（会计学专业论文）资产负债观在企业会计准则中的应用.pdf

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的趋同。解读企业会计准则中资产负债观的思路和内涵，进行资产负债观与收入费用观 的比较研究，分析资产负债观的实质，揭示其理论基础就显得尤其重要。 本文首先分析了负债观在现行企业会计准则应用的研究背景和意义、 国内外研究现 状以及研究的思路和方法。其次对资产负债观和收入费用观进行系统的比较研究，介绍 了资产负债观和收入费用观的涵义， 从资产负债观和收入费用观历史变迁的纵向和理论 内涵的横向进行比较研究。 文中的第三部分具体分析资产负债观在现行企业会计准则中 的应用，包括在基本准则、存货准则、所得税准则、财务报表列报准则、政府补助准则 及或有事项准则中的应用。最后分析了我国现行企业会计准则采用资产负债观的原因， 指出了资产负债观在企业会计准则应用中存在的问题并提出相应的解决对策。 关键词关键词：资产负债观 收入费用观 收益观 企业会计准则 ii abstract as two different accounting concepts, the asset-liability view and the revenue-expense view perfect different accounting theories and promote the development of accounting standards within their own scope. from the development of international accounting standards and u.s. accounting standards, both iasb and fasb praise the asset-liability view highly and carry through in the standards setting process. because it coincides with the accounting conceptual framework meanwhile it is able to adapt to modern economic environment much better. along with the development chinas economy under the circumstance of economic globalization, accounting standards become more and more important. accounting standards for business enterprises in china grows gradually from nothing and improved constantly over years. ministry of finance issued chinese accounting standards for business enterprises on february 15, 2006. the new accounting standards which include one basic standard and 38 concrete standards would carry out first in the listed companies in january 2007. the publication and implementation of current accounting standards has extremely far-reaching impact. it marked the formally establishment of accounting standards which is adapt to chinas market economy. from the aspects of guiding ideology, system design, content arrangement and specific requirements, accounting standards for business enterprises focus on enhancing the core competitiveness of enterprises, conforming to chinas socialist market economy and the development of the practical work, creating a more transparent, relevant and valuable accounting information to achieve at a higher level of innovation and breakthroughs. setting up of asset-liability view has practical significance to realize the international convergence of accounting standards. it is extremely important to read the idea and intension of asset-liability view, research the asset-liability view and revenue-expense view comparatively, analyze the substance of asset-liability view and reveal its theoretical basis. this article first analyzed the background and significance of study; present research situation of home and abroad; methods and ideas of research. in the second part, it made a comparative study of asset-liability view and revenue-expense view; introduced the iii concepts of asset-liability view and revenue-expense view; researched from both vertical view of historical changes and horizontal view of theoretical intension. in the third part, it analyzed application of asset-liability view in current accounting standards, including in the basic norms, inventory guidelines, income tax guidelines, criteria of financial statements, government subsidies and contingency guidelines. at the end of the article, it analyzed the reasons of adoption of asset-liability view for current accounting standards in china and pointed out some problems of asset-liability view and their solutions in the application of current accounting standards. key words: asset-liability view, revenue-expense view, income concept，accounting standards for business enterprises 1 目 录 中文摘要中文摘要 . i i 英文摘要英文摘要 . iiii 引引 言言 . 1 1 第第 1 1 章章 资产负债观与收入费用观比较研究资产负债观与收入费用观比较研究 . 7 7 1.1 资产负债观和收入费用观的基本涵义 . 7 1.1.1 资产负债观 . 7 1.1.2 收入费用观 . 8 1.2 资产负债观和收入费用观取向的历史变迁 . 9 1.2.1 计量收益采用资产负债观的阶段 . 9 1.2.2 计量收益采用收入费用观的阶段. 9 1.2.3 收益计量之资产负债观再回归 . 11 1.3 资产负债观和收入费用观的差异比较 . 12 1.3.1 两者源于不同的会计目标 . 12 1.3.2 两者对会计要素定义的顺序不同 . 13 1.3.3 两者采用的计量属性不同 . 14 1.3.4 两者会计计量重心不同 . 15 1.3.5 两者收益计量模式不同 . 16 1.3.6 两者对未来收益的处理不同 . 16 第第 2 2 章章 资产负债观在企业会计准则中的应用资产负债观在企业会计准则中的应用 . 1818 2.1 在基本准则中的应用. 18 2.1.1 在会计要素定义中的体现 . 18 2.1.2 在会计计量属性中的体现 . 19 2.2 在存货准则中的应用 . 20 2.3 在所得税准则中的应用 . 21 2.4 在财务报表列报准则中的应用 . 22 2 2.5 在政府补助准则中的应用 . 23 2.6 在或有事项准则中的应用. 24 2.6.1 资产负债观在或有事项确认中的体现 . 24 2.6.2 资产负债观在或有事项披露中的体现 . 25 第第 3 3 章章 企业企业会计准则采用资产负债观的原因分析会计准则采用资产负债观的原因分析 . 2727 3.1 有利于提高会计信息质量 . 27 3.2 资产负债观更注重交易的经济实质 . 28 3.3 有助于资本市场的健康发展 . 28 3.4 符合当前的经济环境 . 29 3.5 符合会计准则国际趋同化的需要 . 29 3.6 符合公允价值的计量要求 . 30 3.7 采用资产负债观是实现企业可持续发展的前提 . 30 第第 4 4 章章 资产负债观应用中存在的难题及解决对策资产负债观应用中存在的难题及解决对策 . 3232 4.1 资产负债观在应用中存在的问题 . 32 4.1.1 观念转变还存在一定的障碍 . 32 4.1.2 公允价值的运用还有困难 . 32 4.1.3 权责发生制的制约 . 33 4.1.4 财会人员的专业素质与准则的要求还有差距 . 33 4.2 完善我国资产负债观应用的对策 . 34 4.2.1 完善财务报告体系 . 34 4.2.2 完善会计报表表外披露 . 34 4.2.3 完善公允价值的使用环境 . 35 4.2.4 加强会计工作者培训 . 35 参考文献参考文献 . 3737 附附 录录 . 3939 后后 记记 . 4040 1 引 言 一、研究的背景和意义 （一）（一）研究背景研究背景 随着经济全球化趋势的迅猛发展，一国的经济发展必须融入国际经济潮流， 任何国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场而谋求自身的较高水准的发展是 难以实现的。而会计作为国际通用的商业语言， 在经济全球化过程中扮演着越来 越重要的角色。推进会计准则的国际趋同，为全球贸易往来和资本流动减少或者 消除沟通上的障碍和成本，无疑是经济全球化的必然要求。这一世界潮流对中国 会计准则制定也形成了重大的冲击，为提高我国财务报表的透明度，适应吸引外 资、 降低资金成本和筹资费用以及进行国际贸易等方面的需要，我国会计准则制 定必须面向国际趋同，在立足中国国情的基础上与国际财务报告准则趋同。 从会计传统看， 我国会计准则的制定理念倾向收入费用观， 而以 fasb 和 iasb 为典型代表，其准则修订及新准则的制定中，则转向资产负债观的指导理念。我 国会计准则对每一交易或事项多是侧重于按照配比原则通过收入和费用的比较 确定资产负债的变动，考察企业财务状况和经营业绩主要关注企业的盈亏；而美 国会计准则与国际会计准则却相反， 对每一交易事项往往关注其对企业资产负债 的影响，然后再由之变动定义并计量相应的收入和费用，这样确认的收益中包括 已实现的，但也可能包括未实现的。从会计准则制定角度看，明辨资产负债观与 收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择是相当重要的。 在此背景下，我国财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了包括一项基本准则和 38 项具体准则在内的与国际会计准则体系“趋同”的我国的会计准则体系，并 于 2007 年 1 月首先在上市公司执行。执行企业会计准则突破了我国目前会计实 务中收益计量模式仍然采用收入费用观的束缚， 采用国际上通行的从资产和负债 的定义(作为两个最关键的会计要素)出发，而后决定其他要素内容的思路。 企业 会计准则的实施标志着我国会计准则建设进入了一个新阶段。与原会计准则相 比，企业会计准则在很多方面体现出创新、突破和国际趋同，从收入费用观向资 2 产负债观转化这一新理念便是突出表现之一。在现代经济环境下， 我国会计信息 使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息， 要求披露的 信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解也产生了一些变化。因此， 面对国际国内环境， 我们必须顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠 拢, 把它作为会计准则建设与完善的指导理念， 以便在一个共同的平台上开展会 计的国际合作和交流。 （二）（二）理论意义理论意义 企业会计准则体系的建立，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要， 以提 高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理 念，构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经 济业务、可独立实施的企业会计准则体系， 并为改进国际财务报告准则提供了有 益借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的跨越和历史性的突破。 企业会计准则体系及时吸收了新的理论成果和实践经验， 借鉴了美国会计准 则和国际会计准则， 体现了我国推进经济增长方式转变的特别背景， 将经济增长 的理念蕴含于会计理念的转变中。 准则体系比以往更强调对企业财务状况的真实 反映，而不仅仅简单地关注企业损益情况； 更强调企业盈利模式和资产的营运效 率而不仅仅是效果；更注重资产质量，关注企业今后的增长潜能，揭示可能存在 的风险，而不仅仅是对历史的总结中国的会计改革经过十多年的改变史的积累， 此番实现了由量变积累之后的质变飞跃。如果说，我们在初始改革中，比较好地 解决了框架接轨问题， 此次准则改革则比较全面而深刻地解决了理念、 原则和方 法的趋同问题。 （三）（三）现实现实意义意义 1 1有利于有利于贯彻以人为本的科学发展观贯彻以人为本的科学发展观 在以往的会计准则体系中，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，会 计的目标被看作是满足国家宏观经济管理的需要。但在企业会计准则中，采 用了资产负债观思想，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与财务状况、经 营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助 于财务会计报告使用者做出经济决策。财务报告使用者包括投资者、债权人、政 府及其有关部门和社会公众等。会计的目标被重新定义为满足公共利益，由此带 3 来的重大变化是，会计不再简单地被看作是反映企业经营活动的工具，而是企业 经营者与投资者、债权人以及祥光利益受益人之间的交流工具。这一目标的确立 与理念的升华，为维护投资者和保护公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供 了制度保障。 2 2有利于企业可持续发展有利于企业可持续发展 多年来我国会计准则的制定理念一直倾向于收入费用观， 利润表在我国企业 财务报表体系中一直居于显要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩， 衡 量企业盈利能力的重要指标。但利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果， 财务报表体系的设计如果片面侧重于利润表， 容易为一些企业追逐短期利益留下 托词和利润操纵空间。 我国上市公司多次发生的丑闻， 无一不与利润的操纵有关。 而资产负债表观理念下，要求如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要 求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失。这样有助于 促使企业将企业经营的着眼点放在资产负债的管理上，优化资产和资本结构， 避 免眼前利益和收益超前分配， 提高决策水平，从而有利于企业实施长期战略和可 持续发展，不断增加企业的优质资产，促进企业步入良性循环的轨道，同时资产 负债观理念还有助于企业实现资本的真正保全。 投资者投入的资本首先转化为企 业进行生产经营所需的资产， 而资本的天性是在要求获得保值的基础上追求剩余 价值。 传统的收入费用观模式下资产按成本计价，收益计量以成本补偿为基础， 因 此保全的只是一个不考虑时间价值和物价变化的账面数字资本， 即仅实现了财务 资本保全。这样造成的结果是资本保全不完整， 而且还侵蚀了企业维持持续生产 经营所需的资金。而资产负债观下资产按现值计价， 收益的计量以净资产保全为 基础，考虑了当前现实环境对企业的影响， 因而有助于企业在保全其实物生产能 力的基础上进行持续经营， 即资产负债观实现了企业实物资本的保全， 不仅保障 了投资者的权益，而且保障了企业可持续发展的物质基础。 二、资产负债观在企业会计准则应用的研究现状 （一）（一）国外研究现状国外研究现状 相对于国内的研究而言， 国外学术界对资产负债观与收入费用观的研究要深 4 入和广泛的多。具有代表性的相关文献主要包括： 早期的 fasb 委员 sprouse 曾批评指出收入费用观固有的一个陋端就是会 产生诸多用以维持资产负债表平衡的项目和递延项目。 penman 和 xiao- jun zhang(2002)认为，只有当资产负债信息准确反映了 真实价值信息时，盈余信息才有可靠保障。 wolk 等(2004) 认为， 资产负债观明显优于收入费用观， 因为只有资产和负 债才是真实的存在，是净资产价值的增值带来我们所称的“收益”的增加，而非 相反。 收入费用观将两者的顺序颠倒过来， 认为净资产价值的变动是收益计量的 后果。 尽管实务中多是以收入费用观为指导理念， 但是一些会计准则已经反应了 资产负债观的取向：sfas 7 禁止研发阶段的损失资本化，而此前实务中将研发 阶段的损失资本化并冲减未来的受益；sfas 109 强调所得税会计处理中所得税 资产和负债的确认。 安然、 世通等大型财务舞弊丑闻曝光之后， 美国会计体系的科学性受到质疑， 亟待全面整改。 美国证券交易委员会(sec)呼吁美国财务会计准则委员会(fasb)， 在制定会计准则时， 以资产负债观全面取代收入费用观， 提出收入费用观不适合 于目标导向(objectives-oriented)的会计准则。 422004 年 7 月，fasb 在其答复 sec 的报告中称， “fasb 同意 sec 报告中的观点在给定的框架下分析资产和负债 及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的办法” ，明确表示“打算在其准则 制定项目上继续采用资产负债观” 。 1 paul miller(2005)指出：我希望中国及其它国家( 或地区) 的会计同行们 能够摒弃传统的收入费用观的思维方式， 张开双臂来拥抱资产负债观作为会计准 则制定的首选理念。 如果人们能够做到这一点， 则必将领先于美国会计准则的发 展！ 由此可见，众多学者都推崇资产负债观， 认为资产负债观比收入费用观更适 合作为会计准则制定的理念。 （二）（二）国内国内研究现状研究现状 目前，国内学术界对会计准则的研究文章浩如烟海，与资产负债观和收入费 用观相关的文献研究主要包括： 徐志宏（1994）在对会计准则制定的研究中指出： “资产要素是企业赖以存 5 在的基础，在会计六要素中居于核心和支配地位。其他要素的增减变化最终无不 体现在净资产的增加或减少上” ， 2并据此认为资产类项目应当是会计准则规范 的重点内容，体现了资产负债观的部分思想。 阎达五, 耿建新(1997) 认为在会计准则建设与理论研究中应理清有关会计 要素定义和分类的理论，应当“对会计要素从概念、分类、相互关系等方面进行 深入的理论说明，加强会计报表的目的、作用及其编制要求的理论阐述，对于进 一步完善整个准则体系来说都是非常必要的， 这也符合国际会计惯例的要求”。 3 指明了关乎会计要素定义与分类等基本会计问题的资产负债观与收入费用观研 究的必要性。 葛家澍（2004）主张采用资产负债观定义会计“业绩”要素，认为一个企业 的净利润应表明企业财富的增长，即期末净资产期初净资产期末（资产负 债）期初（资产负债）净资产的增长（企业价值的增加） ，这里不包括权 益自身的变动。随后，在 2005 年出版的教材会计理论中，他进一步指出了 美国会计发展中资产负债观和收入费用观的变迁脉络： “大约在 20 世纪 40 年代 以前， 收益的计量以期末净资产减除期初净资产为主要方法， 起依据当然是资产 负债表，通常称为资产负债观。在费雪的收益观点引入会计学以后，利特尔顿 即据以宣扬他的关于收益计量的方法即配比的方法， 一定时期内的收入减去该时 期内的费用。这样，收益的决定即可撇开资产负债表，按通常所说的收入费用 观，从而，使收益表成为第一报表。fasb 采用全面收益概念并与 1997 年 7 月发布的 sfas 130 报告全面收益 ，在美国出现了第四张财务报表全面收 益表 。很显然，对收益计量的这一转变又重新回到资产负债观。 ” 4 李勇（2006）认为，从历史演进的角度来看，会计理念经历了由原始的资产 负债观发展到收入费用观最后又回归到资产负债观的否定之否定的过程。 5 综上所述，虽然我国学术界关于资产负债观和收入费用观的研究文章很多， 但以资产负债观和收入费用观为专题进行系统研究的几乎没有， 仅有的文献也多 是对资产负债观和收入费用观的简单介绍， 在深入地进行实质性探讨方面尚显不 足。 在会计准则制定方面，众多学者都认为资产负债观比收入费用观更适合作为 准则的制定理念。 6 三、研究思路和研究方法 本文首先采用规范研究方法展开论述， 通过回顾国内外相关实证研究和规范 研究文献，进行批判地借鉴，并在此基础上进行归纳，对资产负债观和收入费用 观的相关基本理论概念进行界定，为以后的论述做一铺垫。 接着采用比较分析的方法，具体分析了资产负债观和收入费用观的差异，并 指出资产负债观是我国会计准则制定的核心理念。 然后具体分析了资产负债观在我国企业会计准则中的应用及企业会计准则 采用资产负债观的原因。 最后指出资产负债观在我国企业会计准则应用中存在的问题， 并提出完善的 建议。 7 第 1 章 资产负债观与收入费用观比较研究 1.1 资产负债观和收入费用观的基本涵义 1 1.1.1.1.1 资产负债观资产负债观 资产负债观指直接用资产和负债来确定收益的方法(资产负债法)， 又称财产 法。资产负债观在会计要素的定义上，首先强调资产和负债的定义，把收益作为 资产和负债计量的副产品进行定义。认为收益的本质是某期间净资产的增加， 不 考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益(所有者的投资及对其分配 利润除外)。它要求会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时， 应首先考虑从交易或事项产生的有关资产或负债的计量入手， 然后再根据所定义 的资产和负债的变化来确认收益。 40 在会计确认上，资产负债观要求企业将所有符合资产、负债定义及确认条件 的资产和负债在资产负债表内确认， 如亏损合同和重组义务当符合负债的确认条 件时应确认为预计负债，符合资产确认条件的商誉应确认为一项资产；不符合资 产定义及其确认条件的资产和负债不在资产负债表中体现， 如待处理财产损益预 期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，因此不应再在资产负债表中确 认为一项资产。原纳税影响会计法下的递延税款、待摊费用和预提费用也不符合 资产、负债的定义，也不能在资产负债表中体现。 在计量属性上，资产负债观主张采用公允价值。与其他计量属性相比，公允 价值计量属性的最大区别在于大部分按照公允价值计量的资产和负债， 其在每一 会计期间的公允价值变动的部分，应该计入当期损益。公允价值的实质是客观价 值， 公允价值在本质上是强调对资产客观价值的计量。公允价值的运用能有效地 增强会计信息的相关性， 为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其 决策的信息。 在资本保全观上， 资产负债观体现的是实物资本保全观。 在这种保全观念下， 资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。 只有在生产经营过程中保持所有者 投入的实际生产能力不变， 企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重 8 置之前，企业不能确认收益。 在收益的计算方法上， 资产负债观下企业的收益方法是企业期末净资产比期 初净资产的净增长额， 而净资产又是由资产减去负债计算得到的， 即收益=(期末 资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)。其中， 所有者的投资或向所有者分配利 润而造成净资产的减少,不应包括在收益之中。即收益的确定不需要考虑实现问 题，非常关注信息的相关性，只要企业的净资产增加了，就应当作为企业的收益 予以确认。这样确认的收益是企业的实际收益， 不仅包括已实现收益还包括未实 现收益，属于经济收益。在资产负债观下，资产负债表为财务报表体系中的第一 报表，利润表不过是资产负债表的一张附表而已。 1 1.1.2.1.2 收入费用观收入费用观 与资产负债观相反， 收入费用观认为收益是企业已确认收入与相关成本配比 的结果(收益表法)，主张以交易为中心，收益的确定要符合实现原则、配比原则 和历史成本原则，将资产和负债作为收入和费用的副产品来定义、确认和计量。 它要求准则制定者在准则制定中， 首先考虑从交易活动事项产生的有关收入和费 用的直接计量入手，根据实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收 入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确定收益。 收入费用观把重点放在 损益表上，财务会计处理的重心应当放在对损益表中各要素的处理上， 资产和负 债的确认和计量将依附于收入和费用的确认和计量， 资产负债表也就成为重要性 次于利润表的第二报表。 收入费用观体现了财务资本保全观。在这种保全观念下， 资本代表着所有者 投入企业的货币价值。只有在生产经营过程中保持所有者投入的货币价值不变， 企业才能确认收益； 而在收入未超过原始成本的转移额之前， 企业不能确认收益。 收入费用观与会计学上的收益概念是一致的， 裘宗舜(2001)认为会计收益一 般被视为产出价值大于投入价值的差额， 也就是指企业在一定时期内因交易所取 得的已实现收入和费用之间的差额，即收益=收入-费用。其特征为“三位一体” ， 即遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则。相对于经济学收益观来说，会计 收益更具有客观性和可验证性，必须通过确认收入和费用来确定收益， 因此可以 得到各种性质的收益明细数据。这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用， 这 是收入费用观最大的优点。不足之处是在确定收益时不以现实的资产、负债为标 9 准，而是运用递延、应计、摊销和分配等会计程序，使收益数据带有很大的主观 性，特别是管理当局收益平滑或盈余管理行为， 有可能使账面收益与实际业绩完 全脱离，反映的收益也不够全面。 1.2 资产负债观和收入费用观取向的历史变迁 在不同的历史阶段， 由于会计所处环境不同， 人们对会计信息的需求也存在 差异，收益计量的两种观点也出现了交替使用的现象。 1 1.2.2.1 1 计量收益采用资产负债观的阶段计量收益采用资产负债观的阶段 20 世纪以前，企业只编制资产负债表，而不编制利润表，因此资产计价处 于第一性的地位。 41其原因主要有三个方面:(1)企业的规模一般较小， 生产组织 简单会计记账的目的一般在于反映受托经营责任， 并且由于存在大量企业的所有 者往往又是企业经营者的实际情况，他们更关注企业实际拥有多少资产， 对外承 担多少负债，自己的权益是多少，而将收益信息放在次要的地位。(2)企业外部 融资的形式比较单一，主要是短期方式，如从银行取得贷款，银行主要关心的是 企业的偿债能力，即关心的主要是企业的财务状况，而非收益。(3)在这一历史 时期，税收法律制度主要是以企业的资产为征税依据。企业虽然也计算利润，但 不是通过编制利润表的方式， 而是运用以下的公式计算利润： 当期净利润=(期末 资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)。总之， 此阶段收益观念尚且处于萌芽阶 段，收益被认为是两个不同日期资本数额的的变化(不包括投入或撤出资本)(陈 今池，1989 年)。19 世纪欧洲和美国铁路的迅速发展和股份公司的兴起，收益和 资本的概念才逐步得以澄清。从那时起直到 20 世纪初期，收益计量的观点都是 采用资产负债观。如乔治梅所指出的:“重温一下会计、法律和经济文献就会 发现1913 年，这些领域的英国和美国学术权威们都同意收益就是资产净 值增加的概念。 ” 6 1 1. .2.2 2.2 计量收益采用收入费用观的阶段计量收益采用收入费用观的阶段 会计收益的产生和发展离不开人们对企业收益信息的需求， 这是与特定环境 相一致的。从 19 世纪 20 年代开始，公司制成为流行的企业组织形式。由于所有 权与经营权的普遍分离， 为确保每一期间经营者能履行其受托责任而提供可靠的 会计信息，会计核算上很强调当期收益。另外，随着企业经营活动的复杂化，仅 10 根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素， 因而通过 复式记账将净资产的价值变动(除资本性交易以外)以收入、 费用的形式加以表示 从而确定收益，即会计学收益观得以形成，从而确立了收入费用观的主流地位。 在 19 世纪末 20 世纪初， 主要发达的资本主义国家工业革命陆续完成， 生产 技术得到很大改进，企业原有的生产经营规模已不能满足不断扩大的市场需求， 股份公司出现，企业合并的浪潮也随之兴起，企业经营向规模化方向发展，企业 规模的扩大促成了企业产权向社会化和分散化方向发展， 少数产权所有者已无力 干预企业的生产经营活动，所以其投资的目的主要是为了获取投资收益。这样， 投资者对企业的利润信息特别关注。同时， 税法不再以财产税为主而改以企业所 得税为主，如美国在 1909 年开征公司所得税。企业收益得以重视的事实在 20 世纪 30 年代已经确立。因此美国著名会计学家利特尔顿在其著作会计理论结 构第二章中阐述了“收益重心论”:“所有利益集团在大部分情况下最重要的 信息只能由系列的收益表来提供”(a.c.littleton,1953) 7。从此利润表成了企 业对外公布的法定财务报表,并成为第一财务报表。 与此相关的另一大历史事件是：20 世纪初期，以美国为首的资本市场繁荣 起来，企业不再单纯从银行融资，融资形式趋向于多样化，并且企业产权趋于社 会化和分散化，其特点是企业股份为众多的股东所持有。由于股权的分散性，每 一位股东在公司股份总额中所占有的比例较小，在股东大会上的作用很微弱。股 东较低的持股比例， 也决定了他们在主观上没有欲望参与直接控制公司， 他们的 主要目标是使自身短期收益最大化，包括股利收益和买卖股票所获取的差价收 入。 他们客观上无力对公司及其管理阶层施加直接的控制， 也迫使其在主观上不 去关心公司的长远发展。因此这些投资者对企业的利润信息尤其关注， 而将企业 的财务状况放到次要地位。 这也是导致重视企业收益的另一个重要原因。 根据 “收 益重心论” ，当收益计量与资产计价发生矛盾时，首先应考虑能否提供适当的利 润信息，其次才考虑资产的计价是否适当，收益的计量才是会计的重心所在，利 润表的作用显著大于资产负债表， 只有利润表才能反映企业经营活动成功或失败 的主题 21。这就产生了收益计量的第一性与资产计价的第二性问题。w.a.paton 和 a.c.littleton 在其经典著作公司会计准则导论(1940) 18中指出，会计的 基本问题是在计量定期收益的过程中将已发生成本在当期和未来期间进行分配， 11 强调配比原则，坚持收入费用观，认为会计主要是作为计算剩余或余额(即成本 和收入之间差额)的一种方法而存在。会计原则委员会(apb)在发布意见书时， 通 常采用收入费用观，如 1966 年 11 月发布的会计原则委员会第 8 号意见书(apb opinion no 18)养老金计划成本的会计处理和 1967 年 12 月发布的会计原则 委员会第 11 号意见书(apb opin2ion no111) 所得税的会计处理 (sec， 2003) 19。 在财务会计概念公告第 1 号(sfac 1)企业财务报告的目标中，fasb 宣称“编 制财务报告的首要重点是通过收益及其组成的计量， 提供关于企业业绩的信息” ， 8倾向收入费用观。 收入费用观能恰当地反映企业的盈利情况，并能详细说明利润的来源， 有助 于预测未来的利润。而由于其没有关注交易和事项的实质， 只是仅仅考虑与某类 交易相关的收入和能与之相配比的费用， 不能确保企业在各时点上资产和负债存 量的真实准确，导致大量性质不明的待摊费用、预提费用等进入资产负债表中， 而这些“费用”一旦发生即属于沉没成本不可收回，只是为了遵循配比原则需要 分若干次在不同期间分摊计入利润表，将之列进资产负债表作为过渡， 而其本身 并不符合资产的定义。这是收入费用观所固有的一个问题。 1 1.2.2.3 3 收益计量之资产负债观再回归收益计量之资产负债观再回归 在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下， 资产负债观和收入费 用观所确定的收益一致。但当交易进一步复杂， 资产计价打破历史成本而引入公 允价值、尤其是会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑，允许一些财富变 动项目绕过利润表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化时， 以实现原则为基础 计算的收益就与收益的本来含义失去了一致性(体现企业持有资产现行价值变化 的未实现利得进入了资产负债表，但并未在利润表中反映，因此，导致了资产负 债收益观和收入费用收益观所确定的收益的不一致)，以至于体现企业财富增加 的净资产变动和净利润之间出现较大的差异，其根源在于计量属性的选择。 20 世纪 70 年代以后，美国出现了波及世界范围的通货膨胀，对会计长期以 来赖以生存的币值稳定假设、历史成本原则等提出了严重挑战，致使会计信息前 后各期没有可比性， 财务报表不能反映出企事业的财务状况和经营成果， 对信息 使用者的经济决策产生了很大影响。并且，随着金融衍生工具、股份支付管理人 员薪酬等新生事物(特点是价值变动大，以历史成本计价不能反映其真实信息) 12 的出现，人们开始关注资产的质量。迫于各方面的压力，fasb 认为，更好的方 法只能是先确认交易或事项是否形成了资产或负债，然后再据之确定收益。并于 19