（工商管理专业论文）烟草企业内部控制体系构建研究——以h省烟草公司z市公司为例.pdf

摘要 内部控制作为企业管理的重要手段，一直是国内外学术界关注的焦点。随着我国现 代化企业制度的建立，企业内部控制体制和制度的建设逐步与国际内部控制体系框架接 轨，特别是近年来，会计造假案，国内外一些知名企业接连倒闭案，刺激了各国会计乃 至管理领域对构建内部控制体系的强列需求。在这样的背景下，我国财政部、审计署等 5 部委，在借鉴美国内部控制理论的基础上，结合我国企业内部控制现状，制定出台企 业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起实施，在全国各地刮起了内部控制的风暴， 加速了内部控制理论在我国的实践和应用，起到了较好的成效。 近年来，随着“卷烟上水平 烟草行业总体规划的全面实施和有效推进，烟草行业 经济运行质量明显提高，整体效益实现较大幅度的增长，改革发展取得新的成效，但烟 草控制、完善体制、构建和谐、国际竞争等方面的压力不断增大，行业发展新的阶段又 面临新的矛盾和问题，面对新形势下行业发展的新矛盾，提高烟草企业的内部控制水平， 解决制约行业发展的瓶颈，增强行业发展后劲和活力已成为烟草企业发展的一项紧迫任 务。 本文首先回顾了国内外内部控制的发展历程，对国内外内部控制现状进行分析。在 对全国烟草行业的内部控制管理现状及其存在的主要问题分析之后，以z 市烟草公司为 案例，分析了z 市烟草公司各部门之间的内部控制现状、存在问题和形成原因。在此基 础背景上，对z 市烟草公司内部控制进行s w o t 分析，提出z 烟草内部控制目标，对z 市烟草公司内部控制五要素进行了构建，提出“三体合一 的总体监督体系和“四体合 一 的专业监督体系，并且对z 市烟草公司内部控制实施的关键点进行研究，提出了创 新“两个至上 在岗位比争机制建设和健全内部控制考核机制的建议。 关键词：内部控制，烟草行业，监督体系 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o la sa ni m p o r t a n tm e a n so fb u s i n e s sm a n a g e m e n t , h a sb e e nt h ef o c u so fa t t e n t i o n o ft h ea c a d e m i cc i r c l e sa th o m ea n da b r o a d a l o n gw i t ho u rc o u n t r yt h ee s t a b l i s h m e n to fm o d e r ne n t e r p r i s e s y s t e m ，i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n ds y s t e mc o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n 仃o lf r a m e w o r ka n dg r a d u a l l y 、) i ，i t l l i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s ，e s p e c i a l l yi nr e c e n ty e a r s ，a c c o u n t i n gf r a u dc a s e , s o m ew e l l k n o w ne n t e r p r i s e sa t h o m ea n da b r o a da r eg o i n go u to fb u s i n e s sc a s e ，s t i m u l a t i o no ft h ea c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n to nt h e c o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi ns t r o n gd e m a n d u n d e rt h i sb a c k g r o u n d , c h i n a sm i n i s t r yo f f i n a n c e ，a u d i td e p a r t m e n ta n do t h e r5m i n i s t r i e s ，i nr e f e r e n c et ot h eu n i t e ds t a t e so fa m e r i c ai n t e r n a l c o n t r o lt h e o r y , u n i f i e so u rc o u n t r ye n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lp r e s e n ts i t u a t i o n , f o r m u l a t e dt h e 。b a s i c s t a n d a r df o re n t e r p r i s ei n t e r n a lc t m t r o l ”，c a r r yo u ts i n c ej u l y1 ，2 0 0 9 ，i na l lp a r t so ft h ec o u n t r ya l o n gt h e i n t e r n a lc o n t r o ls t o r m ，a c c e l e r a t e dt h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dp r a c t i c ei no u rc o u n t r ya n da p p l i c a t i o n , p l a y e dab e t t e re f f e c t i nr e c e n ty e a r s ，a l o n gw i t ht h e ”c i g a r e t t eo nt h el e v e lo f fo v e r a l lp l a n n i n go ft h ef u l l i m p l e m e n t a t i o na n de f f e c t i v ep r o p u l s i o n , t o b a c c oi n d u s t r ye c o n o m i co p e r a t i o nv o l u m er i s e sa p p a r e n t l y , o v e r a l le f f i c i e n c yt oa c h i e v er e l a t i v e l ys u b s t a n t i a l l yg r o w t h , r e f o r ma n dd e v e l o p m e n to b t a i n e dn e wr e s u l t , b u tt o b a c c oc o n t r o l ，p e r f e c t i n gt h es y s t e m , b u i l d i n gah a r m o n i o u s ，t h er e s p e c ts u c ha si n t e r n a t i o n a l c o m p e t i t i o np r e s s u r ei n c r e a s e s ，t h ed e v e l o p m e n to fn e wi n d u s t r 7 s t a g ea n df a c i n gn e w c o n t r a d i c t i o na n d p r o b l e m ，i nt h ef a c eo ft h en e ws i t u a t i o nd e v e l o p m e n to fi n d u s t r yo fn e wc o n t r a d i c t i o n , i m p r o v et o b a c c o e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ll e v e l ，s o l v et h eb o t t l e n e c kr e s t r i c t i n gt h ed e v e l o p m e n to ft h ei n d u s t r y , e n h a n c e a l li n d u s t r yt od e v e l o pa f t e r e f f e c ta n dv i g o ro ft o b a c c oe n t e r p r i s ed e v e l o p m e n th a sb e c o m eap r e s s i n gt a s k t h i sp a p e rf i r s tr e v i e w st h ed o m e s t i ca n df o r e i g ni n t e m a lc o n t r o lr e v i e w e dt h ed e v e l o p m e n t , f o r d o m e s t i ca n df o r e i g ni n t e r n a lc o n t r o lp r e s e n ts i t u a t i o na n a l y s i s o nt h ei n t e r n a lc o n t r o lm a n a g e m e n to f t o b a c c oi n d u s t r ya n a l y s i so ft h ec u r r e n ts i t u a t i o ni nc h i n a st o b a c c oi n d u s t r y , a n a l y z e st h em a i np r o b l e m s e x i s t e di ni n t e r n a lc o n t r o l 。t oz c i t yt o b a c c oc o m p a n y a sac a s e ，a n a l y s e dzt o b a c c oi n t e r n a lc o n t r o lp r e s e n t s i t u a t i o n ，p r o b l e m sa n dc a u s e s o nt h i sb a s i s ，t h ezt o b a c c oc o m p a n yi n t e r n a lc o n t r o lf o rs w o ta n a l y s i s ， p o i n t e do u tt h a tzt o b a c c oi n t e r n a lc o n t r o lg o a l ，t h ezc i t yt o b a c c oc o m p a n yi n t e r n a lc o n t r o lo ft h ef i v e i i i e l e m e n t so ft h ec o n s t r u c t i o no f ft h r e e ”o v e r a l ls u p e r v i s i o ns y s t e ma n dt h e ”f o u ri no n e ”p r o f e s s i o n a l s u p e r v i s i o ns y s t e m ，a n dt ozc i t yt o b a c c oc o m p a n yi n t e r n a lc o n t r o li m p l e m e n t a t i o nt h ek e yp o i n to f r e s e a r c h , p u tf o r w a r di n n o v a t i o n ”t w of i r s t ”i nt h ep o s tr a t h e rt h a nf i g h tf o rm e c h a n i s mc o n s t r u c t i o na n d i m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nm e c h a n i s mi sp r o p o s e d k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，t o b a c c oi n d u s t r y , s u p e r v i s i o ns y s t e m i v 1 前言 1 1 研究背景 1 前言 近年来，会计造假案，安然公司等“航空母舰 式企业接连倒闭案，刺激了各国会 计乃至管理领域对构建内部控制体系的强列需求。内部控制作为企业管理的重要手段， 直是国内外学术界关注的焦点，随着时间的推移，内部控制的作用越来越受到各国内 外政府和有关管理机构的高度重视。1 9 9 2 年，美国防止虚假财务报告委员会发布报告提 出了五要素内部控制理论，很快被各国政府或财审管理机构所接受，尤其是我国财政部、 审计署等5 部委制定出台的企业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起实施，在 全国各地刮起了内部控制的风暴，加速了内部控制理论在我国的实践和应用，起到了较 好的成效。 烟草行业是国有独资，垄断经营企业。近年来烟草行业进行了工商分设，取消县级 公司法人的体制改革，经济效益持续大幅度提升。虽然，各企业基本业务都有内部管理 制度，但现有的内部控制制度适用性不强，员工创新意识不高，小富即安，小进即满， 员工之间一团和气，怕触及矛盾，执行力度弱，计划管理的阴影挥之不去，内部控制体 系不系统、不完善，没有形成一套完整的控制体系，现代化企业内控体系没有从根本上 建立起来，行业的管理跟不上行业改革发展步伐，这些问题阻碍了烟草行业的持续健康 发展。 基于烟草行业内部控制现状，本文综合国内外内部控制的理论研究和管理实践，对 z 市烟草公司内部控制现状进行跟踪分析，在对烟草行业内部控制进行了探索研究的基 础上，提出了具有适合烟草商业特点的内部控制体系，笔者相信，z 烟草所面临和存在 的问题，全国烟草商业企业在改革发展过程中也会面临同样的问题，本文的研究成果具 有一定的代表性，提出的健全z 烟草内部控制体制机制的建议，应该能为全国烟草商业 企业提供一定程度的借鉴。 1 2 课题研究的目的和意义 中国是一个具有3 亿多烟民的烟草第一大国，中国烟草企业近年的税利呈年均2 0 以上增长，2 0 1 1 年全烟草行业实现利税总额7 5 2 9 5 6 亿元，为我国的经济发展做出了应 l 烟草企业内部控制体系构建研究一以! - i 省烟草公司z 市公司为例 有的大贡献，3 0 年来，中国烟草行业在特色的社会主义经济体制下，在烟草专卖体制的 框架下逐步实现了由穷小企业到富大企业，从弱势到强势的跨越式发展，主要表现在生 产和销售总量的增长，卷烟结构的提升，税利持续增多三个方面。随着经济全球化步伐 加快的大势所趋，企业间的竞争逐渐从国内转移到国际，并呈现出日益激烈的状态，特 别是中国加入w t o 后，国外一些烟草公司对我国烟草市场虎视眈眈，我国加入烟草控 制框架条约，世界卫生组织的控烟措施也愈加严格，我国烟草专卖的力度将逐渐削弱， 我国烟草受国际烟草市场形势影响将日益显著，中国烟草行业继续深化改革，保持持续 健康发展的任务十分艰巨。为适应形势变化，有效保持烟草行业经济效益持续增长，更 好地践行行业“国家利益至上，消费者利益至上 行业共同价值观，烟草行业须向内使 劲，建立一套烟草行业现有竞争环境下符合实际的内部控制体系，提高行业的经营和管 理效率，实现“卷烟上水平 战略目标。 本文研究的目的就是从z 市烟草公司发展的现状和面临的经营形势上出发，找出z 烟草现行内部控制体系的“软肋”和不足之处，并依据财政部企业内部控制规范的 要求，具体分析z 市烟草公司内部控制的现状和存在的主要问题，以内部控制五要素为 基本要求，分析长时间形成的积病及问题形成的原因，并有针对性地提出内部控制体系 构建框架和实施关键，以进一步提高z 市烟草公司管理效率，提升其内部控制水平。烟 草行业成立已3 0 余年，虽国家局、省局和各市级公司均制定了一系列规章制度，目前， 总的来看，还没有形成一套科学的、统一的内部控制体系，内部控制水平与西方发达国 家相比，差距较大，因此，本人期望通过z 市烟草公司内部控制体系构建的研究对行业 内部控制体系的建立和完善能起到抛砖引玉的作用。 近年来，随着“卷烟上水平 总体规划的全面实施和有效推进，行业经济运行质量 明显提高，整体效益实现较大幅度的增长，改革发展取得新的成效，但烟草控制、完善 体制、构建和谐、国际竞争等方面的压力不断增大，行业发展新的阶段又面临新的矛盾 和问题，同时一些单位存在基础管理不够扎实对内控工作和规范工作重视不够，违规行 为时有发生，面对这些新形势下的行业发展的新矛盾，提高烟草企业的内部控制水平， 解决制约行业发展瓶颈，增强行业可持续发展已经成为烟草企业发展的一项急于解决的 急迫任务，为此，烟草行业的内部控制研究具有重大意义。 l 、保证国家的方针、政策和法规在烟草行业的贯彻实施，迫切需要建立与之相应 的内控制度。烟草行业是一个特殊行业，政策性较强，可以说没有烟草专卖法等国内法 2 l 前言 律法规的保护，也没有烟草行业的今天。执行国家政策对于烟草行业尤其重要，符合实 际的内部控制可以对企业内部各单位、部门和环节进行有效的监督和控制，及时发现存 在的矛盾和问题，针对性采取措施加以整改，从而确保国家方针、政策和法规法律的有 效执行。 2 、建立内部控制是践行“国家利益在上，消费者利益在上 行业价值观的需要。 作为社会主义核心价值体系在烟草行业的具体体现，行业上下要始终把牢固树立和自觉 践行“两个至上 行业价值观放在突出位置，将“两个至上”行业价值现作为各项工作 的出发点和落脚点，践行“两个至上 就要维护国家利益为国家多交税收，多做贡献， 就要维护消费者的利益，提升服务消费者的水平，为消费者提供高质量、低危害的卷烟 消费品，这就迫切要烟草企业创新内部控制管理机制，形成一个运转科学，内容全面规 范，标准严格，考核公正，流程清晰，职责明确的内部控制体系，以良好的内部环境来 实现烟草行业的跨越式发展。 3 、加强内部控制是烟草行业“三个发展 ，转变发展方式的内在要求，国家烟草专 卖局局长姜成康在2 0 1 2 年工作报告中指出，要把推动持续发展，协调发展、共同发展 作为烟草行业当前的重要任务，强调要突出品牌发展核心，努力推动持续发展，注重全 面提升水平，努力保持协调发展，始终坚持统筹兼顾，努力实现共同发展。面对“三个 发展 和转变发展方式的战略任务，一些单位对加强内部控制的认识仍然不足，技术创 新能力不强，基础管理还不扎实，与“三个发展 的新要求不相适应，迫切需要强化内 部控制，增强监管，提升行业规范化工作水平，鼓励优势企业拉高标杆，率先跨越，推 进“上水平、促跨越 ，确保顺利实现行业“三个发展 的战略任务。 4 、深化改革，建立烟草行业现代化企业制度，就需要建立与之相应的内部控制制 度。针对烟草行业当前不同程度管理手段落后，管理粗放，计划经济成份较多的实际， 建立现代企业制度显得更加重要。内部控制是现代企业制度的核心，当前烟草行业实行 “政企合一”的高度计划管理模式，政企不分，造成权责不明，企业产权主体缺位，虽 然烟草行业由中国烟草总公司代表国家行使出资人的管理职能，但只是形式上的，出资 者监管虚位问题的存在，制约了烟草行业的发展。烟草行业深化改革的任务之一就是 要进一步建立产权清楚、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，建立一套科 学合理的决策、执行和监督体系，使烟草行业成为独立的市场主体和法人实体，这一体 系就是企业的内部控制制度。 烟草企业内部控制体系构建研究一以h 省烟草公司z 市公司为例 5 、保障行业资产的安全完整、发挥资产效用，迫切需要与之相应的内部控制制度。 烟草行业具有生产规模较大，资产流动性较强，单位资产价值较高，资产不安全因素较 多的特点，内部控制稍有漏洞和失误，就可能造成较大的经济损失，建立完善的内部控 制体系，能够有效的监管和制约财产物资的采购、销售、验收等各个环节，从而避免财 产物资的流失和浪费，确保各环节之间安全运行、计量可靠。 1 3 研究方法与结构框架 1 3 1 研究的方法 1 、理论分析法：应用s w o t 分析法，从烟草行业战略管理的高度，对z 市烟草公司 内部控制现状及优劣势进行研究分析。 2 、演绎分析法：根据五要素内部控制理论，结合z 市烟草公司的实际情况，分析 其内部控制存在的问题及产生的原因。 3 、案例分析法：通过笔者对z 市烟草公司内部控制措施和现状的调研，结合烟草 行业战略任务和当前总体工作思路，为z 烟草内部控制系统的完善和发展提供相应的建 议和意见。 1 3 2 研究的结构框架 第一：内部控制理论及其发展的概述。对内部控制理论和其发展进行综述，借鉴目 前内部控制的研究成果，梳理本文的研究方向，作为本文研究的出发点。 第二：问题提出。通过对当前烟草行业内部控制现状的分析，得出烟草行业内部控 制存在的问题和薄弱环节。 第三：问题分析。应用案例分析、演绎分析及s w o t 理论分析的方法，分析z 烟草 内部控制的现状，并对存在的问题进行成因分析。 第四：问题解决。在分析问题的基础上，以z 市烟草公司为样板，提出改进z 烟草 内部控制五要素的设想，对财务、业务、文化建设、制度建设和内审监督等关键点的内 部控制进行探索，创新绩效考核评价机制，创造性的提出“两个至上 在岗位比争长效 机制构建的设想。课题研究结构框架图如：图1 - 1 所示。 4 1 前言 图1 - 1 课题研究结构框架图 5 2 内部控制理论概述 2 内部控制理论概述 2 1 控制及内部控制的涵义 2 1 1 控制的涵义 1 、1 9 4 8 年，美国数学家诺伯特维纳( n o b e r tw i e n e r ，1 8 9 4 n 1 9 6 4 ) 为自己的一本 新著起名为y c b e o e t i c s ( 控制论) ，控制论一诞生就被传播和应用。维纳解释：控制 论的核心是控制所谓控制就是为了达到系统的稳定性这一目的而进行的对系统本身的 调节。控制的基础是信息，一切信息传递都是为了控制，而任何控制又都有赖于信息反 馈来实现。信息反馈是控制论的一个极其重要的概念，通俗地说，信息反馈就是指由控 制系统把信息输送出去，又把其作用结果返送回来，并对信息的再输出发生影响，起到 控制的作用，以达到预定的目的n 。2 1 。 2 、斯蒂芬p 罗宾斯把管理的控制职能定义为“监控各项活动以确保它们按计划进 行，并纠正各种重要偏差的过程 。现代企业有两大控制机制，一是外部控制，指控制者 来自于组织( 企业) 外部，或者说控制主体与控制客体处于不同的组织，它以资本市场、 法律法规为主体口1 ；二是以理事会、总经理为主体的内部控制。内部控制管理就是对内 部控制活动的筹划、指挥、协调和监督的过程。 2 1 2 内部控制的涵义 内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 是企业管理的核心部分，内部控制理论的发展经过 一个很长的时期，但是直到2 0 世纪4 0 年代才受到人们的普遍重视，从现有的文献看， 国内外理论界从不同的角度对内部控制的内涵进行了不同的阐述，在现阶段，尽管对内 部控制尚没有非常准确的定义，但作为企业自行检查、制约和调整内部业务活动的自律 系统，已被广泛接受。 ( 1 ) 早在1 9 7 6 年，加拿大特许会计师协会在审计推荐草案中指出，内部控制 由组织体制的设计和企业管理人员制定的所有协调制度组成，就其实用方面而论，是为 了取得确定的管理目的，促进企业的业务有秩序的有效的进行，保证资金的安全，会计 记录的可靠和及时地提供准确的财务资料，加拿大c o s o 委员会作为加拿大特许会计师 烟草企业内部控制体系构建研究一以h 省烟草公司z 市公司为例 协会的下属机构，自然而然的地继续了这个定义，并将其进行了扩展，在构成要素上选 取目的( p u r p o s e ) ，承诺( c o m m i t m e n t ) 。能力( c a p a b i l i t y ) ，监控和学习( m o n i t o r i n g a n dl e a r n i n g ) 等四要素h 1 。 ( 2 ) 1 9 9 2 美国c o s o 委员会发布内部控制整体框架，该内部控制框架受到了世 界理论界与实务界的广泛关注，被世界上许多企业所采纳，1 9 9 2 年的c o s o 框架将内部 控制定义为：“内部控制是受企业董事会、管理层和其它职员共同作用，为实现经济效 果性和效率性、财务报告的可靠性以及对适用的法律、法规的遵循性等目标提供合理保 证的一种过程 。将内部控制作为一种动态的过程而不是静态的制度来描述，将内部控 制要素分为控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 、控制活 动( c o n t r o la c t i v i t y ) 、信息和沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m u n i c a t i o n ) 和监督 ( m o n i t o r i n g ) 五个环节脚1 。每一要素又可以再分为更多的项目，例如：控制环境要 素可再分为操守和价值观，执行能力、董事会、管理哲学及经营型态、组织结构、权责 分流体系、人力资源政策及实行等。 ( 3 ) 1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号，新准则将内部控 。 制定义为：由一个企业的董事会、管理层和其他人员实施过程，旨在为下列目标提供合 理保证：财务报告的可靠性、经营的效果和效率、符合适用的法律和法规口1 。 ( 4 ) 我国1 9 9 6 年出台的独立审计具体准则等9 号一内部控制与审计风险中对 内部控制定义：“是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整， 防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策 与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序 嗍。 ( 5 ) 2 0 0 1 年财政部印发 内部会计控制规范一基本规范( 试行) 、内部会计控制 规范一货币资金( 试行) 、内部会计控制规范一采购与付款( 试行) 、 内部会计控制 规范一销售与收款( 试行) ，将内部会计控制定义为“单位为了提高会计信息质量，保 护资金的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系 列控制方法、措施和程序 t - l o 。 ( 6 ) 2 0 0 8 年内部控制基本规范中定义内部控制为：是由企业董事会、监事会、 经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业 经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果， 促进企业实现发展战略3 。 8 2 内部控制理论概述 ( 7 ) 2 0 1 1 年5 6 月，国际会计准则理事会发布了4 项新的国际财务报告准则和4 项修订后的国际会计准则，新发布4 项新准则是国际报告准则第1 0 号合并财务报 表，国际财务报告准则第1 1 号合营安排，国际财务报告准则第1 2 号一在其他主 体中权益的披露，国际财务报告准则第1 3 号一公允价值计量，并对国际会计准则 第1 号一财务报表的列报等4 项国际会计准则进行修订，国际会计准则理事会加快了 相关准则项目的进程，国际财务报告准则经历重大变革。 从内部控制的内涵看，随着社会的进步和经济的发展，企业的内部控制内涵不断丰 富和完善，从初期的记载业务事项到查错防弊再发展到提高公司经营效果和效率，内部 控制的作用越来越重要。对内部控制内涵的理解、控制借助的技术和手段，国内和国外 也正在逐步趋同。 2 2 内部控制理论的发展历史 内部控制是1 8 世纪产业革命以后，企业规模化和资本社会化的结果。到2 0 世纪初， 随着资本主义经济的迅速发展，企业规模的不断扩大，促使企业的所有权和经营权的分 离。为防范经营管理中的错误与舞弊行为，保障投资者利益，实现企业经营目标，逐步 完善形成了计划、组织、调节、制约、监督企业经营管理活动的一些程序、方法，进而 形成了内部控制制度。 2 2 1 国外内部控制的产生与发展 古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记账制度规定 ，一笔经济业务发生后要由双人 同时记录在账簿上，并定期进行对比考核，查有无错弊，而达到控制财产收支的目的n 羽。 1 5 世纪末出现的借贷复式记账法，则标志着内部牵制已走向了成熟。最早提出内部控制 概念的应该算是法国管理学家法约尔了。他在1 9 0 8 年所著的工业管理和一般管理 一书中就明确提出了“企业内部控制 的概念。他认为“这种控制的目的是为了有助于 各部门工作的顺利进行，也有利于企业营运的顺利进行 。 现代意义上的内部控制，自2 0 世纪初在市场经济发达的美国首先发展起来。总观 内部控制理论产生和发展的历史，可概括为五个阶段，萌芽期( 内部牵制阶段) 、成长 期( 内部控制制度阶段) 、发展期( 内部控制结构阶段) 、成熟期( 内部控制整合框架 阶段) 和融合期( 企业风险管理阶段) ，这五个阶段清晰地反映了内部控制理论的发展 的脉络。 烟草企业内部控制体系构建研究一以h 省烟草公司z 市公司为例 ( 1 ) 萌芽期( 内部牵制阶段) 1 5 世纪末到2 0 世纪初。该时期的内部控制主要 特点是进行交叉控制和交叉检查，其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护 组织的财产安全来保障组织运转的有效性为手段n 引。任何个人或部门不能单独控制任何 一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人 或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。可以说，内部牵制阶段是以职务分离和账目核 对为手段，以钱、帐、物等会计事项为主要控制对象的原始控制，是内部控制的初始形 态。 ( 2 ) 成长期( 内部控制制度阶段) 2 0 世纪4 0 年代至8 0 年代初。1 9 4 9 年美国 a i c p a 的审计程序委员会( c a p ) 在内部控制：一种协调制度及其对管理当局和独立注 册会计师的重要性的报告中，首次给对内部控制作了权威性定义：内部控制包括组织 结构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法措施，这些方法和措施都用于保护企 业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。 1 9 5 8 年审计程序委员会发布了审计程序公告第2 9 号，对内部控制定义重新表述，并 将内部控制划分为会计控制和管理控制。西方学术界在对内部会计控制和内部管理控制 进行研究时，逐步发现两者是不可分割、相互联系，具有很多交叉重叠之处n 钔。该阶段 通过一整套内部控制制度( 方法和程序) 的形成和建立来实施内部控制，完成了实践塑 造和理论完善两大使命。 ( 3 ) 发展期( 内部控制结构阶段) 2 0 世纪8 0 年代。这时期西方会计审计界研 究的重点逐步从一般含义向具体内容深化。1 9 8 8 年a i c p a 发布了审计准则公告第5 5 号 会计报表审计中对内部控制结构的关注中，首次采用内部控制结构替代内部控制， 指出“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和 程序 。明确了内部控制的三要素：控制环境、会计系统和控制程序n 明。在这一阶段， 控制环境首次被明确的纳入内部控制结构中，反应了控制环境的重要性；比较完整地指 出了控制程序包含的内容，为c o s o 报告控制活动概念的提出奠定了基础。这是内部控 制理论研究的一个突破性的研究成果。 ( 4 ) 成熟期( 内部控制整体框架阶段) 2 0 世纪9 0 年代。随着企业组织形式与 经营业务的发展，这时期内部控制被分为控制机制与控制方法两个层次。内部控制的发 展进入了当前最高的发展阶段整体框架阶段。 1 9 9 2 年9 月，美国反虚假财务报告委员会下属的由美国会计学会( a a a ) 、注册会计 l o 2 内部控制理论概述 师协会( a i c p a ) 、国际内部审计人员协会( h a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计学会 ( i m a ) 等组织参与的“发起组织委员会 发布了一份内部控制：整合框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a n e w o r k ，简称c o s o 报告) 。c o s o 报告提供了一个广泛的内部控 制框架，在一定程序上突破了以往内部控制仅从会计、审计角度研究的狭隘性，从内容 上不再局限于会计控制，扩展到企业的管理以及企业的治理，从一个更高、更系统的角 度给出了内部控制的框架体系。c o s o 报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会， 经理阶层和其他员工实施的，为营运的效果和效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵 循性等目标的达成而提供合理保证的过程 。这五大要素包括：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督。c o s o 报告的颁布标志着内部控制进入整体框架阶段。 ( 5 ) 融合期( 全面风险管理) 叫1 世纪初期。成熟期后，内部控制的内涵一步 扩展。美国c o s o 委员会在2 0 0 1 年成立了企业风险管理( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ) 的项目咨询委员会，开始对其进行研究。2 0 0 2 年7 月，美国国会通过的s o x 法案，第_ 次对财务报告内部控制评价的有效性提出了明确的要求n 6 】。2 0 0 3 年6 月5 日美国证券交 易委员会( s e c ) 颁布第3 3 - 8 1 3 8 号案的最终规则，要求必须在该财政年度的年报中根 据相关的披露要求提供管理层对财务报告内部控制评价报告n 。2 0 0 4 年9 月2 9 日，c o s o 委员会在内部控制整体框架报告的基础之上，根据s o x 法案强化财务信息披露 内部控制有效性的规定，结合公司治理过程中应加强对企业风险管理的新形势，发布了 企业风险管理整体框架( e n t e r p r is er is km a n a g e m e n t i n t e g r a t e df r a m e w o r k ， 简称e r m ) n 钔。e i i 是在内部控制整体框架的基础上，结合萨班斯法案相关要求扩展 研究得到的，将内部控制整体框架与风险管理相互融合。相对于c o s o 报告而言，e r m 将内部控制整体框架纳入其中的同时，扩展增加了风险组合观、战略目标、风险偏好和 风险容忍度概念和目标制定、事项识别和风险反应三个风险管理要素。c o s o 报告原有的 五个要素也扩展增加了有关风险管理方面的内容。 2 2 2 我国内部控制的产生与发展 我国内部控制起步较晚，在新中国建立后的长时期内，我国对于内部控制没有真正 意义上的权威定义，直至上世纪8 0 年代。我国学术界才开始这一领域的探索和研究。 我国内部控制的发展可概括为三个阶段： ( 1 ) 会计控制阶段：2 0 世纪8 0 年代我国在改革开放以前，实行计划经济，企业没 有自主权，没有财产支配权，财产可以统一调拨、资金可以统一调度，一切听从国家计 l l 烟草企业内部控制体系构建研究- - w - - 以h 省烟草公司z 市公司为例 划的安排，企业经济业务一切按计划进行，企业没有内部控制的必要，所以当时的内部 控制十分不全面、不完善。如果有内部控制至多就是生产控制、成本控制、财产安全控 制，通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促 进控制 ( 2 ) 内部控制制度阶段：2 0 世纪9 0 年代，由于我国会计信息失真严重，经济犯罪 案件频发，市场竞争激烈，企业效益不高，经营风险增加等原因，引起政府主管部门对 单位内部控制制度建设的关注，先后制定和发布了一系列有关内部控制的法规和规章制 度。1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会实施了独立审计准则第9 号一内部控制与审计风 险，认为内部控制是“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和 完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施 的政策和程序州嘲，包括“控制环境、会计制度和控制程序 ，提出了内部控制“三要素 。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行发布了加强金融机构内部控制的指导原则对银行、保险 公司等金融机构内部控制的基本要求、控制目标，原则和要素等进行规范，这是我国第 一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 9 年1 0 月颁布的会计法第二十条明确提出：各 单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，并且单位内部会计监督制度应符合下列 要求：记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职 责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其它 重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、 期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。2 0 0 0 年1 1 月中国证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则第一号、第三号、第 五号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制制度，并对内部控制制度 的完整性、合理性和有效性做出说明，同时要求注册会计师对其内部控制制度及风险管 理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，并以内部控制评价报告的形式做出报告。 2 0 0 1 年6 月，财政部发布 内部会计控制一基本规范( 试行) 和 内部会计控制规范 一货币资金( 试行) ，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，以 及关于货币资金内部控制的要求。2 0 0 2 年又发布了内部会计控制规范一销售与收款( 试 行) 、 内部会计控制规范一担保( 试行) 、 内部会计控制规范一成本费用( 试行) 、 内部会计控制规范m - r 程项目( 试行) 、 内部会计控制规范一对外投资( 试行) 等 关于内部控制的规范文件。这一时期虽然政府职能部门引发了较多涉及内部控制的文 1 2 2 内部控制理论概述 件，但是存在没有理论框架支撑的问题、与美国相比，控制方法单一、控制层次较低。 ( 3 ) 内部控制提升阶段：2 0 0 6 年7 月1 5 日，由财政部发起成立的“企业内部控制 标准委员会 ，研究制定我国企业内部控制规范。被认为是“中国版萨班斯法案 出台 的前兆。2 0 0 7 年3 月2 日，财政部发布了企业内部控制规范基本规范和1 7 项 具体规范( 征求意见稿) ，向全国征求意见：2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、证监会、审 计署、银监会和保监会五部门发布了企业内部控制基本规范。2 0 1 0 年企业内部控 制配套指引中规定执行企业内控规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进 行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所 对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。注册会计师发现在内部控制 审计过程中注意到的企业非财务报告内部控制重大缺陷，应当提示投资者、债权人和其 他利益相关者关注啪3 。2 0 1 0 年财政部，中国证券监督管理委员会、审计署、中国银业监 督管理委员会、中国保险监督管理委员会五部门印发企业内部控制应用指引第l 号。 至企业内部控制应用指引第1 8 号，分别对组织架构、发展战略、人力资源、社会责 任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目一， 担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统等1 8 个方面的关键控制点和主要控制措施进行规范和明确昭”。企业内部控制基本规范及 其配套和应用指引的出台实施，标志着我国内部控制框架体系取得重大突破，内部控制 内涵有了较大的丰富和提升。 2 3 内部控制国内研究现状 8 0 年代以前，我国企业的内部控制仅仅是在生产管理方面有一些运用，理论上基本 是一片空白。2 0 0 0 年吴水澎等首次介绍了c o s o 报告的主要内容、框架及进展。财政部 等部门出台一系列内控制度，部分学者从会计角度、审计角度等进行了理论研究，促进 了我国内部控制水平的提升，我国内部控制研究的现状可概括为： 1 、财务会计控制仍占内部控制研究的主导地位。主要体现在我国对内部控制的理 论研究，最近几年主要集中在内部会计控制规范的制定与实行，我国会计准则基本上已 与国际会计准则趋同，企业财务管理制度也日趋完善，与财务会计制度相配套的人事、 业务等环节的内控制度建设薄弱等方面。财政部明确地提出把“建立适应我国经济发展 要求的内部会计控制规范体系 作为最终目标，并采取分批分步制定实施的方式。先后 1 3 烟草企业内部控制体系构建研究一以h 省烟草公司z 市公司为例 制定一系列会计制度，这几年，是相关财务会计和审计法规制度出台最多的时期，先制 定迫切需要的内部会控制规范，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款 等环节的控制规范，力争用2 - 3 年的时间，建立起适应我国经济发展要求的内部会计控 制规范体系，一定程度上促进了我国企业内部控制工作的开展和进步。鉴于财审法规制 度的的局限性，财政部等五部门2 0 0 8 年发布企业内部控制基本规范，2 0 1 0 年发布企 业内部控制基本规范配套指引，一定程度上弥补了财务会计制度的局限和不足。财政 部等部门出台的财会、审计制度见表2 - 1 。我国的部分专家、学者从财务会计、审计的 视角研究内部控制，取得明显的效果。如：张俊民在企业内部会计控制目标构造及分 层设计中，从会计的角度，探讨