（会计学专业论文）论企业的环境会计信息披露.pdf

摘要 摘要 现代工业涸泽而渔地开采和不顾一切地生产已经给经济持续发展和人类生存带来 了灾难。相应地，也催生了包括环境会计在内的多种新的学科。我国自改革开放至今已 有三十年，经济飞速发展的同时，也造成了非常严重的环境污染。有统计结果表明：“我 国g d p 总量中至少有1 8 是依靠资源和生态环境透支获得，并且这- - i ：l 例仍在不 断攀升。”遏制环境破坏迫在眉睫，企业实施环境会计势在必行。上市公司是优秀企业 的代表，理应站在改革的最前端，因此，上市公司如何率先在会计报告中披露与环境相 关的信息，促进环境问题的改善，实现经济、社会与自然环境的可持续发展，值得我们 深入研究。本文通过对国外环境会计信息披露状况和我国上市公司环境信息披露状况进 行研究和对比得出结论，并结合我国实际情况，探讨如何完善我国企业的环境会计信息 披露。 本文正文包含四章。第一章阐述了论文的研究背景和研究意义；第二章介绍了环境 会计信息披露的相关理论；第三章研究对比了国内外环境会计信息披露的现状，指出了 我国目前企业环境会计信息披露存在的问题；第四章阐述了对改善和加强我国企业环境 会计信息披露的见解，其中包括加强立法、制度建设、审计和政府监督。 关键词环境会计环境会计信息披露上市公司 a b s t r a c t a b s t r a c t m o d e mi n d u s t r ye x p l o i t e dw i t h o u tl i m i t a t i o na n dp r o d u c e dr e g a r d l e s so ft h er e s u l t s ， w h i c hh a v eb r o u g h ti nag r e a td i s a s t e rt ot h es u s t a i n e de c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dt oh u m a n s u r v i v a l c o r r e s p o n d i n g l y , i tg a v eb i r t ht oan u m b e ro fn e ws u b j e c t si n c l u d i n ge n v k o u m e n t a l a c c o u n t i n g o u rc o u n t r y , w h i c hd e v e l o p i n ga tf u l ls p e e di ne c o n o m yl e v e l ，a tt h es a m et i m e ， t h ed e v e l o p i n gh a v ea l s ob r o u g h ta b o u tv e r yg r a v ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，h a sb e e nar e f o r m a n do p e nc o u n t r yf o ra b o u t3 0y e a r s t h ec o u n t i n gr e s u l ti n d i c a t et h a to u rc o u n t r yh a s18 a t l e a s ti ng d pa l lq u a n t i t yi st od e p e n d0 1 1r e s o u r c ea n dt h ee n v i r o n m e n tt o ”d r a wa c q u i s i t i o n s i na d v a n c e ”t h i sp r o p o r t i o ns t i l lr i s e sa n di nc l a m b e r i n gu n c e a s i n g l y s t o pt h ed a m a g et ot h e e n v i r o n m e n ti so nt h ep o i n t ，a n dc a r r yo nt h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sn e c e s s a r y l i s t e d c o m p a n i e sa r et h eo u t s t a n d i n gr e p r e s e n t a t i v eo fb u s i n e s s ，s h o u l ds t a n di nt h ef o r e f r o n to f r e f o r m ，t h e r e f o r e ，h o wal i s t e dc o m p a n yo fo u rc o u n t r yr e v e a l st h ei n f o r m a t i o nb e i n gr e l a t e d t ot h ee n v i r o n m e n tt op r o m o t ee n v i r o n m e n tp r o b l e mi m p r o v e m e n ti na c c o u n t i n gs t a t e m e n t a n dh o wt or e a l i z ee c o n o m i c ，s o c i e t ya n dt h en a t u r a le n v i r o n m e n ts u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t a l s oa r ew o r t h ys t u d y i n gi nf u r t h e r t h i sp a p e ra c c o r d i n gt os t u d yt h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nr e v e a la b r o a da n dd i s c l o s i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fo u rc o u n t r yl i s t e dc o m p a n y e n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o na n do u rc o u n t r ye n t e r p r i s er e a l i t yd i s c u s st h ep r o b l e mt h a th o wt o i m p r o v et h eb u s i n e s se n v i r o n m e n ti no u rc o u n t r yd i s c l o s u r eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n d r e l a t e di s s u e s t h i sp a p e rc o n t a i n sf o u rp a r t sm a i n l y p a r tis e tf o r t ht h eb a c k g r o u n da n dm e a n i n go ft h e s t u d y i n g ；p a r ti i i n t r o d u c e dt h eb a s i ct h e o r yt h a te n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n r e v e a l s ；p a r ti i is t u d i e dc u r r e n ts i t u a t i o no fe n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nr e v e a la n d s h o w e dt h ed e v e l o p i n gs t a t u sa th o m ea n da b r o a da n da l s os u m m e du po u rc o u n t r ye n t e r p r i s e e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ep r o b l e m s ；t h ef o u r t hp a r to fo u rc o u n t r yo n h o wt o i m p r o v ed i s c l o s u r eo fc o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h e s e i n c l u d es t r e n g t h e n i n gt h el e g i s l a t i o n ，i n s t i t u t i o nb u i l d i n g ，a u d i t i n ga n dg o v e r n m e n to v e r s i g h t k e yw o r d s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e l i s t e dc o m p a n i e s h 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名： 盔趁叁恕日期：里l 年芝月上日 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 l 、保密目在边刍年上月上日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“”) 保护知识产权声明 本人为申请河北大学学位所提交的题目为弪企搠环境带媳捌溶 ) 的学位论文，是我个人在导师吩雪莲) 指导并与导师合作下取得的研究成果， 研究工作及取得的研究成果是在河北大学所提供的研究经费及导师的研究经费 资助下完成的。本人完全了解并严格遵守中华人民共和国为保护知识产权所制定 的各项法律、行政法规以及河北大学的相关规定。 本人声明如下：本论文的成果归河北大学所有，未经征得指导教师和河北大 学的书面同意和授权，本人保证不以任何形式公开和传播科研成果和科研工作内 容。如果违反本声明，本人愿意承担相应法律责任。 声明人：致盈迭日期：上之l 年厶月上日 作者签名：趁她 导师签名：j 垄! 窀l 一 日期：逸! ：年上月上日 日期；墨年厶月上日 第1 章导言 第1 章导言 1 1论文的研究背景 我国改革开放3 0 年来，经济建设取得了举世瞩目的成就，工业化程度大大加强， 人民的生活水平明显改善，成为世界上经济增长最快的国家之一，1 9 7 8 年至2 0 0 8 年平 均每年经济增长8 ，令经济学者们聚焦于“中国奇迹”。2 0 0 8 年国内生产总值比同期 增长9 0 ，达到3 0 0 6 7 0 亿元i ，在总量上跃居世界第三。但是我们也应该看到，我国 经济在快速运行过程中，也产生了一系列的问题：经过3 0 年的粗放型经济增长，中国 过快地消耗了大量的资源和环境容量，导致资源保障能力不足，主要污染物排放量超过 环境承载能力，环境污染加重，生态系统功能退化等一系列问题。首部中国环境绿皮书 ( ( 2 0 0 5 ：中国环境危局与突围指出：“目前，我国1 3 国土已被酸雨污染，主要水系 3 0 成为劣五类水，6 0 的城市空气质量为三级或劣三级，城市居民呼吸不到清洁的空 气 1 2 l 。根据环境保护部公布的2 0 0 7 年全国环境统计公报，2 0 0 7 年我国的突发环境 事件次数达到了4 6 2 次，污染与破坏事故直接经济损失达3 0 1 6 万元1 3 l 。因此，可以说我 国3 0 年的经济高速增长过程是一场依靠牺牲生存环境和消耗大量资源的高代价历程。 这种情况不仅仅发生在中国，发达国家在进入工业发展的黄金时期后也是把经济的 发展建立在破坏生态环境的基础上，使得自然资源长期处于过度开采的状态，生态环境 遭受到极大的破坏。特别是2 0 世纪7 0 年代以来，随着人口的剧增，对物质资料的需求 进一步增加，更加剧了对生态环境的破坏，日本就在6 0 年代末成为“公害大国”。三次 石油危机的爆发使西方发达国家的经济遭受了重创，从此西方国家的经济由高速增长转 为低速增长期。能源供应的日益紧张，环境污染的沉疴痼疾，人为灾害的频频发生，在 动摇了发达国家经济发展的物质基础的同时也使整个人类的生存与自然界的存在出现 了矛盾对立加剧的局面。肆意破坏生态的恶果使人类不得不对自身的经济活动方式进行 了反思，1 9 6 8 年成立了著名的组织“罗马俱乐部。随着理论界可持续发展、生态经济、 循环经济等思想理念的先后提出，全球也掀起了形式多样、涉及各个领域的环境保护热 潮。许多国家的会计界也积极投身于环保运动和绿色革命的进程，深入探讨会计如何参 与环境保护、如何促进环境与经济之间的深层融合与发展，这些研究和努力直接导致了 河北大学管理学硕十学位论文 环境会计这一现代会计新型分支的创立与发展。 由于全球化的不断深入、资本市场的不断开放，我国经济与世界经济的联系越来越 紧密，特别是2 0 0 1 年中国加入w t o 以来，我国以更加开放和积极的姿态融入到了经济 全球化的大潮中，这些因素都迫切需要我国建立环境会计体系和完善环境会计信息披露 模式，使之与国际接轨。许多发达国家已经开始把企业的环境会计信息纳入了会计核算 范围。如澳大利亚统计局早已按照有关国家财富计量要求在国有资产负债表上披露自然 资源，美国证券委员会要求公开发行股票的公司要披露其所有的关于环境负债的信息。 当今，越来越多的外资企业来我国投资，为了更真实完整地反映企业经营活动对环境造 成的影响，合理地控制企业对自然环境的利用程度，我国必须尽快完善与环境相关的会 计信息披露模式。 截止到2 0 0 8 年4 月2 3 日，我国沪深两地上市公司总数达1 5 5 4 家1 4 1 ，总市值达2 1 1 6 0 0 亿1 5 l ，而2 0 0 7 年我国g d p 总量为2 4 6 6 1 9 亿，上市公司的总市值达到上年g d p 的8 5 8 ，上市公司的活动已经成为我国经济运行的主要组成部分。由此可见，要完成我国经 济社会发展的战略目标，实现节能减排、建立环境友好型、资源节约型社会的重要任务， 就要把保护环境、节约资源提升到一个战略的高度上来。具体到微观层次，抓好上市公 司环境会计信息披露是行之有效的手段之一，原因有以下三个方面：( 1 ) 有利于政府部 门了解企业在环保方面的业绩。( 2 ) 有利于企业管理者制定顾及环境保护的决策。( 3 ) 有利于社会公众和其他利益相关者了解与企业经营有关的环境信息和企业的环保措施。 目前我国企业对环境会计信息的披露还很不充分。以笔者对保定市的天威、乐凯、 风帆、天鹅、凌云、华夏科技、* s t 宝硕七家上市公司2 0 0 6 、2 0 0 7 两个年度的年报分 析发现，除有环保产品的风帆集团以外，其他公司对环境会计信息的披露非常有限，内 容也仅仅局限于已经确认的环境负债、厂区绿化、相关技改等，而对于环保风险、对策 以及利用和依赖现有自然资源的状况等则披露很少。 1 2文献综述 环境会计又称为绿色会计，上个世纪7 0 年代，英国理论界对环境会计的研究先声 夺人。1 9 7 1 年英国的比蒙斯撰写的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林发 表的污染会计问题揭开了环境会计研究的序幕。此后，伴随着环保运动的深入人心， 环境会计在世界各地开始有了不同程度的萌芽和发展。 2 第1 章导言 对于环境会计这一新兴的边缘学科，不同国家的研究组织和学者有不同的论著。其 中有代表性的是1 9 9 3 年由英国的“社会与环境会计研究中心”出版的环境会计 ( a c c o u n t i n gf o r t h ee n v i r o n m e n t ) - - 书。该著作对环境会计这一学科做了全面的论述，并 结合实例阐述了企业披露环境信息的动因、方式和前景，并对披露环境信息可能面对的 外部审计做出了评论。该著作对环境会计的研究产生了深刻的影响1 6 l 。 环境会计引起各国政府和各国际组织的普遍关注是在上个世纪9 0 年代初，特别是 在1 9 9 2 年可持续发展战略提出以后。从这一时期开始环境会计得到了迅猛的发展，越 来越呈现出与多学科融合交叉互补的趋势。根据研究的侧重点不同，主要形成了三个分 支，包括环境管理，环境财务会计和环境审计。 有关环境管理体系的第一份国际性标准是1 9 9 3 年在欧盟环境部长会议上通过并发 布了的“环境管理与审计计赳”。该计划鼓励成员国政府和企业设立环境目标，要求由 外部独立审计师审计其执行情况，环保达标的企业将被授予“绿色证书”。三年后，另 份旨在鼓励和规范企业的环境管理行为的环境管理系列标准i s 卜1 4 0 0 0 由国际标 准组织推出，涵盖了环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评 估等几个部分1 7 1 。这项国际标准的颁布对于在国际市场上竞争的企业产生了重大影响。 1 9 9 8 年2 月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第1 5 届会议讨论通过 了环境会计和报告的立场公告，成为目前国际上第一份较为系统完整的关于环境会 计和报告的国际指南1 8 l 。 1 9 9 5 年，一本旨在阐述环境会计的基本概念，并定义其他相关术语的书：作为经 营管理手段的环境会计：基本概念及术语，由美国环境保护署( u s e p a ) 发布。1 9 9 6 年， 美国民间组织注册会计师协会( a i c p a ) 发表了环境修复负债，为特定环境负债的确认、 计量、披露提供了可参考的处理办法，进一步加强了环境会计信息披露的可操作性，不 过这些方针不具有强制性。1 9 9 6 年和2 0 0 0 年史迪芬肖特嘉教授先后与人合作出版了 著作公司环境会计、现代环境会计：问题、概念与实务1 9 l ，前者提出了环境会计 的框架，首创生态会计的概念。后者在理论上对环境会计进行了更加系统和深入的探讨， 在实践上归纳性地介绍了欧洲、北美和澳大利亚的环境会计实务，由此论述了与之相关 的生态会计。 上世纪9 0 年代初，工业环境污染对国民经济和社会生活带来的极大危害引起了我 河北大学管理学硕+ 学位论文 国不少学者的关注，环境会计的建立被提上日程。最早将环境会计理论引入我国的葛家 澍教授1 9 9 2 年发表的论文九十年代西方理论的一个新思潮一一环境会计理论1 1 0 l 。 此后，一些学者在借鉴国外做法的基础上，对环境成本、环境负债、环境资产等相关问 题的定义、内容、计量与披露等做了积极的探索，对环境会计的本质、职能等做了一些 研究。陈毓圭在1 9 9 8 年介绍了当年2 月份发布的环境会计和报告的立场公告，这是 国际上第一份系统的完整的关于环境会计和报告的指南，1 9 9 9 年孟凡利在其著作环境 会计研究里介绍环境会计的基本理论，并围绕环境会计的反应控制两大职能进行了探 讨，最后提出了环境会计实施的保障体系1 1 1 l 。中国会计学会环境会计专业委员会成立于 2 0 0 1 年初，当年1 1 月召开了首次学术会议，这标志着在我国环境会计作为会计学的一 个分支开始得到研究者的广泛关注。此后的一年多是环境会计研究论文大量涌现的一 年，会计研究上发表了许多有影响的文章。不断有学者对美国、日本、欧洲等地的 环境会计的发展进行了介绍。相比之下，国外先进地区对环境会计的理论研究逐步成熟， 并侧重于加强实践上的可操作性，在环境会计准则与制度建设等方面已向纵深发展。而 在我国，环境会计研究成体系、有深度的规范性研究尚嫌不足，完整的理论体系尚未建 立；深入而有说服力的实证性的研究更是少之又少。理论研究的空缺不可避免的造成了 环境信息披露实务的滞后。 在环境会计信息披露方面，肖维平在其文章环境会计基本理论研究中认为企业 应该披露的环境会计信息包括：“环境成本、环境负债、与环境负债和成本相关的特定 会计政策、报表中确认的环境负债和成本的性质、与某一实体和其所在行业相关的环境 问题的类型等等。同时他还认为：企业提供的环境会计信息对不同的使用者来说有不 同的效用。国家政府部门可以根据企业的这些环境会计信息制定出相应的环境政策和法 律规范以加强国家的宏观调控，同时也能更准确地对国民生产总值进行核算。而企业管 理部门可以依据这些信息对企业实施正确的环境措施，企业其他的信息使用者可以根据 这些环境会计信息客观准确地评价政府部门的环境措施对企业财务状况的影响1 1 2 1 。 耿建新、焦若静对企业的环境会计信息披露的意义做出了阐述，并对1 9 9 2 年至1 9 9 9 年在上交所上市的3 0 个重污染行业的样本公司环境会计信息披露的现状进行了分析， 指出其中存在的问题并提出了自己的一些合理化建议。他们提出要做好我国环境会计信 息披露工作必须做好以下几点：建立有关环境会计信息披露的会计准则、规范环境信息 4 第1 章导言 的披露形式、对环境成本和费用进行披露、对环境负债进行披露、对环境成本和负债相 关的特定会计政策进行披露以及会计报表中的一些具体处理措施等1 1 3 i 。 张耕、苏亚然的研究结果表明：“目前我国企业对环境会计信息的披露很不充分， 以具备一定规模的上市公司为例，披露环境会计信息的公司占上市公司总数的比例不足 5 0 ，且对环境会计信息的披露也仅局限于环境负债、相关技改等，而对于环保风险、 对策以及利用和依赖现有自然资源的状况等则披露很少【1 4 1 。 在环境会计信息披露方面有学者认为：“应当定量分析与定性描述相结合、价值量 基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合，并认为当前 应突出重视上市公司的环境信息披露。环境报告的内容应包括：“应包括环境问题及影 响、环境对策、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债，其中，环境支出和环境 负债是环境会计信息披露的关纠1 4 l 。” 李建发、肖华等在其发表的文章我国企业环境报告：现状、需求与未来中通过 实证研究，得出结论：“我国企业环境报告的现状显然不利于对企业履行环境受托责任 进行社会监督，促进社会资源的优化配置和企业的可持续发展。改进我国企业环境报告 势在必行! ”两位学者认为：“鉴于我国目前社会公众的整体环境意识还比较薄弱的情况， 在近期内，我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信 息使用者对企业环境信息的需求。 对于环境会计报告两位学者认为：“在目前我国环 境会计具体准则空缺的情况下，企业应首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信 息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境会计报告模式，而上 市公司的环境信息披露应该是一个需要重点关注的环节1 1 5 1 。 1 3 研究的目的和方法 1 、研究目的 我国自1 9 9 2 年世界环境保护和发展大会之后不久就宣布实施可持续发展战略，并 迅速落实到国家的具体方针政策之中。在可持续发展战略下，企业的“受托责任”既包 括经济上的受托责任，也应包括对社会的环境受托责任。环境会计正如比蒙斯和马林所 定义的：是“将组织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团 和社会整体的过程”。其目的是披露企业的环境会计信息，以帮助信息使用者了解和评 价企业在生产经营过程中履行环境受托责任的情况。本文从环境会计信息披露的理论研 5 河北大学管理学硕士学位论文 究出发，从我国2 0 0 2 年和2 0 0 7 年上海证券交易所的上市公司里选取了1 3 家重污染行 业的样本公司，并就它们的年报进行了比较，总结了我国企业环境会计信息披露的问题， 进而对我国环境会计信息披露和国外环境会计信息披露的发展现状以及存在的差距进 行了比较分析，并针对这些问题，提出自己的建议，希望能对我国的环境会计信息披露 提供有益的帮助。 2 、研究方法 ( 1 ) 比较研究法：由于西方发达国家的经济发展水平较高，也较早地遭遇资源短 缺和环境污染问题，所以发达国家的环境会计理论研究和环境会计信息披露实践也起步 较早，水平也较高。本文在写作中参考了很多国外成熟的环境会计理论与环境会计信息 披露实践状况，与我国的理论研究和实践水平进行比较分析，总结不足，继而提出建议。 ( 2 ) 归纳分析法：本文从我国2 0 0 2 年和2 0 0 7 年上海证券交易所的上市公司里选 取了1 3 家重污染行业的样本公司，并对其所披露的年报信息进行调查分析，揭示我国 现阶段上市公司环境会计信息披露存在的问题。 ( 3 ) 定量研究与定性分析相结合：写作论文的目的是揭示问题，找出对策。而要 发现问题所在，给出定性的结论就离不开对相关数据的定量研究。本文中结合使用了定 性和定量这两种分析方法，力图使文章的分析和论述更加完整和具有说服力。 1 4 论文的创新点 1 、对我国1 3 家重污染行业的上市公司2 0 0 2 年和2 0 0 7 年所披露的年报进行了比较 分析，指出时隔五年这些企业做出的改进和存在的问题，从一个侧面反映出我国企业在 环境会计信息披露方面几年来取得的进步。 2 、在比较国内与国外企业环境会计信息披露现状，国内2 0 0 2 年与2 0 0 7 年的上市 公司年报的环境会计信息的基础上，分析总结了以上市公司为代表的我国企业目前环境 会计信息披露中存在的问题和存在问题的原因。 6 第2 章环境会计信息披露的理论概述 第2 章环境会计信息披露的理论概述 环境会计是在传统会计学基础上与环境学、生态经济学等学科交叉融合产生的一个 新兴分支，不是对传统会计的全盘否定或是更新替代，而是根据经济发展形势的演进， 对传统会计做出的必要补充，以期更加全面的反映企业的经济活动影响。对环境资源的 重新认识，使在传统会计的基础理论上增添“环境特色”成为必然。环境因素的加入丰 富了现代会计的内容，环境资产包括自然资源的消耗补偿、环境污染的治理与维护支出、 废弃物的处置成本、环保补贴收入及环保形象带来的收益或损失等等。环境会计的出现 与发展正是会计学与时俱进和不断深入的成果。 正像传统会计具有两大基本职能反映和控制一样，环境会计的基本使命是对内对外 提供企业的环境会计信息，为各利益相关者进行决策提供参考，并帮助加强企业内部对 环境资源的使用控制。环境会计信息披露是环境会计反映职能的集中体现。环境会计信 息披露的目标是通过畅通信息渠道，加强信息流通，消除信息不对称，促进市场公平， 实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标综合协调。下面我们就环境会计信息披露 的理论基础，进行分析和研究。 2 1 环境会计信息披露的经济学分析 1 、委托代理理论 2 0 世纪6 0 年代末7 0 年代初，委托代理理论作为一个里程碑式的突破在契约理论的 基础上建立起来。委托代理理论的核心问题是研究在委托人与代理人存在利益相冲突和 信息不对称的情况下，委托人如何使契约最大限度地激励和约束代理人，从而实现自身 利益最大化1 1 6 i 。 根据契约理论，企业是多边契约的集合。从企业内部股东与经营者，到企业外部企 业与政府，企业与消费者，企业与债权人，企业与其他社会公众都是契约的关系。同时 他们之间也产生了委托代理责任。随着社会需求的不断发展，企业对各方所承担的社会 责任包括环境责任也越来越受到关注。 实施可持续发展战略，政府要求企业节约资源，保护环境。规避日趋严格的环境执 法带来的风险，所有者要求经营者保护环境，至少是合法生产。公众环保意识的觉醒， 7 河北大学管理学硕士学位论文 促使企业为了良好的外部形象，吸引更多的消费者、投资人、合作伙伴乃至债权人，而 积极进行绿色生产，尽量减少污染。 因此企业承担的多元环境责任，是其进行环境信息披露的主要动力。同时，环境信 息披露也是企业在市场竞争中争取优势地位的有力手段。一个简单的例子，在实行“绿 色壁垒的国家，产品不管性价比如何，如果企业达不到环境管理标准律没有市场准 入资格1 1 7 1 。 2 、利益相关者理论 利益相关者理论是在契约理论的基础之上于2 0 世纪6 0 年代在美国、英国等长期奉 行外部控制型公司治理模式的国家中逐步发展起来的，该理论认为企业的经营管理活动 是为了综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动，企业的生存和发展，不 仅与股东和企业管理人员有关，而且与消费者、债权人、供应商、企业员工、政府部门 和当地居民等紧密相关。 1 9 8 4 年，弗里曼在其著作战略管理：利益相关关者管理的分析方法一书中第一 次明确提出了利益相关者理论。他认为“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现或 者能够被组织实现目标过程影响的人”。弗里曼对利益相关者的论述，拓宽了传统利益 相关者理论的内涵，把那些与企业的经营目标无关，而仅仅只在企业的生产过程中受到 影响的人纳入到利益相关者的范畴中来f 1 8 1 。后来，布莱尔又给利益相关者做出了定义： “所有那些向企业贡献了专用性资产，以及作为既成结果已经处于风险投资状况的人或 集团”。1 9 9 9 年，布莱尔在其著作面向2 1 世纪的公司治理探索所有权与控制中指出： “因为利益相关者专用性资产的存在，利益相关者也就可以根据其资产的多少和它们所 承担的风险来获得企业对其利益的保护，这样利益相关者参与公司治理、分享公司利益 也就有了依据1 1 9 1 。 根据契约论的解释，不同的利益相关者通过企业结成了契约。而利益相关者理论下 企业的会计政策的选择就成了如何满足不同的利益相关者的需求，以使他们得到最大化 的利益。现代企业多元的利益结构导致了不同的利益相关者可以选择各自的方式来影响 企业的决策，相应地也会影响到企业所选择的会计政策。在环境会计信息披露方面，不 同的利益相关者对企业的环境会计信息需求也各不相同，如何选择使用合适的方式和披 露合适的内容来满足不同利益相关者的不同需求，成为企业环境会计信息披露需要不断 8 第2 章环境会计信息披露的理论概述 加强研究的内因，而法律法规的不断完善和社会公众环保意识的不断增强，又从外部对 环境会计信息披露形成了强大的推动力。 3 、信息不对称理论 信息不对称理论又称非对称信息理论、不完全信息理论，它是指在市场经济活动中， 参与各方对相关市场交易信息的了解是不完全相当的。信息掌握比较充足的一方，一般 会在交易中处于优势地位，而信息量匮乏的一方，则处于比较被动的地位。 正如美国经济学家阿克洛夫在他的著作柠檬市场中公布的发现，在旧车市场上， 当买方掌握的旧车信息少于卖方时，市场上就会出现以次充好，即形成“柠檬市场”( 次 品市场) 。信息的非对称性会带来逆向选择和道德风险，从而影响市场之手的公平指挥。 逆向选择是指市场交易中的某一方利用信息优势获取超额利润，具体到环境会计信息披 露而言，就是指企业污染环境而不支付成本，并向社会公众隐瞒，从而使企业产品个趾 成本低于社会平均成本，获得超额利润。道德风险是指外部利益相关者了解企业管理者 的工作信息不足，因此管理者得以规避自身责任的现象。管理者不披露或者选择性地披 露企业环境会计信息可以使其逃避社会对其失职、渎职行为的惩罚。 在市场活动中，经营活动所产生的环境影响企业自身掌握的是最为全面和准确的， 而政府部门和其他利益相关者，特别是上市公司的中小投资者，往往对公司面临的环境 风险直到最后一刻还一无所知。对于企业环境信息不管是从源头上、时间上、数量上还 是质量上，双方所掌握的都是不对称的。因此，政府应当发挥强有力的作用，采取强制 或激励手段促使企业披露其环境会计信息，消除这种危害市场的信息不对称，推动市场 的公平交易1 2 们。 2 2 环境会计信息的分类和内容 2 2 1 环境会计信息的分类 企业的会计信息主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的变化，按照各国的 会计制度规定的方法和程序把他们加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息，这个 变化通常转化为具体的数据来衡量，而一般来说，我们用货币来为这些具体数据设置一 个统一的度量。环境会计是会计学的一个分支，为了定性分析企业的生产经营活动对企 业自身和外部环境的影响度，环境会计信息也应该用货币来统一进行衡量。目前对环境 会计信息根据可核算性进行分类，主要可以分为货币信息、非货币信息和记述信息三类。 o 河北大学管理学硕十学位论文 从当前已有环境会计信息披露实践来看，环境会计信息中的定性信息与定量信息共 存，并以定性信息为主。在已经披露的定量信息中货币信息与非货币信息共存，并以非 货币信息为主。因此我们可以说环境会计的货币信息、非货币信息和记述性信息在目前 的情况下三者具有同等重要的地位。根据服务对象的不同要求，企业在环境会计信息披 露中对这三类环境会计信息披露的侧重点也各不相同1 2 l 】。 1 、货币信息。货币信息是以货币为单位来表示的会计信息，即把企业的各种资产、 负债、利润和收益等用统一的货币单位来表示，便于对企业的财务情况和经营情况进行 比较和考核。而企业环境会计信息中的货币信息包括企业的环境资产、环境负债、环境 收益和其他的一些能用货币来衡量的环境信息，披露这些信息，有助于我们对企业的环 境影响进行横向比较，对企业的环境绩效有比较明确的了解。 2 、非货币信息。非货币信息是以实物单位或其他物量单位来表示的信息。企业的 财务报告中有一部分信息不能用货币的形式体现出来，如企业的产品数量、人力资源等， 而企业的环境信息也有很多内容不能通过货币单位来衡量，如企业综合利用的废物量、 企业“三废 的产生量、排放量和处理量等，这就要求企业的环境会计信息还要通过其 他非货币信息来衡量，例如我们可以按照实物单位或其他计量单位来衡量。 3 、记述性信息。对企业有些生产经营活动的环境影响完全不能进行核算，这就需 要我们对该项环境活动进行文字性描述，如：企业面临的环境法规约束给企业的生产经 营活动带来的不利影响，企业的环境管理机构和体系的说明，企业制定的环境政策方针 和企业有关的阶段性环境目标等等，对这些环境信息只能进行文字性地描述，这是对前 面两项环境会计信息的重要补充。 总之，在进行环境会计核算时，这三种信息是企业环境会计信息的主要组成部分。 而且在一定条件下，这三者还可以根据环境会计信息披露的要求进行相互转换，只是耗 费的成本不同罢了1 2 2 】。 2 2 2 环境会计信息的内容 一般来说，企业的环境会计信息主要包括以下几个方面的内容i 矧： l 、环境资产。主要包括环保工程和环保设备的投资信息、企业的环保技术、企业 可交易的排污权、环保专项基金等。企业的环保工程和环保设备是企业独立建造的预防 和治理污染的设施与设备，由于这些设施和设备同企业的一般资产并没有什么差异，所 1 0 第2 章环境会计信息披露的理论概述 以应作为企业的环境资产。企业的环保技术是企业通过购买和研发所获得的一种可以给 企业带来环境效益的要素，应作为企业的无形资产而计入环境资产中。企业可交易的排 污权实质上属于企业的一项资产性费用，由于我国目前对排污权的交易尚未放开，排污 权还不能完全当作企业的无形资产来计入环境资产。环保专项基金是企业向环保专项基 金管理机构申请的专项贷款，和企业的其他一般借款相比除了限制要专款专用以外，并 没有什么本质的不同1 2 4 1 。 2 、环境负债。环境负债指的是企业为开展环保工程或投资其他环保设施而承担的 债务和未来可以预见的环境责任。主要包括：企业违法违规的环境罚款、企业污染和破 坏环境的赔款责任、企业破坏自然生态环境的修复责任和企业开展环保工作而承担的现 实债务责任。国家环保部出台了一系列法律法规对企业污染和破坏环境的行为进行处 罚，主要手段是通过罚款这_ 经济手段来提高企业的环境成本，抑制企业的违法违规行 为。而企业污染和破坏环境的赔款责任和企业破坏自然生态环境的修复责任主要涉及到 企业破坏和污染环境时的赔偿和修复责任。企业开展环保工作而承担的现实债务责任则 是指企业购置环保设备、物料以及承建环保工程的应付账款、劳务费等一些应付款项。 3 、环境成本。从广义上来说，环境成本是指由于人类经济活动而造成的自然环境 的服务功能质量下降的所付出的代价。从狭义上来说，环境成本是指在某中商品的生产 过程中，从资源开采、生产、利用、废弃到回收再处理，为解决这个过程中产生的环境 污染和生态破坏所需的全部费用。 环境成本主要分为三类：事前环境成本、事中环境成本和事后环境成本。事前环境 成本指的是企业污染产生之前执行的预防措施所支出的成本，如企业环保工程和环保设 备的投资、维护，企业为减轻环境污染而进行的环保技术研发，企业的环保设备的运营 费用和环保机构的管理费用等。事中成本主要指企业在生产过程中产生的环境成本，主 要包括企业的环境资产在运营过程中产生的资产减值、企业周围自然环境的恶化而导致 的生产成本的增加等。事后成本主要是指企业的生产经营活动造成环境污染以后为了弥 补污染造成的损失所支付的成本，如企业违反环境法律法规的罚款、企业污染周围的环 境所支付的环境补偿、企业为恢复其所造成的环境污染所支付的成本等。 在环境会计核算中，由于核算对象的复杂性和交叉性导致环境会计信息的内容有所 重叠，如环境成本和环境负债的核算，这就需要我们科学合理地设置这些账户。 河北大学管理学硕+ 学位论文 4 、环境收益。环境收益是指环境利润，表示在企业的生产经营活动中，企业的环 境收入减去企业的环境成本所得的差值。环境收入主要包括企业进行废物综合利用的收 入、企业所获得的环保奖励、企业因环保工作而享受的转移支付和税费优惠活动等，而 企业的环境收益= 企业的环境收入企业的环境成本1 2 5 ”。 5 、企业的环境绩效信息。对于难以用货币信息来衡量的环境会计信息，一般归于 企业的环境绩效信息，主要包括以下几个方面：( 1 ) 企业环境法律法规的执行情况。国 家制定了一系列法律法规来保护环境和抑制企业的污染行为，企业环境法律法规的执行 情况如何，有时候单纯的财务信息并不能完全体现，需要用非财务的文字记述来说明。 ( 2 ) 企业的环境质量情况。包括企业废弃物排放情况、主要环境指标的达标率、发生 的污染事故影响情况、环境资源的使用量以及企业的绿化业绩等也需要列入企业的环境 绩效信息。( 3 ) 企业进行环境治理和污染物处理睛况。包括废弃物的治理和综合利用情 况、企业的环保制度和环保机构的运营情况等。( 4 ) 企业受环境政策的影响状况和未来 环境目标的展望等。( 5 ) 审计机构对企业环境会计信息的审计情况。 以上我们对企业的环境会计的分类和内容做了简单地介绍，由于环境问题本身的极 端复杂性，环境会计信息的内容涉及的方面很多，笔者在此只是对其主要包含的事项做 了概括性的解释和举例式的说明，每个企业面临的具体情况不同，根据需求对象的不同， 可以进行有选择地披露。 1 2 第3 章环境会计信息披露的现状研究 第3 章环境会计信息披露的现状研究 3 1国外企业的环境会计信息披露简述 环境信息的披露作为环境会计反映职能的集中体现一直以来就是环境会计问题研 究的重点，国外一些地区曾对此做了大量的规范性和实证性的研究。无论是理论研究还 是实践活动，我国的研究都与国外有相当的差距，借鉴国外的先进做法对符合国情的洋 为中用，无疑具有现实意义。根据收集到的资料，本章重点归纳了美国、日本及欧洲国 家环境会计信息披露的发展情况，希望能对我国的环境会计信息披露提供有益参考。 1 、美国环境会计信息披露的发展状况 2 0 世纪6 0 年代末到7 0 年代末，美国进入了“环境十年”，通过了大量法律保护环 境。在此同时，美国环保局采取强硬手段关闭造成严重污染的工厂。相应地，与环境会 计相关的法律制定也开始制定，并且得到了较为严格的执行。7 0 年代有少量的企业披露 环境会计信息，9 0 年代随着环保热潮的全面掀起，进行环境会计信息披露的企业大量 增加，这些披露主要是针对环境成本和负债，其中包括环境问题引起的或有负债项目。 美国规定的环境法律和法规主要包括两类，一类是关于企业的环境监测和污染防治 方面，如清洁空气法、清洁水法、资源保护和回收法，另一类是规范企业的环 境清理和复原责任方面，如综合环境反应、补偿和债务法及其修正案( 又称超级 基金法) 。 1 9 9 2 年，美国环境经济联盟( c e r e s ) 要求联盟的企业披露企业环境信息，建议采用 环境报告书的形式，内容上，不仅要求披露环境对企业经营和企业经营对环境双方面相 互的影响。1 9 9 6 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 发布了环境负债补偿状况报告，该 报告对环境补偿责任的披露做了具体规定，它的特点在于实践性强，便于执行。 环境问题引起的成本计量和或有负债一直是环境会计信息披露的焦点，对此，美国 财务会计准则委员( f a s b ) n 先后发布了四个有关公告，其中石棉消除成本的会计处理 和污染处理费用的资本化主要涉及环境费用的资本化条件。或有事项会计和解 释公告损失金的合理预计主要规范了如何确认或有负债与损失。它们对美国的环境 会计实务操作具有指导意义。 河北大学管理学硕士学位论文 对于上市公司，它们还必须遵守美国证券交易委员会关于环境会计信息披露要求和 规定。上市公司必须披露所有对投资者可能产生重大影响的环境负债，曾经发生过企业 因漏报环境负债而被提起诉讼。早在1 9 9 3 年美国证券交易委员会就发布了“9 2 财务告 示”，“要求上市公司对现存或潜在的环境责任进行充分及时地披露。对于不按要求披露 环境信息的公司，将