（会计学专业论文）资产减值会计相关问题研究(1).pdf

内容摘要 进入二十一世纪，企业面临的经济环境复杂多变，由于经济利益的驱动， 企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产泡沫严重影响了信息 使用者的正确决策，降低了公司的可信度，同时给经济发展带来了许多不利 的影响。为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策 相关信息，资产减值成为不可回避的问题。资产减值会计成为当前各国会计 的热点问题之一。 。2 0 0 6 年2 月1 5 日我国财政部发布了企业会计准则第8 号资产减 值 ，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中实施。鉴于此，本文拟从资产减 值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准 则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析。通过对新旧资 产减值准则的比较分析，以及新准则与国际会计准则的差异比较概括了新准 则的优缺点。然后结合对我国上市公司资产减值会计政策执行情况的分析， 指出了新会计准则的实旌对上市公司产生的影响，并提出了可能会影响新会 计准则实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。 本文主要分为七个部分： 第一部分引言，主要介绍本文的研究动机，研究方法以及所引用的文献。 第二部分，从资产减值定义出发，阐述资产减值会计的理论基础，并分 析了资产减值准备产生与发展。 第三部分论述资产减值损失的确认、计量和披露。这是资产减值会计最 核心的问题。 第四部分将资产减值会计与企业会计制度及国际会计准则进行比较分 析，并对资产减值会计准则进行评价 第五部分选取了华新公司作为案例，研究其资产减值准备明细表，分析 资产减值会计准则的实旌可能带来的问题及影响。 第六部分对我国资产减值准则和会计实务提出一些观点和改进意见。最 后一部分提出本文的结论及研究局限性。 关键词：资产减值，准则比较，对策建议 a b s t r a c t e n t e r i n g2 1 “c e n t u r i e s e n t e r p t i s 船眦f a c e d w i t ht h ec o m p l e xa n dv o l a t i l e e e o n o r r t i ce n v i r o n m e n t d r i v e nb yt l a ee c o n o m i ci n t e r e s t s ，t h e r ei sa g r o w i n gt r e n d o fa s s e to v e r e s t i m a t i o n si nt h ec o m p o l l i e $ a n dc o r p o r a t i o n s t h eo v e r v a l u a t i o ni n f i l l a n e i a lr e p o r t sh a das e r i o u si m p a c t0 1 1t h ed e c i s i o no ft h ei i i s c i s ，r e d u c e dt h e c o m p a n y sc r e d i b i l i t y a n dc a u s e dm a n ya d v e r s ee f f e c t st ot h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t i no r d g rt of a i r l y1 t l e e tt h es t a t ea s s e t so fac e r t a i nc o m p a n ya n dt o p r o v i d e r e a la n d p o t e n t i a l i n v e s t o r sw i t hi n f o r m a t i o nr e l a t e d t ot h e d e c i s i o n - m a k i n g a s s e ti m p a i r m e n t b e m c s 柚u n a v o i d a b l ei s s u e a s s c t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gb c c o l n c sa c u r r e n th o tt o p i co f a e c o t m t i n gi nt h ew o r l d o n1 5f e b r u a r y2 0 0 6 e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sn o 8 i m p a i r m e n to f 锄鞠t 矿i s s u e db ym i n i s u yo f f i n a n c ei nc h i n a , a n dt h el i s t e de o m l x m i e s i m p l e m e n t e di nj a n u a r yl ，2 0 0 7 i nv i e wo ft h i s ，t h i sp a p e rd r a w su pf r o mt l a e t h e o r yq u e s t i o no f i m p a i r m e n to f a s s e t s ，d i s c u s s e st h ec o r r e l a t i o nc o n c e p t sa n dt h e b a s i ct h e o r i e sa n da n a l y s e sn e wa e c o u n l i n gs t a n d a r d sf o ri m p a i r m e n to fa s s e ti n t h ei d e n t i f i c a t i o n , m c a s u l t 贺l l e n ta n di n f o r m a t i o nd i s e l o s t 雠b a s e do nt h ec o n l l a s t a n dc o m p a r i s o no ft h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gr u l e s , t h ea m e r i c a na c c o u n t i n g r u l e sa n dt h en e wc h i n e s ea c c o u n t i n gr u l e sw l a i e h 黜i ne f f e c ts i n c e2 0 0 7j a n u a r y , 1 s t , t h i sp a p e rp o i n t so u tt h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so f t l a en e wg u i d e l i n e s t h e nb ) rt h ea n a l y s i so f t h ee x e c u t i o no f i m p a i r m e n t o fa s s e t si nt h el i s t e dc o l n p l m i e s ，t h ep a p e rp o i n t so u ts o m ei m p a c t so nl i s t e d c o m p a n i e s b e c a u s eo f t h ee x e c u t i o no f n e wa c e o l m t i n gs t a n d a r d sa n dp u t sf o r w a r d s o n i cq u e s t i o n sa b o u tt h ee x e c u t i o no fn e wa e e o t m t i n gs t a n d a r d s i nt h ee n d , t h e p a p e rp o i n t so u ts o l n q es u g g e s t i o n so nt h ep e r f e c t i o no fi m p a i r m e n to fa s s e t s a c c o u n t i n g i t h ew h o l ep a p e ri sc o m p o s e do f s e v e np a t s ： s t a r t i n gf i o mt h ec o n c e p to f a s s e t , t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h er e s e a r c hm o t i v a t i o n , t h em e t h o d sa n dt h el i t e r a t u r e s t h es e c o n dp a r ta n a l y z e st h em e a n i n go fa s s e t sd e p r e c i a t i o na n dd e s c r i b e st h e d e v e l o p m e n ta n dt h e o r yf o u n d a t i o no f a s s e t sd e p r e c i a t i o na c c o u n t h l g t h et h i r dd i s c u s s e sh ec , o r ep r o b l e mo fi m p a i r m e n to f a s s e t sa c c o u n t i n gi n c l u d i n g i t sc o n f i r m a t i o n , c a l c u l a t i o na n dd i s c l o s u r e t h ef o u r t hc o m p a r e dw i t ho l dg u i d e l i n e sa n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gr u l e ， e v a l u a t et h en e wg u i d e l i n e s p a r tf i v e ：t h eh u a x i nc o m p a n yh a sb e e ns e l e c t e da sac a s e ，a n a l y z e st h ei s s u e sa n d i m p a c tw h i c hh a sb e e nb r o u g h tb yt h e e x e c u t i o no f i m p a i r m e n to f a s s e t s t h es i x t hp a r tp o i n t so u ta d v a n c e ss u g g e s t i o n so ni m p r o v i n gt h ei m p a i r m e n to f a s s e t sa c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n gp r a c t i c e s t h ef i n a lp a r to ft h i sp a p e rp r o p o s e s t h ec o n c l u s i o n sa n dr e s e a r c hi i m i t a t i o n s k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t ；a n a l y s i s ；c o u n t e r m e a s u r e s 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 ：蠡 桨籀 人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 ，是本人在导师指导下，在 问独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名： 亏莴日期甚。刁年口月巧日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 苗马韬磁斗栩灯丑匙缔宠系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：于穗 新躺蛳弋 导师签名：) 瓦揣队土丫 ，。一 t 眦词年“日 嗍p 7 舻月) 自 第一章引言 一、研究动机 第一章引言 在激烈竞争的市场环境下，企业面临的风险和不确定性越来越大，单纯 的历史成本核算已不能反映企业资产的真实状况。顺应这种情况，资产减值 会计应运而生，并且随着社会的发展而不断走向成熟。但是，对于理论和实 务中存在的问题还有待我们进一步探讨。会计制度和会计准则作为确认、计 量和报告经济活动的规范手段，必须与时俱迸，根据宏观经济环境和企业经 营模式的变迁，不断做出动态调整和完善。进入2 0 世纪9 0 年代，我国的会 计制度和会计准则均发生了巨大变化。我国从1 9 9 8 年开始，要求上市公司计 提“四项准备”，2 0 0 1 年进一步升格为。八项准备”，于2 0 0 6 年2 月发布了新 的会计准则，在此次新企业会计准则中，资产减值准则是最复杂的准则 之一，它更加细化和明确了资产减值中的一些问题，增强了企业会计人员的 可操作性。这些制度和准则背后蕴含着重要的会计思想，即只有夯实资产和 负债，才能使会计报表上报告的利润真实可靠。但是，在资产减值会计方法 的具体运用上还有很多不完善不规范之处，比如很多上市公司利用减值准备 操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的 使用者不能做出正确决策。针对这一弊端，笔者认为应从减值会计准则的制 定、实施、会计人员的职业判断、税法、审计等诸多方面进行规范。本文就 是在这一背景下对资产减值进行的研究。 二、文献综述 国际会计准则委员会( i a s c ) 1 9 9 6 年6 月作出制定资产减值会计准则的决 定，并于1 9 9 8 年6 月正式发布了国际会计准则第3 6 号资产减值( a s l 资产减值会计相关问题研究 n o 3 61 。i a sn o 3 6 适用范围很广，它适用于各种有形资产、无形资产和金 融资产，除了存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成 的资产、i s a 3 2 范围内的金融资产。因为适用于这些资产的现行国际会计准 则己经包含了其确认和计量的特定要求。 在我国，资产减值准备问题逐渐受到学术界、会计准则制定机构和实务 工作者的重视。这与我国证券市场的发展，我国会计实务规范的逐步完善以 及国际化的进程是密切相关的。 1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部制定颁发了股份有限公司会计制度一会计科 目和会计报表，要求一些比较特殊的股份有限公司( 包括境外上市公司、香 港上市公司、在境内发行外资股公司) 在中期期末或年度终了时应当计提坏 账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备。1 9 9 9 年， 财政部颁布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定将四项 准备的适用范围由上市公司扩大到所有的股份有限公司，将自愿披露发展为 强制披露。2 0 0 0 年底，财政部颁布了企业会计制度，对资产进行了新的 定义，并在此基础上明确提出了资产减值的概念。 三、研究方法 本文主要采用了以下几种研究方法：首先是文献查询法，本文在已有文 献的基础上对相关概念进行界定，并在前人研究的基础上进行研究。其次是 对比论证方法，本文分别从资产减值的确认时间、确认标准、确认原则、确 认方式，以及计量标准、信息披露方式等方面将我国企业会计准则与企业会 计制度及国际会计准则相比，在详细的对比中找到了差距。以利于会计人员 进行分析掌握。最后本文主要采用规范分析方法来研究资产减值会计理论， 其中加入案例研究企业资产减值会计的应用现状，并针对其存在的问题和具 体情况提出了相应的对策。 2 第二章资产减值会计概述 第二章资产减值会计概述 资产减值会计是一个具有现实意义的会计问题，它的出现及研究和应用， 在国外仅仅几十年，在我国，才只有短短十几年的历史。资产减值会计的研 究出发点，是对资产减值相关概念和理论基础的理解。资产减值会计的广泛 运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新的会计问题。正确 认识资产减值的经济实质、理论基础，具有十分重要的意义。 一、资产减值会计基本概念 从历史的角度来看，资产的概念在不断演变，这反映了人们理念的变化。 资产定义的变化相应地引起了与资产相关的一系列问题的发展，其中就包括 资产减值会计。 ( 一) 资产 资产是财务会计的重要要素之一，这一定义随着会计界认识的不断加深 和会计理论的发展而逐步完善。对资产定义的深入分析将有助于正确理解和 掌握资产减值。 1 9 8 0 年，美国财务会计准贝委员会( f a s b ) 发布的第3 号财务会计概 念公告认为资产是。可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易 或事项中所取得的或者加以控制的”。此种资产的定义为。未来经济利益观”， 它动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能上去考察资产的 实质。这项表述完整而准确的诠释了资产的实质是否能为企业带来未来 经济利益。 2 0 0 0 年6 月国务院发布的企业财务会计报告条例和2 0 0 0 年2 月财政 部发布的企业会计制度对资产的定义作了修订：“资产，是指过去的交易、 资产减值会计相关问题研究 事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利 益。”2 0 0 6 年2 月公布的修订后的企业会计准则基本准l t j 将资产定义 为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预 期会给企业带来经济利益的资源。”可以看出，新定义更加强调了资产“预期 会给企业带来经济利益”的本质。如此描述赋予资产以新的内涵，高度概括 了资产的基本特征，从理论上与美国及国际国际会计准则委员会对资产的定 义趋于一致。 此外，在此次企业会计准则第8 号资产减值中，资产的定义又 得到了充实，即“本准则中的资产，除了特别规定外。包括单项资产和资产 组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本 上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。”资产组的概念相当于国际会 计准则的现金产出单元，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资 产组合确定资产减值。这一定义为资产减值的确认、计量和披露奠定了新的 基础。 ( 二) 资产减值 国际会计准则第3 6 号资产减值中规定：如果资产的账面价值超 过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的， 如果是这样，该资产应视为已经减值。企业应当确认资产减值损失。美国财 务会计准则委员会第1 2 1 号准则公告也作出类似的规定。 我国财政部2 0 0 6 年发布的企业会计准则第8 号资产减值中规 定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看， 我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。从理论的 角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价 值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是 合理的。 4 第二章资产减值会计概述 ( 三) 资产减值会计 会计实务中上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减 值会计。资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比 较、修正的会计处理过程。正确计量企业资产的账面价值，确认资产未来可 实现经济利益是资产减值会计的根本目标与任务。 资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常持续 经营的情况下，对企业资产价值的重新估计，它不否定历史成本原则，却突 破历史成本这一传统模式。即在资产负债表上反映的资产金额不高于其现时 价值，现时价值一般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未来现 金流入量现值等，当现时价值低于历史成本时不再采用历史成本，而是直接 按现时价值列示，不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况， 也说明了管理当局已对经营环境的变化做出了相应的调整。 二、资产减值会计的产生与发展现状 十一至十三世纪初期，由于欧洲地区的经济较为发达，资产减值会计首 先在那里萌芽。随后由于经济中心的转移，美国在资产减值会计的研究中始 终处于前列。早期人们重视的是存货资产减值会计，进入7 0 年代后，短期投 资和长期投资的准则中，逐渐运用减值标准；8 0 年代以后人们开始对长期资 产减值的探索，固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值会计相继出台， 资产减值会计日益成为会计界注目的焦点。本文主要分析国外资产减值会计 与我国资产减值会计不同的演进道路，国外主要以美国会计规范发展和国际 会计准则委员会制定的会计规范为代表说明其发展过程。 ( 一) 国外资产减值会计的产生与发展 资产减值的会计思想最早可以追溯到文艺复兴时期的意大利。在意大利 商业繁荣之际产生了沿用至今的借贷复式簿记，而在许多商业企业的会计实 务中也体现了资产减值的思想。在当时的会计实务中，人们已经意识到成本 s 资产减值会计相关问题研究 与市价孰低法在存货计价中的稳健作用，是直觉意识在会计核算中的朴素体 现。 1 6 7 5 年，法国的雅克萨瓦里( j a c q u e ss a v a t y ) 明确提出了成本与市价 孰低法，用于计量陈旧、过时和毁损的存货，并在1 7 1 2 年提出了他对可变现 净值的理解。他是第一个提及资产过时及毁损会计核算方法的人。 十九世纪，存货计价的稳健思想被广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司 法中确立了成本与市价孰低的法律地位。随着经济中心的西移，2 0 世纪的美 国成为世界会计发展的主导，他们的一些做法也成为了当时的典范。由于当 时美国企业的财务报表主要服务于银行等债权人，这些债权人要求有更稳健 的资产负债表，所以存货的成本于市价孰低法也被普遍应用。 1 美国资产减值会计规范的发展 美国作为现代财务会计的先行者对资产减值会计的发展做出了很大的贡 献。 1 9 4 7 年，美国会计师协会( a i a ) 颁布了会计原则委员会第8 号意见书 ( a p bn o 2 9 ) 存货成本，其中首次以规范的方式提出了企业可用成本与 市价孰低法记录存货的价值。1 9 5 3 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的会计 程序委员会在第4 3 号会计研究公告( a r bn o 4 3 ) 的第四章。存货定价”中对 成本与市价孰低法的运用作了更为详细的规定。在存货减值的规范中，虽未 明确指明但却已隐含了永久性减值的标准。 1 9 7 5 年，美国财务会计准则委员会在其第1 2 号财务会计准则公告某些 有价证券会计中( s f a sn o 1 2 ) 对短期投资的减值进行了规范。该准则允许 企业按成本与市价孰低法记账，“资产负债表日有价权益证券的账面金额以总 成本与总市价较低者入账，如果市价低于成本，市价成为新的成本基础，其 差额视为己实现损失。包括在净收益中”。对那些账面金额变动计入所有者权 益而非净收益中的有价证券，要确定其成本低于市价的降低额是否是非暂时 性的。如果降低额被判断为非暂时性的，单个证券的成本基础应被减记到新 的成本基础，减记的金额应被视为已实现了的损失；对以后期间市场价值的 6 第二章资产臧值会计摄述 恢复，不应改变新的成本基础”。如果说对存货减值的永久性确认标准还只是 一种不明确的阐述，在短期投资的减值会计规范中，s f a s n o 1 2 可谓是第一 个明确提出永久性确认标准来确认减值的准则。 1 9 7 5 年，美国财务会计准则委员会准则颁布了第5 号财务会计准则公告 或有会计事项( s f a sn o 5 ) ，此公告将或有事项定义为。会对企业产生可 能利得或损失的不确定的现有条件、处境或情况，这些情况的解决有利于未 来事项的发生。不确定性的解决，可能会导致资产减值损失或负债的发生0 这个公告还对或有损失的确认提出了可能性的标准。 1 9 8 0 年，财务会计准则顾问委员会讨论了长期资产减值的核算问题。1 9 8 4 年至1 9 8 6 年的几次会议中，美国财务会计准则委员会讨论了减值问题，指出 资产减值的核算实践中存在着不同的计量方法，长期资产价值的减少在数量 上和频率上都有明显的增长。但是，成员们没有达成任何有关减值事项的一 致意见。1 9 8 7 年5 月，美国管理会计师协会( i m a ) ，在会计准则委员会的促 使下进行了检查资产减值核算方法的研究。i m a l 9 8 9 年9 月发表的研究报告 长期资产的减值和冲销指出了实践中各种各样的披露方法和冲销数量的 稳步增长。报告认为需要一个关于长期资产减值核算的权威指导。1 9 9 0 年1 2 月，美国财务会计委员会发布了讨论备忘录长期资产和可辨认无形资产减 值的核算。1 9 9 3 年1 1 月，委员会发布了征求意见稿长期资产减值的会计 核算， 2 国际会计准则委员会资产减值会计规范的发展 1 9 9 6 年6 月，国际会计准则委员会理事会决定制定有关资产减值的国际 会计准则，这主要是因为国际会计准则中的先行条款和指南不够详细，未能 确保企业均采用类似的方法识定、计量和确认减值损失。准则中原规定无形 资产和商誉的摊销期限不超过2 0 年，但理事会于1 9 9 6 年3 月决定进一步考 虑，在某些特殊情况下，如果对无形资产和商誉进行了充分可靠的减值测试， 就可决定他们的摊销期限是否可以超过2 0 年。这在客观上要求就资产减值制 定国际会计准则，对资产减值的确认、计量做出系统规定为此，理事会于1 9 9 7 资产减值会计相关问题研究 年4 月发布了有关资产减值的征求意见稿，旨在讨论如何确定资产已减值、 资产的可收回金额如何进行计量、资产减值如何披露等。 1 9 9 7 年l o 月，国际会计准则委员会与澳大利亚、加拿大、新西兰、英国 以及美国的会计准则制定机构联合发布了题为( - k 期资产可收回金额测试会 计准则的国际分析的研究报告，该报告提出了有关国家现行会计准则、拟 议会计准则有关资产减值的主要特征，就一些重大问题提出了建议。 1 9 9 8 年4 月，国际会计准则委员会理事会在马来西亚吉隆坡召开会议， 会议批准了国际会计准则第3 6 号一资产减值，并于同年6 月发布。i a s n o 3 6 的发布实施对于完善国际会计准则、进一步规范资产减值会计的实务、 提高会计信息的可比性具有重要的意义。该准则从内容上看有以下几个特点： ( 1 ) 系统规定资产减值损失的会计处理，体现了国际会计准则理论和方 法的一致性以及资产定义的内在要求； ( 2 ) 建立了现金产出单元和使用价值的概念，为分析资产的可收回金额 奠定了基础，解决了资产减值测试的操作性问题； ( 3 ) 实现了资产减值和资产重估两项会计政策的结合； ( 4 ) 要求全面采用折现法。 ( - - ) 我国资产减值会计的产生与发展 1 早期资产减值会计的萌芽 上个世纪9 0 年代以前，我国尚在在计划经济体制中，企业完全由国家掌 控，并不计较盈余亏损。因此根本不需要考虑资产减值会计问题，也不存在 存货跌价损失、固定资产减值等。 9 0 年代初，为了适应经济发展的需要，政府逐渐改变了已往包办的作风， 将企业推向市场，让他们自主经营、自负盈亏。为了保证会计信息如实反映 企业的财务状况和经营成果，财政部对资产减值会计作出了相关规定。 1 9 9 2 年财政部首先颁布的企业财务通则中第十三条对应收账款计提 坏账准备作出了规定：企业按照国家规定可以计提坏账准备。发生的坏账损 失，冲减坏账准备金，不计提坏账准备金的，发生的坏账损失，直接计入当 矗 第二章资产减值会计概述 期费用。1 9 9 2 年财政部颁布了股份制试点企业会计制度，要求企业对应收 账款的余额按规定提取坏账准备，计入当期损益，但不具强制性。各行业采 用应收账款余额百分比法进行备抵法核算，只是适用的百分比不同o 。 1 9 9 2 年7 月，我国实施了外商投资企业会计制度，要求采用应收账款 各抵法核算坏账，企业可以在年终根据应收账款、应收票据的年末余额，按 照不超过3 的比例计提。另外，因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的 商品、产成品和可以对外销售的自制半成品在年度终了时允许提取存货变现 损失准备，该变现损失准备应当冲减其销售成本。 2 减值会计的发展阶段 1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部制定颁发了股份有限公司会计制度一会计科 目和会计报表，要求一些比较特殊的股份有限公司( 包括境外上市公司、香 港上市公司、在境内发行外资股公司) 在中期期末或年度终了时应计提坏账 准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备；对其他上市 公司除必须采用备抵法计提坏账准备外，其他三项计提未作强制性规定；对 非上市公司仅要求计提坏账准备。我国1 9 9 8 年投资准则也首次在企业具体会 计准则中要求对长期投资计提减值准备，以增强企业应对风险的能力，提高 企业资产的质量。 1 9 9 9 年，财政部颁布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充 规定将四项准备的适用范围由上市公司扩大到所有的股份有限公司，将自 愿披露发展为强制披露。同时，将计提坏账准备扩大为应收账款和其他应收 款。 2 0 0 0 年底，财政部颁布了企业会计制度，对资产进行了新的定义， 并在此基础上明确提出了资产减值的概念，在原四项准备的基础上增加了固 定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准 备，并把资产减值明细表纳入报表体系，作为资产负债表的第一附表。企业 会计制度要求上市公司必须定期对应收账款、短期投资、存货、固定资产、 在建工程、无形资产、委托贷款的账面价值进行检验，合理估计其可回收金 9 资产减值会计相关问题研究 额，并将差异确认为减值准备。当以前计提了减值准备的资产发生价值回升 时，制度允许上市公司转回已计提的减值准备，同时可以对往年进行追溯调 整。这项政策给予上市公司管理当局很大的自主决定权，因为计提准备、转 回金额大多取决于上市公司财务人员的职业判断。 3 减值会计的最新动态资产减值会计准则的颁布 2 0 0 5 年7 月，财政部颁布企业会计准则第x x 号资产减值( 征求 意见稿) 。2 0 0 6 年2 月5 日，在征求意见稿的基础上，财政部正式颁布了企 业会计准则第8 号资产减值，并计划于2 0 0 7 年1 月1 日应用于所有的 上市公司。这一准则比较具体地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的 披露，增强了实务中的可操作性。这些准则的发布标志着我国资产减值会计 得到了进一步的发展，进入了一个新的阶段。 三、资产减值会计的理论基础 1 9 2 9 年，美国的约翰b 坎宁( j o h n b c a m n i n g ) 在会计中的经济学 一书中从经济学的角度对资产作了定义，即。资产是指任何货币形态的未来 服务，或可转换成货币的未来服务。它的权益是属于某个人或某些人。属于 某个人或某些人的权益是合法的，或应该得到的。这些服务，所以称为资产， 仅仅因为他对某个人或某些人有用”。1 9 8 0 年美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 继承并发展了坎宁的定义，将资产定义为“可能的未来经济利益”， 这一观点得到广泛认可。从经济学角度来看，只有资产预期带来的经济利益 高于或等于其取得时的市场价格时即历史成本，企业才会做出取得资产的决 策。当依据这种历史成本对未来经济利益的估计已经高于根据现时情况( 包 括现时市场状况、资产现时状态、管理当局的意图和对风险的态度等) 所做 出的最佳估计时，那么资产就发生了减值，而新的最佳估计也就成了新的历 史成本，这种估计会在资产的续存期内随着经济环境的变化而不断的发生， 这就是资产减值的实质。 第二苹资产减值会计概述 ( 一) 资产减值会计的理论起点 资产减值会计的研究首先从其理论起点开始，即决策有用观。财务会计 作为一个经济信息系统，它的存在必须服务于一定的会计目标。资产减值会 计隶属于财务会计，其目标应当服从于财务会计的目标。 关于会计目标，会计界有两种比较权威的观点：受托责任观和决策有用 观。其本质区别在于会计信息质量是强调“可靠性”还是“相关性”。 受托责任观产生于资本市场尚未高度发达的经济环境中。受托责任观认 为，财务会计的目标就是向资源的所有者如实反映资源的受托者( 企业管理 当局) 对受托资源的管理和使用的情况。它要求资产计量从信息提供者的角 度出发，尽可能客观、可靠，所以资产的计量属性倾向于采用历史成本。而 历史成本只能反映资源的存在及资源的过去、现在用到了何处，不可能反映 资源可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬，资产减值会计就是一种 非历史成本计量模式，而且难以傲到十分精确可靠，因此在这种观点下，资 产减值会计显得没什么必要。 1 9 6 8 年以后，决策有用观在财务会计理论和研究中占有主导地位。决策 有用观产生于资本市场比较健全、股权比较分散的经济环境中。决策有用观 认为，财务会计的目标就是向会计信息的使用者( 包括现在和潜在的投资者、 债权人和其他使用者) 提供对他们进行决策( 投资决策、信贷决策等) 有用 的信息。因此，它要求会计人员在提供有关信息时，应使资产的计量结果与 会计信息使用者进行的经营决策相关，从而满足相关使用者的信息需求。对 决策有用的信息主要是企业现金流量和关于经营业绩及资源变动的信息，因 此会计报告应主要反映现实带有预测性的信息，而对会计信息的精确性没有 受托责任观那么严格。相关性的信息不仅包括过去的信息，还要表现为现在 的和未来的信息。但是受会计理论和计量方法的限制，信息观下的财务报告 仍然是以历史成本为基础，只是通过额外的信息披露作为财务报告的补充。 1 9 8 0 年5 月，美国财务会计准则委员发布了第2 号财务会计概念公告会 计信息的质量特征，明确规定财务呈报的目标是：财务呈报应该提供对现在 i l 资产减值会计相关问题研究 的、潜在的投资者和债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决 策有用的信息。我国2 0 0 6 年修订后的企业会计准则基本准则提出： 。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营 成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有 助于财务会计报告使用者作出经济决策”。因此，会计人员在提供有关信 息时，强调资产的计量结果要与经营决策相关，从而满足相关利益者的信息 需求。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值 部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的 函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策。 ( - - ) 资产减值会计的理论假设 会计假设前提，即会计假设，是指对于变化不定的社会经济环境，会计 人员根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断，它是进行会计工 作的先决条件。包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项基本假 设，在进行资产减值会计核算时依据的同样是这四项假设。 首先资产减值会计核算的减值资产是特定主体拥有并控制的，因而资产 减值会计是以会计主体假设为核算前提的。其次，在资产减值会计核算过程 中，可收回金额的确定是关系到资产减值确认及计量的一个重要内容。对企 业资产，尤其是使用中的资产，利用资产的未来现金流入量的现值对资产价 值进行评估，是确定资产可收回金额的一个重要方式，而这种评估方式正是 基于。企业能够持续地经营、企业的资产能够产生未来的现金流入”的假设 前提下来进行的。可见，资产减值会计也是以持续经营为核算前提的。再次， 会计分期假设对于资产减值会计核算的意义体现在：一方面，企业资产减值 的会计信息也需要分期提供；另方面，会计分期为企业资产价值的评估提 供了基准日，为资产减值会计的确认提供了时问依据。最后。资产减值会计 以货币作为计量手段对企业资产减值情况进行计量，并使用货币对其进行披 露，因而，资产减值会计也是基于货币计量假设而进行的会计核算。 第二章资产臧值会计概述 ( 三) 资产减值准备确认的关键 资产减值准备确认的关键是谨慎性原则的应用。谨慎性原则又称稳健性 原则，是一项修正性的会计惯例。它是考虑到在市场经济条件下，企业的经 济活动面临着竞争和风险，存在着很大的不确定性。因此，反映在会计处理 上，就需要对于收入、费用或损失的确认持稳健即谨慎态度。凡可能的损失 或负债，应充分予以估计，而可能的( 预期的) 收入或利得，一般不予以估 计，或必须十分谨慎的予以估计。从会计的发展历史角度看。资产减值会计 实务源于稳健主义的应用与风险观的考虑。“会计职业是在破产、倒闭、舞 弊和争议的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了强烈的灾 难意识”，这样谨慎性原则便产生了动因。当今的市场环境下，风险和不确定 性日益增加使资产的市场价值经常处于不断变化中我国企业过去普遍存在着 高估资产减值的现象，这样降低了企业抵御风险的能力，而谨慎性原则要求 会计报告应向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有 关可能发生的风险损失，而资产减值的信息自然是风险损失信息的一部分。 资产减值会计要求对资产计价采用孰低法，这体现了谨慎性原则，降低了风 险和不确定性。所以，企业按照谨慎性原则进行会计处理，形成了资产减值 会计处理方法。因此，资产减值准备就是谨慎性原则在不确定经济环境中对 资产计价的具体应用。 ( 四) 资产减值相关的会计原则 1 资产减值会计是对历史原则的突破 资产减值会计是在现有环境和条件下，对历史成本原则进行的一种改良。 他不否定历史成本原则，但又有所突破，在资产负债表上反应的资产价值是 以购置成本为基础，但又不高于其现时价值。 2 资产减值会计更加符合权责发生制和配比原则 权责发生制要求按照企业资源及其变动的发生期间对会计要素进行确 认、计量和记录。资产减值会计准则要求，只要企业资产的减值合乎确认与 资产减值会计相关问题研究 计量标准，就应该予以确认与计量，使得资产减值情况和其形成的损失在发 生的当期就得到反映，而不是等到以后资产处置或变现的期间再予以确认。 配比原则是在权责发生制的条件下加以应用的，其要求就是费用必须联 系收入在相同期间予以确认。如果当期的资产减值不确认为损益，不仅影响 到当期配比的正确性，而且还会影响到以后各期配比的正确性。 ( 五) 资产减值会计的质量特征 会计信息系统要提供对经济决策有用的信息，就一定要保证信息的质量， 而会计信息质量最根本的特征就是可靠性和相关性。从某种意义上讲，财务 会计就是在追求可靠性和相关性的平衡。虽然二者之问多数情况下表现为此 消彼长的关系，但在实际情况中二者也有可能同升同降。任何一个信息质量 的缺失，都会使得会计信息的决策有用性受到损害，因此资产减值会计所提 供的会计信息也应兼顾相关性和可靠性。从有关资产减值的理论上看，会计 学界越来越得到这样的认可，只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予 以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。从资产减值的 会计实务上看，我国新会计准则对资产减值的相关规定也兼顾了相关性和可 靠性。企业会计基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”作为资产的计 量属性，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成 本计量属性。例如，新会计准则允许企业采用公允价值计量投资性房地产， 但值得注意的是采用公允价值计量的前提条件，即要求投资性房地产的公允 价值必须能够取得并可靠计量，这就是企业所提供的资产减值会计信息既要 具有相关性又要具有可靠性的一个具体体现。总之，资产减值会计是以相关 性为中心兼顾可靠性的会计处理方法。 注释： 。各行业的百分比具体为：外商投资企业为不超过3 对外经济合作为2 ，农业、花 工、房地产开发为i ，其他为0 3 珈j 。 第三章资产减值损失的确认、计量和披露 第三章资产减值损失的确认、计量和披露 财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日正式发布了企业会计准则第8 号资产 减值准则，并规定自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，这意味着 资产减值会计作为一个相对独立的财务会计分支的地位己在我国确立。这些 准则在参照国际会计准则、考虑我国现阶段基本国情的基础上，在引入公允 价值、规范资产减值计提方法等方面实现了诸多突破。本文拟对资产减值会 计程序的主要环节，即确认、计量、披露等问题进行分析探讨。 一、资产减值损失的确认 一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。确 认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务 报表的过程。”资产减值会计的确认涉及到确认的标准、确认的时间等具体问 题。 ( 一) 资产减值损失确认的时间 对于资产价值损失的确认时问，从理论上来看，应当在资产发生减值的 当期就予以确认，但这在实务中是不可行的。也不符合成本效益原则。国际 会计准则委员会在国际会计准则第3 6 号资产减值指出：在每一资 产负债表日，企业应核查是否存在资产可能减值的迹象，如果存在这样的迹 象，企业应估计资产的可收回金额。 我国企业会计准则第8 号资产减值对计提时间作了明确说明， 规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。如果资产 不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。 资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。对比我国会 1 5 资产减值会计相关问题研究 计准则与国际会计准则，显然。我国确认资产减值的时点早于国际会计准则， 也就是说，我国确认资产减值的及时性要好一些。企业对外报送季报、半年 报时均应该按照准则判断是否存在减