（工商管理专业论文）湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究.pdf

摘 要 从我国会计委派制实施状况和有关理论研究看，会计委派制存在的主要问题 是如何协调委派主体、受派单位和委派会计人员三者之间的利益关系以解决“内 部人控制”等问题。本文通过回顾我国会计委派制发展的历史，探讨会计委派制 理论基础委托代理理论、人力资本理论、内部人控制理论和会计监督理论， 并以路桥集团会计委派制为样本，深入剖析路桥集团现行财务管理工作中存在的 问题，揭示初步实施会计委派制的成效及推行中的不足之处，加深了对会计委派 制的进一步认识，明确了要从以下几个方面来进一步完善这一监督模式：一是建 立健全财务监控体系，以会计法为依据，以会计委派制为契机，形成自觉自律的 内部会计监督机制，同时加强外部监督。二是完善财务治理结构，形成相关利益 主体责、权、利的互相制衡。三是优化组织结构，建立内部结算中心，核算中心 以及委派会计的行政管理中心。四是明确各级委派人员的责、权、利，并分解职 能，确定职位设置。五是与内部银行制度相结合，实现资金集中管理，提高工作 效率，降低资金成本。六是完善委派人员考核机制及激励机制，使委派人员自觉 维护法律法规的严肃性，并使之积极主动地参与生产经营管理，充分发挥财务会 计的内部监督作用。 本文的研究，旨在探讨建立一套适合国有大型施工企业的会计委派制度以加 强会计监督，提高企业管理水平、保障企业生产经营的正常运转。 关键词：湖南省公路桥梁建设集团公司；会计委派制；会计监督 abstract from chinas implementation of the system of appointing accountants and theoretical research, the main problem existed in accountant appointment system is how to coordinate the main appointed by the sending unit and accounting staff assigned relations of interests among the solution to the internal control issues. by recalling the history of the development of chinas system of appointing accountants, the theoretical basis of a system of appointing accountants - the principal-agent theory, human capital theory, control theory and internal accounting supervision theory, and road and bridge system of appointing accountants for the group samples, in-depth analysis bridge group in the current financial management work the problems revealed initial implementation of a system of appointing accountants and the effectiveness of the implementation of the inadequacy of the system of appointing accountants to enhance further understanding, a clear from the following areas to further improve the supervision mode: establish a sound financial monitoring system, based on the accounting method to a system of appointing accountants as an opportunity to form self-conscious internal accounting oversight mechanisms, the strengthening of external supervision; improve the financial management structure, form the main stakeholders responsibilities, rights, and interests of each other with checks and balances; optimize the organizational structure, establish internal settlement center, accounting centers and the administration appointed accounting center; explicitly appointed officers at all levels of responsibility, rights and interests, and decomposition of functions identified posts set; combine with domestic banking system,centralize management of funds,improve work efficiency, reduce cost of funds; perfect appointed staff assessment mechanism and incentive mechanism to appoint staff consciously safeguard the sanctity of the laws and regulations, and actively participate in the production and operations management, financial accounting and give full play to the role of internal supervises. this study aimed at exploring the establishment of a suitable large state-owned construction enterprises to strengthen the system of appointing accountants of the accounting oversight, and enhance their level of management, production and operation of enterprises safeguard the normal operation. keywords: hunan road and bridge construction corporation; accountant appointment system; accountant supervises 插图索引 图1.1 委托代理关系图.4 图1.2 人力资本理论关系图.9 图1.3 研究框架图17 图3.1 路桥集团会计监督体系图.34 图3.2 财务治理结构模型简图.37 图3.3 路桥集团财务部门组织结构图.40 图3.4 结算中心业务流程图.41 附表索引 表2.1 主营业务成本占营业收入比重统计表21 表2.2 垫资及拖欠款统计表.21 表2.3 财务人员知识及年龄结构表.22 表2.4 人工费占主营业务成本表30 表3.1 结算中心输出账表一览表.41 表3.2 财务部门职能划分表43 表3.4 结算中心业务处理对比表49 表3.5 财务信息化各阶段效率对比表49 表3.6 各阶段财务管理指标对比表.49 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。 对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查 阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“”） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第 1 章 绪 论 1.1 研究背景及意义 1.1.1 研究背景 改革开放无疑给我国的社会政治、经济生活的各个方面带来了巨大的变化。 但是，在新旧经济体制转轨时期，由于新的体制未完全确立，适应市场经济需要 的法律体系尚不完备，社会监督体系还不健全，致使社会经济生活中出现了一些 亟待解决的问题。有的国有企业由于所有者主体的缺位，国有投资代表人的不具 体，对经营者缺乏必要的监督约束，导致国有资产流失现象日益严重，引起了社 会各方面的关注。在一些行政事业单位，由于内部控制制度和监督机制不健全， 导致预算外资金管理混乱，“乱罚款、乱收费、乱摊派”以及私设“小金库”的问题 十分突出，不但造成国家财政收人的流失，而且为各种贪污、腐败等经济犯罪提 供了便利。这些问题反映在会计工作上，突出地表现为“信息失真、秩序混乱、造 假严重”。 对上述问题的产生原因进行分析，人们普遍认为，监督机制不健全是产生问 题的重要因素。因此，建立有助于强化会计监督的会计人员管理体制自然成为人 们关注的焦点。 而我国的会计人员管理体制如何呢？目前是“用人单位自己管理为主”，即由 各单位自主地设置会计机构，任免会计人员并对会计人员进行日常管理，政府有 关部门（如财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员的从业资格、专业技术 资格等进行间接管理。在这一体制下，会计人员隶属于所服务的单位，并对本单 位的行政领导负责。因此，尽管 会计法赋予会计人员监督本单位经济活动的 职责，但由于现行管理体制的局限性，法律赋予会计人员的监督职能实际上难以 履行。 从上述分析可以看出，一方面解决经济生活中的一些现实问题需要强化会计 监督，另一方面现行的会计人员管理体制又使会计人员行使会计监督有诸多的困 难，于是人们提出要进行会计人员管理体制的改革，会计委派制也正是在这样的 背景下应运而生。 1.1.2 研究意义 实行会计委派制的重要意义体现在以下几点： （1）有利于保证会计信息质量，巩固会计秩序，整顿工作成果。会计委派制 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 2 能够加大会计资料的公开程度，避免和减少会计核算失真问题。有助于委派会计 及时了解企业经营情况，掌握企业盈亏脉搏，为企业经营决策提供依据，可以避 免企业“内亏外盈” ，盲目争资金、上规模，或者“内盈外亏”而偷税、漏税，非 法“吃公” 。从而在一定程度上避免会计信息失真等弊端，保证会计信息质量。 （2）有利于会计人员依法行使会计工作职能。会计委派制改革了会计人员任 免调配权限，摆脱了会计人员对企业负责人的依附关系，解除了后顾之忧，为会 计人员正确行使职权提供了条件，从而使会计人员能理直气壮地对各种违反财经 纪律等行为进行监督，有效地遏制各种经济犯罪和腐败现象的滋生。 （3）有利于提高会计人员素质。通过竞争机制、培训机制以及学习交流机制 的引入，促使委派会计不断加强学习，努力提高政治、业务素质。 （4）有利于提高单位会计监督的水平。委派制下会计人员从被动管理走向主 动管理，从事后监督走向事中或事前监督，不仅要服务单位，更要为国家利益负 责，从客观上提高了会计人员责任意识和使命惑，在国家、会计和单位之间真正 建立起一个相互监督、相互制约的机制，从而可有效提高单位的财务管理水平。 （5）有利于提高支出有效性，促进收入的增长。委派制为妥善处理国家、集 体、个人三者关系提供了条件，可以提高单位收入以及控制支出上的客观公正性， 避免和减少单位侵占国家利益的发生。 综上所述，会计委派制，对于根治单位财务混乱，促进廉洁经营，保证会计 人员独立执法，提高会计核算水平，强化会计监督，防止会计信息失真，遏制各 种违法行为等具有重要意义。 笔者近十年来在湖南省公路桥梁建设集团公司（以下简称路桥集团）一直从 事财务管理工作，能够把握国有施工企业的行业特点，深入了解国有施工企业财 务管理上的种种问题。笔者将结合路桥集团在会计委派制中的实际操作情况，对 国有施工企业如何实施会计委派制加强财务监督进行有益的探索，以期找出适合 国有施工企业的财务管理新模式，为加强会计监督、提高企业管理水平提供几点 有意义的借鉴。 1.2 相关理论及文献综述 1.2.1 会计委派制的基本内涵 会计委派制是指由政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计人员代 表政府和产权管理部门监督国有单位或集体企业资产经营和财务会计情况的一种 制度1。其实质是对会计人员管理体制的改革，即把现行的会计“单位所有制”改 为“国家委派制”。 要完整理解会计委派制的概念，就必须从会计人员委派主体、委派客体、委 硕士学位论文 3 派内容和委派对象四方面去把握。实践中，由于会计委派制尚处于试行阶段。因 此在认识上存在许多误区，如不加以澄清，就会对推行委派制形成不利影响。 (1)委派主体是指对用人单位委派会计的单位,也就是会计人员的管理机构。 实 质上，会计委派制是一种财产所有者委派会计制，即由财产所有者委派企业会计 主要人员，会计委派实际反映的是委派会计和财产所有者之间的一种委托代 理关系2。 (2)委派客体是指接受被委派会计人员的单位，对于委派客体，也有许多人认 为既然国家三令五申要实行和推广会计委派制，那就应在全国范围，不分企业性 质，不分营利和非营利组织，一概实施，这种看法显然扩大了委派客体的实施范 围，违背了会计委派制的理论依据，是错误的。会计委派制作为一项由国家推行 的制度，作为一种财产所有者制度，会计人员的委派客体，即会计人员的派入单 位应只涉及有国有资本投入的企事业单位。 (3)委派内容应包括两个方面：一方面指会计人员的人事关系、工资关系、福 利待遇等的管理，另一方面是指会计人员的选拔、聘任、委派、考核、奖惩等的 规定。会计委派制的实质就是要使会计人员无论从人事关系还是从经济利益方面 都脱离企业或单位的控制，最终形成财产所有者（委派主体）对会计人员垂直管 理的新会计人员管理体制。 (4)委派对象是指委派会计人员的范围，即委派哪些会计人员问题。会计委派 制与会计法的界定指向存在明显区别，会计委派制的制度架构远远小于会 计法 。 会计法中的“会计人员”泛指单位会计人员、 社会鉴证会计人员（如注 册会计师）和主管会计工作的政府官员。本文研究所指为重要岗位的单位会计人 员3。此外，还要视单位经营规模、内部核算形式、所有制性质及管理方式而定。 1.2.2 会计委派制相关理论 建立和完善国有企业会计委派制的理论基础主要包括经济学中的委托代理 理论、人力资本理论以及管理学中的公司治理理论、内部人控制理论和会计监督 理论。 1.2.2.1 委托代理理论 委托代理理论，又称信息经济学。信息经济学被认为是由于引入不完全信息 而在70年代产生的微观经济学的一项基础研究4。委托代理关系是委托人授权代 理人在一定范围内以自己的名义从事相应活动、处理有关事务而形成的委托人和 代理人之间的权能与收益分享关系5。其实质是一种契约关系，基本内容就是委 托人由于其在能力、精力、掌握的信息有限的情况下，与代理人签订一套报酬与 劳动相关的契约，利用代理人的优势来弥补委托人的某些不足，从而实现资本收 益最大化，并有效防止代理人败德和短视行为。这种关系形成后，委托人将包括 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 4 资产经营权、处置权等在内的控制权转移给企业经理人员，拥有的是剩余索取权 6。由于委托人和代理人的利益趋向往往不一致，委托人所追求的目标是企业利 润的最大化和资本的保值增值。但经理人员所追求的目标不仅仅是企业利润最大 化，还追求其它的个人目标，包括如薪金、奖金、津贴在内的个人收入最大化； 舒适的办公条件、气派的商业应酬，以及为了晋升和获得更高的未来收入而盲目 扩大经营规模等。由于上述矛盾的存在，产生了代理成本。委托人和代理人之间 的矛盾愈是尖锐，上述代理成本愈高，企业经营效率越是低下，股东的权益越是 难以保证。结合图1.1来说明委托代理问题的表现、原因及形成过程。 不确定性条件下 图1.1 委托代理关系图 图1.1说明：第一，在不确定性条件下，在信息和理性上不占优的委托人（利 益主体a）与占优的代理人（利益主体b）之间确定委托代理契约。此时，可能产 委托效益 代理效益 委托人 （利益主体）a） 有限信息 有限理性 代理人 （利益主体）b） 更多信息 更多理性 企 业 管 理 有限信息 有限权限 企 业 管 理 更多信息 更多权限 机会主义 （道德风险） 委托效益=委托收益-代理成本 （显性成本+隐性成本） 代理效益=显性收益+隐性收益- 约束成本 损益比较 委 托 代 理 后 委 托 代 理 中 委 托 代 理 前 间接参与 直接参与 权限不对称 信息不对称 理性不对称 信息不对称 代理 托 委 逆 向 选 择 硕士学位论文 5 生对委托人不利的代理人逆向选择问题。第二、直接参与企业经营管理的代理人 在客观上比间接参与经营管理的委托人掌握有更多的有关生产经营和财务上的信 息及权限，在利益驱动下，代理人在主观上有产生机会主义的倾向，即存在“道 德风险”。第三，对委托人来讲委派托代理的结果起码要求是委托收益大于代理 成本（对委托人讲主要是显性成本）。而对代理人来讲，除拥有显性收益外，还 可能存在隐性收益，而代理人问题的本质正是在于隐性收益的存在。 1.2.2.2 公司治理理论 公司治理理论最初是建立在由代理成本（例如为防止经理人的行动对股东利 益的偏离而引起的成本） 起决定作用的模型上。 在研究中， 奥利弗哈特(oliver hart)在 公司治理理论与启示 一文中提出了公司治理理论的分析框架。 他认为， 只要以下两个条件存在，公司治理问题就必然在一个组织中产生。第一个条件是 代理问题，确切地说是组织成员（可能是所有者、工人或消费者）之间存在利益 冲突；第二个条件是，交易费用之大使代理问题不可能通过合约解决。 英国牛津大学管理学院院长柯林梅耶(myer)在他的市场经济和过渡经济 的企业治理机制一文中，把公司治理定义为：“公司赖以代表和服务于他的投 资者的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东 西。公司治理的需求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相分离 而产生。” 斯坦福大学的钱颖一教授也支持制度安排的观点，他在中国的公司治理结 构改革和融资改革中提出，“公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在 企业中有重大利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系，并从中实 现各自的经济利益。公司治理结构应包括：如何配置和行使控制权；如何监督和 评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励机制7 。” 国内学者吴敬琏教授认为，“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和 高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之 间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托 管；公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权； 高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权 范围内经营企业8。”从公司治理这一问题的产生与发展来看，可以从狭义和广 义两方面去理解。狭义的公司治理，是指所有者，主要是股东对经营者的一种监 督与制衡机制。即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利 与责任关系。公司治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利 益的背离。其主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司 治理结构的内部治理。广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 6 及到广泛的利害相关者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公 司有利害关系的集团。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部的或外部 的制度或机制来协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的 科学化，从而最终维护公司各方面的利益。因为在广义上，公司已不仅仅是股东 的公司，而是一个利益共同体，公司的治理机制也不仅限于以治理结构为基础的 内部治理，而是利益相关者通过一系列的内部、外部机制来实施共同治理，治理 的目标不仅是股东利益的最大化，而是要保证公司决策的科学性，从而对保证公 司各方面的利益相关者的利益最大化。 从公司治理所包含的具体内容来看，可将公司治理分为：财务治理、生产治 理、人事治理、市场治理等几个方面，财务治理作为公司治理的一个重要方面， 其目的就是为了解决这种经济利益方面的冲突。财务治理以企业财权为核心和纽 带，是一种企业财权的安排机制，通过这种财权安排机制来实现企业内部财务激 励和约束。财权是关于企业财务方面的一组权能，包括收益权、投资权、筹资权、 财务预测权、财务决策权等。而这些权能如何配置正是财务治理所要解决的问题， 且财务治理的财权配置最终从两个方面影响公司治理：首先是形成一种财务激励 与约束机制，从制度上影响；其次是形成特定的财务结构（或资本结构），从结 构上影响。 公司财务治理结构是内含于公司治理结构中的关于企业财权配置的一种制度 安排，可以说财务治理结构是公司治理结构的核心和重要组成部分。财务治理结 构可理解为：是以财权为基本纽带，以融资结构为基础，在股东为中心的共同治 理理念的指导下，通过财权的合理配置，形成有效的财务激励与约束机制，实现 相关者利益最大化和企业决策科学化的一套制度安排。财务治理结构是财务治理 发挥效力的依据，只有解决好财务治理结构的相关问题，才能切实地提高财务治 理乃至公司治理的效率。 一般说来，股东会、董事会、监事会和经理层之间的分层财务决策机制构成 了公司财务治理结构的主要内容，财务治理结构就是明确划分股东会、董事会、 监事会和经理人员各自的权责利界区， 以形成相关利益主体之间的权利制衡关系， 最终确保财务制度的有效运行。简言之，公司财务治理结构的主要功能就是配置 权、责、利。在这三个要素中，财权的配置是前提，公司财务治理结构建立的基 础是公司财权的配置。在公司的权利结构中，财权是一种最基本、最主要的权利， 因为公司的各种经营活动最终都会通过资金和资产的相互交换或转变加以完成并 在财权上有所体现。因此，以财权配置为核心建立公司财务治理结构，可以说是 抓住了公司财务治理结构中的“纲”。这种治理思想的优点有：（1）可以加强控 制的广泛性和渗透性。在公司的经营活动中，财权的涉及面最为广泛，大到重要 投资、小到日常收支都受其影响。因此，以财权配置为中心构建公司财务治理结 硕士学位论文 7 构，可以提高公司财务治理中的控制力和控制范围，减少失控区域。（2）可以有 效地防止代理人的败德行为的发生。 代理人败德行为的主要目的是谋取私人利益， 这种利益集中体现在财务利益上。而以财权配置为中心建立公司财务治理结构， 可以通过财权的恰当配置和约束机制的设立，堵塞资金漏洞，防止利益流失，从 而有效抑制代理人的机会主义行为。（3）反映了公司财务治理结构的本质。公司 财务治理结构的实质是有关公司财权安排和利益分配问题，这种财权安排和利益 分配的合理与否是公司财务绩效最重要的决定因素之一。从总体上看，公司财务 治理结构是一个有关财权的合约安排，财权配置是财务治理结构的核心。 1.2.2.3 人力资本理论 20世纪60年代兴起的人力资本理论，突破了资本同构型假设，突出了人力资 本的作用。该理论由舒尔茨、贝克尔等人提出，近年来受到理论界的高度重视， 已成为经济学和管理学中应用最多的理论之一9。人力资本是指存在于人体之中 的具有经济价值的知识、技能和体力(健康状况)等质量因素之和10。人拥有与生 俱来的能力、行为、个为精力和时间，这些要素构成人力资本即人们投资于其工 作的货币11。根据国内外有关学者的归纳，对人力资本理论的研究主要分为：人 力资本投资、人力资本产权、人力资本配置以及人力资本激励12。 （1）人力资本投资理论 人力资本投资主要是指对劳动者进行普通教育、在职培训、健康保健等旨在 提高人力资本存量的资本性支出行为。人力资本投资理论认为，经济增长主要来 源于人的经济才能，而人的经济才能主要是由对自身的人力资本投资而形成的。 因此，人力资本投资增长了，经济也必然会得到相关的增长。 加里.贝克尔提出的人力资本投资的均衡模型认为：人力资本投资的边际成本 等于其边际收益。贝克尔指出决定人力资本投资的最重要因素是人力资本的投资 收益率。以正规教育来说，他提出了一个计算这种人力资本投资的收益率的算式， 即： (1.1) 式中c接受第k年的教育的直接成本； x0接受第k年教育的机会成本； xi受过k-1年教育的人的年收入； yi受过k年教育的人的年收入； n受过k年教育后的就业时间； r贴现率； i所考察的年份。 上式左边是第k年教育的成本，右边是第k年教育的边际收益，使上式左右两边相 0 1(1 ) n ii i i yx cx r = += + 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 8 等的贴现率即是第k年教育的收益率，根据上式的教育收益率，并将它与现实生 活中期望收益率进行比较后，可为是否进行人力资本投资和投资额提供依据13。 （2）人力资本产权理论。 人力资本产权是指对人力资本的开发利用、投资收益、流动配置等一系列权 利的集合。主要由罗森、巴泽尔、周其仁等人提出的人力资本产权理论认为，作 为人的体力、智力、经验、生产技能及其他精神存量的有机结合体的人力资本， 它的所有权只能不可分割地属于其物质载体，这是一种天赋的个人私产，忽视这 种人力资本的产权特性的制度会产生人力资本产权的残缺，进而降低人力资本的 经济利用价值14。 现代企业中存在着由所有者所拥有的财务资本和由经营者所拥有的人力资本 两种资本，在这两种资本中，人力资本保证了企业中非人力资本的保值、增值和 扩张。根据人力资本理论及现代企业理论中的产权理论，我们既然承认了经营者 的人力资本属性，也就必然承认经营者对人力资本所拥有的产权，它在创造价值 的同时，还存在着对剩余利润的索取权15。剩余索取权指对企业总收入扣除所有 的固定合约支付后的剩余额的要求权16。 巴泽尔还指出，人力资本产权的获取、转让和保护需要付出成本，正是由于 这些成本的存在，人力资本产权无法得到完全的界定17。 （3）人力资本配置理论 由舒尔茨、鲍莫尔等人提出的人力资本配置理论认为，追求收益改善的人力 资本的自由流动是提高经济运行效率的重要保证18。经济发展离不开工人的劳 动、技术与管理人员的专业知识以及企业家的创新能力，企业应根据人力资本的 功用和相对稀缺性来确定其市场价格，并由有效的人力资本市场价格信号指导人 力资本的合理配置。 （4）人力资本激励理论 由赫尔维兹首先提出的人力资本激励理论研究，在给定的社会目标下，如何 设计一个利益分配机制，以减少交易费用，使个人的自利行为的客观效果与社会 目标相一致19。格罗斯曼和哈特认为，一种有效的激励必须是经济活动中最重要 的一方应该取得对剩余权利的所有权。杨小凯和黄有光在对激励问题的研究中指 出，由于对管理者服务的定价成本过高，通过一种非对称的管理者剩余索取权结 构可以改善交易的效率20。 人力资本理论的相互关系如图 1.2 所示。 1.2.2.4 内部人控制理论 内部人控制是指企业内部人员厂长(经理) 和职工, 在事实上(而非法律 上) 拥有了对企业投资、利润等经济资源和决策的控制权。内部人控制就其实质 硕士学位论文 9 人力资本投资理论 人力资本产权理论 制度经济学 人力资本理论 人力资本理论 企业理论 发展经济学 图1.2 人力资本理论关系图 来说就是企业的经营者(内部人) 拥有对企业剩余的支配权。这种剩余支配权表现 为: 企业向股东支付股利后的剩余则全部由企业支配。此外股东们还可以从企业 潜在的发展中通过股票价格上涨来获得企业的剩余, 而债权人却不能。对以上两 种企业剩余支配权的安排, 我国国有企业显然不适合于股东主权型的安排。这是 由于对于上市公司, 我国的证券市场才刚刚起步, 还存在诸多不完善的地方, 许多上市公司国家股仍然占绝对多数, 而且是尚不能流通的; 社会公众股所占的 份额很小, 而且这类股东的投机心理强烈。如果对上市公司实行股东主权, 公司 仍然会被代表国家股的政府所控制。而对于国有独资公司, 由于国家是唯一的投 资者, 如果实行股东主权模式, 同样也会造成政企不分。因此由经营者拥有对企 业剩余支配权就是一种必然的选择了。而在不存在发达的资本市场的条件下, 获 得剩余支配权的国有企业被内部人控制似乎就是不可避免的。 造成国有企业内部人控制失控的根本原因并不在于内部人控制本身, 而是在 于我国产权制度的不完善和由此而造成的产权不明、职责不清。现在有许多机构 和部门诸如国有资产局、国家计委、经委、国土资源部、各部委、各种资产经营 公司都能代表政府行使国有资产所有权。但关系没有理顺，职责不明确, 结果在 对企业管理上往往出现政出多门, 从而导致对国有企业的国有资产的经营监督、 人力资本投资提升人力资本价值 人力资本价值提高引发产权归属要求 人力资本产权归属要求导致企 业契约的适应性调整 人力资本产权归属要求导致人 力资本市场化配置 人力资本投资进入良性循环最终促 进人力资源整合 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 10 考核不力, 不到位。造成内部人失控的原因还有一个是与我国会计制度、有关法 律制度和执法等还不完善相关联的。种种国有企业经营者滥用、盗用、盗取、恶 意经营国有资产无不是与会计人员相勾结在一起的。尽管我国会计法规定会 计人员的双重身份安排, 会计由委托人任命, 但直接在企业内受代理人领导, 这 种安排的意图很明显, 是为了保证会计的监督和反映的双重职能。但实际上, 我 国会计人员都是缺少必要的独立性和绝对权威的保障的。 会计人员由委托人任命, 但其工资都是由企业决定和付给, 而非政府付给, 这样会计人员的个人利益与企 业内部人的利益密切相关, 更不用说会计人员是接受厂长(经理) 的直接领导, 所 以现代企业会计人员已经成为企业的内部人。实际上只要有相适应的公司治理环 境、完善的法规制度和有效的激励、监督制度, 防止内部人控制的失控是有可能 的。 1.2.2.5 会计监督理论 会计监管内容变革的理论依据基于“两权分离”理论、“经管责任”理论、财务 会计“职责分开”理论和会计的“社会理论”。 (1)两权分离理论 两权分离是现代企业的主要特征。 在两权分离的情况下, 财产所有者(投资人) 为了维护自己的权益, 实现投资报酬(利润) 最大化目标, 必然要监督经营管理者 合理有效地使用自己的出资。监督的主要依据是经营管理者提供的具有相关性、 可靠性、可比性的财务信息。然而, 由于信息不对称的作用, 经营管理者的思想 和行动, 往往与投资人不一致。由于多种因素的影响, 企业的管理者很可能为了 个人的私利和小集体的利益而弄虚作假, 致使会计数据失真。为了防止这种情况 的出现, 投资人就要采取一定的措施来监督经营管理者。监督的方式可以是自己 直接进行, 也可以是委托他人或中间机构来进行。 例如, 委托监事会进行监督, 或 者委托注册会计师验证会计报表的真实性和可靠性。当会计数据严重失真而且严 重损害了投资人利益时, 投资人就不得不采取直接监督的方式, 直接委派自己信 任的会计人员进行会计工作, 以便获取可靠的信息。根据这一原理, 生产资料所 有者监管会计行为可通过委派会计人员等方式维护自身利益是有充分理论依据 的。 (2)经管责任理论 经管责任源于英文accountability, 亦译为“受托责任”。它是指一定的经济主 体赋予其财产保管者保管和运用所有财产的权利, 并要求他们负起管好、用好这 些财产的责任。在现代公司制企业里,股东是所有者, 但一般不直接管理公司日常 事务,而是委托给一批职业经理们管理。职业经理们要对委托者负责, 要全身心为 所有者权益最大化作出努力。要做到这一点, 职业经理们必须拥有“人财物产供 硕士学位论文 11 销”等经营自主权。其中,“理财权”居中心地位,即 “企业管理要以财务管理为中心 21”,“以提高经济效益为目的”。当生产资料所有者向企业委派会计后, 经营者的 理财权不是被剥夺了, 而是被加强、突出到了“中心位置”, 这是履行“受托责任” 目标所必需的。 (3)职责分开理论 20世纪80年代以来, 我国会计界对会计本质的争论最终形成的共识主要有两 个方面：一是“信息系统论”,即认为会计是为会计信息使用者提供信息的一种系统 22。二是“管理活动论”，即会计是人们基于特定目的、利用特定方法对特定内容 进行管理的一种管理活动23。随着“会计监督”职能讨论的深化和会计委派制试点 工作的推行, 从会计本质上认识财务会计职责分开十分必要。会计作为一个“信息 系统”, 是向企业有利害关系的信息使用者提供决策有用的信息。会计提供的这些 信息应该符合公认会计原则的要求, 具有相关性、客观性(包括真实、可靠和可验 证性)、公正性。从这一点讲, 财产所有者委派会计在企业履行会计核算的职责。 会计作为“经济管理活动”的重要组成部分, 是在会计核算的基础上, 对会计信息 进行收集、加工、整理和分析, 从而预测企业的经济前景, 筹划运作资金, 讲究理 财效益, 努力实现企业经营管理的目标。从这一点讲, 经营管理者选用自已的理 财人员,履行财务管理的职责。可见, 在会计监管体系下, 财产所有者为了维护自 身的利益而委派会计从事的主要工作是会计核算; 经营者为了履行受托责任而选 用财务人员的主要工作是财务管理, 这就是财务与会计职责的分开。 (4)社会理论 会计的“社会理论”认为, 企业是一个单独的经济主体, 主要是为其权益持有 人的利益而经营, 但企业同时又是一个社会组织, 是为众多利益集团(包括股东、 债权人、职工、顾客、政府等) 的利益而经营。根据这一理论, 企业财政主管部 门监管会计行为时, 不仅要维护财产所有者的利益, 而且要维护社会众多利益相 关者的利益。其社会职能应该是多维的、立体的、全面的。其中, 兼顾债权人、 国家、职工等利益相关者的利益, 是会计“客观、公正”的本质体现和要求。 1.3 各国会计委派制实践情况 1.3.1 我国会计委派制历史回顾及主要形式 新中国成立后，我国对会计管理形式一直处于探索、改革的过程。会计委派 制的发展大致经历以下五个阶段。 1.3.1.1我国会计委派制历史回顾 （1）会计统管阶段（建国后1978） 从建国后社会主义改造结束一直到其后的相当长的一段时期，国家对各核算 湖南省公路桥梁建设集团公司会计委派制研究 12 单位实行统收统支，收入上缴，支出下拨，是所谓“供给制”的经济模式24。在这 种情况下，为保证会计人员代表国家行使监督职能，对会计人员实行直接管理是 顺理成章的，在有关法规中也是这样规定的。如国务院1963年发布试行并于1978 年正式修改公布的会计人员职称条例规定，一般会计人员的任免，必须征得 上级机关财政部门的同意；各单位的会计主管人员，一律由上级部门直接任免。 （2）会计回归企业阶段（1979年1983年） 党的十一届三中全会以后，随着经济体制改革的展开和深入，对国有企业的 管理形式也在探索之中。为了增强企业活力，陆续尝试实行责任制、利改税、承 包制等制度。企业作为相对独立的商品生产者地位的逐步确立，客观要求企业能 在国家法律规范和适当的计划约束下自主经营、自主决策、自负盈亏。要做到这 一点，企业就必须具有与其相适应的理财权，而会计人员的任免调配权是理财权 的重要体现。无疑，原有的那种会计人员直接管理模式已越来越不适应新形势的 要求，会计回归企业、成为企业内部的一个职能部门，是发展的必然。 （3）会计委派制萌芽阶段（1984年1987年） 随着我国企业自主权的扩大，会计逐渐以企业为中心，成为企业管理的重要 工具，而其监督职能却越来越弱化。一些微观经济主体在个人或局部经济利益的 驱动下，通过会计造假，损坏国家和社会利益。会计人员受制于本单位管理者， 同时又与本单位有着共同的经济利益，因此，会计人员缺乏进行监督约束的相应 的利益基础和权利保证。 当时对于会计人员管理体制的改革，概括起来有两种思路：一是坚持会计人 员具有国家行政监督和内部管理的双重职能的观点，在对会计人员实行间接管理 的前提下，保证会计监督职能全部实现。二是改革现行会计人员管理体制，实行 会计人员国家或上级部门委派制，对会计人员实行直接管理。针对这两种观点， 当时的学术界进行了比较热烈的讨论。如时希平在1985年12月21日的经济日报 第一版率先发表题为建议实行“国家会计委派制”的文章，提出“国家对国营企 业的会计实行统一委派，分级管理制”，并总结出实行国家委派制的六大好处25。 紧接着吴太昌1986年2月7日的人民日报上发表论会计独立与国家监督企业 的关系一文，提出“会计的人事关系和工资关系都从企业分离出来，而由国家直 接管理26。 （4）会计委派制探索阶段（1988年1996年） 随着经济改革的深入、个别地方的政府部门开始尝试进行会计委派制工作。 湖北襄樊市、江苏吴县甪直镇是我国较早正式实施会计委派制的两个地区。 ，襄樊 市率先成立了国内第一个地级市会计局，对企业进行会计委派，它意味着人们开 始正确认识、接受会计委派制这个新事物，是一个历史转折点。他们以老河口市 为先行试点，陆续进行了一些试点委派工作。甪直镇于1988年3月成立了会计服务 硕士学位论文 13 站，规定了会计的任职资格，对全镇培训达标的会计人员进行了注册登记，新办 企业所需会计人员一律实行聘任制。该镇将原来隶属于财政所的会计服务部，改 为会计管理站，受镇政府直接领导，镇长任站长，财政所所长兼任常务副站长。 会计管理站下设人事、教育、企管三个组，负责对乡镇集体企业“四大员”的直接 管理，镇政府专门下文赋予会计管理站三大权力与六项任务。这套办法比较科学 完善，在当时是一个大的创举。 （5）会计委派制试行阶段（1997 年至今） 为规范会计行为、强化会计监督、根治会计信息失真、杜绝贪污受贿、避免 国有资产流失， 1998年1月22日闭幕的中纪委二次全会提出：改革会计人员管理 体制，在国有企业、国有控股企业进行会计委派制试点27。2000年召开的中纪委 四次全会和国务院第二次廉政工作会议，以及九届全国人大三次会议审议通过的 政府工作报告，都提出要进一步推行会计委派制度试点，把贯彻实施会计 法同推行会计委派制结合起来。2000年9月，财政部会同监察部联合印发了关 于试行会计委派制度工作的意见，对试行会计委派制试点工作提出了总体要求 28。各地区、各部门勇于探索，大胆实践，因地制宜，积极开展会计委派制试点 工作， 并取得了一定的成绩。 截至2000年6月， 全国已有29个省 （自治区、 直辖市） 、 125个地（市）、494个县（区、市）进行了会计委派制度试点，直接或间接委派 的会计人员已达6万余人29。 1.3.1.2 我国会计委派制的主要形式 从目前我国现行状况来看，会计委派制有许多种类，按委派的主体和范围来 讲，可划分为三种基本类型：行政事业单位会计委派制（直接管理、财会集中制） 、 国有企业会计委派制（对国有大型企业委派财务总监、对国有中小型企业委派会 计负责人、 企业集团内部委派制） 和行政对乡镇集体企业和农村经济组织委派 （会 计楼、零户统管模式） ，此外一些地方还对农村经济组织的账目实行了“村账站管 的试点”30。以下我们主要介绍国有企业会计委派制。 (1) 财务总监委派制 在我国对大型国有企业推行财务总监制度，是国家以所有者的身份凭借其对 国有企业的绝对控股权或者控股地位，向大型国有企业直接派出财务总监的一种 管理体制。该委