（会计学专业论文）财务会计中不确定性问题研究.pdf

内容摘要 当今时代是信息的时代，谁掌握了信息谁就拥有了企业竞争的主动权，然而信息本身 却充满了不确定性。因此，作为企业信息传递的重要载体一一会计，也不例外，无论是会 计信息的制造者还是会计信息的使用者每天都要与不确定性打交道。尤其，是在当前全球 金融危机席卷全球的情况下，人们再次对会计所反映出的财务信息产生了怀疑，认为是会 计人员人为的制造了不确定性的信息，认为会计信息无法真实、公允地反映企业的价值。 在这样的背景下，选择了这一具有现实意义的研究课题。 然而，就财务会计中不确定性问题的研究却屈指可数，可以说会计中的不确定性问题 是会计界上的一大难题，是会计学界一个至今尚无定论的课题。本文借鉴了其它学科就不 确定性问题的研究方法，从不同的角度、全方位、多层次的认识财务会计中的不确定性 问题，并就应收账款、或有事项、重组这三个财务会计中重要的不确定性问题分别进行了 实证的分析和研究。试图通过对财务会计中重要的不确定性问题的研究，分析得出系统的 解决财务会计中不确定性问题的基本原则与基本方法，从确认、计量、披露三个方面对处 理财务会计中不确定性经济业务提出了建议和意见。希望可以真正“不偏不倚”或“适度 稳健”地确认、计量以及披露财务会计中的不确定性经济业务可以更真实、公允的反映 企业的价值，提高会计信息的质量，减少财务会计信息中的不确定性因素的影响。 关键词：不确定性财务会计中不确定性公允价值或有事项重组 a b s t r a c t n o w a d a y s ，i ti sai n f o r m a t i v ea g e ，w h o e v e rg e t st h ei n f o r m a t i o nf i r s t l yw i l lh a st h ep r i o r i t y ； h o w e v e ri n f o r m a t i o ni t s e l fw a sf u l lo fu n c e r t a i n t y t h e r e f o r e ，s oi st h ec a s ew i t ht h ea c c o u n t i n g ， w h i c hi s a v e r yi m p o r t a n tc a r r i e ro f t h ei n f o r m a t i o no fe n t e r p r i s e s ；b o t ht h ei n f o r m a t i o nm a k e r s a n du s e r sd e a lw i t hu n c e r t a i n t ye v e r y d a y e s p e c i a l l y ，i nt h ec o n t e x to f # o b a lf i n a n c i a lt r a u m a ， p e o p l ew h od o u b ta b o u tt h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o nf r o ma c c o u n t i n gc o n s i d e rt h a ti t i st h e a c c o u n t a n t st h a t p u r p o s e f u l l y c r e a t et h o s eu n c e r t a i ni n f o r m a t i o na n dt h a tt h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nc a nn o to f f e rr e a la n df a i rv a l u eo fe n t e r p r i s e i nt h i sc a s e ，if o c u s0 1 1t h i sr e a l i s t i c t o p i cf o rm yp a p e r b u t ，f e wp a ya t t e n t i o nt or e s e a r c hu n c e r t a i n t yi nf i n a n c i a la c c o u n t i n g , u n c e r t a i n t y a c c o u n t i n gi ss u r eab i gd i f f i c u l tp r o b l e mi na c c o u n t i n gw h i c hs t i l lh a ss oc o n c l u s i o no nt h et o p i c t h et h e s i sd r a w so no t h e rd i s c i p l i n e sr e s e a r c hm e t h o do fu n c e r t a i n t y , r e c o g n i z i n gt h ep r o b l e m o fu n c e r t a i n t yi nf i n a n c i a la c c o u n t i n gw i t hd i f f e r e n t ，a 1 1 r o u n d ，m u l t i 1 e v e lp e r s p e c t i v e s t h e u n c e r t a i n t yi nf i n a n c i a la c c o u n t i n go fa c c o u n t sr e c e i v a b l e ，c o n t i n g e n c i e s ，r e s t r u c t u r es e p a r a t e l y m a k ee m p i r i c a la n a l y s i sa n dr e s e a r c h i ta i m sa tc o m i n gt ob a s i cp r i n c i p l e sa n db a s i cm e t h o d s a b o u tt h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gs y s t e mi nt h ep r o b l e mo fu n c e r t a i n t y ；s u g g e s t i n ga n dv i e w i n g a b o u tc o n f i r m ，m e a s u r ea n dd i s c l o s et h eu n c e r t a i n t yi nf i n a n c i a la c c o u n t i n g ；c o n f i r m i n g ， m e a s u r i n ga n dd i s c l o s i n gt h eu n c e r t a i nb u s i n e s st r a n s a c t i o n si m p a r t i a l l ya n dc o n s e r v a t i v e m o d e r a t e l y ；r e f l e c t i n go ft h ev a l u eo fe n t e r p r i s e s ，a n di m p r o v i n gt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r i l l a t i o n k e y w o r d s ： u n c e r t a i n t y ；u n c e r t a i n t y i nf i n a n c i a l a c c o u n t i n g ；c o n t i n g e n t ； f a i rv a l u e ；r e s t r u c t u r i n g i l 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者答名：纷步 签字日期：刁 年歹月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：撕 导师签名： 签字日期：刁年s 月7 5 日 锈芗多 签字日期：翮夕年易月莎日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 电话： 通讯地址：邮编： 第1 章导论 1 1 阐述本文的研究目的及意义 2 0 0 7 年4 月，以美国第二大次级房贷公司新世纪金融公司破产事件为标志，美国次贷 危机爆发。次贷危机迅速由房地产市场蔓延到信贷市场，进而演变为全球性金融危机。危 机发生以来，对各国金融市场和实体经济的影响不断加深，多家金融机构出现巨额亏损甚 至倒闭，股市债市剧烈波动。伴随着油价大幅上涨，通胀加剧，信贷紧缩，全球经济逐步 进入衰退通道。 全球性的金融危机爆发的主要原因在于高杠杆的资本运作以及风险价值为基础的资 产管理模式使得金融危机不断升级蔓延。一旦资产账面价值在本期内下降，它将在资产负 债表上进行资产减记，在利润表上则出现相同规模的账面亏损，资产一夜消失，变为泡沫。 由此，人们再次对会计所反映出的财务信息产生了怀疑，人们不再相信财务报表所记录的 企业价值，人们将产生金融危机的原因归因于会计信息披露的不谨慎，认为是会计人员人 为地制造了不确定性的信息，认为会计信息无法真实、公允地反映企业的价值，对会计产 生了信任危机。在这样的背景下，本文选择了这一具有现实意义的研究课题，试图通过对 财务会计中不确定性问题的研究，从而可以真正“不偏不倚或“适度稳健地确认与披 露财务会计中不确定性经济业务，提高会计信息的质量，减少会计信息中的不确定性因素 的影响。 可以说财务会计中的不确定性问题是会计学界一个至今尚无定论的课题，在面对复杂 的不确定性的经济业务时，会计学界尚无一个统一的处理方法去更真实、更公允的确认、 计量、披露这些不确定性的信息。本文通过借鉴其它学科就不确定性问题的研究方法，从 不同的角度、全方位、多层次地认识财务会计中不确定性问题，从确认、计量、披露三个 方面对处理财务会计中不确定性经济业务提出建议和意见，并就应收账款、或有事项、重 组这三个财务会计中重要的不确定性问题进行系统的分析和研究。利用实证和规范的研究 方法，试图通过对财务会计中重要的不确定性问题的研究，分析得出系统的解决财务会计 中不确定性问题的基本原则与基本方法，形成比较科学的处理财务会计中不确定性问题的 概念框架，从而可以更真实、公允的反映企业的价值，提高会计信息的质量，减少会计信 息中的不确定性因素的影响，为信息使用者提供更多更好的信息。 l 1 2 国内外研究现状 随着经营方式不断创新售后三包、有奖销售、环境事项、重组、权益工具、以及衍生 金融工具的不断涌现，财务会计中不确定性问题的研究也越来越受到国内外的重视，国际 会计界也日益重视对财务会计中不确定性问题的研究，并且已经取得了一些成果。 对于不确定性问题的最早研究是2 0 世纪的经济学巨匠之一的弗兰克h 奈特于1 9 2 1 年发表的风险、不确定性与利润，该书系统的阐述了经济学中的不确定性问题产生的 根本原因、与风险的涵义区别以及应对不确定性的方法。可以说，奈特是不确定性问题研 究的开山鼻祖。而在随后的很长时间里，不确定性的研究在学术界并没有受到足够的重视。 直到1 9 7 2 年，瑞典皇家科学院将诺贝尔经济奖授予对不确定性经济理论做出贡献的经济 学家阿罗、施蒂格勒( 1 9 8 2 ) 、纳什豪尔绍尼和泽尔腾( 1 9 9 4 ) 等，不确定性的研究开始 融到传统的经济学当中，并得到迅速的发展，但并没有形成系统的体系。随后杰克赫什 莱、约翰g 赖利( 2 0 0 0 ) 在不确定性与信息分析一书中第一次把不确定性的一些前 沿成果汇集，并把许多重要的结果统一到一个框架中。在会计领域中，不确定性的研究一 直都是很重要的。早在1 9 2 2 年，著名会计学家w a p a t o n 就在其“会计理论 中第一次 提出“会计假设这个概念。其后，1 9 5 8 年1 0 月，美国c p a 正式发布了第一份或有事项 会计准则。1 9 7 5 年，f a s b 发布了或有事项的会计处理。美国f a s b 在1 9 7 8 年提出财务会 计目标时，再次强调了财务会计应当提供现金流量的金额、时间分布与不确定性信息。随 后，加拿大( 1 9 7 8 ) 、国际会计准则委员会( 1 9 7 8 ) 、英国( 1 9 8 0 ) 、香港( 1 9 8 0 ) 、台湾( 1 9 8 6 ) 等纷纷发布了或有事项会计准则。 对于不确定性会计的研究，我国的学者主要从不确定性产生的客观、主观、会计自身 以及会计准则等角度分析了不确定性产生的原因。其次，就不确定性会计的分类，不同的 学者提出了不同的分类标准，雷光勇从会计系统的角度出发提出了会计客体、会计主体、 会计准则和会计计量方法不确定性的分类，林斌则把西方信息经济学理论引入会计研究， 尝试为不确定性会计构建一套理论框架，用以指导不确定性会计实务制度。黄文峰等从会 计工具的角度对解决会计不确定性问题进行了一系列研究。关于不确定性的特点主要阐述 了不确定性存在的普遍性和存在的客观性。胡晶翔、焦娟等学者主要从会计信息质量的角 度对不确定性问题的具体对策提出了建议和意见，对于不确定性问题的对策主要集中在会 计准则、会计技术、法制建设等这几方面进行阐述。 1 3 研究内容 本文就财务会计中不确定性问题的研究分为五部分，在研究方法上，本文采取了定量 分析与定性分析相结合、案例分析与统计分析相结合、以逻辑推理和归纳总结相结合的方 法对财务会计中不确定性问题进行了研究。第一章为导论，该章分为四个部分：阐述本文 的研究目的及意义；国内外研究现状；研究内容；本文的创新之处。第二章为不确定性及 财务会计中不确定性问题概述，该章主要就不确定性以及财务会计中不确定性问题进行阐 述。对于不确定性问题主要就不确定性的理论依据；不确定性的形成原因；不确定性的特 点；各学科中不确定性问题这四个小点分别阐述；财务会计中不确定性问题主要从会计的 本质与不确定性问题、财务会计中不确定性问题产生的原因、财务会计中不确定性问题的 分类这三个方面进行阐述的。第三章为财务会计中不确定性问题的确认、计量和披露，分 别就财务会计中的不确定性问题的确认、计量和披露进行研究，在确认问题上我们主要从 资产和负债这两个重要的会计要素入手进行分析研究的；在计量问题上我们分别从低、中、 高度对不确定性问题进行分析，分析每种不确定性问题存在的问题和建议；在披露问题上 也是分别从低、中、高度进行分析的。第四部分财务会计中不确定性问题的实务研究，分 别以应收账款、或有事项、重组这三个典型的低、中、高度不确定性问题为案例进行分析。 第五部分通过上述三个案例的分析，得出一套相对比较合理的处理财务会计中不确定性的 基本原则( 谨慎性原则、充分披露原则、成本效益原则、中性原则、实质重于形式原则) 及合理处理财务会计中不确定性问题的建议。主要从不确定性问题的判断、计量方法的选 择、披露的完善、加强会计职业的判断以及强化审计监督等几个方面。 1 4 本文的创新之处 对于财务会计中不确性问题的研究相对来说比较少、比较散，没有形成一套系统的研 究体系。因此，本文的创新之处主要在于以下几个方面： 1 系统全面的阐述了财务会计中不确定性问题，借鉴其他学科对于不确定性的研究方 法，将财务会计中的不确定性问题进行不同角度、全方位、多层次的研究。 2 分别从实证的角度分析研究财务会计中的不确定性问题的确认、计量、披露的问 题。 1 3 就财务会计中重要的不确定性问题( 应收账款、或有事项、重组) 结合新会计准则， 运用实证分析的方法进行全面的分析和研究。 第2 章不确定性及财务会计中不确定性问题概述 2 1 不确定性概述 2 1 1 不确定性的理论依据 不确定性也叫或然性或随机性，是指事物发生结果的多种可能性，是指事前不知道所 有可能后果，或虽然知道事物的发展可能后果但不知道它们发生的概率。对不确定性的认 识，距今已有二三百年的历史，最初从赌博活动和掷骸子等具有不确定性的现象出发，探 讨其发生规律，并因此产生了概率论和数理统计。可以说任何- - f 7 学科中都存在着不确定 性问题，但是就会计学界而言，其不确定性问题的理论依据归根结底来源于经济学和管理 学，以下是关于经济学和管理学对于不确定性问题的理论研究： ( 1 ) 委托一代理理论 信息经济学中的委托一代理理论认为，经济活动中的许多关系都可以归结为委托人一 代理人关系，如企业与政府、投资者与管理者、债权人与管理者等都可构成委托代理关 系。从理论上来说，委托人与代理人之间的信息均衡( e q u a l i t yo fi n f o r m a - t i o n ) 是达到 帕累托最优( p a r e t oo p t i m a l i t y ) ( 所有人的利益实现最大化) 或使社会资源配置达到次优 ( s e c o n db e s t ) 状态的前提条件。在经济各种活动中，信息的使用者与信息的提供者是一 种最重要的委托代理关系，如何真实与公允地提供信息是双方利益最大化的需要。在这 个过程中，如果一些双方都比较容易获得的信息，即信息成本为零，不确定性也就不存在 了。然而，对于一些不确定性的经济业务信息，这些信息往往是一种代理人掌握或者可以 说在某种程度上来说是代理人都无法完全掌握的信息，对于委托人来说这些信息相关和可 靠的获得，有利于他们做出正确的经济决策，有利于他们考察代理人的经营业绩。由此， 我们可以说在某种意义上，委托代理理论就是在解决复杂经济活动中的不确定性信息问 题。 ( 2 ) 信息不对称理论 由于各个主体在企业中所处的位置不同，各主体不能同等地获取有关的信息。这样就 会出现一些主体利用其信息优势地位侵占另一些主体利益的现象。例如，管理者通过对企 业信息的控制影响股东和债权人的利益，企业不同的缔约主体利用其特定的地位也可能对 气 会计信息披露造成影响。在效用最大化的驱使下，有信息优势的一方便会利用有利的信息 使自己获利，而处于劣势的一方则会采取各种手段去获取更多的信息，以便做出更为科学、 合理的决策。可以说，信息不对称理论所解决的就是在一种不对称信息的状态下双方做出 的决策，这种信息的不对称对于双方来说都是一种不确定性的信息。 ( 3 ) 博弈理论 博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问 题，也就是说，当一个主体受到其他主体的影响，而且反过来影响其他主体选择时的决策 问题和均衡问题。通俗的讲，博弈论是一种“游戏理论”，其一般的定义是：一些个人、团 队或者其他组织，面对一定的环境条件，在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，同时 或先后，一次或多次，从各自允许选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中各自 取得相应结果或收益的过程。博弈理论在各自允许选择的行为或策略中进行选择并加以实 施的过程就是一种处理不确定性信息的过程，对于双方来说，每一方都有不确定性的选择 方案，双方从各自的利益出发，关注信息的重点各不相同，从中各自取得相应结果或收益， 达到各自的利益均衡。 2 1 2 不确定性的形成原因 ( 1 ) 不确定性形成的本质原因。不确定性产生的根本原因在于活动的复杂性，事物的多 样性。我们生活在一个瞬息万变的社会，每个人都无法准确的预测下一秒种将会发生什么 事情。不确定性是客观存在的，是客观事物所具有特征的本质体现，而不是人们认识或者 观念上的产物。 ( 2 ) 不确定性形成的客观原因。经济活动中不确定性的成因主要在于债权债务结算、经 济活动履约过程中道德上信用风险的加大，金融衍生工具使用所产生的金融风险的加大， 再加之科学技术的发展促使有形资产贬值加快、无形资产作用时间缩短的经济效益不确定 性，市场竞争的加剧导致在企业竞争中发展的内在动力和外在压力同时并存的事实，强烈 地推动着企业超常规、跳跃式发展，使得企业发展的走向和结果带有明显的不确定性。 2 1 3 不确定性的特点 不确定性是事物的客观属性，因而也就是人们对客观事物认识过程中所不能回避的。 为加深对不确定性的认识，需进一步明确不确定性的特征。不确定性具有以下特征： ( 1 ) 存在的客观性。不确定性是客观存在的，是客观事物所具有特征的本质体现，而不 是人们认识上或观念上的产物，是不以人们的意志所转移的。人们可以去认识它，甚至可 以去确认、计量、报告它，但是人们不能改变它。 6 ( 2 ) 存在的普遍性。不确定性是客观事物的根本属性，是普遍存在的。不确定性就像空 气一样，时刻充斥在我们的周围。接下来我们将分析的信息经济学、管理学中都普遍存在 着不确定性问题。 ( 3 ) 可以分类。不确定性问题无论在哪个学科的研究领域中，都是可以分类的。将其按 照不同的标准进行分类，可以便于研究，对症下药，按照划分的不同类别进行分析，找到 解决问题的方法。 ( 4 ) 核算对象面向未来。不确定性处理的问题是不确定性经济业务，它研究的主要是将 来的事项，是面向未来，处理未来的经济业务。 ( 5 ) 广泛采用估计和判断方法。由于其研究对象是不确定性，因此，在处理时，估计和 判断则是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，将借助于更多的统计、数学等 知识来处理不确定性经济业务。 ( 6 ) 采用多种信息披露方式。由于不确定性的复杂性、可变性，使用单一的披露方式无 法真实的反映。因此，可以采用多种披露方式，可以采用除表内确认外，还可以采用表内 括注、表外附注、说明补充报表、专题分析报告等形式进行披露。 2 1 4 各学科中的不确定性问题 ( 1 ) 数学中的不确定性 在数学领域中将不确定性作为研究对象，最早起源于1 7 世纪产生概率论与数理统计， 其后是2 0 世纪的模糊理论，然后是现在数学的最新研究混沌性，这些都是对不确定性的 研究。概率论是指事物发生的多种可能性。模糊性是指在对事物判断时所进行的“亦此亦 彼不明确的判断。而混沌性则是决定论系统所表现的随机行为的总称。它的根源在于非 线性的相互作用。例如数学当中的蝴蝶效应、马太效应、多米诺骨牌现象都是混沌现象的 表现。我们可以借鉴数学理论中对于不确定性的计量方法的研究，对财务会计中不确定性 进行计量。 ( 2 ) 信息经济学中的不确定性 在经济学中，奈特是系统论述不确定性的第一位经济学家，在其名著风险，不确定 性与利润书中，他将不确定性定义为：“在任何一瞬间工人能够创造的那些可被意味到 的可能状态之数量( 1 9 2 1 年) ，并将无充分把握的未来事件区分为风险和不确定性。可以 说，奈特把不确定性引入经济领域，开拓了不确定性经济研究的范围。其后k o o p m a n s ( 1 9 5 7 ) 把不确定性分为两类：一类是初级不确定性或外生不确定性，是指由于自然的随机变化和 前者为可以测度的不确定性，后者为难以测度的不确定性。 消费者偏好的不可预测性所带来的不确定性；另一类为次级不确定性或内生不确定性，是 指决策者之间由于缺乏沟通而导致的不确定性。在其后发展的信息经济学中，将不确定性 作为研究的对象。主要是如何缩小或排除经济行为中的不确定性影响问题。信息经济学认 为：不确定性是经济活动过程中非常普遍的概念，只要经济决策存在两个以上的可能结果 时，不确定性问题就油然而生。信息经济学中将不确定性分为外生不确定性和内生不确定 性，为我们研究财务会计中不确定性产生的原因，提供了理论依据和思路。 ( 3 ) 管理学中的不确定性问题 管理学中的不确定性问题主要指的是风险的决策。西蒙在管理行为：管理组织决 策过程的研究中明确指出：“决策的特征是在任何时候都存在着大量( 实际) 可能的备 选行为方案；一个人可能选取其中任何一个方案；通过时间过程，这些大量的备选方案， 被缩减为实际采用的一贯方案了。这就是一个不确定性问题的处理与选择过程。在管理 学中，将不确定性问题从不同的角度进行分类：从控制主体的角度分为战略型、管理型和 业务型；从程序控制角度分为程序化决策和非程序化决策；从不确定的程度分为确定型决、 策、风险型决策和不确定型决策；还可以分为经验型决策和科学型决策。管理学中关于不 确定性问题的研究为财务会计中不确定性问题的披露提供了一些启示，管理学中的不确定 性问题主要指的是风险的决策，在存在大量可能的备选方案中，选择一个适当的。实质上 这就类似于财务会计中不确定性问题的披露，在面对大量的不确定性问题时，会计人员必 须利用自己的职业判断选择适当的事项去相对准确的披露。 2 2 财务会计中不确定性问题 本文研究的内容是财务会计中的不确定性问题，在这里需要首先明确以下几方面：不 确定性财务会计与财务会计的不确定性问题，不确定性财务会计是以财务会计的不确定性 为研究对象，涉及财务会计中的所有不确定性问题，其目的在于建立一套相对完整地处理 不确定性财务会计问题的理论框架，包括具体的处理原则、处理方法、计量、确认和披露。 不确定性财务会计是财务会计的一个分支，是不确定经济业务的会计处理，和固定资产会 计、商誉会计一样。而财务会计中的不确定性仅就财务会计中重要的不确定性问题研究， 可以说财务会计中的不确定性问题研究的是点，不确定性财务会计是面。本文研究的财务 会计中的不确定性问题是财务会计的一个组成部分，是从企业外部的信息使用者提供信息 的角度来研究不确定性问题的。财务会计中的不确定性问题是以某一具体的不确定性经济 业务为研究对象的，希望可以通过对一个点的研究，来达到对整个面研究的推动。 2 2 1 会计的本质与不确定性问题 ( 1 ) 会计的本质 在研究财务会计上的不确定性问题之前，我们需要探讨一下会计本质的问题。目前学 术界会计本质的认识主要基于以下四点：第一种观点认为会计即会计工作，会计的本质是 一种经济管理活动，它以商品价值运动为管理对象，以货币计量为主要形式，以核算、监 督为基本职能。通过政策、处理和利用经济信息，对经济活动过程进行组织、调节和指导， 促进人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效益的一种管理活动。这就是“管理论”的观点。 第二种观点认为会计是一个以提供财务信息为主的信息系统，会计人员在企业中，为企业 管理部门正确地进行最优决策和有效经营提供所需的数据，但他们并不对企业的生产经营 活动能够直接进行管理或决策。这就是“信息论的观点。第三种观点认为；现代会计从 本质上就是一个控制系统，现代会计更侧重于对企业的决策与控制。这就是“控制论的 观点。第四种观点认为：会计主要是为提高企业效益，以货币为主要计量单位，采用现代 化的专门方法，对扩大在生产过程中的资金运动进行管理和核算的系统。会计系统包括会 计信息系统和会计管理系统，这就是“系统论 的观点。 通过上面对会计本质的分析我们可以看出：无论认为会计的本质是“管理论”、“信息 论”、“控制论以及综合的观点“系统论 ，其背后蕴涵的是会计本质的复杂性。会计不 是单一的经济活动的反映，在反映的过程中必不可少的会有职业判断，以及由于经济活动 本身的复杂性所带来的会计的复杂性。 ( 2 ) 财务会计中的不确定问题 通过上面的分析我们可以看出会计当中存在的不确定性，联系两者的就是经济活动的 复杂性。同时，我们也可以换个角度来分析一下：如图2 1 图2 1 不确定性与会计的关系 资料来源：作者编制 会计的本质无论我们认为是那一种观点最后的落脚点都在复杂性上，而不确定性就是 复杂性的一种表现。通过上述章节中各学科的不确定性问题的分析，我们可以得出以下几 点：我们认为会计是一种经济管理活动，落脚点在“管理 上，管理活动是具有不确定性 的；认为会计是一种信息系统论的，落脚点在“信息”上，毫无疑问信息是具有不确定性 的；认为会计是一种控制论，落脚点在“控制上，决策与控制也是不确定性的；认为会 计是一种系统论，系统论的本质是管理论与信息论的综合。所以会计与不确定性存在这一 种必然的本质的联系，联系的纽带就是经济活动的复杂性。 2 2 2 财务会计中不确定性问题产生的原因 ( 1 ) 本质原因 财务会计中不确定性产生的根本原因在于经济活动的复杂性，事物的多样性。我们生 活在一个瞬息万变的社会，每个人都无法准确的预测下一秒钟将会发生什么事情。我们只 有借助于一些方法去预测和判断，但我们无法去准确的预测。而财务会计的研究对象就是 经济活动，因此，毫无例外财务会计当中也具有不确定性问题。例如，新的准则对于存货 的期末计量规定按照成本与可变现净值孰低计量，这就造成了有的存货是按成本价计价， 有的存货是按可变现净值计价，使资产总额存在很大的不确定性。 ( 2 ) 客观原因 美国注册会计师协会下属的名词术语委员会将财务会计定义为：财务会计是用独特的 方式并以货币对至少部分具有财务特征的交易和事项进行记录、分类和汇总，并对结果予 以解释的艺术。最近，财务会计则是以量化信息的概念作为参照来予以定义的：财务会计 是一项服务活动，其功能是就一个经济个体主要是财务方面提高量化的信息，以帮助( 信 1 n 息使用者) 做出经济决策，以及在不同的备选方案中做出最终的选择。由此我们可以看出 无论将财务会计作为一种艺术，还是将财务会计作为一项服务活动，在反映经济活动的过 程都会出现一些人为无法控制的客观的变动。从经济活动发生到财务会计去确认、计量和 报告它，是需要一个时间的过程的，换句话说，经济活动从时间上来看，是需要延伸到未 来的。而报告出的报表只能表示一个时点的状况。这就产生了不确定性问题。 ( 3 ) 主观原因 会计人员在确认、计量和报告企业的经济活动过程中，需要会计人员进行一系列的职 业判断。例如，计提固定资产的折旧，可供选择的方法有平均年限法、工作量法、双倍余 额递减法和年数总和法等，这就需要会计人员进行职业判断，进行选择使得资产的总额存 在很大的不确定性。而会计人员往往会选择有利于企业的方法进行确认、计量和报告，不 去考虑资产的实际使用情况。还有一点需要强调的就是会计人员自身知识的不足，使他们 无法去准确的预测经济活动的不确定性，更无从谈起准确的反映经济活动了。 ( 4 ) 会计自身的原因 会计假设的原因 “假设两字本身就是一种不确定性，一种假定的含义，财务会计之所以存在“会计 假设根本目的在于规避经济活动的不确定性。随着信息时代的到来，电子商务已经成为 一种时代的趋势，大多数的交易是以经济利益为纽带的。因此，财务会计主体的定义也将 逐渐转变为根据不同用户的经济利益来定义会计主体，而不是根据经济活动和管理控制来 解释财务会计主体。这就会带来很大程度的交易主体的不确定性。 持续经营假设认为企业主体在可预见的将来为实现其目标、承担其义务从事经营活 动。假定在可预见的将来，企业预期不会被清算，同时还将继续存在下去。这显然是具有 不确定性的，未来企业是否被清算，清算的可能性有多大，这些都具是不确定性。 计量单位的假设，该假定暗含会计限定在以货币单位表述的信息预报上，而不记录和 传递其他虽然相关但不能用货币计量的信息，这样就将会计局限在“数量化的、规范的、 结构的、可审计的、数字化的和以过去为基础的”，第一那些无法用会计语言去表述的信 息会给企业带来不确定性，进而会在以后各期影响会计f ； 期确认、计量和报告的信息。第 二以货币作为计量单位一般都假定币值是稳定的，这就在另一方面带来了会计信息的不确 定性，如当物价、汇率大幅度变动时均会造成财务会计所输出信息的不确定性 会计期间的假设认为企业在可预见的将来还将存在下去，但为了便于短期决策，用户 还是要求有各种有关财务状况和经营成果的信息。当企业的经营周期与日历年度不一致 l l 时，就需要会计人员进行人为的分期、人为的估计。由此带来会计信息的不确定性。 会计要素的不确定性 新会计准则中资产的定义如下：资产是指企业过去的交易或则事项形成的，由企业拥 有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。由此，我们可以看出计入资产的资源是 预期会给企业带来经济利益，“预期二字本身就具有着不确定性。同样的道理负债也具 有这样的不确定性，两者之差所有者权益毫无疑问的也是带有不确定性的。这是因为我们 用有限的、静态的会计要素，反映周而复始的动态的经济活动，必然带来以点带面，以偏 盖全的不确定性。 会计准则的不确定性 会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细分析各项业务或项目的 特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认、计量为中心，并兼顾披露，对围绕该 业务或项目可能发生的各种会计问题做出处理的规范。可以说会计准则是会计人员的行动 指南，但会计准则本身在规定的过程中，就具有变动性，具有不确定性。例如，在规定应 收账款的计提坏账准备时，准则仅仅给了一个建议性的计提比率。 会计目的的不确定性 在会计新词典当中指出：会计的目的或宗旨，是一定时间一定条件下，人们从事 会计时间活动所追求和希望的预期结果。确认会计目标，必须明确四个问题；( 1 ) 向谁提 供信息；( 2 ) 为何提供信息；( 3 ) 提供什么信息；( 4 ) 以什么形式提供( 报告) 信息。会 计需要向股东、投资者、债权人和政府部门提供会计信息，而不同的信息需求者对信息的 要求不同，会计不可能满足所有信息需求者的要求，而且不同的需求主体对于会计所反映 信息的认知程度是不同，这就从信息的发送和接收两个方面都带来了不确定性。至于提供 什么信息、以什么形式提高信息，就更加具有不确定性了。 成本一效益原因 会计在提供给信息使用者相关信息的时候，不得不考虑成本一效益的原因。如果不考 虑成本一效益，会计可以尽量去披露全部信息，减少信息披露的不确定性。例如，企业在 提供售后担保，如果企业不考虑成本一效益的原因，企业就可以对出售的产品进行精确的 预测，测量它的返修率、返修成本，从而在报表中准确的披露。 2 2 3 财务会计中不确定性问题的分类 在这里我们借鉴林斌博士在其2 0 0 0 版的不确定性会计一书中将会计中的不确性 问题的分类，主要考虑一下三个影响因素如表2 1 ： 1 2 项目确定性经济低度不确定中度不确定性高度不确定性经 业务性经济业务经济业务济业务 1 事实或状 现在存在，但具 况 现在存在现在存在 不确定 有不确定性 2 对当前报 表的影响 有有不确定不确定 3 影响金额 确定不确定不确定不确定 表2 1 不确定性经济业务分类 资料来源：林斌，不确定性会计研究，2 0 0 0 年：5 9 简单的说可以归结为以下三点： ( 1 ) 已经发生并产生结果 ( 2 ) 已经发生，但结果( 财务后果或财务影响) 不确定 ( 3 ) 有迹象表明经济业务可能发生，但尚未发生。 接小来，我们来具体分析研究三种不确定性问题： ( 1 ) 低度不确定性 处于第一种状态下的经济业务主要是低度不确定性经济业务。低度不确定性会计是以 低度不确定性经济业务为处理对象，由于低度不确定性经济业务与确定经济业务的共同点 是已经发生而且对财务报表肯定是存在一定的影响；其不同点是低度不确定性经济业务还 要估计其金额，所以，低度不确定性经济业务和传统经济业务在会计处理上基本是相同的， 唯一的不同点是“多少金额 需要估计。综上所述，低度不确定性的经济业务是指那些已 经发生，最终结果基本确定，但是其金额需要估计才能确定的交易和事项，如应收账款的 减值准备，对于应收账款减值准备的具体减少值却需要我们去估计，但应收账款的确是在 财务报表中需要反映，只是具体的计量金额需要估计。在如固定资产折旧，尽管使用年限 需要估计，但资产必然有其能用的年度，这是确定的，只是具体的使用年度需要我们去估 计的。 ( 2 ) 中度不确定性 处于第二种状态下的经济业务主要是中度不确定性经济业务。与中度不确定性经济业 务紧密相连的主要有两个要素：一个是时间，中度不确定性经济业务在时间上跨越过去、 现在和将来，一般说来，随着时间的推移，其“不确定性 会逐渐转化为“确定性 ，例 如未决诉讼，将来是胜诉或者败诉、是将发生未来经济利益的流入或者是流出随着时间的 推移，将会逐渐明确；另一个是未来事项，中度不确定性经济业务的最终结果有赖于一个 或者若干个未来事项的发生或者不发生才能确定，未决诉讼的最终结果，随着法院的终审 判决( 未来事项) 也会“水落石出”。综上所述，中度不确定性经济业务是指那些由于过去 的经济活动引起的，对企业财务报表的最终影响有待于未来事项的发生或者不发生才能证 实的经济业务。典型的中度不确定性经济业务是或有事项等。 在这里我们需要明确以下几点：中度不确定性经济业务发生的前提条件已经存在， 但是发生与否尚待于另一条件是否出现。这里有两层不确定的意思：一是负债或损失是否 发生是不确定的；二是负债或损失的金额是不确定的。如产品质量的保证，企业的产品一 经出售，即承担按承诺保修的责任，这种责任是已经存在，客观事实也很清楚，但这种责 任最终是否被要求履行或者说保修费用最终发生与否，则具有不确定性( 因为在保修期内 有可能不发生质量问题，而且即使发生产品质量问题企业还可以通过给产品买保险的方式 避免保修费用的发生) 。低度不确定性经济业务和中度不确定性经济业务的划分并不是 绝对的，从可能性上来说，在实务中“不太可能 的中度不确定性经济业务与“很可能 的低度不确定性经济业务很难加以区别。中度不确定性经济业务包括范围比较广，具体 来说有各种各样的或有事项和准备等。 ( 3 ) 高度不确定性 处于第三种状态的经济业务为高度不确定性经济业务。是一种在目前尚未发生而未来 有可能发生的经济事项，其本质特征有两个：一是在时态上经济事项只存在于未来一个时 间段；二是现在它尚未发生，对目前的财务报表没有直接的影响，或者说，即使有，其影 响也是无法准确估计的。高度不确定性经济业务相对于中度不确定性经济业务而言有以下 基本特征：第一，结果高度不确定；第二，在时间上属于将来；第三，经济业务对当期的 财务报表从“纯理论的角度来说，应该没有直接影响；第四，金额的准确估计难度一般 比中度不确定性经济业务要大；第五，中度不确定性经济业务，如或有事项的处理一般都 有章可循，而有关未来事项的会计处理，从国际惯例来看，目前尚无非常成熟的规范。 第3 章财务会计中不确定性问题的确认、计量和披露 3 1 财务会计中不确定性问题的确认 所谓的确认是指“把某个基本上作为企业的资产、负债、收入、费用或其它要素正式 记录或列入财务报表的过程，确认同时包括把文字和数字先分别归集于账户的合计，而后 应纳入财务报表总计。“确认的主要特点在于：何时以何种金额并通过什么要素记 录；何时和以何种金额并通过什么要素列入财务报表。一国际会计准则指出，与资产负债 表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债、权益；与损益表中经营业绩的计量直 接有关的要素是收益和费用，由于利润等于收入减费用，利润不能作为一项单独的要素， 因此，企业财务报表的要素包括资产、负债、权益、收入、费用等项目。财务会计中不确 定性经济业务的确认和计量与这些要素都有直接的关系，但资产和负债是所有要素中最直 接的要素，因为其他要素实质上是资产和负债的变化形式。因此，本章将重点对不确定性 资产和负债分别做确认的研究。 3 1 1 财务会计中不确定性问题资产的确认 一项经济业务被确认为资产首先得符合资产的定义和特征，这是最根本的条件。根据 财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日新颁布的企业会计准则将资产的定义为：资产是指过去的交 易、事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。在资产的。 定义中非常强调“该资源预期会给企业带来的经济利益。准则规定资产的确认条件( 同 时满足) 以下几点：( 1 ) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业；( 2 ) 该资源的成本或者价 值能够可靠地计量。在资产负债表中列报的前提是必须在账薄中进行确认、计量，如果不 符合资产确认条件，则不得在资产负债表中列报。根据资产的定义和确认的特征我们可以 总结以下几点：( 1 ) 资产预期会给企业带来经济利益；( 2 ) 资产应为企业拥有或者控制的资源； ( 3 ) 资产是由企业过去的交易或者事项形成的。以上定义和特征是确定资产的基本前提，其 中第一特征是最为重要的。资产是预期在未来可以带来的经济利益的资源，这一首要特征 将资产同成本区分。资产和成本是相联系的，通常资产是以消耗的成本而不是未来经济利 益为基础进行计量的。成本可以证明资产的来源，但并非唯一证据。成本的支出通常表现 为费用，没有任何支出而获得的捐赠同样可以确认为资产。资产所能带来的经济利益需要 在未来才能得到体现，资产的这一特征本身就具是弹性，为将不确定性的经济业务确认为 毋葛家澍市场经济下会计基本理论与方法研究中国财政出版社1 9 9 6 年1 月第3 0 页 资产提供了可供操作的空间。 通过分析资产的定义和特征，我们分析可知，资产的定义并没有将不确定性经济业务 排除在外，在加之财务会计中不确定性经济业务的性质特征可知，部分不确定性经济业务 可以满足确认资产应具有的标准，也有确认为资产的可能性。首先，经济业务可能导致未 来经济利益的流入，只是这种流入是预期的，具有不确定性，不是一定能实现的。不同的 不确定性程度导致未来经济利益流入的可能性大小不一。其次，作为一项经济资源具有可 以由一个特定的主体所控制或拥有。同样，随着时间的推进，主体的这一权利会发生变动， 或者变弱，直至消失，或者加强，直至最终实现，但始终可能为某特定主体所拥有。最后， 这一结果( 经济利益的流入) 是由过去的交易或事项引起的，对于低度、中度不确定性经济 利益同样可以满足这一标准。接下来我们从另一个角度来分析一下，根据国际会计准则的 规定，在评价一个项目是否满足以上标准从而是否有资格在财务报表中确认时，还需要考 虑重要性原则。将不确定性经济业务确认为资产，主要从该经济业务对会计信息使用者进 行经营决策和投资决策的影响来看，既要考虑该业务的金额大小，还要考虑该业务的性质。 根据国际准则，判断不确定性经济业务能否被