（会计学专业论文）转移定价税则问题的研究.pdf

摘要 转移定价是跨国关联企业内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标 的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税则作为一种基 于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的制度规则，是遏制和 防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公 平竞争的基础制度保障。 作为世界经济中的一员，我国不可避免地受到跨国公司利用转移定价避税 问题的困扰。为了防止跨国公司利用转移定价避税，损害我国利益，应结合我国 实际情况，根据国际惯例尽快健全我国转移定价税则。就转移定价这一问题的研 究现状来看，发达国家居于领先地位，尤以美国与经济合作与发展组织( o e c d ) 为代表，他们对转移定价税则的研究成果，我们完全可以借鉴和参考，并结合我 国实际进而完善我国的相关税则。 本文从转移定价的基本问题着手，从基本原则阐述起，介绍和评析主要的转 移定价调整方法，探讨国际上成熟的转移定价税制规则，目的是为了完善我国的 转移定价税则提供参考。最后，从政府的角度出发，指出我国在转移定价税则存 在的缺陷，及阻碍其更好实施的监管方面的不足，借鉴国际先进经验有针对性地 提出完善措施。 关键词：跨国公司转移定价正常交易可比性 a b s t r a c t a b s t r a c t t r a n s f e rp r i c i n gi si m p o r t a n ti nt h ef i n a n c ea n di sa ni m p o r t a n tt o o lt oa c h i e v ei t s s t r a t e g i cg o a li n s i d et h et r a n s n a t i o n a la s s o c i a t e de n t e r p r i s e i ti sa l s ot h em o s t i m p o r t a n tm e a n so ft a xe v a s i o n t r a n s f e rp r i c i n gt a xr e g u l a t i o ni sal e g a lr e g u l a t i o n f r a m e w o r kb a s e do nt a xc o n s i d e r a t i o nt o a 由u s tt r a n s f e rp r i c i n gi na s s o c i a t e d e n t e r p r i s e si no r d e r t o p r e v e n tt a x e v a s i o nb e t w e e na s s o c i a t e d e n t e r p r i s e si n t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n i ti st h ef u n d a m e n t a li n s t i t u t i o nt op r o t e c to u re c o n o m i c a l b e n e f i t sa n dm a i n t a i nf a i rc o m p e t i t i o n a sam e m b e ri nt h ew o r l de c o n o m y , i ti su n a v o i d a b l ef o ro u rc o u n t r yt ob e p u z z l e db yt a xa v o i d a n c e ，w h i c hm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e st a k ea d v a n t a g eo ft r a n s f e r p r i c i n g t op r e v e n td a m a g i n go u rc o u n t r y sb e n e f i t ，w es h o u l dp e r f e c to u rt r a n s f e r p r i c i n gt a xr e g u l a t i o na ss o o na sp o s s i b l e a sf o rt h ei n v e s t i g a t i v ea c t u a l i t yo ft h e t r a n s f e r p r i c i n g , t h ew e s t e r nc o u n t r i e s ，e s p e c i a l l yt h eu n r e ds t a t e sa n dt h e o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ( o e c d ) ，a r ei nt h el e a d i n g p l a c e w ec a nu s et h ee x p e r i e n c eo ft h e i rt a xr e g u l a t i o na n de s t a b l i s ho u ro w n r e g u l a t i o nb yc o m b i n i n go u rr e a l i t y t h i sa t t i d ed e a l sw i t ht h ep r o b l e mo ft h ei n t e r n a t i o n a la s s o c i a t e de n t e r p r i s e sa n d t h et r a n s f e r - p r i c i n gs y s t e m ，d i s c u s s e st h ep r i n c i p l e sa n di n t r o d u c e ss o m em a i nm a n n e l o ft h et r a n s f e r - p r i c i n g o nt h eb a s i so ft h o s ep r o b l e m s , t h ew r i t e rd ot h er e s e a r c ho n t h ei n t e r n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n gt a xr e g u l a t i o n ，a n dt h ew r i t e rw a n t st og i v es o m e h e l pt ot h ei m p r o v e m e n tt h es y s t e m i nt h ee n dt h ew r i t e rt r i e st oa n a l y z e ，s t a n d i n go n t h eg o v e r n m e n t sp o s i t i o n , t h em o t i v e sa n dd a m a g e st h a tt r a n s - c o r p o r a t i o n si nc h i n a c a r r yo u tt r a n s f e rp r i c i n g , p o i n t so u tt h ed e f e c t se x i s t i n gi no u rc o u n t r y ss u p e r v i s i n g a n dc o n t r o l l i n gt r a n s f c rp r i c i n g ，u s e sf o rr e f e r e n c ei n t e r n a t i o n a la d v a n c e de x p e r i e n c e t op u tf o r w a r da d v i c ea g a i n s tt r a n s c o r p o r a t i o n st r a n s f e rp r i c i n gi nc h i n a k e yw o r d s ：m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e s ，t r a n s f e rp r i c i n g , a n n sl e n g t h ，c o m p a r a b i l i t y 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：朝逢 加7 年害月l i t 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用本 授权书。 指导教师签名：学位论文作者签名： 年月 日年月 日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名： 狐霎 御年乡月l e t 第1 章引言 1 1 问题提出 1 1 1 研究背景 第1 章引言 随着市场经济的飞速发展，跨国公司在经济全球化的大舞台上，扮演着重要 的角色，并伴随着全球化进程而迅速壮大，已逐渐成为世界生产者的核心。在此 过程中跨国公司凭借其跨国生产和销售的竞争优势、内部化优势和区位优势，为 实现规避或减少税收负担，获取最大化利润，以关联企业为载体，以转移价格为 操作对象，利用国与国之间的税制差异以及国际税法中的漏洞，过度使用或滥用 转移定价，造成跨国公司母国、东道国以及跨国公司之间利益冲突，破坏税负公 平的市场环境，违背跨国纳税人税负公平原则、国际税收分配公平原则。所以世 界各国纷纷形成转移定价税制，以防范跨国公司利用转移定价进行避税。 我国随着改革开放的不断深入，跨国公司的纷纷涌入，其利用转移定价进行 国际避税、转移利润的现象也经历了从无到有，从少到多，不断发展变化的过程。 跨国公司投资带来了先进的管理经验、技术以及建设资金，繁荣了社会主义经济， 但与此相对应的是外商投资企业普遍亏损的现象日益突出。截至2 0 0 4 年8 月底， 累计批准设立的4 9 万多家外商投资企业中，平均亏损面达到5 1 9 扛- 5 5 ，年亏 损金额逾1 2 0 0 亿元i ”，却丝毫不减对我国的投资的热情。中国社会科学院财政与 贸易经济研究所，国内研究税收的专家张斌1 2 j 指出，“这些处于亏损状态的跨国 公司有相当部分是为了避税制造的人为亏损”。 跨国公司普遍利用转移定价这种公开的手段转移利润，逃避税收，严重损害 了我国的税收利益，导致我国的税收流失，破坏了我国的税收公平和税收市场秩 序。因此，完善我国的转移定价税制规则，并尽快使之与国际惯例接轨，已是非 常必要和紧急的任务。虽然我国已经出台了转移定价税则，如国家税务总局2 0 0 4 年修订了关联企业间业务往来税务管理规程指导对转移定价进行税务调查、 审计及最终实现税务调整的重要操作程序。但由于我国在转移定价调整方面的相 关规定较为笼统，可操作性不强，使得虽有相关的法律法规，但在实务中的执行 第1 章引言 情况并不理想，无法对跨国集团及其关联企业的转移定价避税问题进行有效的遏 制。所以，研究并不断完善我国转移定价税制规则，以有效地防范跨国公司利用 转移定价进行避税，是当前我国税制研究中的一个重要课题。本文从政府的角度 出发，指出我国转移定价税则存在的缺陷，借鉴国际先进经验有针对性地提出完 善措施。 1 1 2 转移定价定义 从不同的角度，政府和跨国公司对转移定价有不同的解释。从跨国公司的角 度，转移定价是从全球战略的角度出发，谋求整个跨国公司利润的最大化，所属 成员问转移商品、劳务和无形资产所使用的内部价格。从政府的角度看，转移定 价是跨国公司为减少全球税负，规避东道国政府财务、货币政策的管制，回避外 汇风险、通货膨胀而实施的关联企业内部交易价格。 可见，前一种定义中，跨国公司并不承认利用转移定价的目的是转移利润以 求逃避税收，而认为转移定价是在管理上一种正常的、合理的行为。它使得跨国 公司实现其全球战略，集中计划控制，在全球范围内统一调配人、财、物所不可 缺少的有力杠杆。后一种定义中，政府主要从转移定价的后果出发，认为转移定 价是跨国公司为规避税收的不当操纵行为。由于转移定价是跨国公司内部交易价 格，它的确定并不是完全取决于市场供求关系，可能是一个纯粹的仲裁数字( 可 能较公平的市场价格偏高或偏低) ，这种做法是滥用转移定价( t r a n s f e rp r i c i n g a b u s c ) 1 3 】，给东道国和合资企业造成利益上的损害，因而这种定义带有贬义。 再者，政府对转移定价的解释，也是从非关联企业与关联企业交易的区别来 讲的。非关联企业之间的交易，是依据买方的兴趣、需要、意愿、购买能力以及 市场供求状况等。买卖双方无关联关系，属于利益独立的企业，期间交易无利益 纠葛，交易价格遵循市场竞争的原则。而关联企业，特别是跨国公司集团，受同 一利益主体的支配，其交易存在利益纠葛，他们的活动是实行全球经营战略，以 获得最佳经济效益。他们发生的内部贸易、经济往来，会采取与独立企业间不同 于市场价格的内部转移价格。这种转移价格可能高于或低于市场价格甚至低于成 本，这样就有可能人为的扭曲收入与费用在有关国家之间的分配，甚至会严重的 损害有关国家的税收权益，导致国家间税收分配的矛盾。所以转移定价的一般规 律是利往低处流、费往高处走、税往低处流。跨国公司的转移定价在多国间进行， 转移定价的问题会愈加复杂，它既是跨国公司管理中的复杂问题，也是国际税收 中棘手的问题。 本文从政府的角度出发，致力于寻求完善我国转移定价税制规则，充分发挥 转移定价调整的威力，维护我国的税收权益。因此采用后一种定义。 2 第1 章引言 此外，对于转移定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 问题的研究，有些学者使用转让定 价表述。转移定价与转让定价的含义是一致的，均表示定价的动作，是动词。由 此引申出的转移价格和转让价格，它们是定价操作的对象，是名词。本文使用转 移定价和转移价格来表述相关问题。 1 1 3 转移定价税则的定义 转移价格作为一种贸易品( 包括货物、劳务和知识产权等) 转移和让渡( 即把 有利的价格条件让渡给关联企业) 的价格，它与利润的转移直接相关，而利润的 转移又直接涉及到应税所得额和所得税额，这就使得转移定价与税制有机的联系 在一起，出现了转移定价税制。因此，转移定价税制与所得税制直接相关，是完 整的所得税体系中的一个特殊组成部分，而转移定价税则是转移定价税制的具体 规则。 转移定价税则是转移定价的税制规则，是一国政府为防止跨国公司利用转移 定价经营策略进行关联企业内部交易，侵犯本国税收权益，依据本国转移定价税 制重新调整其应税所得，以维护国家的税收利益的具体规则。 1 2 文献综述 1 2 1 转移定价的理论背景 跨国公司通过直接对外投资建立海外子公司，为实现全球化的战略部署，关 联企业的内部受控交易迅速增加，相伴而来的便是内部转移定价问题。可以说， 关联企业是跨国公司或集团公司运用转移定价的载体，转移价格是转移定价操作 的对象。转移定价问题与跨国公司对外投资理论具有密切的联系，跨国公司对外 直接投资理论为转移定价理论提供了基本假设、研究方向和分析起点。国外学者 基本上是沿着垄断优势和内部化这两条线索对跨国公司对外直接投资理论和转 移定价理论展开分析。 ( 1 ) 垄断优势理论1 4 j 垄断优势理论解释了企业进行跨国经营的原因，也为跨国转移价格的产生奠 定了理论基础。代表人物，海默fh y m e r ) 和金德尔伯格( c h a r l e sek i n d l eb e r g c r ) 。 海默和金德尔伯格分析跨国公司直接对外投资的原因是具有垄断优势。垄断优势 必须满足两个条件：一是企业自身必须具有竞争优势，以足以抵消相对的成本劣 。和风险；二是市场必须是不完全的，存在产品差异、商标、销售技术与操纵价 格等。跨国公司凭借垄断优势，促成了高度集中的市场结构，并在此基础上快速 3 第l 章引言 发展。 ( 2 ) 内部化理论 内部化理论的出现标志着西方跨国直接投资研究的重要转折，是跨国转移定 价产生的重要理论基础。代表人物巴克利( p e t e r j b u c k l e g ) 和卡森( m a i k c c a s s o n ) 所谓内部化是指把市场建立在公司内部的过程，以内部市场取代原来的外部市场 1 5 1 。这一理论依然运用市场不完全作为分析研究问题的基本前提，但内部化理论 中的市场不完全不再强调产品特异、规模经济等，而是指市场不完全或垄断因素 存在，导致企业参加市场交易的成本上升，而通过国际直接投资，将本来应在外 部市场交易的业务转变为在公司所属企业之间进行了，就形成了内部市场。企业 内部化也有成本，但只要内部化收益高于外部化交易成本和企业内部交易成本， 企业的内部化就是可行的。公司内部的转移价格起着润滑内部市场的作用，使之 像外部市场一样有效地发挥作用。 ( 3 ) 国际生产折中理论 英国经济学家j h 邓林1 9 7 6 年发表了一篇题为在英国的美国产业的论文， 综合了垄断优势理论、要素禀赋论和内部化理论，创造性的提出了国际生产折中 理论，该理论是迄今最完备综合性的国际生产模式，被誉为国际直接投资领域中 的通论。核心内容 6 1 是企业的所有权优势( o w n e r s h i pa d v a n t a g e ) 、内部化优势 ( i n t e r n a l i z a t i o na d v a n t a g e ) 和区位优势( 1 0 c a t i o na d v a n t a g e ) ，全面地提出了跨国公司 的形成原因和动机，更好地解释了发展中国家和地区的对外直接投资。 综上所述，市场和企业是组织、配置要素和产品交换的两种基本途径，当企 业内部交易成本低于市场交易成本时，交易应在企业内部，即跨国公司所属企业 间进行，从而形成内部贸易、内部转移的内部市场。a m 拉格曼曾指出，内部化 实质上是指“把市场经历在公司内部的过程，以内部市场代替原来固定的外部市 场，公司地内部调拨价格起着润滑内部市场的作用，使它能向固定的外部市场一 样有效地发挥作用”。川内部贸易的优势作用，必须通过集团企业内部特殊的定 价机制转移定价来完成，也就是说，当企业集团发展到一定阶段，就会形成 自己内部的定计机制，而转移定价作为一种追求利润最大化的有效手段，又会极 大的推动集团企业内部贸易的发展，甚至形成跨越国界的垂直一体化或水平一体 化的内部网络结构，产生数量惊人的公司内部贸易。内部贸易的形成为转移定价 机制的产生提供了生存的土壤，是转移定价产生的前提条件。 1 2 2 国内外关于转移定价的研究成果 ( 1 ) 国外关于转移定价的研究成果 由于跨国公司及直接投资在发达国家首先发展起来，因此转移定价问题最先 4 第1 章引言 在发达国家暴露出来并进行研究。研究者主要从经济学的角度出发，对转移定价 现象进行大量的理论分析和实证研究。 最早用经济学的观点研究转移定价的是美国经济学家赫希雷弗尔 ( h i r s h l e i f e r ) ，1 9 5 6 年在商业期刊( j o u r n a lo f b u s i n e s s ) 上发表的“转移定价 的经济学分析”( o nt h ee c o n o m i c so f t r a n s f e rp r i c i n g ) 。他利用边际分析工具对转 移定价进行了定量分析1 2 ，研究了赫希雷弗尔均衡定价模型，但是由于他的研究 是以完全信息、无交易成本、无关税、无公司所得税等理想状态为前提的，所以 与实际经济活动相差较大。后来的研究者不断的放宽研究条件，使结论更接近实 际。 起初人们认为转移定价就是跨国公司用来避税的手段，随着相关研究的深 入，有学者认为，转移定价的含义是中性而广泛的i 8 】，转移定价的动机远远超过 了传统意义上的单一避税目的。所以研究的角度，除了对转移价格自身的研究外， 也注重其在更广阔的管理环境下的运用。即从优化税负的目的( 减轻或逃避所得 税、关税、预提税) ，发展到更深层次的管理控制的目的( 扶植子公司、实施经 营策略规避各种风险、绕过东道国的各种管制) 。前者1 4 5 】如，霍斯特( h o r s t , 1 9 7 1 ) 、 科斐梭, 恩( c o p i t h o m e ，1 9 7 1 ) ，埃瑞克邦德( e r i cb o n d ，1 9 8 0 ) 运用完全比较静态 分析论证跨国公司用转移定价转移收入、最小化全球税负是可行的。后者1 4 7 1 如， 唐【9 】( t a n g ，1 9 7 9 1 9 9 3 ) 影响转移定价方法选择的因素主要有：跨国公司的总利 润、各国的税率水平、税收规则差异，以及东道国对利润汇回的限制等。永克 ( y u n k e r ，1 9 8 2 ) 认为，转移定价方法与市场总体状况、产品需求、政府限制与 法规、经济背景相关。维斯到1 0 】( v a y s m a ，1 9 9 6 ) 、伯克斯基【1 1 l ( b o r k o w s k i ， 1 9 9 0 ) 证明，转移定价方法与税收法规、关税税率以及具体运用时的难易程度相 关。安永会计师事务所【1 2 1 ( e y ，1 9 9 7 、2 0 0 1 、2 0 0 3 ) 1 9 9 7 年通过对1 2 个国家 3 9 3 家跨国公司的调查结果说明：跨国公司实施转移定价的驱动因素除了税收最 有化外，在更大程度上还要考虑其它影响因素。2 0 0 1 年再次对2 2 个国家的2 0 0 多 家跨国公司进行的转移定价调查结果表明：转移定价一直是跨国公司应对国际税 收的主要问题。 ( 2 ) 国内关于转移定价的研究成果 国内关于转移定价的研究具有代表性的著作有，1 9 8 9 年，王铁军教授编著 的转移定价及税务处理的国际惯例【4 】，分析了转移定价方法，介绍了美国和 日本的转移定价法规。1 9 9 7 年出版的全球经济中的转移定价策略1 8 1 ( 由国家 税务总局税收科学研究所翻译威尔基的著作) ，主要从税收角度对转移定价方法 和税收制度进行了探讨。王顺林【4 9 】的外商投资企业转移定价研究( 经济科学 出版社，2 0 0 1 ) 围绕我国外商投资企业亏损严重的现象，指出这是外商投资企业 5 第1 章引言 利用转移定价抽逃利润的结果，研究外商投资企业转移定价的现状、机制和治理 对策，有着非常重要的理论意义和现实意义。吴革【3 3 】在国际会计中( 对外经 济贸易大学出版社，2 0 0 5 ) 中主要站在跨国公司的角度，分析如何利用转移定价 实现成功的经营决策，并提出了国际转移定价与税负的最低化模型。实证研究方 面研究具有代表性1 1 3 】的是以美籍华裔教授o h a n kj 和lc h o w 于1 9 9 4 到1 9 9 5 年对在华7 0 家大型跨国公司所进行的实地采访研究。研究结果表明，跨国公司 在我国实施转移定价具有一定的普遍性。 从现刊检索到的文章看，发表在代表会计学研究最高水平的权威刊物会计 研究和税务研究刊物上关于转移定价方面的文章仅有几篇。会计研究 1 9 9 4 2 0 0 6 年收录仅2 篇相关文章，企业集团组建与运行中的财务与会计问题研 究课题组发表的论企业集团分权化管理及其内部转移定价机制的运用探讨转 移定价机制问题，袁琳的转移价格的理论与实践问题围绕转移价格的有关理 论与实践问题提出看法。税务研究1 9 9 4 - 2 0 0 6 年收录了王江的试析“三资” 企业外商转移定价避税的危害及对策，延峰的议转移定价方法可比非受 控价格法的运用等8 篇相关文章。 其他核心现刊发表的文章，从研究内容的角度看主要分为：对制定转移定价 的动机及目的研究，如李晓峰的转移定价系统的动机分析；对转移定价方法 选择的研究，如吕立伟和杨克泉的浅论跨国公司转移价格定价方法的选择( 四 川会计，1 9 9 7 ) ；对转移价格所产生的负面效应的研究，如，邵健的跨国公司 在华实施转移价格的影响与对策( 国际经济合作) ，王学鸿的论转移价格的负 效应( 经济论坛) ，范卫清和王红玲的外商企业的转移价格及防范措施( 银 行与企业，1 9 9 8 ) ；关于转移价格的实证研究，如曲晓辉和杨金忠的跨国集团 公司转移定价策略的实证分析( 国际贸易问题，1 9 9 9 ) ，刘海明的试论邯钢“模 拟市场核算”对管理会计的贡献。王艳红美国对跨国公司转移定价的防范及 其启示( 现代财经，2 0 0 5 ) 。 从研究的角度看，一个角度，从公司的角度出发，如何实施转移定价，以提 高我国跨国企业的竞争实力。另一个角度，从政府的角度出发，如何防范外商投 资企业恶意使用转移定价，但这方面的研究大多从宏观层面提出治理措施。 1 3 论文的创新点及研究方法 本文从政府的角度出发，致力于寻求完善我国转移定价税则的办法，使政府 能通过转移定价税制的实施对跨国公司的转移定价行为进行监控、管制和调整， 取得相应的调整后的税收收入，充分发挥转移定价调整的威力，维护我国的税收 权益。 6 第1 章引言 本文借鉴我国已有的研究成果的基础上，从微观入手，注重具体法规条文的 分析，借鉴国际转移定价税则的先进经验，寻找差异提出建议。以往对于跨国公 司转移定价的研究，主要从宏观的角度进行分析。 更注重从实际操作入手，形象说明抽象的理论。比如，每种转移定价调整方 法都以例子的形式加以说明在实际中的应用；以d h l 和d h l i 案例完整的展示 转移定价调整过程。以往对于转移定价的研究，更多侧重于理论的说明。 最后本文落脚在完善我国的转移定价税则方面，对指导税务部门做好转移定 价调整工作具有重要参考价值。 本文在写作过程中，以规范研究为主，归纳研究、分析研究相结合的研究方 法。 1 4 论文的结构 本文共分六章。第一章，综合已有的理论研究成果，提出本文的研究背景。 第二章，概述转移定价应用带来的负面影响及国际上的应对措施。第三章，讨论 国际转移定价税则的规范。以经济与合作组织和美国的研究成果为背景，介绍转 移定价的基本原则和调整方法，并通过展示美国著名的上诉案例，以帮助深刻理 解转移定价税则含义及应用。第四章，介绍跨国公司在我国实施转移定价的现状 及负面影响，并介绍我国转移定价税制的立法情况，揭示我国转移定价税则存在 的问题。第五章，主要针对上述分析，结合我国实际情况，着眼于微观方面，即 转移定价税则方面提出完善我国转移定价税制的对策和建议。第六章，结束语。 7 第2 章转移定价的概述 第2 章转移定价的概述 2 1 转移定价的应用 2 1 1 应用转移定价的目的 从第1 章对转移定价的理论分析可以看出，转移定价是顺应集团公司内部 贸易的发展而产生的。这种内部特殊的定价机制模式是为跨国公司实施其全球 战略目标、攫取最大化利润而服务的。不同国家的和地区的经济环境，比如税 收制度、管理制度的差异，相当大程度上与跨国公司经营目标不一致，所以跨 国公司利用转移定价协调内部核算，最终实现其预期的目标。 跨国公司经营活动的多国性质，大大提高了转移定价的重要性，也增加了 转移定价的复杂性。当前的国际经营环境中，转移定价已从最初的控制各责任 中心或子公司的手段，发展到现在作为跨国公司经营企业实现其全球战略的重 要策略。 随着相关研究的深入，有学者认为，转移定价的含义是中性而广泛的1 8 j ， 跨国公司转移定价的目的从最初的避税，己转为向更深层次的管理要求服务。 ( 1 ) 优化税负的目的 跨国公司利用关联方之间内部贸易转移定价可以减轻或逃避各种税收，主 要表现在所得税、关税和预提税。 减轻或逃避所得税。跨国公司及其关联企业利用分公司所在国或地区的所 得税税率差异，将高税率国的利润转移到低税率国。具体做法是：高税率国家 的关联企业向的低税率国家关联企业以低于市场价格销售有形产品、无形产品、 提供劳务服务、租赁，以较低的利率提供贷款；或低税率国家的关联企业向高 税率国家的关联企业高于市场价格销售上述产品，提供上述服务。目的是提高 高税率所在国关联企业成本费用、减少其利润，降低其应纳税所得额和应交税 金，减少低税率所在国关联企业成本费用、增加其利润，提高其应纳税所得额 和应交税金，从而整体上降低跨国公司的税负。跨国公司转移利润，降低整体 税负转移过程，如图1 1 。 8 第2 章转移定价的概述 图1 1 跨国公司转移利润、降低整体税负的过程图 据实证研究结论，在不考虑关税和其他税收的情况下，当两国所得税率存 在差别时，跨国公司通过转移定价人为的转移利润，使集团公司节省的税收总 额与两国所得税税率差和转移定价的价格偏离成正比( t - p i * 0 t 集 团公司所得税减少总额，p 集团公司转移定价的价差，l 两国所得税税率差 额，q 转移产品数量) 1 4 1 。此外，当两国所得税税率相同时，跨国公司也会通 过高低两次转移定价，将部分利润转移到税率较低的第三国，即，三角避税。 而跨国公司是否会利用第三国实行转移定价策略取决于集团企业节省的税额是 否大于因此而增加的成本。第三国指设立在避税港的非生产性子公司，巴哈马、 开曼群岛、摩洛哥都是有名的避税天堂。 跨国公司通过转移定价的方法来调整各个子公司的产品成本、转移公司的 利润，主要有以下几个方面，通过控制零部件的进出口价格影响产品的成本； 通过子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的产品成本；通过专 利出口、技术的咨询服务、管理等费用来影响子公司的成本费用；通过提供贷 款和利息的高低来影响产品的子公司成本费用；通过产品的销售向子公司索取 较高或较低的佣金、回扣来影响子公司的销售收入；利用母公司的运输系统， 向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用来影响子公司的销售成本。 减轻或逃避关税。关税和所得税是此消彼长的，跨国公司在实施转移定价 时会综合考虑对公司整体的影响，会根据进口国关税税率和进口国所得税离差 的具体水平而决定实施高的转移价格【l ”。当两国所得税的之差与关税税率离差 程度越大1 1 ”，使用转移定价对进口货物价格进行调整得到的税收效果就越好。 值得一提的是，世界区域性关税同盟的增多为跨国公司利用内部转移定价避税 提供了便利的途径。北美自由贸易区、欧盟国家、东盟各国在其盟约中都具体 规定了相互给予关税优惠减免的条文。如欧盟规定，若商品是在欧盟以外生产， 由一成员国运往另一成员国时须缴纳关税。但如果该商品价值一半以上是在欧 盟成员国内增值的，则在欧盟成员国之间可自由运销，免纳关税。因此，如果 9 第2 章转移定价的概述 一家美国跨国公司要把一批半成品运往其设在德国的子公司，制成成品后又在 欧盟国家内部销售，美国的母公司就会采用低转移定价，人为压低半成品的售 价，使其在德国制成成品后的价值一半以上是在德国增值的，从而可以在欧盟 国家之问自由运销而无需缴纳关税i 堋。 减轻或逃避预提税。预提税是跨国公司对外国公司或个人在本国境内所取 得的股息、利息、租金、特许权使用费等征收的税种。预提税征收的项目也成 为消极投资收益或消极所得。如果跨国公司关联企业所在国间没有税收协定， 则没有任何扣除项目，征收率会很高，一般在2 0 以上，如荷兰、日本的预提 税率为2 5 ，美国为3 0 、意大利为3 2 4 、法国为2 5 。跨国公司的规避 措施是变相的交易策略：以货物、服务等代替预提税的征收项目支付，从而逃 避预提税的征收。例如，甲国a 公司是乙国b 公司的母公司，b 从当年的利润 中向a 支付1 0 0 万美元的股息。假设乙国预提税税率为2 5 ，则b 公司应纳 预提税2 5 万美元( 1 0 0 2 5 ) 。b 公司为避免这笔预提税，将一批为a 生产的 价值2 0 0 万美元的零部件以1 0 0 万美元销售给a ，以低价供货代替股息支付， 从而逃避预提税2 5 万美元。 ( 2 ) 管理控制的目的 二十世纪八十年代以后，由于各国政府纷纷加大了转移定价的立法力度， 转移定价的避税行为是各国政府打击的对象，跨国公司直接采用传统的转移定 价方法避税的成本已越来越高，利用税率差异转移定价的空间已越来越小：再 者，为防范世界经济的各种不确定因素，降低管理上的风险，跨国公司的管理 目的也逐渐成为其利用转移定价的主要因素。 扶植子公司。跨国公司在国外新建子公司时，转移定价在获得竞争优势作 用表现在，跨国公司可以通过转移定价降低子公司的成本费用，提高子公司的 利润水平，使其在短时间内拥有良好的财务状况、经营成果，从树立良好的信 誉，易于在当地发行股票和债券、取得信贷，以便获得信贷扩大经营规模，为 子公司在当地的生存发展打下良好的基础。帮助子公司占领市场。可以通过使 用转移定价使予公司获得其他竞争对手无以匹敌的价格优势，从而占领市场份 额，击败竞争对手过得垄断优势。 实旌经营策略。资源的合理配置。随着跨国公司业务范围的扩大和经营模 式的扩张，跨国公司实行产业多元化和经营全球化战略，转移定价就成为其在 全球范围内合理配置资源，资本经营的有效手段，以实现跨国公司整理利益在 全球范围内的最大化，并促使各海外子公司有效的进行产品和资本经营。巧妙 的利用市场竞争这只“无形的手”和企业管理这只“有形的手”，使跨国公司的 资源达到最佳配置，发挥最大效用。从合资企业中攫取更多利益。跨国公司到 1 0 第2 章转移定价的概述 海外从事直接投资与东道国投资者举办合资子公司，税后利润要按照股权比重 进行分配。但为了独占或多得合资公司的税后利润，跨国公司可以利用与海外 合资子公司交易的机会，通过转移定价，把合资子公司的一部分或全部税前利 润转移出去。而跨国公司虽然因此增加了在本国的纳税额，但由于利润基数大 大增加，最后税后所得仍然比按正常交易所得要多。新产品策略。当跨国公司 推出新产品时，从商业秘密上来考虑，新产品生产往往是各子公司协作生产的， 完全依赖内部交易完成，不对外销售中间产品，这样就维护了跨国公司的竞争 力和垄断优势。转移资金，逃避外汇管制。子公司东道国的货币能否自由的兑 换成外币，或者外币兑换后能否自由的汇出，也是母公司非常关心的问题。有 的国家对跨国公司在本国赚钱的收益在汇出本国境内时施加许多的限制或者课 以重税。 规避各种风险。降低外汇风险。跨国公司通常运用多种货币进行经营的， 在2 0 世纪7 0 年代以来大部分国家纷纷实行浮动汇率制度，国际上汇率比价的 波动及其频繁，这对于有着大量国际交易活动的跨国公司有着重要的影响。选 择外汇结算的时点是避免损失的主要方法。当面临外汇风险时，跨国公司可以 利用转移定价的，指定以某种货币结算，把部分货币性资产从一个子公司转移 到另一个子公司，同时还可以利用转移定价提前或推迟结汇，提前支付将要贬 值的软通货或推迟，可以达到外汇投机和套期保值的双重功效。降低通货膨胀 的风险。持续的通货膨胀会使企业持有的货币性资产购买力下降。跨国公司为 减少这种损失，通常将设在高通胀率国家的子公司的货币性资产保持在最低限 度。因此跨国公司往往通过提高给这些国家产品的转移价格，或压低这些公司 提供产品的价格，尽可能的将子公司的货币性资产转移出来。 绕过东道国的各种管制。东道国通常会对国内的外国企业施加各种管制措 施，而作为跨国公司，则可以利用转移定价来有效的逃过这些限制。绕过东道 国的外汇管制。许多发展中国家为了保持国际收支平衡，都对外汇的自由流通 加以严格的限制。于是，跨国公司可以利用转移定价，以贸易支付的形式绕过 外汇管制，将红利调出。绕过东道国资金管制。为了避免跨国公司把大量资金 抽出，东道国往往对外国资本及利润汇回母国有时间、金额或税收上的限制， 但对贷款和利息的汇出则无限制。跨国公司则利用高转移价格向东道国子公司 发货，将资本由子公司调回母公司，跨国公司还可以利用高息贷款的方式，收 取高额利息的途径将资金抽出。绕过东道国价格管制。东道国政府为限制跨国 公司在当地的经济活动，保护本国市场、维护本国居民的合法权益，大多数实 行市场价格的控制政策，制定反倾销和反垄断法，跨国公司可以利用降低转移 价格，降低子公司成本，来占领市场。 1 1 第2 章转移定价的概述 2 1 2 转移定价表现形式 跨国公司的全球性经营战略，表现在集团内部的交易行为和价格政策上， 使得集团内部各个利润中心账册上所反映的会计所得和按照各个所在国法律规 定计算出来的计税所得可能产生严重的偏离。跨国关联企业之间商品和劳务内 部交易的定价直接影响到收入和费用在跨国间的分配和相关国家的利益。转移 价格的高低而引起的产品价值和盈亏的转移，其形式和渠道呈多样性，几乎触 及企业集团的一切经济活动内容和经营成果。具体分为五大类： ( 1 ) 货物购销中的转移定价 跨国公司关联企业内部交易往来中货物购销占有很重要的地位。货物购销 包括原材料、商品、产品等有形货物的买卖。企业集团在其内部购销活动中。 往往利用转移定价，通过提高或压低价格的办法来增加或减少有关企业的收入 或费用，从而影响购销双方的利润，实现利润的转移，企业整体税负最小。这 一过程可以在图1 1 中看出。 ( 2 ) 贷款往来中的转移定价 借款利息可以在税前列支，而股息的支付只能在税后支付，所以跨国公司 利用内部优势往往多采取举债资本来代替自有资本，甚至将企业集团的内部投 资也化作贷款，造成自由资产与债务比重加大，形成所谓的“资本弱化”( c a p i t a l t h i n n i n g ) 。跨国公司可以利用内部系统的金融机构向子公司提供贷款利率的高 低上做文章，根据整体策略的不同，采取优惠的低息贷款，不收或少收利息或 者时提高利率的办法，控制目标子公司的利息支出。 ( 3 ) 固定资产购置中的转移价格 跨国公司间的固定资产投资，作价高低既影响投资的份额又影响到子公司 每年的折旧费。提高固定资产原值意味着加大折旧费用，直接影响摊入子公司 的产品成本。反之，则会减少产品成本。 ( 4 ) 提供劳务中的转移定价 跨国公司间提供劳务包括的范围很广，审计、维修、广告、科研、管理、 咨询等等。在提供劳务时，存在是否收费和收费高低的问题，影响企业间的利 润。 ( 5 ) 无形资产使用与转移中的转移价格 由于无形资产具有独占性和独特性，使其定价弹性更大，标准更难掌握。 主要通过专利、专有技术、商标、商誉、版权等无形资产的使用和转移收取特 许权使用费来调节利润。由于特许权使用费具有很大不可比性，使得该项费用 更易于调整，跨国公司可以在这方面灵活的运用。 第2 章转移定价的概述 2 1 3 转移定价带来的负面影响 跨国公司实现内部资源合理配置是以牺牲外部市场资源配置效率为代价 的。外部市场资源配置效率原则的打破，就会影响市场经济的良性循环。转移 定价行为引起税收收入国际分配的不均衡，它牵动着跨国关联企业、关联企业 与其所在国税务当局、投资国和东道国的税务当局之间的利益分配关系。转移 定价虽然实现了跨国公司全球利润的最大化，但同时造成极其复杂的利益主体 冲突，直接影响国家和民族的利益关系。对东道国来说，转移定价行为削弱了 东道国税收调节功能，使国家税收目标难以实现，破坏了纳税人平等竞争的条 件，违背了税收中性原则和公平税负原则。造成国际资金流动秩序的混乱，使 有关国家的国际收支出现巨额差额，有关国家不得不采取必要的外汇管制措施， 限制外汇资本外流。 2 2 国际上对转移定价的限制措施及关注的几个特殊问题 2 2 1 国际上的应对措施 2 0 世纪6 0 年代以后，国际贸易迅猛发展，跨国公司内部交易在国际贸易 中的比重快速上升，转移定价问题日显突出。各国普遍制定限制转移定价的税 制限制跨国公司利用转移定价避税。发达国家对转移定价的研究较早，并形成 了惯例与法律。这些法律中对如何制定和管理转移定价做了相当详细的规定。 对于转移定价法规做出巨大贡献的应首推美国和经济合作与发展组织 ( 0 e c d ) 。美国是推行转移定价最早的国家，其现行的内部收入法典，对 转移定价相关内容做了详尽规定。经济合作与发展组织( o e c d ) 以税务当局 之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份，对转移定价作了大量有益的 工作。 e r n s t & y o u n g 国际在2 0 0 3 年1 1 所作的普查结果显示1 1 6 1 ，截至2 0 0 3 年全 球有2 7 个国家，具备有效防范转移定价的规则，拥有了有效的防范措施。具备 有效防范转移定价规则的国家其制订规则时间表，见表2 1 。 第2 章转移定价的概述 表2 1 具备有效防范转移定价规则的国家其制订规则时间表 各国对转移定价的管制，表明了跨国公司任意操纵转移定价、转移利润、 逃避税负的时代已经过去了，但对转移定价滥用的治理是长期而且艰苦的战役。 抑制转移定价负面作用的同时也存在着困境效应：跨国公司为东道国带来了先 进的技术，提供了就业的机会；另一方面，许多国家既扮演着东道国的角色又 扮演着母国的角色，过于严厉的措施会招致报复，这些都是制定转移定价防范 措施国家考虑的问题。所以解决转移定价的关键问题是如何在不影响跨国公司 投资和经营性的情况下维护东道国的税收利益。 2 2 2 国际上普遍关注的特殊类型转移定价 ( 1 ) 劳务费用的计价与分摊 跨国公司可以以管理费用的方式将资金从子公司转移出来。在劳务费用的 计价与分摊问题上，关键判定因素是，是否真正发生或提供了劳务；所提供的 劳务在多大程度上是有益于公司的。如果劳务事实上已经发生，就需要对其计 价并分摊。跨国公司在经营中，提供劳务的方式包括：修理、安