（工商管理专业论文）湖南湘能电工股份有限公司内部管理控制问题研究.pdf

湖南湘能i u 下股份自限公d 内部管理拧制问题究 摘要 内部控制以控制论和经济控制论的科学方法，分析研究每个具体组织的内部 经营管理过程，研究每个单位如何发挥管理功能，如何对管理过程进行有效的调 节和控制。本文以湖南湘能电工股份有限公司为目标企业，主要研究其内部管理 控制问题，因此在湘能电工的公司治理问题和财务会计控制已比较完善的前提下， 对其内部管理控制进行了具体研究。 围绕着这个研究主题，本文首先对内部管理控制的理论和成果进行了研究和 总结，以作为分析的基础；其次，对湖南湘能电工股份有限公司的内部控制现状 进行了分析，探讨了公司的发展历程和基础情况以及内部控制现状，提出了其内 部控制中存在的问题；而后，针对内部控制中存在的问题提出了优化方案，如组 织机构、重点风险业务内部控制流程的优化、内部审计制度和内部控制自我评价 制度的建立与完善以及内部管理控制信息的处理与整合；最后，为保障内部管理 控制优化方案的实施提供了具体的保障措施，指出了实施内部管理控制工作应注 意的重点和实施保障，对内部管理控制工作的实施效果和可能的障碍进行了分析， 并提出了相应的对策。 本文的研究成果对湖南湘能电工股份有限公司加强和完善内部控制具有参考 价值，希望本文所提出的关于公司内部管理控制的基础性研究，以及结构化的框 架和思路能为具体的企业内部管理控制提供一定的帮助和借鉴。 关键词：内部控制：内部管理控制机制；风险管理 t 商管理硕l j 学化论文 a b s t r a c t b a s e do nt h et h e o r yo fm a n a g e m e n ta n de c o n o m i cc o n t r o l ，i n t e r n a lm a n a g e m e n t c o n t r o ll o o k si n t ot h ew o r kf l o wo fi n d i v i d u a lu n i ta n dr e s e r a c h e so ne v e r ys e p e r a t e p a r t ，s e e i n gh o wt h e yp l a yt h e i r r o l e s a n dh o wt oa d j u s ta n dm a n a g et h ec o u r s e e f f e c t i v e l y t h ep a p e rs e l e c t sh u n a nx i a n gn e n ge l e c t r i ca p p a r a t u sc o ，l t d a st h e t a r g e te n t e r p r i s e ，m a i n l yf o u c u s i n go n i t si n t e r n a lm a n a g e m e n ts y s t e m o nt h e c o n d i t i o nt h a ti t sa r r a n g e m e n ta n dt h ef i n a e i a lc o n t r o la r ec o m p a r e l ya c h i e v e d ，t h e w o r kr e s e a r c h e so ni t si n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o li nd e t a i l f o c u s i n go n t h i sa r e a ，t h ep a p e rf i r s t l yp r e s e n t st h ea c h i e v e m e n t si nt h er e a l mo f i n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o la n dg r o u n d so nt h et h e o r y ；s e c o n d l y , t h ep a p e ra n a l y s e s t h ec u r r e n ta c h i e v e m e n to ft h ei n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o lg a i n e db yh u n a nx i a n g n e n ge l e c t r ia p p a r a t u sc o ，l t d a n di t s r e l a t e do r i g i n sa n d d e v e l o p m e n t s w e f o u n ds o m eo b s t a c l e sa h e a do fi t sf u r t h u rg o i n g ，n a m e l yt h ep r o b l e m a f t e rt h a t ，t h e w o r kg i v e sas e r i e so fo p t i m i z e ds o l u t i o n sa g a i n s tt h o s eo b s t a c l e s ，l i k ep r o m o t i n gt h e o r g a n i z a t i o n s ，o p t i m i z i n gt h ew o r k f l o wo ft h ei n t e r n a lm a n a g e m e n to fs o m ek e y p r o j e c t s ，b u i l d i n go ft h ei n t e r n a la u d i t sr e g u l a t i o n sa n ds e l f - e v a l u a t i o ns y s t e m ，a n d t h ef o l l o w i n gi n t e g r a t i o no p e r a t i o nb e t w e e nt h e m ；i nt h ee n d ，t h ep a p e rp u t sf o r w a r d s o m es u p p o r t i n gm e a s u r e s ，s t a t i n gt h ep o i n t sw es h o u l dp a ya t t e n t i o nt oa n dt h e a c c o r d i n ga c t u a lm e t h o d s ，a n ds o m ea n a l y s i s e sa n da p p r o a c h e sa r ea l s og i v et o t h e r e a le f f e c t i o n sa n dr e a s o n a b l et r o u b l e s t h ec o n c l u s i o nf r o mt h i sp a p e ri sm e a n i n g f u lf o rt h eh u n a nx i a n gn e n ge l e c t r i c a p p a r a t u sc o ，l t d t oe n h a n c ei t s i n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o l ，a n did oh o p et h a t o t h e re n t e r p r i s e sc o u l dc o n s i d e rt h ew o r d sa n dr e s e a r c h e sa st h ev a l u a b l ep o i n t si nt h e a r e ao fb a s e m e n to fi n t e r n a lm a n a g e m e n t ，c o n s t r u c t i o na n dt h i n k i n gm e t h o d k e yw o r d s ：i n t e r n a lm a n a g e m e n t ；i n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e m ；r i s kc o n t r o l 湖南湘能i 【l1 ：股份仃限公l d 内部鬣理拧制 日题研多e 插图索引 图1 1 内部控制整体框架5 要素关系及作用图1 l 图1 2 论文框架2 0 图2 1 公司组织机构图2 3 图2 22 0 0 7 年电气机械及器材制造业主要子类行业工业总产值2 5 图2 3 国有、民营以及三资企业数量和实现的工业总产值2 6 图2 3 生产流程图2 9 图2 4 财务部岗位设置图3 2 图3 2 优化后的湘能电工组织机构图4 1 图3 3 公司质量管理组织机构图4 6 图3 4 内控评价和内部审计流程图5 3 v l t 商管理硕l j 学位论文 附表索引 表1 1 内部控制与风险管理要素比较1 3 表1 2 内部控制与风险管理目标比较1 3 表2 1 公司主要产品用途2 2 表2 2 公司近3 年业务发展及同业对比分析表2 7 表2 3 金杯电缆股权结构- 2 8 表2 4 公司近3 年经营目标3 4 v i i t 商管理硕| ：学位论文 第1 章绪论 1 1 选题背景与研究意义 随着我国社会主义市场经济的不断深入和完善，随着经济全球化进程和我国 全面建设小康社会步伐的加快，企业如何选择内部控制模式，提高企业核心竞争 力，形成系统有效的管理控制体系，走持续发展之路，将是一个十分重要的研究 课题。企业的内部控制制度是由管理当局建立的，由企业董事会，经理阶层和其 他员工负责实施的，是为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全与完整， 防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整等目标的达成 而提供合法保证的过程。一个完善的企业内部控制体系对确保经营目标的实现、 防止、发现、纠正错误，保证财产安全、保证会计资料的真实完整、确保各项法 规以及企业各项规章制度的执行，确保企业的各项业务活动的健康运行，提高资 本的再生能力具有积极的意义。 我国相当一部分公司对建立内部控制制度重视不够，有些公司没有设置有效 的内部控制制度，或者内部控制制度残缺不全，使公司经营存在重大风险。近年 来，我国十分重视对内部控制的研究和推广工作，有关部门也发布了一系列的规 范和指导意见，促进了企业内部控制制度的建立和完善。 内部控制以控制论和经济控制论的科学方法，分析研究每个具体组织的内部 经营管理过程，研究每个单位如何发挥管理功能，如何对管理过程进行有效的调 节和控制。市场经济的发展需要内部控制，内部控制为市场经济的发展提供了有 效的服务。要使内部控制成为市场经济行之有效的有力工具，就必须加强内部控 制知识的普及，学习借鉴国外的先进经验，并结合本国的具体实际加以转化吸收， 在充分吸收内部控制理论的精华的同时，认真掌握内部控制的方法，切实在经济 活动中加以运用，才能建立科学有效的企业管理制度，进一步促进企业健康可持 续发展。 科学、有效的内部控制制度，是现代企业实现其经营管理目标的有力保证， 加强内部控制是贯彻公司法、证券法、会计法等法律法规的要求。内部 控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序，与公司 治理和公司管理密不可分。 从实践中来看，研究企业的内部控制有着非常重要的意义： 1 加强内部控制制度是深化经济改革和建设现代企业制度的需要。现代企业 制度的要求是：产权清晰、责权明确、政企分开、科学管理。关键是要建立一套 湖南湘能电t 股份有限公司内部管理控制问题研究 行之有效、科学合理的决策、执行和监督体系，严格内部责任制，规范经营管理 行为，使企业成为自主经营、自负盈亏的法人实体和市场主体。而内部控制制度 是现代管理制度的重要组成部分，对明确和规范企业内部各部门、各环节甚至各 岗位的职责和行为，对保证经营目标的实现，对提高管理效率和保护资产的安全 与完整等都具有明显的作用。 2 加强内部控制制度有利于企业提高经营效率。内部控制制度所规定的相互 促进、相互制约关系，明确了企业内部各职能部门及工作人员的职责、权限，促 使各职能部门、各分子公司提高经营效率。 3 加强内部控制制度能切实保证企业经营目标的实现。企业是一种营利性组 织，利润最大化是任何企业追求的经营目标，合理配置资源，预防和控制各种错 误和弊端，保证企业各项生产和经营活动高效率、高效益地进行，使企业在激烈 竞争中得以生存和发展。健全的内部控制制度，可以增强企业管理功能，有效结 合企业制订的经营方针，及时发现偏离企业经营方向和经营目标的行为，采取有 计划的保障措施，纠正扩展差，从而保证经营方针和经营目标的实现。 4 加强内部控制制度能保证信息和资料的真实可靠。通过内部控制制度的检 查调整，可以有效组织生产经营活动中正确的经济信息，发挥内控系统纠错功能， 保证信息和资料的真实可靠性，从而使高层管理人员做出正确的决策。 本文所研究的湖南湘能电工股份有限公司( 以下简称“湘能电工”或“公司”) 是一个从成立至发展十余年的民营企业，近年来取得了长足而稳健的发展，主营 业务为电线电缆销售，旗下拥有的“金杯”牌商标是中国驰名商标和湖南省著名商 标。湘能电工在销售及市场机制上具有灵活多变的方针政策和竞争优势，但由于 企业管理专业化程度不够深入，而销售及资产的迅速扩张带来的经营管理风险， 导致公司目前面临管理控制层面的瓶颈。因此，探讨企业内部管理控制理论，选 择合理、有效、深入的企业内部管理控制模式，建立套完整的企业管理控制机 制，已经成为公司目前的迫切需要。本文通过研究其内部控制现状，试图从中找 到内部控制在企业经营管理中的重要性，并提出一套建立、完善企业内部控制的 方法和措施，以推动企业加强内部控制建设的实践，促进企业可持续性发展。 1 2 内部控制理论及相关综述 1 2 1 内部控制的原理及相关概念 1 2 1 1 内部控制的原理 控制论是研究系统通讯、调节和控制一般规律的科学，其任务是使系统在稳 定的运行中实现既定目标【lj 。 英国数学家诺伯特维纳是控制论的创始人，他对控制论定义为，“设有两个 丁商管理硕e 学位论文 变量，其中一个是能由我们进行调节的，另一个则不能控制。这时我们面临的总 是是如何根据那个不可控制变量从过去到现在的住处来适当地确定可以调节的那 个变量的最优值，以实现对于我们最为合适、最有利的状态”。 控制论研究的系统是由依靠因果关系链接在一起的因素的集合。元素之间的 这种关系叫耦合。系统的概念是广义的，包括机器、生命和社会经济等。所以说， 控制论是耦合运行系统控制和调节的般科学，研究的是所有系统的一般规律和 原理，而不管这些系统本身的性质如何。内部控制实质上是控制在组织系统的内 部实施。它在控制论特别是经济控制论的理论基础上建立起来的，并且是依据经 济控制的基本方式进行的【2 】。 内部控制以控制论和经济控制论的科学方法，分析研究每个具体组织的内部 经营管理过程，研究每个单位如何发挥管理功能，如何对管理过程进行有效的调 节和控制。 由此可见，控制论的原理决定和影响着内部控制的方式、方法。在控制论中， 按控制的过程形式分为4 种控制方法：程序控制；踊跃控制；自适应控制； 最佳控制【3 j 。 随着现代管理手段的发展，内部控制方法越来越多，主要有目标控制法、组 织控制法、授权控制法、程序控制法、检查控制法及全面预算控制法等。这些方 法是控制论在内部控制上具体运用的表现。 1 2 1 2 内部控制的相关概念 2 0 世纪4 0 年代以后，内部控制实践与理论得到了广泛的应用和突飞猛进的 发展，内部控制完成了其主体内容的构建，其各项构成要素和控制措施也零星可 见，散布子企业各项管理制度和实务中，但未从理论上进行总结，内部控制基本 上成为管理理论的附属。1 9 4 9 年，美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了 内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和注册会计师的重要性这一专题 报告，承认内部控制超越了与财务部门直接相关的事项，在这个报告中首次对内 部控制作了定义：“内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完 整性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯穿执行的组织计划 和相互配套的各种方法及措施。”1 9 5 8 年，该委员会发布的第2 9 号审计程序公告 独立审计人员评价内部控制的范围，对内部控制的定义重新进行了表述，把内 部控制按其特点划分为内部会计控制和内部管理控制两类。内部会计控制包括授 权与批准制度：记录、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离；内部管理控 制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻 执行或与此直接有关的方法和程序构成。前者在于保护企业资产、检查会计数据 的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。 湖南湘能电工股份有限公司内部管理控制问题研究 西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分 割、相互联系的，因此，在2 0 世纪8 0 年代提出了内部控制结构的概念，认为“企 业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程 序 ，并且明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。 在2 0 世纪9 0 年代美国提出内部控制整体框架思想后，西方学者对内部控制的认 识才逐步统一起来。 1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会发布了内部控制整体框架的报告。在该报告 中，指出内部控制是由一个企业董事会、管理人员和其他职员实施的一个过程， 其目的是为了提高经营活动的效果和效率，确保财务报告的可靠性，促使与可适 用的法律相符合而提供一种合理的保证。尽管这一定义包含的内容很宽泛，但也 存在一定的片面性。为此，c o s o 委员会在2 0 0 4 年l o 月颁布的企业风险管理 一总体框架( 简称e r m ) q h 对内部控制的定义作了更加细化的阐述，指出内部控 制是一个过程；被人影响；应用于战略制定；贯穿整个企业的所有层次和单位； 旨在识别影响组织的实践并在组织的风险偏好范围内管理风险；合理保证；为了 实现各类目标。对比19 9 2 年报告的定义，e r m 概念要细化得多，具体得多。 1 2 2 内部管理控制理论的发展 1 2 2 1 内部控制理论的演进 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到本世纪3 0 年代才被人们提出、 认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已经存在着内部控制的基本思想 和初级形式。内部控制经历了一个不断发展和不断完善的历史进程，按照其演变 过程可分为五个阶段：即萌芽期一内部牵制阶段、成长期一内部控制制度阶段、发 展期一内部控制结构阶段、成熟期一内部控制整合框架阶段和成果期一全面风险管 理阶段。 ( 1 ) 萌芽期一内部牵制阶段 内部牵制思想萌芽可以追溯到古代文明的发源地古罗马和埃及。1 9 世纪末 期，在经济发展较快的西方资本主义国家，内部牵制得到了较快发展，并逐渐演 化为企业各项管理制度的核心。 在这一阶段，“内部控制”主要是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位 分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种方法，亦即通过授权审批、 职责分工、双重记录、核对记录等手段，坚持钱、物、财分管，用以防止差错和 弊端，以保证会计记录的正确和财产的安全。内部牵制的着眼点在于职责的分工 和业务流程及其记录上的交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业 务流程、簿一记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和弊端，通过 保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。1 9 1 2 年，r h 蒙哥马利在他的审 4 工商管理硕十学位论文 计一理论与实践一书中将内部牵制定义为“一个人不能完全支配账户，另一个人 也不能独立地加以控制的制度”1 4 j 。 ( 2 ) 成长期一内部控制制度阶段 以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，后来逐渐演变成由组织结构、 职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。其发展是随着资本主义 经济的发展而形成的，企业内部控制管理的成败成为关系到企业生死存亡的关键 因素。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，浓度 着组织结构、业务程序、处理手续等方法，采取了一系列控制措施，对其所属部 门的人员及工作进行组织、制约和调节。以帐户核对和职务分工为主要内容的内 部牵制，从2 0 世纪4 0 年代开始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、 业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。为 了赋予内部控制一个准确完整的定义，审计程序委员会下属的内部控制专门委员 会经过两年研究，于1 9 4 9 年发表了题为内部控制、协调系统诸要素及其对管理 部门和注册会计师的重要性的专题报告，对内部控制做出了如下权威定义：“内 部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营 效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各 种方法及措施”。至此，控制系统得以形成。 1 9 4 9 年美国会计师协会的审计委员会对内部控制作了权威性的定义，1 9 5 8 年美国审计程序委员会发布了审计程序说明第1 9 号，将内部控制划分为内部 会计控制和内部管理控制。但是由于管理控制的概念显得比较空泛和模糊，而且 在实务中，管理控制与内部会计控制的界限也难以划清，因此，1 9 7 2 年1 2 月， 美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属审计准则委员会( a s b ) 在其公布的审计准则公 告第l 号中，重新对内部管理控制进行了描述：“管理控制，包括组织规划及与 管理部门业务授权决策过程有关的程序和记录。这种授权是直接与达到组织目标 的责任相联系的管理职能，是对经济业务建立内部会计控制的出发点。” 随后，内部控制的内容和作用更加丰富起来，它已经从会计领域扩大到组织 内部的各个领域，成为重要的管理工具。 h u r o n ( 2 0 0 2 ) p 1 认为，企业是一个复杂而又综合的运行系统，它是社会中的 人、财、物等各要素的集合体，其内部运行机制是否顺畅，与外部各部门的衔接 是否恰当，关系到企业的生死存亡。 ( 3 ) 发展期内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，内部控制的发展进入了内部控制结构阶段。1 9 8 8 年5 月，美国注册会计师协会发布了审计准则公告第5 5 号，该公告认为企业 的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序，具体由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成。控制环境是指对建立、 湖南湘能电t 股份有限公司内部管理控制问题研究 加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，以反映董事会、管理者、 企业主和其他人员对控制的态度和行为。会计系统指出了应当健全企业的会计制 度，而且明确规定了各项业务的确认、分析、归类和报告的方法。控制程序提出 了应当明确业务的审批权、明确职责分工以及关于财产、凭证、账簿的保护措施 等内容。 在这三个构成要素中，会计制度是内部控制结构的关键要素，控制程序是保 证内部控制结构有效运行的机制。这一概念特别强调了管理者对内部制度的态度、 认识和行为等控制环境的重要作用，指出这些环境因素是实现内部控制目标的环 境保证，要求审计人员在评估控制风险时，不仅要关注内部会计控制系统与控制 程序，还应对单位所面临的内外部环境进行评估。 以r n a n t h o n y 和v g o v i n d a r a j a n t o j 为代表的研究成果认为：管理控制系统 的建立要适应战略发展的需要，它是战略实施的工具；强调了管理者个性化的 差异如技术能力、领导风格、人际交往能力、经验等对于管理控制过程的影响； 管理控制过程包括战略计划、预算编制、执行、评价、反馈五部分，它们构成 一个循环的过程；管理控制系统包括财务和非财务的行为标准。 陈志军v 1 认为，企业集团管理控制是一个完整的系统，管理体制、管理控制 模式、管理控制手段共同组成完整的企业集团管理控制系统，此系统包含了方向、 动力、激励与制约内容，使企业集团管理控制成为有机整体。 ( 4 ) 成熟期一内部控制整合框架阶段 1 9 9 2 年美国国会的“反对虚假财务报告委员会”( n c f r ) 下属的美国会计学会 ( a a a ) 、美国注册会计师协会( a c p a ) 、内部审计师协会( i c i a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计学会( a m a ) 等参与的发起组织委员会( c o s o ) 发布报告( 简称c o s o 报 告) ，为内部控制给出一个通用定义：“由组织管理人员设计的，为实现营业的效 果和效率、财务报告的可靠及合法合规目标提供合理保证，通过董事会、管理人 员和其他职员实施的一种过程”。c o s o 报告将内部控制目标从狭窄的、技术性范 畴的财务会计方面发展为业务经营、财务报告和符合性3 类目标，大大的拓展了 内部控制的范畴。同时，该报告提出的内部控制框架论有助于改变内部控制杂散、 机械的形象，指出了内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监 控5 个相互联系的方面组成【8 l 。控制环境包括最高管理层的完整性、道德观念、 能力、管理哲学、经营风格和董事会的关注、指导。风险评估就是分析和辨认实 现有关目标可能发生的风险，包括风险识别和风险分析。控制活动是指对所确认 的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以实现的政策和程序。信息和沟通是 指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外部和内部信息。监督 是指评价内部控制质量的进程，即对内部控制改革、运行及改进活动评价。这5 大组成部分紧密融入到企业的管理过程中，并形成了有机联系的整体，所以内部 丁商管理硕l = 学位论文 控制不再仅仅被看作是一项制度和一条条机械的规定，而是动态的过程和有序的 系统f 9 1 。 c o s o 报告的研究得到了广泛的接受和认同，被誉为内部控制理论和实务的 经典和权威。至此，各界对内部控制的认识逐步统一起来。 吕珊娟( 2 0 0 6 ) l 1 w 认为，构建企业内部控制的框架，对于完善企业内部控制 制度，提高企业信息质量，保证企业资本有效运行、保护投资者的合法权益有着 非常重要的意义。提出要从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督 这5 个方面构建和完善企业内部控制框架。 杨丽萍( 2 0 0 5 ) l l u 认为，企业的内部控制主要是由纵向控制层次和横向控制 过程构成的一个二维结构，而控制方法和控制内容是整合在这一架构中的，具体 方法和内容依据控制层次和控制阶段的不同而有所差异。纵向和横向的交叉部分 体现的是管理层对业务层的控制、控制过程事中对业务活动的控制，这是企业内 部控制最为集中和具体的部分。但企业内部控制的效率和效果不仅取决于对业务 活动和业务层的有效控制，还必须依赖整体架构中各因素的共同作用。 ( 5 ) 最新成果一全面风险管理 多年来，人们在风险管理实践中逐渐认识到，一个企业内部不同部门或不同 业务的风险，有的相互叠加放大，有的相互抵消减少。因此，企业不能仅仅从某 项业务、某个部门的角度考虑风险，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业 的角度看风险，即要实行“全面风险管理”( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简称 e r m ) 。在这样的背景下，c o s o 委员会为了顺应内部控制理论与实务的发展，从 2 0 0 1 年起即开始进行相关方面的研究，于2 0 0 3 年7 月完成了全面风险管理框 架( 草案) ，公开向业界征求意见，并于2 0 0 4 年1 0 月正式发布了企业风险管 理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r d ，简称e r m 框架【9 1 ) ，认为企业风 险管理包括内控，并且会全面取代内控，从而确立了内部控制向企业风险管理发 展的合理性。 根据e r m 框架，全面风险管理被定义为“一个过程。这个过程受董事会、管 理层和其他人员的影响。这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中， 用于识别那些可能影响企业的潜在事件并管理风险，使之在企业的风险偏好之内， 从而合理确保企业取得既定的目标。” e r m 框架理论进一步融合了企业风险管理的因素，以及提出的一些重要控制 观念和方法，如风险组合观念和分解、实现战略目标规划等，可视作是内部控制 理论框架的适度修正，并标志着内部控制理论有了一个新的发展。 1 2 2 2 内部控制整体框架理论 c o s o 报告提出了内部控制构成( i n t e r n a lc o n t r o lc o m p o n e n t s ) 的概念，它 湖南湘能电t 股份有限公司内部管理控制问题研究 认为内部控制有五个相互联系的组成部分：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，风险评 估( r i s ka s s e s s m e n t ) ，控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、信息与沟通( i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ) 、监控( m o n i t o r i n g ) 。由此，内部控制的要领突破了审计的局限， 向企业全面管理控制的范畴发展【9 1 。其中：控制环境是指职员履行其控制责任、 开展业务活动所处的氛围，包括职员的品性( 如操守、价值观和胜任能力) 和经营 环境。它既是推动企业发展的动力，也是其他组成部分的基础。风险评估是指 对影响作业目标达成的相关风险的辩认和分析，其前提是目标的确定。控制活 动是指企业制定并执行的政策和程序，以帮助确保其用于处理影响目标达成的风 险之管理人员指令( d i r e c t i v e s ) 得到有效落实。信息与沟通是指以一定形式和时 间结构( ( t i m e f r a m e ) 辨认、获得的，为企业员工在执行、管理和控制作业过程所需 的信息，以及信息的交换和传递。监控是指评估内部控制运作质量的过程，包 括持续性监控活动( o n g o i n gm o n i t o r i n ga c t i v i t i e s ) 和个别评估( s e p a r a t e e v a l u a t i o n s ) 。这里的持续性监控活动是指营业过程中的例行监督，包括管理人员 的日常管理和监督以及职员执行职务时所采取的其他行动。这里的个别评估又称 间歇性评估，是指事后直接针对内控系统的有效性自全新的视点进行的评估。 ( 1 ) 控制环境 根据c o s o 报告对控制环境的描述，内部控制环境主要指企业的核心人员以 及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具 备完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、 组织结构、职责划分和人力资源的政策和程序【j j 。 控制环境是内部控制整体框架的基础，支撑着整个内部控制框架，它的设计 和运行，不仅会影响企业整体活动方式，而且对企业目标制定与风险评估、控制 活动、信息与沟通、监督这4 个要素都会产生重大的影响。控制环境的好坏直接 影响到内部控制的实施效果。 杨宗昌( 2 0 0 3 ) 纠认为，内部控制的环境分为内部环境与外部环境，内部环 境主要涉及企业法人治理结构的构建，外部环境指包括资本市场、经理人市场、 企业产品的供销市场等在内的外在体系。我国现行的企业内部控制主要是以代理 人为主导的，充分体现了代理人的管理意志和控制意图，在代理人实施的控制上 是十分有效的，但在为委托人对代理人实施的控制上则是无效的。 ( 2 ) 风险评估 企业根据发展战略，制定经营目标后，对实现目标的经营过程中的风险进行 判别和分析，并采取相应行动，这一过程称为风险评估【3 j 。 面对不断变化的内外部环境，任何组织都面临着各种各样的风险，必须对所 面临的风险进行有效了解和估定，建立可操作的发现、识别、分析、管理、控制 风险的风险评估机制。 8 - 工商管理硕j ：学位论文 建立风险评估机制的一个重要前提是，从整体上和各单个层面上制定与不同 作业层次相关联的目标，构成目标体系。风险评估机制实质上也是评估实现目标 体系的各种不利因素的机制。 风险评估体系分为3 个步骤：风险确认识别、风险分析与评估、风险控制和 报告。风险确认识别是对企业面临的风险进行判断、分析其性质的过程，主要研 究内容包括风险的类型、风险发生的原因、风险对企业经营可能产生的影响等。 风险分析和评估是对收集的大量数据化信息运用数学方法进行定量分析，合理评 估风险发生的概率和大小、对企业可能造成的损失等，为企业决策提供可靠的依 据。控制风险的方法一般有转移风险、回避风险、分散风险等。风险的报告用于 评价风险管理的结果，风险控制也要讲究成本效益原则，通过效益费用比来衡量 管理的结果，可总结、积累经验【1 3 】。 ( 3 ) 控制活动 控制活动是帮助确保管理层的指示得到实施的政策和程序。控制活动包括两 个要素：政策和程序。政策是程序的基础，在于规定应该做什么；程序是为落实 政策所应采取的行动，即怎样做1 8 1 。 控制活动的目标是，经过风险评估后确定的用以管理和控制风险所必须采取 的各项行动能够得到有效落实。控制活动由组织各部门依据不同目标要求实施， 并贯穿组织过程始终，具体包括核准、授权、验证、对账以及对经营活动的审查、 对资产的保护和不相容职务的分离等。 ( 4 ) 信息和沟通 企业所有的经营活动都离不开信息，信息活动是管理活动的基础。住处必须 按某种形式在某种时限及时传递到凭借这些信息履行其控制责任和其他责任的人 员那里，完成信息传递的过程就是沟通。 没有信息的沟通，管理活动就无从着手，在内部控制中，信息沟通是实现有 效内部控制的保障要素。能否及时鉴别、挖掘、获取、处理丰富的内部信息和外 部信息，能否实现信息在各部门、各层次、内部外部间顺畅地传递，能否很好地 沟通、理解和利用信息，决定了组织目标的实现程序，也是组织及其员工履行职 责的必要条件。 ( 5 ) 监督 监督是评估各个时期的内部控制质量的过程，以确保内部控制能够持续有效 运作。监督的过程，是由适当的人中适当及时的情况下，评估控制的设计和运作， 并采取必要的行动。 监督分为持续监督与个别评估两种。持续的监督活动通常由组织内部各管理 部门和各级人中在经营活动过程中，对各自执行内部控制制度的符合性及有效性 和效率进行检查、分析和评估，包括日常管理、例行监督和常规事后监督等，这 湖南湘能电t 股份有限公司内部管理控制问题研究 种监督的程序越高，所需的个别评估就越少。个别评估是每隔一段期限对整个内 部控制制度进行的评估，通常由相对对立的内部审计部门进行，其范围和频率取 决于风险评估和持续性监督程序的有效性。 ( 6 ) 内部控制整体框架理论的特点 企业内部控制的对象是企业整个运行过程中的所有要素，内部控制是企业 经营过程的组成部分，应强调内部控制与企业经营管理过程相结合，监督企业经 营过程的持续进行，以使经营达到预期效果； 企业内部控制并非只是机械的规定或制度，内部控制应被强调为一个“动态 的过程”，企业的经营活动是永不停止的，企业的内部控制过程也不会停止。企业 经营管理环境的变化要求企业内部控制趋于完善，内部控制是一个发现问题、解 决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程； 企业内部控制受企业董事会、管理阶层及其他员工的影响，强调“人”的重 要性。只有人才可能制定企业的目标，并设置控制机制，而控制影响着人的行动， 也明确了人对内部控制的“责任”，不仅仅是高级管理人员、董事会或内部审计机 构，组织中每一个人都对内部控制负有责任。 强调风险意识，所有的企业，无论其规模、结构、性质或产业如何，其组 织的不同层级都会遭遇风险，管理者必须及时对各种可能的风险加以反映和评估， 采取适当的控制措施； 明确指出内部控制的“局限性”，企业内部控制是企业管理者采取的一系列 控制措施的有效整体，它也只能为管理者实现组织目标提供合理的保证。企业内 部控制本身并不是目的，而是实现组织目标可能性的一种手段和工具。 总之，基于c o s o 报告的内部控制整体框架理论在内部控制理论研究方面做 出了巨大的贡献，成为当今世界关于内部控制的主流观点，被奉为经典和权威。 在内部控制实务操作方面，则成为广泛接受的标准和指南，具有普遍的应用价值。 ( 7 ) 内部控制整体框架五要素的关系 内部控制的5 大因素是一个相互联系、综合作用的整体，它们构成对处于变 化中的环境做出动态反应的整体框架。这5 个方面的内容的关系可以描述为：控 制环境为基础，风险评估为前提，控制活动为主体，监督控制为手段，信息沟通 为保障9 1 。 内部控制整体框架是企业管理的不可分割的部分，并构成企业经营的框架基 础，将内部控制整体框架作为企业的基础工作来抓并将其置身于经营活动与管理 活动之中，它能够更好地产生授权激励、避免不必要的成本、对外部变化的环境 做出快速反应的作用。内部控制框架的5 要素的相互关系及作用如图1 1 工商管理硕一l 二学位论文 图1 1 内部控制整体框架5 要素关系及作用图 ( 8 ) 内部控制整体框架的局限性 c o s o 报告承认，内部控制并不是“包治百病的 药( p a n a c e a ) 1 8 1 。即使设计 和运行得再好，内部控制基于其固有的限制，也只能提供董事会和管理人员以合 理保证达成企业目标。内部控制只能提供合理保证而非绝对保证，这与没有一个 系统总能如愿以偿的事实同样不容置疑。即便在合理保证这一层而上，内部控制 的运作水平也视目标而异。例如，就营业的效率和效果目标而言，内部控制可以 帮助确保管理人员注意到所取得的进展或进展的不足情况，但它对目标本身的实 现甚至连合理保证都提供不了。 c o s o 报告将内部控制的限制因素归纳为以下几点【8 】： 职员在与内部控制有关的决策中进行判断可能有错误。职员必须在有限的 时间内，利用手头的信息，顶住业务行为的压力进行决策判断，出错的可能性是 存在的。 职员可能出现差错或错误。职员可能会由于粗心大意、心神烦乱或疲劳而 误解指令或出现判断失误。另外，临时替换休假或生病职员的新手和系统变化后 未及培训的职员也可能出错。 管理人员逾越内部控制是可能的。管理人员可能会为了个人利益，或粉饰 财务状况和合法合规性，而逾越规定的政策或程序。 集体合谋和进行掩盖可能导致控制失败。集体合谋和进行掩盖的有关人员 通常有机会改变财务数据或其他管理信息但又不一定能为内部控制所发现。 资源通常是有限的，须考虑建立内部控制的相关成本。过多的控制花费昂 湖南湘能电t 股份有限公司内部管理控制问题研究 贵且影响效率，但过少的控制又要使企业饱受风险的侵扰。在有限资源的限制下， 就必须进行内部控制成本效益的权衡和决策。 1 2 2 3 企业风险管理框架理论 2 0 0 4 年l o 月，美国c o s o 委员会在其1 9 9 2 年发布的内部控制整体框架 基础上，吸收各方面风险管理研究成果，颁布了企业风险管理框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r d ，简称e r m 框架) 【9 1 。e r m 框架是对c o s o 报告的完 善，故又被称为新c o s o 报告。它添加了新的元素，更加突出了对企业风险的关 注，从风险管理角度对内部控制进行了全新的诠释，介绍了帮助企业构建以风险 管理为中心的内部控制体系的框架性方法。e r m 框架的颁布标志着内部控制理论 进入了以企业风险管理为中心的新阶段，代表了内部控制的最新，也可以说是当 前最完善的理论。 企业风险管理框架相对于内部控制整体框架无论在范围上还是内容 上都要更为全面、深刻： ( 1 ) 企业风险管理框架对内部控制风涵的发展 e r m 框架将企业风险管理定义为：“企业风险管理是一个过程。这个过程受 董事会、管理层和其他人员的影响。这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的 各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件并管理风险，使之在企业的 风险偏好之内，从而合理确保企业取得既定的目标”1 1 3 】。 企业风险管理提出了风险组合观和整体风险管理观念，针对企业目标实现过 程中所面临的风险，企业风险管理提出风险偏好和风险容忍度两个概念【l 引。e r m 框架增加了对保护资产概念的运用，将纠正错误的管理行为明确地列为控制活动 之一。对比内部控制整体框架，e r m 要领要更加细化，内涵更加明确，同时又涵 盖了内部控制所有合理的内容。 ( 2 ) 企业风险管理对内部控制要素的发展 1 9 9 4 年c o s o 报告内部控制一整体框架提出了5 个要素：控制环境、风 险评估、控制活动、信息和沟通、监督。e r m 框架对这5 个要素进行深化和拓展， 将其演变为8 个要素。例如，e r m 框架引入风险偏好和风险文化，将原有的“控 制环境”扩展为“内部环境”，增加了风险管理哲学、风险偏好和风险文化3 个新内 容。 又如，虽然内部控制整体框架和e r m 框架都强调对风险的评估，但风险管 理框架建议更加透彻地看待风险管理，即从固有风险和残存风险的角度来看待风 险，