（会计学专业论文）财务会计与税务会计确认计量比较研究.pdf

内容摘要 随着我国经济市场化和国际化的日益加强，会计改革和税制改革也在不断地深化，在 这一过程中，基于会计准则的财务会计与基于税法的税务会计之间的差异呈现日益扩大的 趋势。2 0 0 7 年新企业会计准则的实施和2 0 0 8 年新企业所得税法的实施使得财务 会计与税务会计确认、计量方面出现新的差异。在此制度背景下，本文旨在通过研究目前 我国财务会计与税务会计确认、计量的差异，分析造成两者差异的深层次原因，揭示两者 差异协调的可行性，并且从制度层面和业务层面上探求协调的可行思路。 文章在总结国内外学者对此问题研究成果的基础上，主要从以下几方面对该问题进行 了研究和论述：首先，从财务会计与税务会计确认、计量的差异根源入手，侧重从目标与 原则两方面，对财务会计与税务会计确认、计量的差异进行论述。其次，阐述了财务会计 与税务会计确认、计量的相关理论，为进一步分析两者确认，计量的差异奠定基础。然后， 详细阐明了财务会计与税务会计具体交易事项在确认、计量方面存在的差异。最后，在综 合上述分析、比较的基础上，提出了协调财务会计与税务会计确认、计量的思路，这是本 文的落脚点。财务会计与税务会计分离有其必然性，关键是把握好“度”。应该从制度建 设和实务处理两方面加强两者的协调，使得两者“适度分离、协调发展”。 本文的创新之处是，从确认、计量角度对财务会计与税务会计的差异进行研究，并将 研究重点集中在新的会计准则和新的企业所得税法下如何有效地协调两者差异这个问题 上，并提出了差异协调的总体思路和可行方法。 关键词：财务会计税务会计确认计量 a b s t r a c t w i t ht h em e r c e r i z a t i o no ft h ee c o n o m ya n dt h ei n c r e a s i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，c h i n a s a c c o u n t i n gr e f o r ma n dt a xr e f o r mh a sb e e nt od e e p e n i nt h i sp r o c e s s ，t h ed i f f e r e n c eb e t w e e n f i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n gb e c o m e sb i g g e ra n db i g g e r t h ee n f o r c e m e n to f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e sa n de n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wm a k et h en e w d i f f e r e n c ea p p e a r i nt h eb a c k g r o u n do fs u c han e ws y s t e ma g a i n s t ，b ys t u d y i n gt h ed i f f e r e n c e s o fr e c o g n i z e da n dm e a s u r e m e n tb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g ，i ns e a r c ho f t h ep r i m a r yr e a s o n s t h e nr e v e a lt h ef e a s i b i l i t yo fh a r m o n i z i n g a tt h ec o n c l u s i o no fd o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r so nt h i si s s u eo nt h eb a s i so fr e s e a r c h r e s u l t s ，a r t i c l em a i n l yf r o mt h ef o l l o w i n ga s p e c t st os t u d i e da n dd i s c u s s e d f i r s t ，r e s e a r c ho nt h e r e a s o nw h yt h e r ea r es om a n yd i f f e r e n c e sb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g t h e r e a r et w om a i n l ya s p e c t s ：g o a la n dp r i n c i p l e n e x t ，t h ep a p e ra n a l y s e sr e l a t e dt h e o r yo nr e c o g n i z e d a n dm e a s u r e m e n t e x p o u n d e dt h eb a s i cp r e m i s e ，e l e m e n t s ，r e c o g n i z e da n dm e a s u r e m e n ta n dl a y t h ef o u n d a t i o nf o rn e x ti n t r o d u c t i o n t h e n ，m a k ead e t a i l e di n t r o d u c t i o na b o u tt h ed i f f e r e n c eo f s p e c i f i cb u s i n e s s f i n a l l y , p u tf o r w a r dt h em e t h o dh o wt oh a r m o n i z et h ed i f f e r e n c e s t h e r ea r e i n e v i t a b i l i t yo fs e p a r a t i o n t h ek e yp o i n ti sg r a s p i n gt h e “d e g r e e ”w ec a ns t r e n g t h e nt h e c o o r d i n a t i o nf r o mt w oa s p e c t s ：s y s t e mc o n s t r u c t i o na n db u s i n e s sp r o c e s s i n g m a k et h e m “m o d e r a t es e p a r a t i o na n dh a r m o n i z ed e v e l o p i n g t h e r ea r et w oi n n o v a t i o n si nt h ep a p e r t h ef i r s tp o i n ti sa n a l y z i n gf r o mr e c o g n i z e da n d m e a s u r e m e n tp o i n to fv i e w t h es e c o n dp o i n ti st h eo b j e c t so fs t u d ya r en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e sa n dn e w e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w i nt h el a s t ，p u tf o r w a r d h a r m o n i z e dm e t h o d k e yw o r d s ：f i n a n c i a la c c o u n t i n g ：t a xa c c o u n t i n g ；r e c o g n i z e d ：m e a s u r e m e n t i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：猡谚 签字日期： 秒尸年r 月必日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：步锣 签字目期： 汐尸年f 月幺日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 7 名 期 签 日 师 字 导 签 第1 章导论 1 1 问题的提出 1 1 1 研究目的 我国社会主义市场经济体制的不断发展和完善，现代企业制度的建立和成熟，促成了 企业利益多元化的态势。随之而来的就是各种利益冲突，其中就包括涉税业务各方的利益 冲突。利益相关方需要税务会计信息更好地反映企业的税务处理和税务信息，以及为使企 业做出更准确的涉税事项决策。各级税务机关需要税务会计，可以进行税款征收、监督与 检查，并作为税收立法、修法的主要依据；企业的经营者、投资人、债权人等需要税务会 计，可以依据税务会计信息了解企业纳税义务的履行情况和税收负担，为经营决策、投资 决策、融资决策等提供涉税会计信息，最大限度地实现企业税收利益；社会公众需要税务 会计，用以了解企业纳税义务的履行情况，评价企业的社会贡献率及社会责任感。企业会 计是一个信息系统，既提供给内部使用者，又提供给外部使用者( 投资人、债权人及税务 机关为主的政府部f - j ) ，而财务会计报告难以满足使用者对涉税信息的需求，这就要求有 以税法为导向的税务会计为其提供税务会计信息。因此，税务会计是与财务会计、管理会 计一样的分别独立的会计系统分支之一。 随着2 0 0 7 年新企业会计准则的实施和2 0 0 8 年新企业所得税法的实施，税务 会计与财务会计的关系问题更是成为人们研究的焦点。虽然人们对税务会计的研究已经取 得了丰硕的成果，但是研究的焦点主要集中在财务会计与税务会计是否要分离、税务会计 的模式、税务会计的原则、税务会计的要素等方面，而对于税务会计的确认、计量还没有 深入地研究。 确认和计量在会计中是最基础、最重要的环节。确认是计量的基础，没有确认就谈不 上计量，计量是确认的进一步延伸，有了确认和计量才会有后面的记录和报告。本文旨在 通过对财务会计与税务会计确认、计量的比较研究，对税务会计的确认、计量有个全面 的认识，以进一步研究财务会计与税务会计的关系。 1 1 2 研究意义 税务会计是融会计和税法为一体的一门新兴交叉学科，它是社会经济发展到一定阶段 的产物。税法是影响会计发展的环境因素之一，会计则是税法的实现条件；税法规定、制 约和影响着会计确认、计量、记录与披露的方法，而会计核算方法的变更或改进又促进税 1 法的改革和完善。可见，税法与会计之间存在天然的互动关系。在公认财务会计原则产生 以前，财务会计的主要目的是满足会计主体计算纳税的需要，财务会计的确认、计量方法 通常与税收法律保持一致或基本保持一致，税务会计与财务会计往往合二为一，有关涉及 税收的计算与核算等内容都体现为财务会计的一部分。 2 0 世纪3 0 年代，随着“提供客观、公允的财务会计信息”的会计目标的确立，以及 公认财务会计准则的产生与发展，财务会计的确认、计量方法逐渐与税法规定相分离。一 方面财务会计从重点保护投资者利益出发，不断向标准化、规范化方向发展：另一方面政 府为了行使征税权力，出于保护税基并取得应有的税收收入需要，使各种计税标准和方法 独立于财务会计标准，于是便产生了以协调会计标准与税法规定为主要内容的税务会计。 税务会计在西方会计中早已自成学科，并与财务会计、管理会计构成现代会计的三大 分支。在我国，直至2 0 世纪9 0 年代初，财务会计标准与税法规定长期统一，财务会计与 税务会计始终不加区分。以后随着我国改革开放的不断深入，特别是为了适应加入w t o 的 需要，我国加快了会计改革的步伐，参照国际会计惯例，制定并实施了统一的会计制度和 一系列具体会计准则，财务会计标准基本脱离了税法的制约，从而使会计真正成为国际通 用的商业语言。与此同时，因会计标准与税法规定不一致而导致的各种收入和费用的差异 项目大量出现，使得税务会计在资产、负债、收入、费用等要素确认、计量基础上与财务 会计的核算基础已产生较大的差异，迫切需要建立税务会计的理论与方法以指导纳税处 理。于是，以协调财务会计标准与税法规定为主要内容的税务会计在我国应运而生。 在这种大背景下，研究税务会计的确认和计量有着重要的理论意义和现实意义。 ( 1 ) 理论意义 对税务会计确认、计量的研究可以完善税务会计基本理论体系。相比于财务会计来说， 税务会计还很年轻，由于我国长期计划经济体制的影响，税务会计起步较晚，这使得税务 会计基本理论体系的研究还不够成熟和完善。本文通过对税务会计确认、计量的研究，明 确了税务会计确认、计量的范围和方法，总结出税务会计确认、计量的一般原则，理顺了 税务会计与财务会计的区别和联系，有助于税务会计理论体系的建立。 ( 2 ) 现实意义 查尔斯t 亨瑞格等人在其所著的会计学( 中国人民大学出版社，1 9 9 7 ) 中写道：“税 务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。 对财务会计与税务会计确认、计量的比 较研究为企业遵守税法和合理避税提供了理论基础。税款对于纳税企业来说，是一项费用 支出。在以提高经济效益为最终目的的现代企业中，经济纳税成为税务会计的职能之一， 这一职能作用主要是通过企业的纳税筹划来实现的。纳税筹划是纳税人的一项基本权利， 是纳税人在法律允许或不违反税法的前提下旨在减轻税负的预先规划或计划。 要进行纳税筹划，首先要熟知税法及相关法律的各项规定，掌握财务会计与税务会计 的区别，以保证纳税筹划的收益性和合法性。财务会计与税务会计确认、计量的比较研究 为高效合理的纳税筹划提供了保障。只有理清其差异、掌握其特点、抓住其本质，才能在 合法合理的基础上降低税负。 1 2 相关文献综述 国外对会计规范与税收制度的比较研究开展较早，从上世纪四十年代起，就有文章涉 足该领域，如1 9 4 8 年7 月的会计评论( a c c o u n t i n gr e v i e w ) 发表了c l a r e n c ee r e i m e r 的为会计目的和联邦所得税目的的净所得的主要区别 ( m a j o rd i f f e r e n c e sb e t w e e nn e t i n c o m ef o ra c c o u m i n gp u r p o s e sa n df o rf e d e r a li n c o m et a x ) ，1 9 5 2 年1 0 月会计评论 ( a c c o u n t i n gr e v i e w ) 发表了a r t h u rm c a n n o n 的税收对会计原则的压力和会计独立性 ( t a xp r e s s u r e so na c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n da c c o u n t i n g s i n d e p e n d e n c e ) 。这些早期会计与税 收的比较研究探讨了会计目标与税收目标的差异，认为会计应在满足税收需要的同时，保 持自身的独立性。 近年来，会计与税收的比较研究又取得了新的成果，如m i h i r a d e s a i 撰写了会计收 入与应税收入的区别( t h ed i v e r g e n c eb e t w e e nb o o ka n dt a xi n c o m e ，2 0 0 2 年) ，m a n z o n 和p l e s k o 撰写了财务与税收收入报告手段的联系( t h er e l a t i o nb e t w e e nf i n a n c i a la n dt a x r e p o r t i n gm e a s u r e so fi n c o m e ，2 0 0 1 年) ，m i l l sl 和n e w b e r r y 撰写了税收成本和非税 成本对会计一税收报告差异的影响：公共与私人企业( t h ei n f l u e n c eo ft a xa n dn o n - t a x c o s t so nb o o k t a xr e p o r t i n gd i f f e r e n c e s ：p u b l i ca n dp r i v a t ef i r m s ，2 0 0 0 年) ，p l e s k o 撰写了 1 9 9 6 1 9 9 8 纳税年度公司会计与税收净收入的协调( r e c o n c i l i n gc o r p o r a t i o nb o o ka n d t a xn e ti n c o m e ，t a xy e a r s1 9 9 6 1 9 9 8 ，2 0 0 2 年) 等文章。这些论文往往是从企业财务管理的 视角探讨盈余管理或税务筹划造成的会计与税收差异，将两者差异的形成原因主要归结为 微观经济主体的理财动机。 我国对税务会计的研究起步较晚，由于在计划经济体制下，财政居于经济体系的主导 地位，我国长期实行“财政决定财务、财务决定会计 的会计与税收制度合一的管理模式， 会计对税收的绝对遵从是一个不存在争议的问题。而随着我国经济体制改革和市场化因素 的逐步增加，会计规范与税法高度统一的模式逐渐被打破，会计与税收的关系需要重新加 以认识。虽然我国对会计与税收的关系研究起步较晚，但也取得了丰硕的成果，如盖地教 授出版了一系列税务会计方面的专著与教材，开创了我国税务会计研究的先河，较为完整 系统地构建了税务会计的理论结构；于长春教授也以税务会计研究为题撰写了博士学 位论文，并于2 0 0 1 年正式出版，该书是我国较早探讨税务会计问题的一部专著。 盖地教授在论税务会计的概念框架( 2 0 0 1 ) 中系统的阐述了有关税务会计的概念 框架；在试论税务会计的基本前提与一般原则( 2 0 0 2 ) 中阐述了税务会计的基本前提 ，和一般原则，完善了税务会计体系；在税务会计原则、财务会计原则的比较与思考( 2 0 0 6 ) 中总结出税务会计原则，并把财务会计一般原则与税务会计原则进行对比分析。 近年来出于指导会计实务与纳税实务的需要，涌现出一批对具体会计规范与税收制度 进行分析比较的论文及专著。如张炜编著的新会计准则与现行税法差异比较及应用、 黄国成等人编写的新企业所得税与新企业会计准则：差异协调纳税筹划、高允斌 编著的会计与税法的差异比较及纳税调整、陈敏编著的新旧会计制度税收政策精 要比较与协调是其中较有代表性的著作。新的企业会计准则和新的企业所得税法也已经 正式实施，这使得会计规范与税收制度的具体差异会产生新的变化，因此对会计与税收具 体制度的比较研究将永远具有新的内容和较强的现实意义。 1 3 结构框架 本文的总体思路是：首先，从财务会计与税务会计确认、计量的差异根源入手，对财 务会计与税务会计确认、计量的差异产生进行概述，分别从目标与原则两方面进行论述。 目标不同是财务会计与税务会计分离的最根本原因，因此也必然是两者确认、计量差异产 生的最根本原因；原则决定方法，原则的差异必然导致了两者确认、计量具体会计方法的 不同，因此，原则也是两者差异产生的重要原因。 其次，本文分析了财务会计与税务会计确认、计量的相关理论，分别对两者的基本前 提、要素、确认、计量等理论进行的阐述，为进一步对两者确认、计量具体业务的差异比 较打下基础。 然后，详细阐明了在具体交易事项上财务会计与税务会计在确认、计量方面存在的差 异，分别对资产、收入、成本费用等具体交易事项逐一对比分析，明确了两者在实务操作 上的差异。并试图通过数据研究的方法，对差异的程度进行分析。 最后，在综合上述分析、比较的基础上提出了协调财务会计与税务会计确认、计量的 思路，这是本文的落脚点。两者分离有其必然性，关键是把握好“度 。应该从制度建设 和实务处理两方面加强两者的协调，使得两者“适度分离、协调发展 。 图1 1 文章框架结构图 1 4 创新之处 本文旨在通过对财务会计与税务会计确认、计量的比较研究，明确两者的区别和联系， 进而提出了如何正确处理两者的关系。 ( 1 ) 研究角度的创新 虽然人们对税务会计的研究已经取得了丰硕的成果，但是研究的焦点主要集中在财务 会计与税务会计是否要分离、税务会计的模式、税务会计的原则、税务会计的要素等方面。 而对于税务会计的确认、计量还没有深入的研究。本文通过对比财务会计与税务会计确认、 计量的差异，进而明确了税务会计的确认、计量方法和原则，进一步完善了税务会计基本 理论体系。 ( 2 ) 研究方法的创新 本文采用对比研究方法，把财务会计与税务会计进行对比研究，借鉴成熟的财务会计 研究成果来研究税务会计。通过比较分析财务会计与税务会计的基本理论和确认、计量的 具体方法和内容，理清差异，总结! ji 纳出税务会计的确认、计量原则，明确税务会计的确 认、计量特点。 5 第2 章财务会计与税务会计确认、计量差异的缘起 2 1 会计目标不同 从事会计研究工作，必须首先明确会计学科研究的目标。会计目标是会计最基本的 概念之一，是会计理论和会计实务建立的基础。会计目标指明了会计实践活动的目的和方 向，也明确了会计在经济活动中的使命，成为会计发展的导向。制定科学的会计目标，对 于把握会计发展方向、o 促使会计工作标准化、系统化具有重要的作用。 会计目标是会计研究的起点和根本，是其后一系列研究的导向，也是财务会计与税务 会计确认、计量差异的根本原因。 2 1 1 基于会计准则的财务会计目标 财务会计目标在整个财务会计系统和企业会计准则系统中具有十分重要的地位，是构 建会计要素、计量和报告原则并制定各项准则的基本出发点。 财务会计目标一般有两种主要观点：受托责任观和决策有用观。 受托责任观产生于所有权和经营权的分离，所有者委托经营者对资源进行经营管理。 资源的受托方承担有效的管理与运用资源、使其保值增值并如实地向资源的委托方报告受 托责任履行情况的义务。因此财务会计的目标是如实的反应受托责任履行情况。 决策有用观是指财务会计的目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息。1 9 7 3 年美 国财务会计准则委员会( f a s b ) 成立后，对财务报告的目标做了更深入的研究，并于1 9 7 8 年发表了财务会计概念公告第1 号( s f a cn o 1 ) 企业财务报告的目标，指出：“财务报 告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似 决策有用的信息。 英国会计准则委员会( a s b ) 和国际会计准则委员会( i a s b ) 也有类似的 观点。由此可见，西方各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会都倾向于将“提供决 策有用信息 作为会计的首要目标。 我国对财务会计目标的研究起步较晚。到2 0 世纪9 0 年代对财务会计目标的研究达到 了高潮，专家学者们从不同的角度提出了不同的观点，如“提高经济效益说”、“决策有用 说”、“受托责任说”、“双重会计目标论”等。进入2 1 世纪特别是2 0 0 3 年开始，在财政部 会计准则委员会的引导下，全国的会计理论界展开了中国会计基本理论的课题研究，包括 对会计目标的研究。2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的企业会计准则基本准则中明确提出了我 石中荚会计 l 标的变化与财务报告的改进【j 1 中南财经政法j 、学学报，2 0 0 6 年第1 期：1 1 9 1 2 4 。 国的财务会计目标；“企业应当编制财务报告。财务会计报告的目标是向财务会计报告使 用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托 责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资 者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。 相比于1 9 9 2 年企业会计准则的目标主要 是满足国家宏观经济管理的要求，2 0 0 6 年的基本准则则突出了对公众利益的满足，强调了 财务会计信息对相关使用者的决策有用性，体现了我国财务会计目标定位的转变。 2 1 2 基于税法的税务会计目标 税务会计是商品经济发展到市场经济阶段的必然产物。税务会计从财务会计中分离出 来是经济管理体制、征纳双方的经济利益和法律制度等因素综合作用的结果。 1 9 8 7 年美国通过对税务会计理论的开拓性研究推出了收入法案，这一法案既是一 部美国联邦税收的最高法令，又是一部美国税务会计的指南。其中明确了税务会计的目 标，即广义的税务会计目标在于确定一项经济业务是否构成与纳税有关的收入和费用；狭 义的税务会计目标在于确定一项经济业务在什么时候应该确认为与纳税有关的收入和费 用。 对于我国税务会计目标的研究亦有不少学者提出了各自的观点。 盖地教授认为，为实现企业的最终财务利益，税务会计目标应该具体划分为基本目标 和具体目标。基本目标是遵守或不违反税法，即达到税收遵从( 正确计税、纳税、退税等) ， 从而降低遵从成本；具体目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现 最大涉税利益的会计信息。 于长春教授亦指出了税务会计的目标双向性，即服务于征纳双方。税务会计的执法性 体现在“以税法为准绳”。法律是国家意志的体现，离开税法的约束，便无税务会计的存 在，这也正是资本主义以前社会形态下没有税务会计的根本原因。尽管税务会计服务于征、 纳双方，但是特殊性决定了它的主要方面。由于真正的使用者是纳税人，纳税人是税务会 计的主体，于是，研究税务会计就应该从纳税人的角度出发，但不能逾越税法。 税务会计的目标源于财政、税法及财务会计的交互作用。因而，税务会计目标至少要 受两方面因素的影响：一方面取决于现行国家税法的目标，另一方面要受到现代会计理论、 技术和人员水平的限制。一般来说，国家税法的目标在于通过法律手段保证财政收入，促 使社会成员公平纳税。这就决定了税务会计必须具有反映纳税人依法纳税的职能，以保证 1 实际卜是所得税会计。 2 盖地税务会计研究 m 北京：中国会融 n 版 1 ：，2 0 0 5 年：3 6 4 5 。 5 于长春税务会汁研究 m 人连：东北财绛人学f l j 版社，2 0 ( 1 1 年：2 4 3 5 。 应缴税金足额收缴。此外，随着会计学科的不断发展和完善，税务会计的职能不仅仅是被 动地反映纳税人纳税，更应该是用现代会计的各种方法，来有效地进行税务筹划，以实现 降低费用的经济纳税职能。这就形成了税务会计的另一个目标：合理选择纳税方案，科学 进行税务筹划。 综上所述，可以得出这样的结论：税务会计的目标具有双重性，一方面为税务管理当 局提供决策有用的信息，另一方面为纳税企业管理当局提供决策有用的信息。正如查尔 斯t 亨瑞格等人在其所著的会计学( 中国人民大学出版社，1 9 9 7 ) 中写道：“税务会计 有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。 2 1 3 目标比较 财务会计与税务会计目标的不同可以用克拉尼斯基定律来解释。克拉尼斯基定律是美 国税制中一条著名的定律，它是指：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认， 而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税 人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，纳税部门可能会因所 得税目的不允许采用这种会计方法。 克拉尼斯基定律在经济生活中的广泛应用，主要是因为会计制度为之服务的对象( 投 资者、债权人) 和税法的服务对象( 政府税收征管部门) 两者之间存在绝对的行为差异。 第一，政府征税是无偿的，而投资人取得投资回报是有偿的。政府征税关注的是企业收入， 包括收入能否提前实现和实现多少，同时限制成本的范围和标准、成本实现的时间。而投 资人首先关心的是成本补偿，为了尽可能地保全资本、防范风险，减少或推迟税赋，投资 人往往从谨慎性原则出发多估和预估成本，少估和推迟确认收入。第二，政府征税是强制 的，而投资人取得投资回报是市场运营的结果。政府可以通过法律手段使会计制度更适合 于提前和多取得税收收入，推迟和少确认费用，从而得到更多的财政收入。而投资人为了 保全资本、防范风险，只能客观地使会计真实地反映收入，并清晰地界定收入中用于成本 补偿的部分。第三，政府税收需要稳定，而投资人取得的投资回报因市场变动而不稳定。 由于市场的自由竞争性和周期波动性，政府征税的税源是不稳定的。政府要使之稳定化， 只能是把那些尚不能完全确认的收入和成本按照收入预计和成本不预计的方式进行会计 确认和计量。投资人与政府不同，由于不稳定性和风险的存在，在会计上采取谨慎性原则， 即提前预计费用、损失，但不预计收入。第四，政府征税是统一的，投资人投资及其运营 是个别的、独立的。政府以国家代表的角色行事，在税收政策上必然全国统一或基本统一， 并在税法中用法的形式统一规定，而投资人投资及运营是个别的、独莎的。 财务会计与税务会计目标差异主要表现在以下几个方面。 首先，两者的理论依据不同。财务会计基于企业会计准则，其核算原则、方法等都来 源于会计准则：而税务会计基于税法，其原则和方法都要遵循税法的主旨和规定。 其次，两者的服务主旨不同。财务会计旨在反映企业真实、完整、公允的财务状况、 经营成果；税务会计旨在依法纳税、税务筹划。 最后，两者的服务对象不同。财务会计主要为投资者、债权人等报表使用者服务；税 务会计主要为纳税人服务。 2 2 确认、计量原则不同 不论对于财务会计还是税务会计，确认、计量都是会计中最基础、最重要的环节。是 会计之为会计的根本所在，它体现了会计的特有属性，并贯穿于会计核算的全过程，而原 则则是指导这一系列核算过程的准绳和依据。换言之，没有“原则 ，也就没有灵魂。基 于会计准则的财务会计与基于税法的税务会计由于其基本目标的不同，导致其确认、计量 原则的差异，而原则的差异则会直接导致确认、计量核算过程的差异。可以说目标决定原 则，原则决定方法。原则所扮演的“承上启下 的重要角色使得我们有必要对它深入分析 研究。 2 2 1 财务会计确认、计量原则 新的企业会计准则对以前的基本准则进行了修订，新的基本准则在第二章明确提 出了会计信息质量要求，但是准则中的会计信息质量要求与本文所述的财务会计确认、计 量原则并不完全相同。确认、计量原则与信息质量要求的区别主要表现为两者规范的对象 不同。确认、计量原则主要规范会计信息的产生过程，重在程序；信息质量要求主要规范 会计信息本身，重在结果。本文主要研究确认、计量原则，即用于描述会计信息产生过程 的原则。 企业会计准则虽然没有明确提出确认、计量原则，但是确认、计量原则却处处散 见于准则中。例如：第一章总则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报 告，把权责发生制原则作为了一项会计核算基础；“会计计量”一章中规定，企业在对会 计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，明确指出了历史成本的基本计量属性地位。 通过对准则中具体会计核算的分析，可以归纳出财务会计确认、计量的原则( 见表1 盏地税务会计原则、财务会计原则的比较与思考 j 。会计研究，2 0 0 6 年第2 期：4 0 4 6 。 中的财务会计确认、计量原则) 。 2 2 2 税务会计确认、计量原则 税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全 面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一 门专业会计。税务会计确认、计量以税法为准绳，因此，税务会计确认、计量原则都隐 含在税法中。结合财务会计确认、计量原则，并通过对税法的抽象概括可以归纳出税务会 计确认、计量原则。( 见表1 中的税务会计确认、计量原则) 。 表2 t 财务会计与税务会计确认、计量原则对比表 财务会计确认、计量原则税务会计确认、计量原则 可靠性原则实际发生原则 相关性原则相关性原则 权责发生制原则 权责发生制原则 历史成本原则历史成本原则 谨慎性原则确定性原! i ! | l 实质重于形式原则 形式重于实质原则 重要性原则法定性原! l l i j 划分收益性支出与资本性支出原则划分收益性支出与资本性支出原则 配比原则配比原则 合理性原则 纳税能力原则 资料米源：作者编制 2 2 3 原则的差异比较 从表l 中可以看出以下两点：第一，有些原则名称相同，如“相关性原则”、“历史成 本原则 等。虽然两者名称相同，但是由于目标的差异，导致其内涵亦存在差异；第二， 有些原则是特有的，如“谨慎性原则”是财务会计特有的，“法定性原则 是税务会计特 有的。 下面对两者原则差异做比较分析。 ( 1 ) 可靠性原则与实际发生原则的比较 表面看来，可靠性原则与实际发生原则似乎一致，好像都意味着真实、客观，实则不 然。可靠性原则要求会计核算要以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报 告，如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可 靠，内容完整。 税务会计中的实际发生原则是企业所得税法关于税前扣除的基本原则。企业只有实际 。盖地税务会汁与税务筹划m 第三版北京：中国人民人- f i l l 版社，2 0 0 7 年：5 2 1 。 发生的费用支出才允许税前扣除。例如税法规定，计算折旧的起始时间为固定资产投入使 用月份的次月。固定资产只有实际投入使用时，才允许开始计提折旧。而准则规定在固定 资产的使用寿命内进行折旧，而不强调投入使用。又如，企业依照法律、行政法规提取的 用于环境保护、生态恢复方面的专项资金，准予扣除。但同时又明确了只有实际提取且实 际用于专项目的的资金，才允许税前扣除，如果企业将提取的专项资金用于其他用途的， 则不得扣除。 可见，财务会计中的可靠性原则和税务会计中的实际发生原则不是一回事，不可混淆。 ( 2 ) 相关性原则的比较 相关性原则要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相 关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。相 关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。 与财务会计中的相关性原则不同，税务会计相关性原则是指税前扣除的支出必须是与 取得收入直接相关的支出。所谓“与取得收入直接相关的支出，一类支出是指能给企业 带来现实的、实际的经济利益的支出。例如生产性企业为生产产品而购买的原材料等。另 一类支出是指能给企业带来可预期经济利益的流入的支出。虽然企业的这类支出并不直接 或者即时地表现为现实、实际经济利益的流入，但是如果这种支出所对应的收益是可预期 的，那么这类支出也属于“与取得收入直接相关的支出”，如企业的广告费支出。 同是相关性原则，但于财务会计与税务会计中却是完全不同的涵义。 ( 3 ) 权责发生制原则的比较 会计准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。 企业所得税法规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但是，税务会 计中的权责发生制是不完全的，特定情况下要以收付实现制来修正，以保证应纳税所得额 计算的更加科学合理。例如，分期收款方式销售货物，出于纳税必要资金的考虑，税法规 定按照合同约定的收款日期确定收入的实现，采用了收付实现制原则。这其实是对权责发 生制原则的一个修正。 ( 4 ) 历史成本原则的比较 企业会计准则基本准则第九章规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采 用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会 计要素金额能够取得并可靠计量。可见，准则明确了历史成本的基础地位，但在特定环境 下允许采用多种计量属性。 企业所得税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待 摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 财务会计对计量属性的选择相对灵活，尤其是新的企业会计准则对公允价值的广泛引 入，使得传统的历史成本似乎受到了前所未有的挑战。但是，由于诸多客观条件的“瓶颈 约束以及稳健性观念和“成本效益 原则都限制了公允价值的推广和应用。因此，虽 然多种计量属性共存的局面已经形成，但是历史成本的基础地位仍不会动摇。税务会计则 坚定不移地以历史成本为计税基础。一方面考虑到历史成本所特有的优势性，即客观性、 可验证性或可核实性、资料易于取得、核算简单明了等优点。这些优点也使得低成本高效 率的税收征管成为可能；另一方面，历史成本的固定性符合了税务会计核算的确定性原则。 ( 5 ) 谨慎性原则与实际发生原则和确定性原则的比较 谨慎性原则是指存在不确定性因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估 资产或收益，也不低估负债或费用。为防止企业虚增资产和利润，企业会计准则规定，企 业应在资产负债表日后估计资产的可收回金额，对于资产的可收回金额低于其账面价值 的，应该提取资产减值准备。会计上频繁使用谨慎性原则，以适应企业稳定经营、规避风 险的客观需要。 税务会计原则对谨慎性原则基本上持否定态度。首先，他违背了税务会计的实际发生 原则。只要实际发生的成本费用才可能税前扣除，而基于谨慎性原则而计提的各项准备金 并未实际发生，因此税法不予承认。其次，谨慎性原则违背了税务会计的确定性原则。确 定性原则指金额必须能够准确确定，而不能含有估计成分。企业各项准备金的提取是会计 人员根据会计准则和职业判断进行估计的，不同企业提取的比例不同，难以形成统一确定 的标准，因此，税法一般不承认谨慎性原则。 ( 6 ) 实质重于形式原则与形式重于实质原则的比较 实质重于形式是一个基本的会计原则，是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进 行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。然而，税法在确定 计税基础时，采取的是“形式主义”，往往“形式重于实质”。税务会计更加重视发票、索 款凭据、合同等形式。这是因为，对一项交易和事项的把握，尽管会计准则给出了原则性 的规定，但在实际工作中仍然要较多的利用财务人员的职业判断，如果将财务人员的职业 判断结果作为计税基础，税法就不能保持其应有的严肃性和确定性。因此，税务会计更多 的考虑外在形式。 ( 7 ) 重要性原则与法定性原则的比较 重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据 特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择会计方法和程序。企业提供的会计信息应 当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。 税务会计则遵循法定性原则，即只要符合税法规定的应纳税收入，不论其业务事项是 否重要，也不论其业务金额的大小，一律按税法规定计征税款。税务会计不承认财务会计 核算中的重要性原则。 税务会计在费用扣除上还体现了合法性原则，即企业在计算应纳税所得额时，不论费 用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即便是按照财务会计 制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规而支付的罚金、 罚款、滞纳金等，均不允许在税前扣除。但是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言 的，对于收入来说，不受合法性的限制，即对于收入来说，不论是合法收入还是非法收入， 均应纳入收入总额征税。 ( 8 ) 划分收益性支出与资本性支出原则的比较 划分收益性支出与资本性支出原则是指企业应当合理划分每笔资金支出是属于由某 个会计年度负担的收益性支出，还是属于由几个会计年度共同负担的资本性支出。凡支出 的效益与本年度相关的，应当列为收益性支出；凡是支出的效益与几个会计年度相关的， 应当作为资本性支出。 企业所得税法也有相似规定，条例规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本 性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成 本，不得在发生当期直接扣除。 两者对收益性支出与资本性支出的划分基本一致。 ( 9 ) 配比原则的比较 企业以权责发生制为基础进行核算决定了企业在进行会计核算时应遵循配比原则。配 比原则是指企业应将某个会计期间赚得的收入与为取得该收入所发户e 的成本、费用相配 比，从而正确地确定该期间的净损益。财务会计核算中强调收入与费用的因果配比和时间 配比。 税务会计中也有配比要求。例如，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此， 特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是由于政策导向等因素可能导致税 务会计中的配比原则是不完全的配比。例如，税法对某些费用规定了捆除标准，超过扣除 标准部分不得税前扣除。 ( 1 0 ) 税务会计确认、计量特有原则分析 合理性原则 合理性原则是企业所得税税前扣除的一项基本准则，是建立在税前扣除真实性和合法 性原则基础之上的。它要求可以税前扣除的支出必须是合理的支出，否则要进行纳税调整。 所谓“合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者资产成本的必 要和正常的支出。合理性原则的规定赋予了税收机关相应的调整权，防止企业利用不合理 的支出调节利润水平，规避税收，为全面加强我国反避税工作提供了依据。 纳税能力原则 税务会计上确认收入的实现，主要考虑企业是否具备纳税能力，已具备纳税能力的应 确认为收入，尚未具备纳税能力的可暂不确认。例如，分期收款销售商品在财务会计上收 入确认的时间为发出商品时，而税务会计以企业是否具备实际的纳税能力为标准来确定收 入的实现，即纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。 纳税能力又不完全等同于税款支付能力，与企业的其他费用支出有所