心，阻碍股市的正常发展， 还容易产生内幕交易，造成公司内部人士的“信息优势”，产生哄抬股价或刻意打压股价 以牟取暴利等现象，并成为市场过度投机的主要根源，也不利于上市公司的持久发展， 更扭曲了证券市场的基本功能，使其不能正确评价上市公司业绩、形成股价与公司业绩 相匹配的市场机制，导致资源不能实现有效配置，严重威胁我国证券市场的健康发展。 我国2 0 0 7 年1 月1 日实施的新会计准则，作为结合我国现状与国际会计准则接轨 的产物，已经体现了原则导向这一趋势，赋予了会计人员更多的职业判断，使企业对会 计政策有了更大的选择权，企业的自发性会计政策变更也会更为频繁，在这一背景下对 企业自发性会计政策变更进行研究不仅有利于决策者认识自发性会计政策变更的双重 作用，而且有利于企业真实、客观、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量， 维护与企业相关各方的利益，促进资本市场持续健康的发展。 1 2 国内外研究成果回顾 与宏观会计准则制定层面上的强制性会计政策变更不同，微观层面上的自发性会计 政策变更是企业会计行为的重要组成部分，因此，关于自发性会计政策变更的研究历来 是西方会计特别是实证会计理论研究的核心内容之一。从上个世纪六十年代末期以来， 国外会计学者围绕自发性会计政策变更从多方面展开了深入而系统的研究，并取得了一 大批卓有成效的研究成果。 a c h i b a l d ( 1 9 6 7 ) 首先跳出基于税收目的来研究自发性会计政策变更的传统模式， 开创了基于财务报告目的来研究自发性会计政策变更的新领域，该文通过对由加速折旧 法变回直线折旧法的上市公司研究，发现自发性会计政策变更的信息披露程度与变更企 业变更当年的盈利状况正相关；c u s h i n g ( 1 9 6 9 ) 的研究表明自发性会计政策变更对当 期利润的影响程度越大，自发性会计政策变更与收益平滑的相关程度越高：m o o r e ( 1 9 7 3 ) 针对管理者变更和巨额冲销的关系，从选择性会计决策( 会计政策选择及自发性会计政 策变更) 发现了管理层变化经常与减少收益的选择性会计决策不谋而合；a b d e l - - k h a l i k ( 1 9 8 5 ) 在研究自发性会计政策变更的经济后果中表明由后进先出法变回为先进先出法 2 第1 章导论 的企业并未减少高管人员的奖金，而继续保留先进先出法的内部控制型公司，其高管人 员反而有相对较高的奖金；h e a l y ( 1 9 8 5 ) 研究了会计政策变更与企业盈余管理的关系， 认为由于会计政策变更必须在年度财务报告中披露，与操纵应计项目相比，更容易为人 觉察，因而是一种不灵活的手段，而且研究表明，经营者没有运用会计政策变更手段来 影响个别年份的净收益，它是一项长期盈余管理的手段，但如果是在奖金计划宣布或者 修订经营者更愿意变更会计政策；m o s e s ( 1 9 8 7 ) 通过对企业收益平滑行为的探讨，发 现收益平滑与企业规模、市场份额、报酬契约和自发性会计政策变更前的盈利预测误差 正相关；l i l l e n 、m e l l m a n 、p a s t e n a ( 1 9 8 8 ) 针对成功企业和失败企业的特征，从自发性 会计政策变更层面，发现了失败企业更容易进行增加当期利润的自发性会计政策变更； d h a r a na n dl e v ( 1 9 9 3 ) 研究结论表明增加当期收益的自发性会计政策变更对后续期间 内的企业股价产生了不利的负面影响，而降低当期收益的自发性会计政策变更则对后续 期间内的企业股价产生了积极的正面效果；b u c h m a na n df o r t ( 1 9 9 6 ) 周绕会计政策变 更的三种信息披露方法，分析了累积影响、追溯重编和未来适用的三种方法的优劣，得 出了在自发性会计政策变更当年，追溯重编产生了显著的预测误差，在自发性会计政策 变更的随后年份，三种方法并无显著的区别；h a l la n ds w i n n e y ( 2 0 0 4 ) 研究表明，当公 司面临违背债务契约条款时，一般会进行会计政策变更，部分违规公司不进行变更的可 能是变更能力受限或存在其他动机。总体看来，西方关于自发性会计政策变更的研究主 要针对自发性会计政策变更的盈余管理和经济后果来进行，探讨企业自发性会计政策变 更的盈余管理动因及自发性会计政策变更信息的披露带来的市场对此的反应，而且在研 究中很大一部分通过实证研究来证实。 在我国，自9 0 年代以来，会计政策问题逐渐受到学术界、会计准则制定机构和实 务操作者的重视，特别是1 9 9 8 年6 月2 5 日财政部以财会字 1 9 9 8 1 2 8 号文件发布了企 业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正这一具体会计准则，并定于 1 9 9 9 年1 月1 日起暂在上市公司施行后，在主要学术期刊发表的学术论文及著作逐渐增 多，其研究具有从一般性问题向具体问题深化的趋势。这与我国证券市场的发展和趋于 成熟、会计实务规范逐步完善及国际化的进程是密切相关的。 蒋义宏、李颖奇( 1 9 9 8 ) 从上交所和深交所的上市公司中随机抽取了5 0 0 份 1 9 9 5 u 1 9 9 7 期问的年度报告，对会计方法变更、会计估计变更、会计个体变更对利润的 影响进行了研究，对上市公司会计政策变更的原因、信息披露的现状及存在的问题进行 3 河北大学管理学硕十学何论文 曼量曼曼量曼曼量舅i i i 曼曼曼曼曼曼! 曼曼曼曼曼! 曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼曼蔓曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼! 曼! ! 曼曼曼! 皇曼曼皇曼舅曼量皇皇 了讨论，得出了我国上市公司的自发性会计政策变更与政策诱增式盈余管理动因的关系 十分密切的基本研究结论；魏明海( 2 0 0 0 ) 在盈利管理研究将会计政策变更分为强 制性变更和自主性变更，由于会计政策变更的高收益、低成本，使会计政策变更成为企 业进行盈利管理的重要手段；蒋义宏和魏刚( 2 0 0 1 年) 在中国上市公司会计与财务问 题研究一书中对上市公司自发性的会计政策变更进行了考察，从而剖析了其中严重的 不规范揭示和会计操纵行为的动机；张鸣( 2 0 0 1 ) 将会计政策变更按其产生原因分为强 制性变更、市场性变更和自发性交更，并分别运用寻租理论、实证理论和可比性理论对 这三者进行分析，认为强制性会计政策变更是利益团体通过寻租影响社会和管理机构做 出对他们“优先照顾”的制度安排以维护他们的经济利益，市场性变更则是有效市场理 论、经济后果理论和实证会计理论下企业考虑到其在资本市场上的影响力和未来的资本 运作能力所做的会计政策变更，自发性变更是为了确保会计信息的可比性和真实性，但 其变更过程中更直接的目的是利益驱动；赵世君( 2 0 0 4 ) 从财务管理学中的股票定价模 型和有效市场理论的观点出发，分析了不会引起现金流量变化的会计政策的采用与变更 理应不影响公司股票的价值和市场参与者，又从美国准则制定与实施过程中的许多事 件，资本市场中的诸多案例出发，发现这些事件和案例又都从不同侧面有力证实会计政 策的采用与变更具有强烈的经济后果，从而提出有效市场悖论这一问题。 1 3 研究意义 就目前来讲，我国国内对会计政策的研究主要集中在会计政策选择，对会计政策变 更尤其是自发性会计政策变更的研究虽有，但主要集中在宏观的理论层面，如张鸣对会 计政策变更的研究，在具体层面如目标、动因及其与现实的结合尚有研究空间，本文将 对此进行较为系统地阐述并将自发性会计政策变更与当前的新会计准则结合分析，探讨 自发性会计政策变更的现实运用。 本文创新点主要是从内外部两方面构建了公允的自发性会计政策变更体系，并分析 了新准则对构建公允的自发性会计政策变更体系的影响，具体阐述了新准则给自发性会 计政策变更带来的变化。 1 4 研究方法 本文所采用的研究方法主要是规范分析、统计分析等多种方法相结合，运用规范分 析的方法，对自发性会计政策变更的概念、相关理论、目标和动因进行分析，运用统计 4 第1 章导论 l i i i 一一l i 一, i l i l l _ i 蔓 分析的方法，通过统计数据或经验事实，对我国上市公司自发性会计政策变更的现状进 行分析，最后阐述新会计准则的实施给自发性会计政策变更带来的影响，最终针对我国 目前会计政策变更的不公允现状，对如何提高自发性会计政策变更的公允性提出自己的 构想。 1 5 文章结构和研究思路 本文共分为六部分：第一部分为导论。本部分引出了对自发性会计政策变更研究的 重要性，并对国内外的相关文献进行分析，指出了自发性会计政策变更的研究目的和意 义，并对本文的研究方法和框架进行了介绍。第二部分为会计政策和自发性会计政策变 更概述。本部分介绍了与自发性会计政策变更相关的概念，并对自发性会计政策变更的 必然性进行了分析。第三部分为自发性会计政策变更的目标和动因分析。本部分对自发 性会计政策变更的企业价值最大化和转移财富以最大化管理层个人利益目标进行了论 述，分析了效率型和机会主义型的自发性会计政策变更动因，并对我国上市公司自发性 会计政策变更动因进行了阐述。第四部分为我国自发性会计政策变更的现状分析。本部 分对2 0 0 4 年我国自发性会计政策变更的状况进行分析，同时，简要分析了我国自发会 计政策变更的经济后果及其公允性。第五部分为公允的自发性会计政策变更体系的构 建。本部分首先论述了构建公允的自发性会计政策变更体系的前提，然后分析了新准则 对构建公允的自发性会计政策变更的影响，最后从内外部约束机制两方面对构建公允的 自发性会计政策变更体系提出了设想。第六部分为结论证本部分提出要使企业自发性会 计政策变更下的会计信息真实可靠，必须建立一套公允的自发性会计政策变更体系以保 证自发性会计政策变更的公允性，实现企业价值最大化。 河北大学管理学硕十学何论文 曼曼曼曼蔓曼曼曼曼皇曼曼皇曼皇皇曼曼鼍舅曼量曼曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼量曼曼皇舅曼曼苎蔓曼曼量曼量量寰舅舅曼寰鼍舅皇曼曼暑曼皇曼量 第2 章相关理论综述 本章总结回顾了与自发性会计政策变更有关的理论，对自发性会计政策变更的涵 义、客观条件、形式，本质及其公允性进行了论述，并对自发性会计政策变更的必然性 进行了分析。 2 1 会计政策及会计政策变更的涵义 2 1 1 会计政策的涵义 企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁与纽带，由于人们对会计政策的理 解还不尽一致，相关的理论研究也不够深入，因此对会计政策的定义也不尽相同。 不管措辞如何，会计政策既包括总的、指导性的会计原则，也包括相对具体的、体 现会计原则的会计方法。会计原则决定了会计方法，会计方法体现着会计原则，允许企 业根据特定主体的环境在既定的会计原则和方法中做出具体选择，二者共同构成了会计 政策的基本内容。通过以上比较，我们可以给出会计政策的初步定义：会计政策是企业管 理层在会计确认、计量和报告过程中所选用的会计原则和会计方法( 程序) 。 2 1 2 会计政策变更的涵义 ( 1 ) 会计政策变更的定义 狭义的会计政策变更应该是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策变 更为另一会计政策的行为，不包括采用全新的会计政策和对初次发生的经济业务所采用 的会计政策，但这个定义较难界定。广义的会计政策变更则应包含“重选”、“替代”、“缩 小”和“扩大”等形式。替换性( 重选性) 变更是指根据自发要求或规定，企业废弃原来 的会计政策，采用过去没使用过的新会计政策，或者重新采用原来被否认的或新创的会 计政策，这种变更可以是部分的也可以是全部的；缩小性变更是指缩小了原来会计政 策的可使用或可选择范围的会计政策变更；扩大性变更是指扩大了原来会计政策的可使 用或可选择范围的会计政策变更。此外，广义的会计政策变更还应包括会计原则、会计 方法和会计程序及会计估计等的变更。 ( 2 ) 会计政策变更的客观条件 引自张鸣，会计政策变更研究，财经问题研究，2 0 0 1 8 6 第2 章相关理论综述 j ! m n 曼曼曼曼皇蔓曼曼! ! ! 蔓! 曼! 曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼舅曼皇曼曼量曼皇曼曼舅舅曼曼曼皇量曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼! 曼! 曼蔓曼曼 企业采用的会计政策，不能随意变更，但也不能认为会计政策不能变更，在市场经 济和经济国际化的大环境下，由于法律、法规的变化，经济环境及人们对会计信息要求 的变化等原因。企业会计政策可以在遵守企业会计准则的前提下，进行相应的改变。 我国企业会计准则规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保 持一致，不得随意变更，但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：法律、行 政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；会计政策变更能够提供更可靠、更相关 的会计信息。 ( 3 ) 会计政策变更的形式 企业会计政策的变更，按其产生的原因可分为两种主要形式：强制性变更和自发性 变更。所谓强制性变更，是指国家法律、行政法规或者国家统一的会计制度等强制要求 企业做出相应的会计政策变更的行为，不论企业的管理层是否愿意都必须执行；所谓自 发性变更，是由于企业管理层根据其生产经营的环境变化和经营目标的要求而做出的会 计政策变更，但该会计政策变更既可能是企业由于客观环境的变化而做出的适应性调 整，也可能是由于企业管理层为粉饰会计报表的需要而做出的随意性调整。 ( 4 ) 会计政策变更的本质 会计政策的选择和变更是一个动态的发展过程，企业应该根据经济环境的变化，做 出适时和有效的调整。无论何种形式的会计政策变更必然会直接引起一定时期费用、成 本、收入、利润、资产价值和国家税收等的变动，并最终导致社会财富重新分配的经济 后果，因此，会计政策变更的本质实际是一种社会不同利益团体分配制度的重新调整， 对其能否实施有效的控制和规范，不但关系到企业会计信息的质量，而且对整个国民经 济的良性发展，都会产生重要的影响。 ( 5 ) 自发性会计政策变更的公允性 自发性会计政策变更的公允性是指会计主体在进行自发性会计政策变更时能够客 观地反映企业的财务状况和经营成果，既不存在主观偏向任何一方利益相关者，也不应 存在严重的经济后果。公允的自发性会计政策能够真实反映企业的财务状况，满足使用 者的信息需求：可以确保企业收益的合理分配。无论是资产负债表或损益表，在确认 和计量可供分配的利润时都会涉及到会计分期、权责发生制、配比原则等重要概念，而 这些概念与会计政策制定的原则和内容是密切相关的。可以为会计报表使用者提供决 。引自财政部，企业会计准则，2 0 0 7 1 7 河北大学管理学硕十学位论文 曼皇曼曼曼! ! 曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼皇量皇! 曼曼曼曼曼! 曼ii i 曼曼曼皇曼曼曼量曼皇舅曼曼曼曼曼曼曼曼蔓曼曼鼍曼鼍量曼量曼皇曼曼舅曼曼 策依据。如果各企业均揭示其所采用的会计政策，就在两个企业一致性和可比性方面推 进了某种衡量尺度，报表使用者就能够更清楚地确定每个企业的业绩，从而做出正确的 投资、信贷或类似的决策。可以保障会计准则的贯彻执行。自发性会计政策变更是企 业在公认的会计准则规范前提下的一种选择，因而可以说公允的自发行会计政策变更是 企业贯彻会计准则的基本方针，是对会计准则规定的具体应用。 2 2 自发性会计政策变更的必然性分析 会计过程的最终产品会计报表信息，是各个利益关系集团如股东、债权人、政 府、企业管理层等各方利益博弈均衡的结果。由于企业自发性会计政策变更会产生不同 的会计信息，将导致企业利益关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响 社会资源的配置效率和结果。所以，企业各相关利益集团都很重视和关注自发性会计政 策变更问题，企业的自发性会计政策变更也就有其必然性，主要表现在以下两方面： ( 1 ) 企业所处经营环境的不确定性。 会计活动与相关环境有着密不可分的关系。企业面临的经营环境千差万别，企业的 经营规模、经济实力、经营状况各不相同，在会计上则表现为会计对象的多样性和复杂 性，使得企业的会计实务工作充满了不确定性，特别是随着经济的发展和创新的加快， 尤为如此。这些变化的环境可能会引起企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况的 变化。例如：企业发展会呈现出阶段性的特征，企业的发展是属于成长上升期还是成熟 衰退期，将使企业在会计技术方法选择的指导思想上各有侧重。在企业经济增长和扩张 时期，把某些递延费用资本化就比在稳定或衰退期实行更为可行。在衰退条件下，可能 需要采用在其他情况下不宜采用的注销和调整政策。再如：会计政策同样受资本来源这 一经济特点的影响。在一个以获得贷款为主要资本来源的企业中，会计必须反映以债权 人需要的信息为主，会计政策将倾向于更加保守和稳健。而在以股东投资为主要来源的 企业中，为了保障投资者的利益，为投资者提供所需信息，其会计政策必须强调公司的 对外报告要充分揭示，同时对揭示的内容强调其公允性和客观性。因此为了使企业会计 信息的披露能够最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，就应该允 许企业从自身的实际情况出发灵活地选择适合本企业的会计原则和会计方法。也就是说 从理论上讲，企业就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性。 在任何国家，我们都无法想象所有企业都采用完全相同的会计政策，即使是同一行 8 第2 章相关理论综述 业也是如此。所以说，会计政策的变更应该也必然会给企业的自发性变更留有一定空间， 这是不同企业所处的经营环境和状况不同所使然。从横向看，不同企业所处的特定经济 环境和发展状况是不一致的，使企业自发性会计政策变更成为必要；从纵向看，特定企 业所处的经济环境和发展状况前后会有重大的变化，同样使企业自发性会计政策变更成 为必然。 ( 2 ) 保证企业会计信息的可比性和公允性。 一 自发性会计政策变更存在的必然性，并不仅仅因为是环境因素变动的外在原因，更 深层次的是为了保证会计信息可比性和公允性的质量特征，这也是会计制度设计的一个 最终目标之一。会计信息质量特征是指会计信息应具备的内在品质，而会计政策是指企 业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。二者的主要区别在于：会计 信息质量特征是针对会计要素及会计工作的最终结果会计报表而言的，是对会计要 素及会计报告质的方面的要求，而会计政策是针对会计要素及会计工作的全过程而言 的，它为会计工作的各个环节提供原则及方法指导。从两者的制约因素看，会计信息质 量特征主要受制于企业的会计目标，而会计政策除受会计目标的指导和制约外，还受各 种环境因素以及企业内部会计管理水平和会计人员素质等因素的制约。二者的联系则在 于：首先，它们统一于会计目标，会计信息质量特征由会计目标所决定，是对会计信息 “满足决策有用性”这一总体要求的深刻化、具体化和明朗化；而会计政策作为日常会计 处理和会计报告的原则和方法，是实现会计目标指导会计实践的桥梁，它的制定也必须 以会计目标为指导，充分体现会计目标的要求。其次，会计政策是决定会计信息质量特 征实现程度的重要因素。会计信息质量特征能否全面实现，取决于企业的会计行为是否 合理，而会计行为又是以会计政策为其直接指导的。因此，会计政策的科学合理与否， 决定和制约着会计信息质量特征的实现程度。另一方面，会计信息质量的优劣，又是检 验企业会计政策的科学性与合理性，完善会计政策的重要依据。 企业自发性会计政策变更的深层次理论意义就是为了保证会计信息的可比性和公 允性。可比性是指企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口 径一致、相互可比。可比性既包括不同企业相同业务的横向可比又包括同一企业不同时 期的纵向可比。不同企业相同业务的横向可比强调的是企业之间，尤其是同行业企业间 。会计政策、会计程序和方法的相互可比，从而有利于信息使用者对会计信息进行比较、 分析和汇总。同一企业不同时期的纵向可比是指企业的会计核算方法应当前后各期一 9 河北大学管理学硕十学位论文 置毫寰曼曼曼曼曼曼笪曼曼曼量皇量曼皇舅舅i , i 量皇曼皇皇曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼皇曼皇量曼曼昌量鼍曼曼曼曼皇曼量曼曼 致，不得随意变更，如有必要变更时，应当将变动情况和原因、变动后对财务状况和经 营成果的影响在财务会计报表中予以说明。然而在复杂的社会经济环境下，可靠性、相 关性与可比性有时可能发生冲突。会计信息的可比性要求不同企业采用的会计方法具有 统一性，同一企业在不同时期采用的会计方法具有一致性，但是当企业经营环境及自身 经营特点发生变化时，会计信息的可靠性与相关性却又要求应根据企业的具体特点与不 同时期的实际情况，采用适合本企业的会计方法进行处理，这样势必会降低会计信息的 可比性，从而导致可比性与可靠性、相关性的冲突。 一般认为，要使会计报表使用者在比较企业一个以上会计期间的信息时，能够正确 判断企业的经营成果及财务状况，应该保证每期采用相同的会计政策，而不应该随便变 更会计政策，否则势必会削弱会计信息的可比性，使会计报告使用者在比较企业的经营 业绩时发生困难。所以，长期以来企业会计政策的一致性一直被视为影响可比性的根本 因素，因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。然而，只要我们稍加研究就会发 现，可比性的本质是有助于提高会计信息的质量，而并非要求不同时期企业会计政策的 绝对一致。更何况，会计政策的一致性也从未排斥过必要条件下的可变性。美国财务会 计概念公告s f a c 2 ( s t a t e m e n to f f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d ) 指出，可比性不应与一 致性混淆起来，若会计能完全反映经济环境的变化情况，则变更与一致性相比，前者能 获得更多有助于决策的信息。可见一致性并不是衡量会计信息的质量高低的固有标准 ( i n h e r e n tq u a l i t y ) ，而相关性和可靠性才是会计信息的质量标准。为了协调好一致性与 可比性之间的关系，学术界提出了“有限的一致性( f i n i t eu n i f o r m i t y ) ”的观点，若完全 一致性的会计政策掩盖了企业间的真实差异，并不能确保会计信息的公允性，则这种1 致性会负面影响会计信息的可比性。s f a c 2 又指出：真正的可比性来自所用量度反映的 真实性，而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变，一味强调一致性只会阻碍会 计的发展。可见，适度的会计政策变更，是确保会计信息可比性和真实性的重要保证， 而且会计必然要随着人类经济社会的发展而发展，永远的一致性实际是不存在的，只要 将企业真实的会计政策变更在财务报表中作充分的披露，那么这种变更不但是