（工商管理专业论文）湖北省大中型会计师事务所发展契机及管理优化.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘 要要 自 1981 年上海成立我国第一家会计师事务所以来，注册会计师审计在我国取得 了长足的进步。对地处我国中部地区的湖北省大中型会计师事务所而言，国家的中 部崛起政策给其发展带来了重大契机。但世界四大会计师事务所及其他外国会计师 事务所对中部地区的渗透，也使湖北省大中型会计师事务所面临极大的挑战。湖北 省大中型会计师事务应对当前的环境进行深入的分析，以确定长期发展战略，同时 应采取有力措施，提高核心竞争力。 本文以中国审计市场为背景，运用比较、归纳等方法，对湖北省大中型会计师 事务所生存环境进行分析和研究。首先从市场竞争情况看，湖北省大中型会计师事 务所的竞争力正在回归；其次从宏观经济环境上看，中国的经济正稳定、快速发展， 湖北省的经济有加速发展的趋势；最后我国颁布了企业会计准则、独立审计准则， 使企业的财务管理、会计师事务所的管理更加规范。通过上述分析可以看出湖北省 大中型会计师事务所正面临飞速发展的机遇。 湖北省大中型会计师事务所要把握发展契机，提高自身的核心竞争力，必须对 管理进行优化，将自身的管理水平提到一个新的高度。本文对湖北省大中型会计师 事务所利益相关者及其利益主张进行分析研究，并提出具备针对性的管理优化措施 以满足利益相关者的利益主张：进一步完善事务所内部质量控制制度，人力资源管 理制度、财务管理制度、资本管理制度、信息管理制度、形象管理制度，以提升湖 北省大中型会计师事务所的竞争力。 关键词：关键词：竞争力回归 发展契机 管理制度 管理优化 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract the cpa system has made considerable progress since the first cpa firm was established in shanghai in 1981. as to the large and medium-sized cpa firms in hubei, they located in central china, and the policy of central china rising has bring great opportunity to them. but, the infiltration to the central china by the worlds big four cpa firms and the other foreign cpa firms has become a great challenge to the local cpa firms. the large and medium-sized cpa firms in hubei should analysis deeply to the current environment, and then they can determine long-term development strategy. they should also take effective measures to enhance core competitiveness. this thesis, based on chinas auditing market, used such methods to do the research as comparison, induction, etc. it did an analysis and study on the survival environment of the large and medium-sized cpa firms in hubei . firstly, the large and medium-sized cpa firms in hubei are getting competitive in the market situation. secondly, in the macroeconomic environment, chinas economy is developing stably and rapidly, and so is hubeis economy. finally, china has promulgated corporate accounting standards, independent audit guidelines, which make the financial management and the audit market more normal. it is obvious that the large and medium-sized cpa firms in hubei are facing rapid development opportunities. in order to grasp the opportunity for development and improve their core competitiveness, the large and medium-sized cpa firms in hubei need to optimize the management, at the same time, their management must be referred to a high level. this thesis did an analysis and study on the stakeholders and their request to cpa firms, and put forward specific measures to optimize the management to meet their request: doing better in quality control system, human resource management system, financial management system, capital management system, information management system, image management system, it can make the large and medium-sized cpa firms in hubei more competitive. key words: competitive development opportunity management system better management 独创性声明 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其它个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 1 绪论绪论 1.1 研究背景研究背景 注册会计师审计起源于 16 世纪的意大利，算来已有四百多年的历史。当时意大 利的企业所有者要寻找一种成本最低的监督方式 1，于是在 16 世纪的意大利，它的 商业城市中出现了一批具有良好的会计知识的专业人员，专门从事查帐和公证工作， 这可以说是注册会计师审计的源起。由此可见，审计的出现是在长期的委托代 理关系中，交易双方为了降低总体运行成本，特别是代理成本，从最大限度地提高 代理效率的要求出发，长期搜寻所产生的一种制度安排2。 我国的注册会计师审计起步较晚： 1981 年上海成立了第一家会计师事务所，标 志着中国在建国 30 年后重新恢复了注册会计师制度，也标志着中国注册会计师审计 的真正开始，时至今日不到 30 年，但注册会计师审计在中国获得了长足的发展，取 得了举世瞩目的成就，在中国的经济发展中发挥着越来越重要的作用。作为一名关 注中国注册会计师事业发展，更关注湖北省注册会计师行业发展的注册会计师，寄 望能够对湖北省大中型会计师事务所（以下简称“湖北大中型所”）的生存环境进 行研究，探究其生存状况，明晰其发展契机之所在，促其完善自身，在 21 世纪，能 够站在制高点上，把握发展先机。 1.1.1 中部崛起藏契机中部崛起藏契机 2007年8月14日， 国务院总理温家宝在长沙主持召开促进中部地区崛起座谈会， 研究促进中部崛起的基本思路和政策措施。温家宝强调，促进中部地区崛起，是我 国发展新阶段整体战略布局的重要组成部分，中央对促进中部地区崛起高度重视。 温家宝同时指出，中部地区具有明显的区位优势和综合资源优势，中部是我国重要 的农产品生产基地、能源基地和重要的原材料基地，拥有比较雄厚的工业基础，具 有科技、教育和人才优势，有着丰富的自然历史文化资源。促进中部地区崛起，是 统筹区域发展，促进东中西互动，实现优势互补、共同发展的必然选择；是充分发 挥中部发展潜力、推进我国经济发展和扩大对外开放的迫切需要；是解决我国三农 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 问题、推进工业化和城镇化、全面建设小康社会的重大举措3。 从温家宝的讲话中可以看出中国政府促进中部崛起的信心与决心，中部崛起是 继东部沿海城市开放，西部大开发之后中国政府的又一重大举措，其中蕴含着巨大 的商机和发展契机。湖北省作为中部六省之一，将面临难得的机遇。在湖北省全面 发展的时候，湖北大中型所能否把握契机，借机获得飞速的发展就显得十分重要。 2007 年 12 月 14 日，湖北省人民政府正式接到国家发改委关于批准武汉城市 圈和长株潭城市群为全国资源节约型和环境友好型社会建设综合配套改革试验区的 通知。通知明确：国务院同意批准设立武汉城市圈为全国资源节约型和环境友好 型社会建设综合配套改革试验区。这是继上海浦东新区、天津滨海新区和成渝统筹 城乡综合配套改革试验区之后，国家做出的又一重大决策，是促进中部地区崛起迈 出的重要一步。 武汉城市圈位于湖北省东部，以武汉市为龙头，由周边黄石、鄂州、黄冈、孝 感、咸宁、仙桃、潜江、天门等 9 个城市组成，土地总面积 5.78 万平方公里，人口 3123 万人，目前 gdp 总值占湖北 gdp 总量的 60%左右。武汉城市圈集中了湖北工农 业、交通建设、文化教育的精华部分。而且近几年来，武汉城市圈已初步建立起有 效的组织协调机制、规划引导机制和合作联动机制，在资源节约、环境治理、产业 发展和公共设施合理配置等方面做了大量工作。 借中部崛起之势，武汉城市圈又被批准设立为全国资源节约型和环境友好型社 会建设综合配套改革试验区，湖北省的经济发展必将会有一个质的飞跃，湖北省经 济等各方面的发展，湖北省在全国地位的提高，对湖北大中型所将造成怎样的影响， 虽然目前难以全面评估，但有一点是可以肯定的：湖北省的注册会计师事业将获得 一个发展的大好契机，也就是说，湖北大中型所将会有一个大好的发展契机。 1.1.2 外国事务所的进逼有挑战也有机遇外国事务所的进逼有挑战也有机遇 首席财务官在一篇名为德勤等四大会计师事务所加快占据中国市场的 文章中报道了三条消息：一是德勤会计师事务所将合并部分中国本土会计师事务所， 这被认为是德勤在中国的 1.5 亿美元扩张计划进入了实质阶段。德勤会计师事务所 可能合并的是中国最大的本土会计师事务所天建会计师事务所集团旗下的数家 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 事务所。虽然目前合并之事尚未有进一步发展，但中国会计师事务所领域内的这场 本土与外资之争，已势在必行。二是 2007 年 12 月 2 日，安永会计师事务所在武汉 新设办事处，成为该所在中国的第九家办事处，同时安永计划每年在中国增设 2-3 家新办事处。三是普华永道会计师事务所亚洲区主席杨绍信称，普华永道将在未来 数年内，每年至少招聘 1000 名应届毕业生，并酝酿继续增设分所。上海国家会计学 院教授马贤明认为 ：“世界四大会计师事务所”（以下简称“四大”,不同的时期， 有不同的说法，包括“十大”、“八大”、“六大”，“五大”等，除特殊情况外， 根据现时的情况，本文沿用“四大”这一称呼）扩张的消息频频传出，很可能预示 着外资会计师事务所加快了占据中国会计市场的步伐，本土会计师事务所的市场份 额将面临大量流失。” 四大在中国发展业务早已不是新闻，但以前对湖北省注册会计师市场可能并没 有产生大的触动，似乎离湖北省的注册会计师市场尚远。首席财务官的报道， 尤其是安永在湖北武汉设立分公司的消息，让我们看到了问题的严重性：四大对中 国中部注册会计师市场的争夺已经开始，他们的触角已经伸到了湖北，四大后续还 有什么举措目前尚不得而知，不过可以肯定的是，他们对中部的渗透绝不会停止。 同时，外国其他的会计师事务所也会紧随其后，加强对历来为兵家必争之地的中部 地区的争夺。面对四大及外国其他会计师事务所的攻势，湖北大中型所将面临一场 严峻的挑战。但它同时也是发展机遇来临的明证，四大也好，外国其他会计师事务 也好，他们对湖北省、对中部地区注册会计师市场的渗透只是刚刚开始，需要时间 去消化中部地区注册会计师市场的特异之处，而作为本土的会计师事务所，占有主 场之利，占据了天时、地利、人和，只要抢占先机，未尝不能把这次挑战变成机遇， 使湖北大中型所取得重大发展。 1.2 研究目的研究目的 注册会计师作为“不吃皇粮的经济警察”，是经济稳定、健康发展的卫士，纵 观世界各国注册会计师制度发展史，不难发现，无论是在社会主义还是资本主义的 商品经济抑或是在市场经济条件下，注册会计师制度都是不可或缺的社会监督机制 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 4。湖北省注册会计师行业的良好发展，必然会对湖北省的经济产生正向的助力。本 文从研究湖北大中型所的生存与竞争环境出发，力争剖析湖北大中型所生存与发展 的关键因素，明辨事务所能够快速发展的重大契机，在深入了解当前形式的基础上， 提出针对注册会计师行业、针对湖北大中型所的管理优化措施，以期使其能掌握此 契机，以此为机遇获得长足发展。 （1）从战略的高度去研究和分析会计师事务所、注册会计师行业的发展与所处 环境的关系，有助于其从宏观上更好的把握发展战略。我国会计师事务所、注册会 计师行业在发展的过程中，关注更多的是业务的来源是否足够和广泛，关注在执业 过程中是否很好的控制了审计质量，并没有在发展战略上投入太多的精力。会计师 事务所作为对企业的经营活动进行监督审查的组织，虽然其业务具有一定的特殊性， 其属性仍是企业5，虽然它的运营和普通的公司有着一定的差别。但是多数事务所尚 没有完全意识到自己作为一个公司的本质：它亦应该按照公司的规范进行运作！这 就要求它注重公司目标、公司发展战略、公司文化建设等等公司的长期规划，而不 仅仅是只注重在保证执业质量的基础上，业务量不断的拓展。因此，从战略发展的 角度去探讨宏观环境对会计师事务所及会计师行业的影响，对会计师事务所及会计 师行业转而关注战略规划，注重长期目标，摒弃短期盲目行为有重要意义。 （2）对影响会计师事务所及会计师行业所有重要管理因子进行分析，有利于会 计师事务所及会计师行业对其管理有更加深刻的认知。涉及会计师事务所及会计师 行业生存与发展的管理因子有着多重性，各因子的重要性程度及侧重点有所不同， 全面分析，全面认知这些因子的过程，也是全面剖析会计师事务所及会计师行业的 过程，在这个过程中，随着分析的逐步深入，就会对管理的作用与重要性予以更多 的认同，在优化管理的工作上投入更大的精力，促进会计师事务所及会计师行业管 理水平的提升，同时也促进注册会计师整个行业形象的提升。 （3）针对会计师事务所及会计师行业优化管理提出的措施具备实践意义。本文 以湖北大中型所的发展和管理优化为主要研究对象，首先探索湖北省会计师事务所 及会计师行业发展契机之所在，研究会计师事务所及会计师行业在当前获得长足进 步的可能性。在此基础上对会计师事务所及会计师行业管理体制、管理有效性与其 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 发展要求的匹配程度进行考查。会计师事务所及会计师行业能否抓往良机，获得迅 猛的发展，在很大的程度上取决于其管理制度的建设：与当前要求匹配度越高的管 理体制，就越能促进会计师事务所及会计师行业高速发展。因而，针对高度匹配的 管理因子提出具体的管理优化意见，可以大大增强管理优化措施的有效性与针对性， 对会计师事务所及会计师行业管理的改进和促进它们的发展具备实践意义。 1.3 本文研究的主要内容本文研究的主要内容 本文主要由导论、正文和研究展望共五章组成，其主要内容如下: 第一章导论主要是阐述选题背景、研究目的、研究的主要内容及研究的意义。 第二章湖北大中型所发展前景分析。本章主要分析注册会计师行业目前的竞争 状况，宏观经济环境对湖北大中型所发展可能产生的影响，注册会计师制度建设对 湖北大中型所长期发展的影响，并在上述分析中找寻湖北大中型所在当前具备的条 件下所拥有的发展契机。 第三章影响湖北大中型所生存与发展的管理因子。本章从注册会计师行业形象、 执业水平、财务管理、信息管理、内部结构等方面对影响湖北大中型所发展的管理 因子进行分析。 第四章管理优化措施。本章以影响湖北大中型所发展的管理因子重要程度为标 杆，提出相应的优化措施。 第五章本文不足及研究展望。本章着重概述本文存在的不足之处并分析后续研 究的方向。 1.4 本文研究的意义本文研究的意义 （1）本文在对湖北大中型所管理优化进行分析时是从两个层面进行的：第一个 层面是从宏观的角度，从会计师行业的角度做管理优化的设计；第二个层面是从微 观的角度出发，从会计师事务所的角度设计管理优化措施。宏观与微观两个层面的 结合，目的是寻根溯源，期望能全面厘清影响湖北大中型所发展的管理要素，只有 在全面分析、透彻剖析的基础上，才能拟定全面而完善的解决之道，对湖北大中型 所的发展产生助力。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 （2）以对湖北大中型所的研究作为标尺，去度量我国注册会计师行业。湖北大 中型所地处我国中部，带着深刻的中国注册会计师特色烙印，对这个处于特定区域 的会计师事务所进行研究，对其反映的各种性状进行显微放大，可以管窥中国注册 会计师行业，以期对整个中国注册会计师行业的研究与完善形成一定的借鉴作用。 （3）为湖北省注册会计师行业与湖北大中型所的发展注入乐观元素。我国注册 会计师事务所成立之初，即先天不足，均挂靠于行政部门之下，未形成“独立、客 观、公正”的理念，行政干预远大于市场的引导。惯性使中国注册会计师行业在相 当长的时间内忘却了对这一理念的建设与发扬，造成社会各界人士对我国注册会计 师行业的诟病，直至今日，对我国注册会计师行业的发展以乐观为基调的评论较少， 本文以乐观的态度对待湖北省注册会计师行业、湖北大中型所以及中国注册会计师 行业的发展，希望恢复行业、事务所和社会各界人士对注册会计师行业发展的信心。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 2 湖北大中型所发展前景分析湖北大中型所发展前景分析 本文主要研究湖北大中型所的发展契机和管理优化，依据湖北省的具体情况， 将湖北省年收入达到 100 万元以上的会计师事务所认定为大中型会计师事务所。这 种分类基于以下原因：首先，虽然收入达到 100 万元以上的会计师事务所在湖北省 会计师事务所整体户数中所占的比例不到三分之一，但其业务收入却占到了整体的 80%以上，执业会计师的人数占到了整体的一半，而且从表 2-1 可以看出，自 2004 年以来这个比例有逐年增加的趋势。其次，收入达到 100 万元以上的会计师事务所 规模比较大，对事务所内部管理，对事务所的发展会投入更多的关注，也更愿意去 接受新的变革，促进事务所的发展。所以，本文以湖北省收入达到 100 万元以上的 会计师事务所为研究对象，以期对其发展与管理的改进有实质的意义。 表 2-1 湖北省会计师事务所收入、户数情况统计表 项目 2004 年 2005 年 2006 年 湖北大中型所收入（单位：万元）2768133702 57090 湖北大中型所户数（单位：户） 7377 105 湖北省小型所收入（单位：万元）73348391 8724 湖北省小型所户数（单位：户） 243246 223 （资料来源：湖北省注册会计师行业协会） 2.1 市场竞争情况分析市场竞争情况分析 自 1978 年改革开放以来已达 30 年，中国发生了天翻地覆的变化，注册会计师 事业借助改革开放的东风，变化日新月异。中国的注册会计师队伍走过了由无到有， 由弱小逐渐强大的过程，注册会计师行业的发展，引起了众多有志之士加入这个行 业，同时也给中国注册会计师行业带来了竞争。时至 21 世纪，中国注册会计师行业 的竞争形势与上世纪相比发生了根本的变化，这种变化给湖北大中型所带来了发展 的契机，主要表现在以下几个方面： 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 2.1.1 世界四大会计师事务所走下神坛世界四大会计师事务所走下神坛 四大，自进入中国以来，一直是被神化的对象，这和中国的发展历程相关。改 革开放之初，中国的经济比较落后，商品匮乏，科学技术相比发达国家要滞后数十 年，这种巨大的差距，极大的挫伤了中国人民的自信心，尤其是对美国，形成了盲 目的崇拜，似乎美国的一切都是好的。四大携此威势，再加上其成功的争取了政府 对他们的支持，他们成了被神化的典范。还有一个原因就是中国的上市公司在最开 始的时候，其目的明确：以“圈钱”为已任，其心态亦是浮澡的，在上市的运作中 存在大量的不规范之处。注册会计师与上市公司之间的关系失衡，注册会计师处于 依从的地位，这种从属地位破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会计师审 计的价值6。一部分本土会计师事务所在协助上市公司上市时，对上市公司的虚假陈 述，睁一只眼闭一只眼，有的事务所甚至成了上市公司造假的帮凶，形成“审计合 谋7”，即被审计单位的“财务报告舞弊”，使其产生了购买虚假审计意见的动机和 需求，会计师事务所及注册会计师利用制度中的盲点以及侥幸心理，私下同被审计 单位结盟，共同制造了有预谋的“审计信息失真”。在本来就存在重外轻内的我国 审计市场，这就予人以口实，形成众口一词贬斥本土会计师事务所的现象。 2001 年的“银广厦事件”使人们对本土会计师事务所的质疑达到了极致。“银 广厦”成长历程如下：1987 年 4 月，陈川创立“深圳广夏录像器材有限公司”；1993 年 11 月，陈川在宁夏合资成立“广夏(银川)实业股份有限公司”；1994 年 6 月，公 司股票在深圳证券交易所上市。此后银广夏投资牙膏、水泥、白酒、牛黄、活性炭、 葡萄酒、房地产，但收效并不显著。1996 年公司开始治沙种草，创建闻名于世的银 广夏麻黄草种植基地， 银广夏由此踏上发迹的征程。 1998 年 10 月 20 日， 天津广夏(集 团)有限公司与德国诚信贸易公司签订了蛋黄卵磷脂和桂皮、生姜精油、含油树脂等 萃取产品出口供货协议，供货金额 5600 万马克。1999 年天津广夏实现对德国诚信公 司出口 1.1 亿马克，使当年上市公司利润总额达到 1.58 亿元，银广夏股价从 13.97 元飞涨到 35.83 元；2000 年银广夏创始人陈川去世，宁夏科技厅厅长张吉生接任， 天津广夏当年实现出口 1.8 亿马克，并且与德国诚信公司续签出口合同 60 亿元人民 币，使银广夏的业绩和股价达到令人瞩目的地步，成为深沪两市屈指可数的蓝筹牛 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 股。然而，2001 年 4 月，中国证券市场研究设计中心的分析师蒲少平在媒体上发表 了九问银广夏一文，引起人们对银广厦的广泛关注，经媒体的追踪报道，2001 年 8 月中国证监会介入调查，经过一个月的稽查，公布了稽查结果：银广夏存在严 重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪 造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润 7.45 亿元， 其中，1999 年为 1.78 亿元，2000 年为 5.67 亿元。至此，银广夏风光多时的业绩神 话破灭了，神话的破灭不仅给广大股民造成了不可挽回的损失，也使政府及投资者、 社会公众对为银广厦提供年报审计的中天勤会计师事务所提出了质疑。中天勤会计 师事务所在执行年报审计时未能对关键证据亲自取证，某些重要的证据如海关报关 单、银行对账单、重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，进行审计的会计师 未能采取必要的审计程序对这些证据的真假做进一步确认，因此取得的所谓外部证 据的真实性已大打折扣。从中天勤的审计失败可以看出：轻信并接受管理当局对有 问题的交易做出的解释是审计失败的原因之一8，而且是最重要的原因之一。 中天勤会计师事务所的审计失败给中国注册会计师行业带来的后果可以说是雪 上加霜，似乎中国的注册会计师已全体丧失了诚信，也给中国的会计业界造成了一 种错觉，只有四大才能给中国混乱不堪的审计市场带来一缕新风，也就是说只有四 大才能拯救中国的审计市场，四大俨然成了中国审计业的救世主。在 2001 年，因为 银广厦等事件，本土事务所的沦丧更衬托了四大的伟大形象，对四大的神化达到了 顶峰：2001 年 12 月 30 日，中国证监会发布了公开发行证券的公司信息披露编报 规则第 16 号a 股公司实行补充审计的暂行规定其中有如下规定9 “第一条 为了提高已上市和拟发行上市 a 股公司（以下简称“公司”）财务信息披露质量， 保护投资者的合法权益，依据中华人民共和国证券法等法律法规制订本规定。 第二条公司在首次公开发行股票并上市，或上市后在证券市场再筹资时，应聘请具 有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据 中国会计准则、会计制度和信息披露规范编制的法定财务报告进行审计。此外，应 聘请获中国证券监督管理委员会（以下简称“中国证监会”）和财政部特别许可的 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准 则编制的补充财务报告进行审计（以下简称“补充审计”）”。 通过上述规定可以看出，与某些欧洲国家保护民族产业的“双重审计”（本土 会计师事务所对“四大”的客户再审计）相反，我们非但不扶持本土会计师事务所， 还以政府公文的形式，宣称本土事务所的审计难以保证财务信息披露质量，客观上 向公众传递了本土会计师事务所不行了的信号，四大（包括其他外国事务所）风光 一时。 但自 2001 年至今日，中国注册会计师业界、中国会计业界终于见证了四大走下 神坛，趋于平凡。本土会计师事务也终于站在本应该站立的位置上，参与到我国的 注册会计师事务的竞争中去。四大洗净铅华，还其本来面目，经过了一段历程。 2001 年末爆发的“安然事件”是一个引子。美国安然能源公司，一个总部设在 休斯敦的居于世界 500 强第 7，2000 年营业规模过千亿美元的世界能源巨头，曾被 认为是新经济时代传统产业发展的典范，做的是能源方面的生意，有良好的创新机 制。没有人会想到这是一个泡沫，然而，它的股价瞬间从 85 美元直接跌至不到美 元，投资者的损失超过百亿美元，公司两万多名员工中，很多人连他们的退休金都 保不住。公司主席却在安然濒临破产暴露前的四年中获得股票红利超过两亿美元。 这不能不让人对安然公司每年公布的财务报告产生怀疑。负责为安然做审计的安达 信会计师事务所也没能逃脱噩运，它最后不得不公布，它的手下雇员有销毁安然公 司关键财务报表和备忘录的行为。身为当时世界五大会计师事务所之一居然替安然 掩盖信用危机，使安达信会计师事务所的声誉大受玷污，并最终导致了安达信会计 师事务所退出了历史的舞台。安达信会计师事务所在“安然事件”中的表现，使我 们认识到，即使是作为世界上最大的会计师事务所之一，也会存在审计失败，甚至 在审计中会出现舞弊的可能。 虽然 “ 安然事件” 并没能动摇国人对四大的景仰心态， 但却让国人盲目崇拜之余，对四大所作所为，多了一份审慎的眼光。 以公正的眼光去看四大，我们可以透过神秘的光环看到他们在发展中所携带的 灰色印记：在国外，导致世通、帕马拉特等一连串审计失败案的根源，是提供审计 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 的会计师事务所独立性和职业谨慎的缺失；超常规的发展使得大型会计师事务所惟 利是图；客户集中度风险成为舞弊的诱因，也是审计失败的直接原因；20 世纪 80 年 代末的国际商业信贷银行倒闭案，卷入其中的普华永道被迫支付了 1 亿多美元的赔 偿，才与遭受巨额损失的投资者达成庭外和解；1990 年加州奥然治县破产案、巴林 银行倒闭案让毕马威、德勤、普华永道陷入了代价高昂的诉讼；21 世纪初，四大所 相继被揭开在提供审计服务时，存在违反独立性的规定、与造假公司合谋、销毁审 计证据等一系列案例。 在我国，较近的有 “科龙门”事件。在科龙虚假陈述暴光后，证监会也展开了 对其主审事务所德勤会计师事务所在审计中存在问题的调查。证监会调查显示，德 勤违法违规大体上包括五方面：对存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、 不适当；在存货抽盘过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽盘范围不适当，执行 的审计程序不充分；在对应收账款及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分， 函证方法不当；德勤事务所未就科龙电器 2003 年度确认对合肥维希的销售收入 30484 万元事项在 2003 年度审计报告进行更正或相关处理， 其 2004 年度审计报告中 保留意见金额错误；德勤事务所对科龙电器内部票据贴现未能适当关注，未发现 科龙电器 2003 年现金流量表重大差错问题。德勤这种无意与故意的违反审计准则， 在审计中出现违法违规现象，社会公众不难从中透视出德勤的逐利本质，可以看出 德勤并不是一心维护公平、公正的圣人。当然，“科龙门”事件并不是四大在中国 唯一一次陷入审计失败的泥潭。2003 年，德勤作为古井贡公司的独立审计机构，在 已查明该公司在未经国家税务总局批准的情况下，与其全资子公司汇总合并缴纳企 业所得税，致使当年少缴纳企业所得税 5,910 万元德勤却没有在审计报告中指 明。2005 年，德勤在担任创维公司独立审计机构时，帮助其伪造会计记录，使得创 维成功在香港上市，但被廉政公署发现，德勤在香港的会计师行有个合伙人涉嫌在 这个过程中获取不当利益。2005 年 9 月下旬国家审计署发布 2004 年度 16 家会计师 事务所审计业务质量检查结果，公开了 19 份审计报告存在失实或疏漏的会计师事务 所名单，德勤同样“榜上有名”。毕马威涉嫌在国内上市公司虚假陈述案中负有连 带责任的所谓“锦州港”事件、普华永道因对黄山旅游和京东方两家上市公司的审 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 计纰漏而被财政部责令整改之事 对四大这种表现，专门跟踪研究美国注册会计师涉诉案件专业杂志鲍曼会计 报告的主编阿特鲍曼有一个评析。他认为“四大”最值钱的，一是人力资本， 即合伙人、经理和员工们这些“精英”；二是信誉，国际资本市场上百多年的历史 和口碑赋予这些品牌以极高的市场价值。他说“但精英们往往喜欢拿极高的风险来 挑战商誉，从而兑现市场价值，他们习惯于计算风险和收益之间的比例，而非做出 专业判断和维护公众利益”。鲍曼会计报告对四大逐利行为的分析，逐渐得到 了国人的认同，同时刘峰和许菲经过研究发现10，中国法律责任风险较低，使得包 括“四大”在内的国际性事务所在中国审计市场上的审计质量相应下降。houston 等 也认为在审计市场竞争加剧的情况下，国际所审计收费压力增大，一些事务所可能 通过减少时间预算、减少审计调查的方式来降低成本，从而影响到审计质量11。通 过对四大这种逐利行为的分析，结合四大在国外及我国违法、违规的事实，国人将 四大（包括其他外国事务所）请下神坛也是水到渠成的事情，本土事务所也提升了 自己的相对竞争实力。 2.1.2 本土会计师事务所竞争力正逐步增强本土会计师事务所竞争力正逐步增强 我国注册会计师在恢复之日即存在一个问题缺乏独立性。因为几乎每个事 务所都有一个挂靠单位，挂靠单位多为各级财政、审计部门或省级以上行业主管部 门。一般来说，挂靠单位权力越大，事务所业务量越多。随着后来事务所的增多， 有关权力部门搞起了执业资格认定，如证券、期货相关业务资格，大型国有企业审 计查证资格等。这种用行政手段分配社会资源的办法，人为地给部门所辖的事务所 招揽到许多原始业务，事务所成了某些政府职能的延伸。会计师事务所与这些挂靠 单位在人员、财务、业务、名称等方面更是有着千丝万缕的联系，会计师事务所这 种命脉操纵于别人之手的情况致使我国注册会计师行业在发展过程中出现了很多问 题：忽视注册会计师精神的精髓即缺少对独立、客观、公正的坚持；缺乏风险意识 和公平竞争意识；只重业务量及收入不重视执业质量，会计师事务所的主要精力放 在如何搞好与有关政府部门和公司经营者的关系上，而不是努力提高审计质量、降 低审计风险、塑造优良品牌上等等12。四大（包括其他外国事务所）进入我国的时 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 候，正在蹒跚学步的本土事务所，还带着一身陋习，自然是被四大（包括其他外国 事务所）比得一无是处。但外国的注册会计师事业的发展一方面刺激了中国注册会 计师事业的发展，另一方面也为其提供了可资借鉴的经验13。一直以来，本土会计 师事务所及注册会计师均在不懈的努力、不断的学习，各个方面都取得了巨大的进 步，本土事务所越来越规范，竞争力正逐步增强。 （1）我国注册会计师行业加强了注册会计师职业道德的建设：完善了注册会计 师职业道德规范体系。中国注册会计师协会制定并颁布实施了职业道德基本准则、 职业道德规范指导意见等职业道德规范性文件；加大了注册会计师职业道德教育力 度；加强了注册会计师职业道德监管，确立了以行业监管为主、事务所内部监管为 辅的方针；行业、事务所建立了职业道德自我纠错机制，如安排审计项目组以外的 注册会计师进行复核、定期轮换项目负责人及签字注册会计师、跟踪客户动态，必 要时采取非常规措施、有步骤地调整客户；加大了对违反职业道德行为的惩处力度， 加强了行业自律，建立了民事赔偿机制等；这些措施，使我国注册会计师行业职业 道德建设成效卓著，独立、客观、公正的氛围基本形成。 （2）加强了质量控制，注重提高执业质量。执业质量是事务所的生命线。强化 质量控制并不断提高执业质量，是我国本土会计师事务所在竞争中取胜的关键。本 土会计师事务所已建立了一套科学严密的执业质量责任制，把责任落实到每一个人、 每一个部门、每一项业务上。厘清了具体业务的助理人员、项目经理、部门经理、 主任会计师之间的责任，明确了各自的职责范围和权限，落实了执业规则。进一步 强化了项目负责人、部门经理、主任会计师的三级复核制度，对各级复核的程序和 内容做出了具体规定，建立了审计报告的签发制度，对报告的起草、签发、打印、 签章以及分发使用做出了具体的规定，用以有效地防范执业责任风险，保障了执业 水平和执业质量的不断提高。对事务所的稳步、长足发展起了推动作用。 （3）在建立人才培养引进机制，提高注册会计师的素质方面做了大量工作。会 计师事务所竞争力的强弱，根本上取决于其拥有的注册会计师的数量多少和质量高 低。当前对注册会计师的素质提出了更高的要求：近年来本土事务所在吸收年轻的 注册会计师、调整事务所注册会计师的年龄和人才结构、更新完善现有员工的知识 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 结构、加强其业务知识及岗位技能培训等方面做了很多工作，有力的提高了本土会 计师事务所的竞争力。 （4）进一步规范了内部治理结构。事务所内部治理结构的规范，能合理规范和 有效协调事务所股东（合伙人）之间、股东（合伙人）与注册会计师和员工之间以 及其他各相关方面的关系，充分发挥事务所各层次管理机构的职能作用，保障事务 所及各利益相关者的合法权益。 本会计师土事务所及众多注册会计师的努力已经取得了成效。事实上，在四大 会计师事务所的信誉开始出现危机的时候，本土会计师事务所正在重塑形象，并得 到了我国公司及社会大众的认同。据中国注册会计师协会统计，在 2004 年我国共有 104 家上市公司变更了会计师事务所。其中有一个现象引人注目14，就是有 27 家上 市公司与四大会计师事务所解除了聘用关系，转而聘请本土会计师事务所担任公司 审计业务，同时只有 6 家上市公司改聘四大会计师事务所。从上述统计数据可以看 出，本土会计师事务所通过努力，在面对四大时竞争力正在加强。 2.1.3 湖北大中型所竞争战略分析湖北大中型所竞争战略分析 湖北大中型所如选择适合自身特点的竞争战略，将有助于提升其综合竞争实力， 下文以波特的五种力量模型为基础研究湖北大中型所应采用的竞争战略。 美国哈佛商学院教授迈克尔波特的著作：竞争战略分析产业和竞争者 的技巧（1980 年著）、竞争优势（1985 年著）和国家竞争优势（1990 年 著）是管理领域中的经典著作，在其著作中，波特提出了如图 2-1 所示五种力量模 型，即产业的竞争态势和盈利水平取决于五种竞争作用力：进入威胁、替代威胁、 现有竞争对手之间的竞争、客户的议价能力和供应商的议价能力，五种作用力都由 产业结构决定15，其重要程度随产业结构的不同而不同，结构性转变会影响竞争作 用力的总体或相对力量。 1）“五力”模型 五种作用力的框架是一种有效的分析手段，能够揭示产业的盈利能力，企业如 果要想拥有长期的获利能力，就必须先了解企业所处的产业结构，并塑造对企业有 利的产业结构。对产业结构的分析从以下五个方面入手： 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 图 2-1 波特的五力模型 （1） 进入威胁。 进入威胁指新的竞争对手进入某个产业对原有厂商造成的威胁。 产业中进入威胁的大小取决于进入壁垒和市场中现存守成者的反击。进入壁垒主要 有：规模经济、产品差异化、资本需求、转换成本、获得分销渠道、与规模无关的 成本劣势及政府政策。当进入壁垒较高或新进入者认为守成者会坚决有力地报复时， 进入威胁较小，反之较大。 （2）替代威胁。替代威胁指能实现同种功能的其他产品对本产业产品的威胁。 替代品设置了产业中厂商获取利润的定价上限，进而限定了产业的潜在收益。替代 品所提供的性价比越高，替代威胁就越大。从广义上说，一个产业中的所有厂商都 与生产替代品的产业的厂商竞争。 （3）现有竞争对手之间的竞争。产业中的各个厂商是相互依存的，某个企业的 竞争行动可能激起竞争对手对该行动的反击。当产业高度集中化时，一个或几个居 于主导地位者会通过某些手段在产业中建立秩序，起到协调作用；当产业处于高度 竞争状态时，厂商在规模和获取资源方面相对均衡，一旦发生争斗，产业中的所有 厂商都可能受到损害，也许情况还会变得比以前更糟。 （4）客户的议价能力。客户议价能力的强弱取决于众多市场情况的特性，同时 取决于该产业产品对于客户整个业务的相对重要性。当客户采取大批量集中购买形 式时，或者客户购买的产品是非差异化产品时，或产品对客户的生产无重大影响时， 供应商的 讨价还价能力 供应商的 讨价还价能力 进入/退出 壁垒 进入/退出 壁垒 持续的改善 客户的 讨价还价能力 客户的 讨价还价能力 替代产品替代产品 行业盈利性竞争优势行业盈利性竞争优势 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 16 客户的议价能力较强。客户的议价能力会随着时间或厂商战略决策的变化而变化。 厂商对客户群的选择也是其战略决策之一。 （5） 供应商的议价能力。 供应商议价能力的强弱与客户实力是相互消长的关系。 当供应商产业集中化程度高、产品替代威胁小，或其产品是客户业务的主要投入品 时，供应商的议价能力较强。供应商不仅包括企业，还包括劳动力。短缺的高技能 雇员议价能力也很强，能够削减相当一部分产业利润潜力。 2）湖北省注册会计师行业产业结构分析 对湖北省注册会计师业务市场进行“五力”分析，剖析应采用什么样的竞争策 略，才能使湖北大中型所把握契机，获得发展，下面从五个方面进行分析。 （1）进入威胁。进入威胁指新的会计师事务所进入审计市场会加剧市场竞争， 新的会计师事务所进入审计市场在我国其进入壁垒主要有以下几个方面： 第一个方面是管制壁垒。从我国注册会计师行业的恢复以及 20 多年的发展过程 看，推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力，不是市场中各类会 计报表的使用者，而是政府16。政府或主管机构对注册会计师行业的政策在很大程 度上左右着注册会计师行业的竞争强度，体现为： 注册会计师的资格认定方面。会计师事务所的一个重要资源便是执业人员，执 业人员的数量决定了注册会计师行业的竞争强度，而注册会计师的资格认定则决定 了执业人员的数量。我国注册会计师行业发展初期对注册会计师采用考核认定制度， 考核标准的模糊性和考核认定的随意性导致执业人数剧增，进而加剧了行业竞争并 导致不正当竞争行为的愈演愈烈。后来，国家取消了考核认定制，代之以考试认定 制，通过调节考试难度来控制执业人员人数。从表 2-2 历年考试通过率统计情况来 看，合格率在 2000 年之后一直徘徊在较低水平。近年新企业会计准则、新的审 计准则的颁布，提升了对注册会计师执业能力的要求，考试难度有进一步加大的趋 势，合格注册会计师资源的稀缺将限