（会计学专业论文）会计计量属性在各项会计要素计量中的应用研究.pdf

摘要 会计计量是会计活动的重要组成方面。对于会计计量属性的研究很早就开始了，但 是主要集中在历史成本计量属性上。随着世界经济的快速发展，市场条件、会计人员的 素质都发生很大的变化，单一采用历史成本计量属性的计量方法已经渐渐不能满足会计 信息使用者的要求。而决策有用观取代受托责任观成为会计的目标使得对于会计要素的 计量需要更有针对性，更加全面。 目前，针对会计计量属性的研究大多是针对某一会计要素或者针对某一会计计量属 性。欠缺对于会计计量属性的全面、综合的研究。而对于现值、可变现净值、重置成本 计量属性的研究很少人涉及。 本文首先从理论基础出发，剖析各项会计计量属性的特征，例如会计计量属性的可 靠性程度、相关性程度、可操作性、信息的取得成本和加工成本高低、对于市场环境条 件的要求等。并在此基础上对五种会计计量属性的相互关系展开分析，了解相互之间的 相同点与不同点，加以区分和认识，使五种会计计量属性的研究更加的全面和系统。其 次，在对各项会计要素特征的归纳和研究中，笔者从是否存在活跃市场、是否存在风险、 是否需要主观的判断和估计、是否能够及时的反映波动和变化、是否可以获得历史信息 等角度展开分析，以反映各项会计要素对于会计计量属性选择的具体要求。之后，笔者 对于影响会计计量属性选择的内外因素进行了归纳和概括。发现内部影响因素主要是资 本保全的需要、如实披露的需要、会计目标的定位、会计计量对象的特点、信息成本和 效益的制约。而外部因素主要是会计计量的外部经济环境、会计计量技术手段的发展水 平和会计人员的整体职业素质。最后，笔者将篇幅主要集中在会计计量属性在各项会计 要素计量的具体应用上，将研究对象分为资产类会计要素、负债类会计要素、利润表要 素类会计要素，对准则中已经规定了的各种要素会计计量属性选择进行了评价，对符合 现实的选择方案进行了论证和肯定，而对于一些与现实相脱节、可操作性差的会计计量 属性选择方案提出了自己的观点和改进的方案。 关键词：会计计量属性，会计要素特征，计量属性选择 s t u d yo nf i v ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a t t r i b u t e so f a c c o u n t i n g e l e m e n t s a b s t r a c t a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ti sa l li m p o r t a n tc o m p o n e n ti na c c o u n t i n ga c t i v i t i e s s t u d i e so n a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sh a v eav e r ye a r l ys t a r t ，b u tm o s to ft h e mf o c u s e do nt h e h i s t o r i c a lc o s t w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to ft h ew o r l de c o n o m y , m a r k e tc o n d i t i o n sa n d p r o f e s s i o n a l i s mo f t h ea c c o u n t i n gp e r s o n n e l sh a du n d e r g ot r e m e n d o u sc h a n g e s s i n g l eu s i n g o fh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ec a nn o tm e e tt h er e q u i r e m e n t so fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nu s e r s t h ed e c i s i o n u s e f u l n e s sv i e wr e p l a c e dt h ec o n c e p to ff i d u c i a r yd u t ya st h e g o a lo fa c c o u n t i n g ，a n dt h em e a s u r e m e n to fa c c o u n t i n ge l e m e n t sn e e dt ob em o r et a r g e t e d ， m o r ec o m p r e h e n s i v e a tp r e s e n t ，t h es t u d i e s0 1 1t h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sw e r em o s t l yf o c u so n ac e r t a i na c c o u n t i n ge l e m e n t ，o rf o c u so i la l la c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sa r es h o r to fac o m p r e h e n s i v e ，i n t e g r a t e dr e s e a r c h a sf o rt h ep r e s e n t v a l u e ，n e tr e a l i z a b l ev a l u e ，r e p l a c e m e n t c o s tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，v e r yf e wp e o p l e i n v o l v e d f i r s t l y , s t a r t i n gf r o mt h et h e o r y , ia n a l y z et h e c h a r a c t e r i s t i c s o ft h ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，s u c ha st h e r e l i a b i l i t y o fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e ， c o r r e l a t i o nl e v e l ，o p e r a t i o n a l ，a c q u i s i t i o nc o s t sa n dp r o c e s s i n gc o s t so fi n f o r m a t i o n ，t h e m a r k e te n v i r o n m e n tr e q u i r e m e n t s a n do nt h i sb a s i s ，ia n a l y z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i v e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，t ou n d e r s t a n dt h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n tp o i n t s ，a n dt o d i s t i n g u i s ha n dr e c o g n i z e ，s ot h a tt h es t u d yo nf i v ek i n d so fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a t t r i b u t e si sm o r ec o m p r e h e n s i v ea n ds y s t e m a t i c s e c o n d l y , ia n a l y z et h ea c c o u n t i n ge l e m e n t s f r o ms e v e r a ls t a n d p o i n t s ，s u c ha st h ee x i s t e n c eo fa na c t i v em a r k e t ，t h ee x i s t e n c eo fr i s k ，t h e n e e df o rs u b j e c t i v ej u d g m e n t sa n de s t i m a t e s ，r e f l e c tf l u c t u a t i o n si nt i m ea n dc h a n g e ，t h e a v a i l a b i l i t yo f h i s t o r i c a li n f o r m a t i o n s ，t or e f l e c tt h es p e c i f i cm e a s u r e m e n tr e q u i r e m e n t so fe a c h e l e m e n t ia n a l y z et h ei n t e r n a la n de x t e r n a lf a c t o r sw h i c hi n f l u e n c et h ec h o i c eo fa c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，a n df i n dt h a ti n t e r n a l f a c t o r sa r em a i n l yt h en e e d f o rp r e s e r v a t i o no f c a p i t a l ，t h er e q u i r eo ft r u t h f u l l yd i s c l o s e ，t h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt a r g e t s ，c o s t sa n d b e n e f i t so fi n f o r m a t i o nc o n s t r a i n t s t h ee x t e r n a lf a c t o r sa lem a i n l ye x t e r n a le c o n o m i c e n v i r o n m e n t ，t h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt e c h n i q u e sa n dt h eo v e r a l ll e v e lo f p r o f e s s i o n a lq u a l i t y f i n a l l y , i f o c u so nt h e s p e c i f i ca p p l i c a t i o n o ft h e a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ei nt h ea c c o u n t i n ge l e m e n t sm e a s u r e m e n t s ，s u b j e c t sw e r ed i v i d e di n t o a s s e t ，l i a b i l i t i e s ，i n c o m es t a t e m e n ta c c o u n t i n ge l e m e n t s ，a n dh a se v a l u a t et h ee x i s ts p e c i f i c a p p l i c a t i o no fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s id e m o n s t r a t et h er e a l i s t i co p t i o n s , a n dp u t f o r w a r dt l l e 打o w np o i n to fv i e wa n di m p r o v e dp r o g r a mf o rs o m ea p p l i c a t i o n so fa c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sw h i c ha l ed i s c o n n e c t e df r o mr e a l i t ya n dp o o rm a n e u v e r a b i l i t y o p t i o n s k e y w o r d s ：f iv em e a s u r e m e n ta t t rib u t e s ，c h a r a c t e ris tic so fa c c o u n tin g eie m e n t s 。s eie c ti0 1 1o fa c c o u n tin gm e a s u r e m e n ta t t ri b u t e 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。学 校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人 允许论文被查阅和借阅。本人授权西北大学可以将本学位论文的全部或 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量属性计量，以稳定人心。另一方面，会计准则制定机构和会计师事务所则认为公允价 值计量属性不是导致危机的原因，而只是作为一种披露手段将危机逐渐暴露出来，让大 家看到了真相。由此得出结论，公允价值计量属性不但不应该放弃，而且应该继续坚定 的使用公允价值计量属性。由此，对于会计计量属性的选择，学术界各种观点不断交锋， 在这个问题上还没有实现共识。选择公允价值计量属性以及其他计量属性时在其优势与 劣势中如何权衡对于我国的计量属性研究也有重要的意义。 我国的经济在改革开放后经历了迅速的发展，市场经济实现了的形成和不断完善的 过程。一些市场开始初具规模，证券市场、股票市场和部分地区的房地产市场在一定程 度上实现了信息的透明和市场的公开、活跃。但是还有很多市场发展依然滞后，例如农 第一章绪论 产品市场、人力资源市场。这种有差别的发展使得以往的会计计量属性应用方案需要进 行相应的调整，单一的计量属性选择已经无法适应所有的市场发展水平，差异化、多样 化的计量属性适用性研究势在必行。 会计从业人员职业水平和会计估值技术的发展也直接影响着会计的计量活动，在当 今的现实情况下，如何选择计量属性才能在会计人员可接受的范围内最大可能保证计量 的客观、真实也是会计计量属性研究的尚待解决的方面。 1 1 2 研究的意义 会计工作可以概括为确认、计量、记录和报告，而计量又是其中最重要的组成部分。 计量属性的选择决定了会计要素将以何种金额登记入账并列报于财务报表中。不同的会 计计量属性可能会导致不同结果，正确选择会计计量属性对于企业有着重要的意义。 一直以来，会计计量属性的选择存在着激烈的争论。怎样合适选择的会计计量属性， 如何合理运用会计计量属性，如何正确获得与会计计量属性相关的指标都存在着一些值 得研究的问题。而会计计量属性的选择又在会计研究中具有着重要的地位，会计计量属 性选择的正确与否直接关系着会计工作的效果及其准确性。因此研究会计计量属性的适 用性是十分必要的，它有助于会计从业人员正确地选用合适的会计计量属性，规范会计 计量，杜绝由于会计计量属性的选择不合适导致无法正确的反映企业经营状况、财务状 况，无法全面评价企业当局的经营业绩，从而误导企业做出错误决策的现象。 在理论上，对各项会计要素、会计计量属性的特征进行详尽的分析，以区分它们之 间的差异性与一致性。客观反映每种会计要素对于会计计量的具体要求以及各种会计计 量属性的优势与劣势。并通过对于影响会计计量属性选择的内外因素的剖析和概括，将 现实与理论相联系共同寻求更合理的计量方案。在实践上，从会计从业人员整体真实的 职业水平出发，通过对于会计计量属性应用的调整，使得计量属性能在会计人员可接受 范围内最大可能的完成如实披露，提高了会计计量的可操作性，便于财务人员了解和掌 握。 1 2 研究思路及方法 本文研究的思路是：首先，分析五种会计计量属性的特征，并研究了他们相互问的 关系。然后，对于各项会计要素进行全面的分析，了解他们对于会计计量属性选择的要 求。再次对于影响会计计量属性选择的因素，把握在选择会计计量属性的过程中应当注 意的问题。最后将各项会计要素的特性与五种会计计量属性的特征相结合，从而得出真 2 西北大学硕士学位论文 正适合各项会计要素，适合我国经济现状，适合我国会计从业人员职业水平的会计计量 属性的应用方案。 本文采用了规范研究的方法，在对各项会计要素特征的分析中运用了文献研究的方 法，通过调查文献来获得资料，充分了解有关问题的历史和研究现状，从而达到全面地、 正确地了解掌握研究的内容。而在各种计量属性的特性和适用性研究方面，采取了文献 研究和案例分析方法进行研究。通过理论与实践的结合，得出正确的研究结果。 1 3 研究内容 本文共分为七部分： 第一部分为文章的导论部分，在这一部分中，将阐述选择该研究问题的研究背景、 研究意义，研究的思路和方法，以及文章的主要内容。从而对于研究有一个整体的认识。 第二部分是文献综述，在这一部分，对于五种会计计量属性的过去和现实的研究结 果进行系统的总结和阐述，了解研究问题已经获得的研究成果和认识，以及还有待研究 和完善的方面。 第三部分针对五种不同的会计计量属性，分析它们的特性和相互的关系，总结不同 的会计计量属性之间的联系和区别，对每种会计计量属性做清晰的区分。 第四部分分析了各项会计要素的特性，将其分为六类进行研究，找出了彼此之间的 共通点和差异点，为之后选择合适的会计计量属性奠定了基础。 第五部分研究了影响会计要素计量属性选择的因素。明确会计计量属性选择中应该? 考虑的因素。为之后研究会计计量属性应用方案，提供了准备。 第六部分为会计计量属性的适用性研究，将不同的会计要素特性与五种会计计量属 性相配套，得出适合的会计要素和会计计量属性的组合。 第七部分为结论部分，在这一部分，对本文进行了概括和总结，并指出文章的局限。 1 4 研究特色和创新点 我国过去主要采用单一的历史成本计量属性，由于经济发展相对比较滞后、财务人 员的专业水平还较低，致使对于其他计量属性的应用还无法涉及。随着经济的发展，我 国的市场经济建立并得到发展，此时无论在会计准则还是在会计学术界对于五种会计计 量属性的研究都日渐丰富。但是这些研究主要是针对某项会计要素或者某种计量属性的 研究，大多数是单一的、独立的分析。 本文的创新在于：首先，突破了只针对某一特定会计要素或者某一特定计量属性的 第一章绪论 研究。对于各类会计要素、五种会计计量属性进行综合的研究，将会计要素同会计计量 属性充分的糅合，真正找寻适合各项会计要素的多样化计量属性应用方案。其次，突破 了单一的计量属性应用。根据不同会计要素的具体要求和现实情况，采用了单一的或者 混合的计量属性应用，充分考虑到会计决策有用观的目标，运用多种计量属性的合理组 合充分为提供高质量会计信息服务。再次，突破了以往只针对理论特性或者只针对现状 的计量属性选择，而是将两者充分考虑并进行权衡，最终选择在现有条件下最符合理论 特性的计量属性应用方案。 4 西北大学硕士学位论文 第二章文献综述 2 1 历史成本计量属性文献综述 2 1 1 历史成本计量属性的优势 历史成本计量属性一直在会计要素计量属性中占有着绝对的重要地位，直到如今在 我国企业会计准则中也是使用以历史成本计量属性为主，公允价值计量属性和其他计量 属性为辅助的计量属性应用原则。由此可见，历史成本计量属性还是具备一定的优势。 从历史成本计量属性诞生以来，基于其本身所具有的客观性和可验证性的优点，历史成 本计量属性受到了相关人士的一致的赞同和好评。a c 利特尔顿曾说：“历史成本计 量属性是企业会计最合乎逻辑的基础。【l 】 ( 1 ) 历史成本计量属性的可靠性是在讨论优越性时众多学者涉及的一点。可靠性 是财务会计的最本质属性，是会计的灵魂，可靠性在会计信息质量体系中重要性是显而 易见的，可靠性是会计信息的核心、是会计信息的基础。他的地位即使是在公允价值计 量属性在世界范围得到广泛应用的今天也是如此【2 1 。在所有的五种会计计量属性中，历 史成本计量属性是最具有可靠性的。由于历史成本计量属性计量的确定依据是实际发生 交易和事项时所产生的相关数据，因此计量时对于会计人员的估计与判断水平的要求较 低，取得和确定较为容易，具有很强的可操作性；并且，采用历史成本计量属性进行计 量具有很强的中立性，使用历史成本计量属性有利于协调不同集团与个人之间因利益而 出现的冲突，其取得的计量结果更加容易得到各方面的认可，并且真正做到不偏不倚。 p 】， ( 2 ) 运用历史成本计量属性可以有效的节约相关成本。运用历史成本计量属性既 可以节约取得信息时所耗费的成本，也可以节约处理、分析信息而产生的成本。历史成 本计量属性不需要后续计量，可以有效的节约会计信息的加工成本f 4 1 。历史成本计量属 性计量的所依据的信息在交易时就已经形成，取得相对容易【5 1 。 ( 3 ) 历史成本计量属性具有较强可比性。采用历史成本计量属性进行计量可以实 现比较企业在不同时期的成本费用状况，也可以更加客观的评价企业在不同时期的生产 和经营情况，从而合理确定企业的收益【o 】。 2 1 2 历史成本计量属性所面临的挑战 当今社会经济正在不断地发展，无形资产、金融工具、人力资产等软资产的出现使 5 第二章文献综述 得历史成本计量属性所面临的问题日益涌现。针对历史成本计量属性的缺陷，最早的探 讨产生在上世纪八十年代。当时，布雷顿森林体系彻底崩溃，由此引发国际金融市场的 巨大变化，各种投机套利行为逐渐兴起并兴盛，历史成本计量属性由于无法在表内反映 因为金融工具而导致的财物损失，受到了广泛的指责。理查德c 布雷登( 时任美国证 券交易委员会主席) 在参议院作证时指出，“历史成本财务报告在防范和化解金融风险 方面于事无补 【7 1 。总结起来，学术界针对历史成本计量属性缺陷的讨论大体可以分为 以下几种观点： ( 1 ) 历史成本计量属性难以满足决策有用观的要求。当今的会计目标已经发生转 变，早先占有主要地位的受托责任观开始渐渐被之后出现的决策有用观代替【8 】。虽然受 托责任观无论在实践上还是在逻辑上都早于决策有用观，但是随着社会和经济的发展， 资本市场逐渐成为企业筹资的主要场所，基于这种变化，越来越多的学者开始认同决策 有用观。作为会计目标，决策有用观要求会计计量应当能够为企业管理层提供与决策有 关的有用数据。而使用历史成本计量属性计量由于是对于过去交易和事项的计量，也就 是面向过去的计量，从而无法反映资产未来的价值，直接影响了决策的正确性。 ( 2 ) 随着衍生金融工具的不断涌现，历史成本计量属性无法准确计量衍生金融工 具也成为了学术界认为的重大缺陷。世界经济的快速发展，引发衍生金融工具快速发展， 种类繁多。而衍生金融工具的实质是一种支付交换的契约，是一种权利或者义务。这就 意味着一方面，很难准确获得衍生金融工具的历史成本，另一方面由于利率、汇率等因 素的变化而导致的衍生金融工具的风险也很难借由历史成本计量予以展现。而这两个方 面对于关注衍生金融工具价值变化的利益相关者来说，都是历史成本计量属性的致命缺 陷。【9 】 2 2 公允价值计量属性文献综述 2 2 1 公允价值计量属性已有的认识和研究成果 对于公允价值计量属性的理解，学术界存在着两种观点：一种观点认为公允价值计 量属性并不是基于时态观。这种观点以张绪军【1 0 】为代表，他认为公允价值计量属性不是 基于时态观，而是通过可以观察的公允的交换价格以此实现它的内涵和特征。公允价值 计量属性和其他各种计量属性相互联系，并且在交易日按照当时的市场价格来进行计 量，将公允价值看作是公允的现时价值。另一种观点则认为“公允价值是以意愿交易双 方的意图合同( 契约) 为基础的。这种观点以葛家澍1 1 1 1 为代表，他认为公允价值是 6 西北大学硕士学位论文 在缺乏市场真实交易的情况下，对于资产和负债的估计交换价格。 a 公允价值层级 公允价值层级的研究经历了个不断发展和完善的过程。最先出现的公允价值层级 思路提出“首先应当以市场价格对公允价值进行估计，如果发现无法获得市场价格，则 应该按照预期现金流量的现值来估计其公允价值一。0 2 1 在此之后，公允价值层级又被概 括为两个层次，其区分的标准是是否存在活跃市场的报价。如果存在公开活跃市场的报 价，则是属于第一个层次，使用活跃市场的相关资产或负债报价作为公允价值；如果不 存在活跃市场的报价，则应当属于第二层次，应当使用一定的估值技术来确定相关资产 或者负债的公允价值。 1 3 1 在两个层次划分的基础上，f a s b 针对之前第一个层级的活跃 市场报价进行了再次的细分。 1 4 s f a s1 5 7 为公允价值层级划分研究带来了重大的突破。 它将之前的“估计层级”改变为“信息层级。并将估价所需要的市场划分为三个层次： 第一层次参照的是直接可以观察到的市场信息在计量日相同资产或负债在活跃市 场上的报价。第二层次则是参照可以观察到的相同或相似资产负债的直接、间接的市场 信息。第三层次则是在市场上不可观察到的资产或负债的信息，按照估值模型进行定价。 i a s b 则将公允价值的计量层次进一步划分为四个层次，分别是可以直接获得的可使用的 市场价值、根据估价模型确定的市场价值、实际支付的金额以及允许使用的特定企业数 据。 b 公允价值的估价技术 我国学术界在公允价值估计技术的研究方面主要参照的是国际上的相关估值技术。 估值技术主要可以概括为三种，分别是市场法、收益法和成本法。市场法估值技术在确 定公允价值时参照市场上相同或者相似资产、负债的可观察的市场信息。市场法估值技 术的前提首先是必须存在活跃、公开的市场，其次必须拥有足够数量的可供参考的样本， 使的估值的结果具备一定的合理性、可比性和适用性，再次在选择参照物时应当考虑参 照物地点、市场等因素，并且选择比较因素少，较接近的对象。1 1 5 】 ( 1 ) 收益法估值技术是一种以现值为基础确定公允价值的估值方法。在这种估值 技术下，公允价值的确定是基于现行市场对未来期望金额的价值。收益法运用现值技术 确定未来现金流量的现值。收益法使用现值技术主要可以分为两步，首先，要预计未来 现金流量。其次就是要预计折现率。未来现金流量的预计方法又可以分成两类：分别是 传统法和期望现金流量法。传统法预计未来现金流量的根据是未来每期资产发生可能性 最大的现金流量，并且使用单一的折现率以及单一的未来每期预计现金流量。传统法估 第二章文献综述 值简单、容易操作。在使用传统法时需要注意的事项是正确识别并选择现金流量同未来 不确定性之间相关性的大小。而期望现金流量法与传统法的区别在于期望现金流量法不 像传统法只考虑单一的现金流量。使用期望现金流量法时，可以分为两种情况：现金流 量金额不确定，现金流量时间不确定。当现金流量金额不确定的情况下，采用每期的现 金流量的期望值来预计未来现金流量。而当现金流量时间不确定的情况下，采用各种情 况的发生概率同现值进行加权来确定未来现金流量的现值。1 1 6 1 ( 2 ) 成本法估值技术采用现时情况下重新购置相同资产的支付金额确定公允价值。 使用成本法估计价值时，要充分考虑贬值因素，这里的贬值包括三种：实体贬值、功能 性贬值和经济性贬值。【1 7 】实体贬值主要是资产的物理性能发生了下降，而导致这种性能 下降的原因主要是自然力的影响和使用中磨损的发生。功能性贬值则是由于科学技术的 不断发展，旧技术被新技术逐渐代替，从而导致旧技术的价值降低、性能下降。经济性 贬值的发生则是因为国家宏观经济政策的制定执行以及通货膨胀等外部因素的影响。 c 金融工具会计 公允价值计量属性在金融工具会计的应用是一个学术界的研究热点。而对于公允价 值在计量金融工具中的运用，存在以下的探讨： ( 1 ) 采用公允价值计量属性计量金融工具更能准确反映金融工具的价值。这是因 为金融工具实质是一种待履行合约，对于它进行计量时要求能够及时准确的反映利率、 汇率变化等原因而导致资产价值的变动风险，以及可靠预测金融资产在未来可能取得的 真实收益。公允价值计量属性相对于其他四种计量属性在金融工具的计量上更加具有优 势。比如，公允价值计量属性相对于历史成本计量属性来说，对投资性证券有增强的解 释力。而针对银行这一特定的研究对象来说，通过对银行二十年的相关资料进行研究， 研究人员发现使用公允价值计量金融工具一个组成部分投资性证券对于银行股票价格 的解释要强于其他计量属性。 1 8 1 股票价格、证券、净贷款、长期债务等与市场相关的表 外金融工具的公允价值具有相关性。 ( 2 ) 采用公允价值计量属性计量金融工具可能会导致金融工具价值产生巨大波动， 从而会使得很多的金融机构决策短期化，并不利于金融的稳定。在2 0 0 8 年金融风暴发 生的时候，很多人就是因为这种观点，认定公允价值计量属性是这场金融危机的罪魁祸 首，认为是由于采用公允价值计量属性计量，使得金融机构在外部条件发生改变后大幅 度的计量减值，造成资本充值率的下降和亏损的发生。在这种条件下，金融机构采用低 价套现，从而使得价格进一步下跌，最终导致投资者的极度恐慌以及信贷极度萎缩 1 9 】， 西北大学硕士学位论文 演变成了全球范围的金融危机。 ( 3 ) 采用公允价值计量属性计量金融工具为企业的利润操纵行为提供了一定的便 利。关联方为了追求利润的最大化，可能会考虑到市场制度尚不健全的现状，利用一定 的技术手段，在交易双方定价时恶意的扭曲公允价值，达到虚增企业利润的目的。而由 于我国的证券市场还存在着不完善的方面，使得相关的动态信息无法及时传递给消费 者，因此消费者也就无从监督金融工具市场上价格的确认。【2 0 】 2 2 2 公允价值计量属性未来的研究方向 近几年，学者们开始了对于公允价值可靠性的研究。可靠性研究主要主要可以分为 三个方面，分别是在制度层面上建立完善公允价值制度体系的可靠性研究、从公允价值 计量规则角度的公允价值可靠性研究、在对现实环境选择和改造层面之上使用公允的可 靠性的研究。 首先，在制度层面上建立完善公允价值制度体系的可靠性研究。公允价值来源于市 价，但又不仅仅是市价，它是从历史成本计量模式向现值计量模式转化过程中必不可少 的关键性一步，也是将会计收益最终转变为经济收益的一个“全面收益的阶段 。公允 价值的研究要求我们应当从实际出发，充分考虑到人的有限理性、在现实环境下的人的 选择动机以及人的机会主义行为等因素对价格的影响。有学者认为公平交易保护产权的 一种重要方式2 1 1 ，从这种观点出发，公允价值的相关研究就应当以契约作为研究的导向， 在此契约只能被看作为一种制度的具体表现形式。从新制度经济学的角度解释公允价值 制度，可以对公允价值产生这样的认识：公允价值是市场参与者集体选择产生的结果， 是利益相关者的各种博弈行为的均衡，而交易费用最低的产权设计、制度变迁，可以看 做是对劳动价值论的一种继承、创新和发展的过程。【2 2 1 公允价值滥用的现象应当被看做 是操作层面上的问题而不是制度层面上的问题，从而可以得出针对公允价值的制度设计 是具有可靠性的。 其次，从公允价值计量规则角度的公允价值可靠性研究。现值可以说是交易或者事 项所提供的最可靠依据，但是由于现值确定的要求条件较为苛刻，而当要求条件不满足 时，现值的可靠性会大幅度降低，并加大人为的可操纵空间。因此在选择确定公允价值 的参照物时，可以对资产评估的方法和理论进行参照，一方面可以采用成本价格，另一 方面可以直接采用市价进行计量，同样也可以按照市价进行相应的类比计量。【2 3 1 因此将 资产评估和公允价值计量有机结合后进行研究，可以真正有效提高使用公允价值计量的 9 第二章文献综述 可靠性。 再次，在对现实环境选择和改造层面之上使用公允的可靠性的研究。曾有学者指出 只有满足了完全和完美的市场环境条件时才可以对公允价值进行准确的定义。公允价值 计量对于市场条件的要求十分严苛。如果想让公允价值制度和理论真正完美的发挥作 用，首先就必须完成对现实的环境的改造和选择。对于这个方面可靠性问题的研究又可 以分为以下几种方法：其一就是对于公允价值的实施范围加以划定。划定时可以依照确 定性大小作为标准，将公允价值实施的范围具体划分为确定性较大的领域和行业以及确 定性较小的领域和行业。并根据划分的结果按照不同的确定性对不同范围施加不同的披 露、监管政策。其二可以采用对交易事项的价值大小具有显著影响的相对完整的一定区 域作为划分的边界，从空间地域的角度对市场进行分类，并且形成不同空间地域各自的 公允价值，进而形成整个市场上的完整的公允价值集合。其三，可以采用对交易事项产 生重大影响的事件作为划分标准，从时间的角度对交易事项进行分类，从而形成不同时 态下的公允价值，这其中包括过去时态的公允价值、现在时态的公允价值和将来时态的 公允价值。这些不同时态下的公允价值组合在一起形成了一个完整公允价值时间序列。 其四，针对公允价值创立一定的置信区间，从而实现对与公允价值准确性和精确性有关 的问题较好的处理。其五，建立健全相关的惩罚惩处机制，并且同时建立针对公允价值 的完善监管网络。 2 3 现值、重置成本、可变现；争值计量属性文献综述 2 3 1 现值计量属性的优势与挑战 进入2 0 世纪7 0 年代后，世界经济发生了重大的变化。在这种背景之下，使用单一 的计量属性已经无法满足现实情况的需求。此时，西方的会计学界和职业界相继展开了 对会计概念框架的研究和讨论，并且最终确立了如今的以历史成本计量属性为主、多重 计量属性并存的格局。而现值作为五种会计计量属性中的一种，具有着一定的不可替代 的优势，现值计量属性的研究也有着重要的意义。对于现值计量自身所具有的优势，学 术界有如下的描述： ( 1 ) 现值计量属性在五种会计计量属性中所提供财务信息的相关性最强，采用现 值计量属性进行计量符合决策有用观的需求【2 4 1 。我国的市场经济在改革开放后得以快速 发展，会计信息使用者对于会计信息的要求更多，这就使得所提供的会计信息的相关性 要更高，提供高质量会计信息的能力要更强。会计信息的相关性不仅包括有反馈价值的 l o 西北大学硕士学位论文 作用，还包括预测的作用，并且预测作用也是十分重要的一方面。预测的内容包括了企 业未来的经营成果、财务状况和发生的现金流量，对于上述内容的预测会直接影响企业 管理层的决策能力。运用现值计量属性对资产、负债计量，可以直接有效地反映有关资 产未来给企业所带来的经济利益以及相关负债未来所导致的经济利益的流出。而信息的 接受者也可以依据这些有用信息，及时的调整相关资产、负债的价值，并将由此产生的 收益、损失即刻反映在报表中，为决策者提供决策相关的信息【2 5 】。 ( 2 ) 有学者认为采用现值计量属性更能够符合会计要素的本质定义。根据我国新 企业会计准则中对于资产和负债的定义，资产强调为企业拥有和控制，并且预计会给企 业带来相关经济利益的流入。而负债强调由企业之前的交易和事项形成，预计会给企业 带来相关经济利益的流出。而现值计量属性是所有五种会计计量属性中唯一关注到现金 流量的时间分布、数额和不确定性的会计计量属性。【2 6 】并且现值计量属性的应用使得财 务会计由原来的面向过去向面向未来进行转变，从而真正的体现了资产、负债代表未来 经济利益流入和流出的本质属性。由此可以看出现值计量属性更加切实的符合会计要素 的本质性定义，是对历史成本计量属性的有效修正【2 7 】。 ( 3 ) 使用现值计量属性有利于提高财务工作人员的理财意识。现值计量属性区别 于其他四项计量属性的区别就在于对于货币时间价值进行了考虑。而我国财务人员在实 际工作中目前较少的考虑货币时间价值的影响【2 8 】，这样会直接的影响到企业的各种日常 理财活动及其效果。这种影响会给企业带来一定的损失，特别是在存在通货膨胀且通货 膨胀较高、企业存在的风险比较大时候。使用现值计量可以促使财务人员加深对于货币 时间价值重要性和影响的认识，从而真正提高财务工作人员自身的理财意识和理财水 平。 现值计量属性有着其独特的优势，但是由于其自身的一些不足和要求，致使在一些 方面，现值计量属性还有更大的研究空间和挑战。 现值计量属性的可靠性研究是当今以及今后的一个十分重要的研究方面。现值计量 属性在现实中推行的主要障碍就是现值计量的主观性较强。运用现值计量属性在确定某 项资产的贴现值时，有四个重要因素必须特别加以确定，首先是折现率、其次是资产的 尚可使用年限、再次是资产可能产生的预计净现金流、最后是净现金流流入企业的时间。 在确定这四项因素过程中由于条件约束只能依靠主观估计，因此存在着一定的不确定 性。比如在确定现金流流入企业的时间时，就很难找到真实客观的、真正可信的确定方 法。此时，不同的财务人员可能最终产生不同的结果，估计的主观随意性太大。此外， 第二章文献综述 由于在现实中现金流量的发生是在未来期间的_ 个均匀的过程，而在计算现值时预计的 净现金流量只可以按照时点的概念来表述，由于这个原因，通常在核算时只能进行一定 的假设，认为净现金流量的发生是在期末，由此导致了现值通常偏小的状况【2 9 1 。正式由 于以上这些原因，严重阻碍了现值计量属性在实际中的操作和应用。现值计量中现实存 在的种种不确定性，致使学术界对于现值计量属性可靠性研究也集中在了以下几个方 面： ( 1 ) 对于折现率选择的合理性研究。在折现率选择的问题上首先需要考虑的内容 就是会计的主体理论，使用不同的会计主体理论就需要选择不同的折现率。比如当企业 采用的是企业主体理论时，折现率就应该依据权益资金的资金成本和借款的利率作出选 择。其次在选择折现率时，应当保证最终选择的折现率与预计期间的确定原则是一致的。 这是由于采用现值计量时，计量的目标是为了给企业的利益相关者和管理者的经营决策 活动提供真实可信的会计信息，并且通过会计信息来支持决策，因此，折现率的选择就 应当考虑与预计的期间相互配合。再次，在折现率的选取时需要与未来的情况相结合。 【3 0 】如果折现率选择的是目前的利率，虽然可以获得现行市场上的相关信息，但是这些获 得的信息却是与未来情况相脱节的，无法真正切实的实现现值计量对未来决策的引导作 用。由于这个原因，在折现率选择合理性问题的研究方向中，将折现率与未来情况进行 接轨也会是今后研究的一个重要方面。 ( 2 ) 预计期间的合理性研究。预计是对于事物未来的发展趋势和发展前景的一种 判断，发展过程中的不确定性因素、经营风险等因素都会直接影响预计的效果。通过研 究可以得出这样的结论：现值计量所提供信息的可靠性与预计期间的长短成反方向变 动。也就是预计期间越长，所提供信息的可靠性质量越差，预计的情况与实际结果相差 也就越大【3 1 1 。由于这个原因，合理的选择预计期间对于保证信息的可靠性起到十分重要 作用，而对于预计期间的合理选择研究也成为现值计量属性研究中的一个重要方向。 ( 3 ) 预计未来现金流量状态的合理性研究。在预计未来现金流量的确定过程中， 有些资产的现金流量预计值比较容易进行确定，而有些资产的现金流量预计值则较难确 定。为了确保预计现金流量过程的合理性，必须按照