（会计学专业论文）长期资产折旧、摊销与减值研究.pdf

内容摘要 长期资产包括长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他长期资产文中的长 期资产仅指其中的固定资产和无形资产。固定资产与无形资产作为非现实成本的资产原 值，其对应的减项有两个类别：一类是对固定资产的折旧与对无形资产的摊销，只要在资 产的使用年限内，这是每期都会发生的，它是一种经常性的项目；而另一类就是对上述长 期资产计提的减值准备，这需要在资产负债表日判断长期资产是否有减值的迹象发生，进 而决定是否计提，是一种非经常项目，即偶然事项。 对固定资产计提折旧，允许采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧方法，在无 形资产的摊销中，也不反对加速计提摊销因此，有人认为，在计提长期资产折旧与摊销 的时候，就已经含有对长期资产不确定因素的考虑，就不应该再计提减值准备。对长期资 产计提折旧与摊销就是为了应对资产减值的发生。无论是长期资产的折旧、摊销，还是减 值，都是为了使长期资产符合会计中的谨慎性原则 文章从研究的意义、目的出发，通过文献综述，归纳、梳理相关研究成果，并运用国 际比较，得出一些阶段性成果再通过研究有关长期资产确认和计量的理论，固定资产折 旧理论、无形资产摊销理论和资产减值理论，得出影响长期资产折旧、摊销与减值的因素 和相关的经济结果，以及它们之间的内在逻辑联系并进行辨证的研究，最后引入实证分析， 从理论和实证两个方面探讨了长期资产折旧、摊销与减值。在此基础上，提出了改进我国 有关会计准则的建议和加强相关会计信息披露监管的建议 关键词：长期资产固定资产折旧无形资产摊销资产减值 a b s t r a c t l o n g - t e r ma s s e t sc o m p r i s el o n g - t e r mi n v e s t m e n t s ，f i x e da s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t s ，d e f e r r e d a s s e t sa n do t h e r1 0 n g t e r ma s s e t s t l l i sp a p e ro n l yd i s c u s s e st h ea s p e c t so ff i x e da s s e t sa n d i n t a n g i b l ea s s e t s w h i c ha r et r e a t e da sn o n r e a l i s t i eo r i g i n a lv a l u e so fa s s e t s a st ot h e m t h e r e e x i s t st w oo f f s e ti t e m s o n ei sa m o r t i z a t i o nf o rd e p r e c i a t i o no ff i x e da s s e t sa n di n t a n g i b l ea s s e t s w h i c h ，a sl o n ga si nt h ep h a s et h o s ea s s e t sa r ea v a i l a b l et ow o r k c o u l db ec l a s s i f i e da sc u r r e n t i t e m s d u et oi t sa n n u a lf r e q u e n c y a n o t h e ro n ei sp r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n tl o s s e so ft h e l o n g t e r ma s s e t sm e n t i o n e da b o v e b e f o r ew h i c hr e q u i r e st h ec o n d u c t i o no fi m p a i r m e n tl o s st e s t s o nt h ed a t eo fb a l a n c es h e e t t h u st h i si t e mf a l l si n t ot h ec a t e g o r yo fn o n - c u r r e n ti t e m , i e i n c i d e n t a lm a t t e r s w i t hr e g a r dt ot h ed e p r e c i a t i o no ff i x e da s s e t s ，a c c e l e r a t e dd e p r e c i a t i o nm e t h o d s 。s u c ha s d o u b l ed e c l i n i n gb a l a n c ed e p r e c i a t i o nm e t h o da n ds u mo ft h ey e a r sd i g i tm e t h o d ，a r ea v a i l a b l e w h i c ha r ea l s oa v a i l a b l et ob eu t i l i z e di na m o r t i z a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s c o n s e q u e n t l y , ag r o u p o fp e o p l ea r g u et h a tp r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n tl o s s e ss h o u l dn o tb ec o n s i d e r e ds i n c eu n c e r t a i n e l e m e n t sh a v eb e e nt a k e ni n t oa c c o u n ti nt h ed e p r e c i a t i o na n da m o r t i z a t i o no fa s s e t s ，w h i c h m e a n st oc o p ew i t ht h eo c c u r r e n c eo fi m p a i r m e n tl o s s e i t h e rd e p r e c i a t i o na n da m o r t i z a t i o no r i m p a i r m e n to fl o n g - t e r ma s s e t si st ob ei nl i n ew i t hs a n ep r i n c i p l ei na c c o u n t i n g i n0 r d e l t oi l l u s t r a t ea n du n d e r s t a n dt h ed i a l e c t i cr e l a t i o nb e t w e e ne a c ho t h e r , t h i sp a p e r , 、析t ht h e p u r p o s eo fi n v e s t i g a t i o n , w i t 量l t h eu n d e r s t a n d i n ga n de x p l a n a t i o no fa c a d e m i c p r o d u c t i o n , a l o n g 谢t l lt h ec o m p a r i s o no fr e l e v a n ti n t e r n a t i o n a lg u i d el i n e s ，h a v eg a i n e ds o m e s t a g g e r e dp r o d u c t i o n i nt h i sp a p e r , 、砘t l ld e e pa n a l y s i so fl o n g - t e r ma s s e t sc o n f o r m a t i o na n d m e a s u r e m e n t , r e l a t e dt h e o r y , e c o n o m i ca n di n f l u e n c i n gf a c t o r so fd e p r e c i a t i o no ff i x e da s s e t s ， a m o r t i z a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t sa n di m p a i r m e n to fa s s e t s ，a sw e l la st h ed i a l e c t i cr e s e a r c hi n t o i n t e r n a ll o g i c a li n t e r a c t i o na m o n gt h e ma n dt h ei n t r o d u c t i o no fe v i d e n c ea n a l y s i s d e p r e c i a t i o n , a m o r t i z a t i o na n di m p a i r m e n to fl o n g - t e r ma s s e t sa r ee x p l o r e dw i t hr e s p e c to fb o t ht h e o r ya n d e v i d e n c e a n a l y s e so np r a c t i c a le v i d e n c e sa r ea l s od e l i v e r e d o nt h i sb a s i s ，t h i sp a p e rg i v e s p r o p o s a l so nt h ec o n s u m m a t i o no fo u ra c c o u n t i n gg u i d el i n e sa n dt h es u p e r v i s i o no fr e l e v a n t i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e k e yw o r d s ：l o n g = t e r ma s s e t ；t h ef i x e da s s e t sd e p r e c i a t i o n ；t h ei n t a n g i b l ea s s e t s a m o r t i z a t i o n ；t h ea s s e t si m p a i r m e n t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经 大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：鸯棼 签字日期：2 明年上月2 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、 汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：本攀 导师签名： 签字日期：z d o g 年5 月2j 日签字日期：2 0 0 9 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地虫 ：邮编： 第1 章导论 1 i 研究意义 长期资产是指长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他长期资产。文中的长 期资产仅指其中的固定资产和无形资产。固定资产和无形资产数额较大，其折旧、摊销和 减值准备金额也对财务报表具有重大影响。长期资产中的固定资产与无形资产的折旧、摊 销和减值准备主要依靠测算和评估，存在一定的自由度。这两类资产的折旧、摊销与减值 的关系对企业和社会经济的发展具有重要的意义。 随着会计理论的发展，以决策有用论为指导，会计上对长期资产的确认和计量突破了 原有的单一“历史成本原则”和“实现原则一，多重会计计量属性逐步在各国的会计准则 中得到应用。但是长期资产的折旧、摊销通常是以历史成本为基础确认和计量的，而资产 减值的计量却涉及公允价值、现行价值及现值技术等，虽然它们计量的是同一类资产，但 却采用了不同的计量属性，这样就使会计实务的处理极不统一，使得管理层对企业的经营 成果存在操纵的可能，人们对财务会计信息的真实性和可比性存在质疑。通过研究在多重 计量属性下长期资产折旧、摊销与减值的关系，结合我国的经济环境特点和会计理论，实 务发展水平，制定相应的会计准则，可以保持会计实务的一致性，对提高会计信息质量具 有重要意义。 我国资产减值概念采用较晚，对于资产减值只有原则上的规定，对具体何时计提、如 何计提等操作细节都没有做详细的规定，存在一定的随意性。长期资产减值中的可回收金 额与长期资产的折旧、摊销方法又存在着一定的关系，通过研究长期资产折旧、摊销与减 值的相关问题，引导会计从业人员和财务信息使用者正确使用和理解长期资产折旧、减值 与摊销：而比较我国会计准则与部分国外会计准则就上述问题的规定，具有完善相关会计 理论，指导实践的现实意义。 在中国知网中，用题名进行检索并归纳与长期资产折旧、摊销与减值有关的学术期刊、 优秀硕士论文与博士论文，由于文中的长期资产只包含固定资产和无形资产，本文在文献 检索中，对其进行了归纳分类。( 见表1 1 、表1 2 ) 表1 1 中国优秀硕十学位论文 、二泌： 中国期刊全文数据库中国博士学位论文全文 文章内容 全文数据库 ( 1 9 9 9 - 2 0 0 7 ) 数据库( 2 0 0 1 - 2 0 0 7 ) ( 2 0 0 1 - 2 0 0 7 ) 吲定资产折旧 3 9 8lo 无形资产摊销 5 30o 资产减值 1 1 8 0 3 5 1 其中：长期资产减值 1 42o 资料来源：根据中国知网资料整理 对表1 1 的结果再进行组合分析： 表1 2 中国优秀硕士学位论文 、二泌： 中国期刊全文数据库 中国博士学位论文全文 文章内容 全文数据库 ( 1 9 9 9 - 2 0 0 7 )数据库( 2 0 0 1 - 2 0 0 7 ) ( 2 0 0 1 2 0 0 7 ) g + w 100 g + z1 3 0lo 黔z6o0 g + w + z0oo 资料来源：根据中国知网资料整理 由上面的文献整理结果可以看出，在硕、博类论文中，将长期资产折旧、摊销与资产 减值联系在一起进行研究的论文基本上没有，因此，本文选题有一定的研究价值。长期资 产在企业中所占的比重通常比较大，对其进行研究，能够正确的分析其对企业经营活动、 财务状况、财务成果的影响。 1 2 研究目的 一般行业中，企业财富和收益的增长，都离不开增加对固定资产和无形资产的投资。 财富杂志在2 0 0 7 年7 月公布了2 0 0 7 中国上市公司1 0 0 强排行榜，选取其中非金融 类a 股上市公司前十名进行分析： o 说明：其中g 代表同定资产折旧，w 代表无形资产减值，z 代表资产减值。 。h t t p ：w w w f o r t u n e c h i n a c o m m a g a z i n e c o n t e n t 2 0 0 7 0 7 0 1 c o n t e n t _ 2 2 4 6 h u n 表1 3 股票代码g ( 亿元)w ( 亿元)z ( 亿元) g zw zc z 6 0 0 0 2 83 5 9 5 3 86 6 7 65 9 4 5 50 6 0 50 0 1 10 6 1 6 6 0 0 0 1 98 1 8 9 71 3 5 11 5 1 0 6 00 5 4 20 0 0 90 5 5 1 6 0 0 0 5 84 4 60 0 32 1 5 2 l0 0 2 10 0 0 0 10 0 2 1 6 0 1 6 0 04 8 6 3 71 3 6 57 8 0 0 40 6 2 40 0 1 70 6 4 1 0 0 0 8 9 83 3 0 2 45 5 2 85 8 4 30 5 6 50 0 9 50 6 6 0 6 0 0 6 8 81 4 7 2 2o2 7 6 8 4 20 5 3 200 5 3 2 6 0 0 0 2 95 7 1 3 37 2 37 6 1 9 60 7 5 00 0 0 90 7 5 9 6 0 1 1 1 15 4 6 0 95 5 28 7 1 1 70 6 2 70 0 0 60 6 3 3 0 0 0 1 0 03 8 3 13 8 52 1 9 6 10 1 7 40 0 1 7 50 1 9 2 6 0 0 0 1 17 5 9 0 50 4 3 31 0 8 4 9 10 6 7 00 0 0 0 40 7 资料来源：国泰安数据库 由表中可知，除了五矿发展( 6 0 0 0 5 8 ) 和t c l 集团( 0 0 0 1 0 0 ) ，其他上市公司中长期 资产在会计报表中的数额相对较大，都高于总资产的5 0 。所以，长期资产中的固定资产 和无形资产的折旧、摊销与减值受到了企业管理人员、会计从业人员、会计准则制定机构 和会计理论界人士的普遍关注。 长期资产中的固定资产和无形资产，它们体现出的是一种非现时的固定成本，但它们 的折旧、摊销与减值，却对企业的收益、风险以及现金流量等有着直接的影响。因此，合 理计提固定资产和无形资产的折旧、摊销与减值，对企业的筹资、投资和分配，以及企业 的价值与企业在市场上的整体竞争力都有着极大的关系。 人们对于资产的折旧、摊销与减值的关系，在认识上，还存在这一些差异。比如在我 国的企业会计准则中，除年限平均法、工作量法外，还允许企业采用年数总和法和双 倍余额递减法等加速折旧方法对固定资产计提折旧。而对于无形资产，我国的企业会计 准则将其分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对使用寿命有限 的无形资产，企业会计准则第6 号一无形资产中第十七条规定：使用寿命有限的无形 资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销企业选择的无形资产摊销方法，应 当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的， 说明：其中g 代表固定资产净值；w 代表无形资产净额；c 代表固定资产净值和无形资产净额之和；z 代表总资产； g z 表示固定资产净额在总资产中所占的比重；w z 表示无形资产净额在总资产中所占的比重；c z 表示长期资产净额 在总资产中所占的比重。 3 应当采用直线法摊销。这说明，也是允许使用加速折旧法摊销无形资产。这样，一种观点 认为加速折旧和摊销已经考虑了技术进步的影响；另一种观点认为，估计折旧或摊销年限 本身就已经包含了对过时等因素的考虑。 在会计处理实务中，虽然在新会计准则下，人们对长期资产中固定资产和无形资产的 折旧、摊销与减值的认识，对准则中的相关规范和会计处理实务中的差异得到了一定程度 的调整，但人们对于固定资产和无形资产的折旧、摊销与减值的辩证关系认识还不够。在 现行会计准则中，对于大多数资产，减值准备是对应其的唯一减项，只有在固定资产和使 用寿命有限的无形资产中，折旧、摊销与减值才是对应相关资产的共同减项存在。造成了 部分人认为，计提折旧、摊销就是为了预防固定资产和使用寿命有限的无形资产发生减值 而采用的一种方法，因而，再对其计提减值准备就会发生重复计量。 为了能够更好的贯彻和实施新的企业会计准则，理顺固定资产和无形资产的减值准备 和折旧与摊销的辩证关系，分析会计准则的规定与实务中会计处理的差异。本文主要从理 论角度讨论了固定资产折旧、无形资产摊销和资产减值等会计问题，再结合相关文献综述， 深入分析资产计量理论、资产折旧理论和资产减值理论，对影响固定资产和无形资产的折 旧、摊销与减值的因素及相关经济结果进行分析，明确折旧、摊销与减值之间的辩证关系， 并借鉴和对比国际上的相关会计准则和规定，提出了一些自己的看法和观点。 本文的主要目的是通过研究固定资产和无形资产的折旧、摊销和减值准备之间的内在 联系和辩证关系，提出关于折旧、摊销与减值等相关规定的看法，以便进一步提高会计信 息的决策有用性，促进我国经济的健康稳定发展，进一步完善我国折旧、摊销与减值有关 的会计准则和规定，更好地理解折旧、摊销与减值的理论和实务处理。 1 3 研究方法和思路 1 3 1 比较研究法 比较分为横向比较与纵向比较。横向比较是在国际会计准则、美国等各主要国家会计 准则和我国的规定之间进行，纵向比较则是将现行会计准则同之前的规定进行比较。比较 的目的在于通过各国会计规范的差异及原因的分析，以提出对我国长期资产中固定资产和 无形资产的减值和折旧与摊销的建议。 1 3 2 归纳演绎法 在系统研究资产计量理论、固定资产折旧和无形资产摊销理论、资产减值理论等的基 础上，阐明长期资产的折旧、摊销与减值之间的内在联系和区别，并借鉴国外的会计相关 4 准则和规定，提出改进我国折旧、摊销与减值的建议，完善我国的相关会计准则。 1 3 3 研究思路 本文采用“问题逻辑推理结论 的模式，先探讨、分析长期资产折旧、摊销 与减值的理论问题，再提出改进长期资产折旧、摊销与减值的建议。 ( 1 ) 第一部分( 第二章和第三章) 。本文先回顾了长期资产折旧、摊销与减值的历史 演变和相关文献；接下来对长期资产折旧、摊销与减值的会计准则进行了横向比较，有助 于理解相关会计理论和实务的现状。 ( 2 ) 第二部分( 第四章和第五章) 。这是文章的重点，对长期资产折旧、摊销与减值 的相关理论问题进行探讨，在此基础上对长期资产折旧、摊销与减值进行分析，提出长期 资产折旧、摊销与减值的关系，并进行实证分析。 ( 3 ) 第三部分( 第六章) 。这是全文的总结部分，在这一部分中提出改进我国长期资 产折旧、摊销与减值的建议。 1 4 创新和不足 1 4 1 创新之处 ( 1 ) 将长期资产折旧、摊销与减值结合起来研究。在很多的相关文章和文献中，对于 长期资产中的折旧、摊销与减值，较多的都是单独考虑折旧与摊销或单纯的考虑减值问题， 忽略了折旧、摊销与减值是相互影响的，它们之间存在一定的联系。本文通过资产的计量 属性，将这几项结合在一起进行研究。 ( 2 ) 主要研究了长期资产中的固定资产和无形资产。这两项资产在企业的资产负债表 中一般都占据重要地位，它们的折旧、摊销与减值对企业的盈余等有着重要的影响，突出 了重点，更有针对性。 1 4 2 不足之处 ( 1 ) 研究长期资产的范围有限。在讨论长期资产的折旧、摊销与减值时，仅关注了长 期资产中的固定资产和无形资产，对其他资产未作讨论。 ( 2 ) 缺乏无形资产摊销的实证。讨论长期资产的折旧、摊销与减值的关系时，由于难 以取得企业无形资产摊销的数据，仅对固定资产折旧和减值进行了相关的实证分析比较。 ( 3 ) 商誉问题。在无形资产中，主要讨论了使用寿命有限的无形资产，对商誉问题没 有进行专门的讨论。 当然，本文的局限和不足，亦是以后拓宽的研究方向。 气 第2 章长期资产折旧、摊销与减值的文献综述 分类综述国内外关于长期资产折旧、摊销与减值理论的演变历程，归纳长期资产折旧、 摊销与减值理论，在此基础上，以便发掘它们之间的区别和联系，为本文的研究提供理论 基础。 2 1 固定资产折旧会计的研究 固定资产折旧会计产生的背景是配比原则，是历史成本下的价值转移模式。固定资产 在使用过程中会发生损耗，其价值会逐渐减少，这种价值的减少就是固定资产折旧。固定 资产价值发生损耗，就应该把这种价值的损耗计算出来( 即计提折旧) ，并在账户中予以 记录。固定资产折旧历来是会计理论界与实务界都非常重视的一个问题。固定资产折旧理 论与资产计量的研究范围存在交叉，国内外学者都发表了很多真知灼见。通过对国内外相 关文献的研究，把握固定资产折旧理论的形成和发展，以及未来可能的研究重点。 2 1 1 固定资产折旧会计的历史演变 固定资产折旧的概念及其计算方法形成于1 9 世纪至2 0 世纪初。在这一时期，由于企 业逐步向工厂制度进行演进，企业的经营逐渐变成持续性的，而且开始大量采用机械设备， 长期资产日益增多，出现了长期资产在投资过程中如何转化成为资本的问题，这样就促使 了折旧思想的形成。在这之前，企业在会计中通常不考虑折旧，耐用财产到报废时全部冲 销，或者把耐用财产作为销售商品，通过年终盘估增减业主权益。在折旧思想产生以后， 这类做法饱受争议。1 9 世纪末2 0 世纪初，为了开发美洲大陆，铁路运输迅速发展，需要 ， 大量的资本投入以购买铁轨、机车和车厢等资产。但是这些资产都是长期使用的，若等到 这些耐用资产报废时再冲转其投资成本，或者等到年终盘估增减业主权益显然都不能正确 的反映资产的消耗和影响成本的正确计算。人们于是提出，固定资产投资成本作为一种经 常性的费用，应当在整个固定资产使用期限内分摊，折旧的概念由此产生。当时在实务中 采用的折旧方法通常是直线法。随着经济的发展，在2 0 世纪初，又相继产生了多种折旧 方法。美国会计学家厄尔塞利尔斯( e a r l a s a l i e r s ) 在1 9 1 5 年出版的介绍折旧的专著折 旧原理( p r i n c i p l eo fd e p r e c i a t i o n ) 中分别介绍了直线法、余额递减法、偿债基金法、年 金法以及单位成本发等多种折旧方法。 2 1 2 固定资产折旧会计的相关文献 参见( 美) e s 亨德里克森著，王澹如、陈今池译，会计理论，立信会计图书出版社，1 9 8 8 年版，第3 3 页。 6 对固定资产进行会计处理就一定要考虑“固定资产使用寿命有限 这事实。在2 0 世 纪前，许多企业并不计提折旧，当发现其在需要时无力重置资产，折旧才引起人们重视。 欧美折旧会计的发展是随着2 0 世纪初铁路运输业的发展而产生。在1 9 世纪末和2 0 世纪 初期，许多企业在处理折旧时采用的是定期重估资产，或在重置、报废当期作为费用处理。 著名会计学家h a t f i e l d 写过一篇有趣的文章，所描述的处理折旧问题的不同方法和程序有 3 6 种之多，可见折旧问题的复杂性。 在2 0 世纪3 0 年代，折旧才被认为是成本( 或其他计价基础) 在资产使用年限内的系 统和合理的分配。在会计上，虽然人们将折旧定义为固定资产成本的系统和合理的摊销， 但是在系统和合理判断等方面还存在着很多争论。此外，折旧还与固定资产的修理和重置 成本存在着密切的联系，使得折旧问题更加复杂。折旧问题到现在尚没有一个普遍接受的 定义或含义。但是各种不同的会计团体，政府机构和会计人员给出了他们所认为的正确的 折旧定义。 1 9 7 6 年国际会计准则委员会在国际会计准则第4 号折旧中，将折旧定义为： “折旧，指按照资产的预计使用年限分配其应计折旧额。”在2 0 0 6 版的国际会计准则第 1 6 号不动产、厂场和设备中，折旧的定义为：“折旧，指在资产的使用寿命内系统 地分摊应折旧金额。” 美国注册会计师协会在1 9 5 3 年对折旧会计的定义为：“折旧是以系统的、合理的方式 将有形固定资产的成本或其他计价基础减去残值( 如果有残值) 后的净额，分配到资产( 也 可能是一组资产) 估计使用年限中去的会计处理方法。折旧是一个分配的过程而不是一个 计价的过程。” 美国财务会计准则委员会在论财务会计概念第3 辑中给予折旧的定义为：“折旧是 一种计算损益的方法，其目的是将固定资产的成本，按有规则和合理的方式在资产的预计 使用期内进行摊销。”于是得出折旧的核心问题是计算各会计期的折旧费用，以便与各该期 间的营业收入相配比。但是人们也提出折旧产生的主要原因是资产因使用而引起的磨损， 同时也承认通常无法精确地计量资产的磨损和损耗价值及其与特定收益期收入之间的关 系。也就是说，在折旧费用和有关收益之间很难找到一个合理的关系。因此，折旧才被定 义为在资产使用期间内有规则和合理地分配其成本的过程。其系统性是指作为根据计划或 公式分派某一金额的会计分配程序。 在会计界，还有一种从资本维护的角度出发的更广泛的折旧概念：认为计算折旧的目 的是维护原始投入的资本，只有在原始资本得到补偿的基础上，所获得的收益才是真正的 7 收益。许多会计专业团体对长期资产折旧的解释，均包含资本补偿的含义。但其中的具体 观点并不完全相同：传统的折旧会计观点认为在固定资产使用期满时，所应补偿的是原始 的货币资本，美国会计原则委员会的折旧概念就属于这一类；另一种观点认为应当补偿的 是实物资本或固定资产的服务潜力，美国会计学会所持的折旧概念就当属此类，这种观点 的优点在于承认了固定资产的变化和货币的时间价值。 美国会计学会( a a a ) 的概念和准则委员会对折旧的定义依据的不是成本的分配，而 是通过对资产服务潜力降低的计量。该委员会认为，一项资产好比是提供一系列服务的一 个仓库，其原始的成本代表所有的服务单位，这些服务将在资产的使用年限内陆续的释放 出来。每当一部分服务提供以后，其服务潜力就相应的降低，固定资产的成本就要转给有 关的费用、其他资产和损失账户。折旧计算就等于确定资产的原始价值在各个受益期内服 务潜力的降低，但同时承认服务潜力的降低是不规则的，存在许多难以预料的因素。 s p r o s e 和m o o n i t a 在会计研究文集第3 辑中认为，计量服务潜力降低的量度应当 是服务潜力消耗的现时成本，尽管这一概念有一定优点，但还是无力解决将资产成本分配 于各特定期间的问题。 还有一种对于折旧的性质的理解是将其解释为已耗用服务的现时成本。这种观点认为 固定资产的现实重置成本比历史成本重要，主张折旧是现实重置成本的分摊，而不是原始 成本的分摊，即某一特定时期的折旧费，应该是该时期已耗用服务的现时成本。这种观点 是以现实成本和现实收入相配比，从而形成本期营业收入的概念，有利于评价企业本期经 营活动的成果和企业管理人员决策的效果。这种观点的局限性在于：在物价变动，现实市 场又不能提供相同资产的情况下，难于客观地确定固定资产的现实重置价值。但在持续通 货膨胀的经济环境下，以显示重置成本对固定资产计价和计算折旧，已被认为是一个必然 的发展趋势。 2 2 无形资产摊销会计的研究 无形资产是能够在较长时间内给企业带来经济利益的资产，为购建无形资产而发生的 支出属资本性支出，因此，无形资产成本应在受益期限内分期摊销。成本摊销是无形资产 核算的一个重要方面。无形资产最重要的特点是其未来给企业所带来的效益有高度的不确 定性，难以与特定的收入或特定的期间相联系，这正是无形资产摊销中种种论争的根源所 在。 o 参见张白玲主编，会计基本理论，中国财政经济出版社，1 9 9 8 年版：1 3 8 - 1 3 9 页。 2 2 1 无形资产摊销会计的历史演变 1 9 世纪中叶美国经济学家托尔斯本德最早提出无形资产( 不包括商誉) 的概念。 无形资产会计处理问题以美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属会计程序委员会 ( c a p ) 1 9 4 4 年1 2 月发布的第2 4 号研究公报( a r bn o 2 4 ) 为起点，历经1 9 5 3 年c a p 发布的 第4 3 号( a r bn o 4 3 ) 研究公告、1 9 5 7 年发布的第4 8 号研究公告( a r bn o 4 8 ) 、会计原则委 员会于1 9 7 0 年发布的第1 6 号、第1 7 号意见书、1 9 8 0 年财务会计准则委员会发布的财务 会计准则第4 4 号、1 9 8 5 年发布的财务会计准则第8 6 号，以及2 0 0 1 年发布第1 4 2 号准则 ( s f a sn o 1 4 2 号) 准则商誉和无形资产。国际会计准则委员会于1 9 9 8 年发布的第 3 8 号会计准贝j j ( i a sn o 3 8 卜无形资产。英国除了1 9 8 4 年发布了第2 2 号准贝t j ( s s a p n o 2 2 卜商誉会计外，还于1 9 9 9 年发布有关无形资产会计处理的原则公告。俄 罗斯于2 0 0 0 年发布了无形资产核算会计准则。我国也于2 0 0 1 年发布了无形资产 具体会计准则，并在2 0 0 6 年的发布的新企业会计准则中对其做了一定的修改，将无 形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，从而形成了较为系统 的无形资产会计处理规范。 2 2 2 无形资产摊销会计的相关文献 在无形资产摊销实务中，过去曾经流行的一种做法是将无形资产分成两类：有效期确 定的无形资产，如专利权、版权、专营权等；有效期不易确定的无形资产，如商标、商号、 开办费等。有效期确定的无形资产，其摊销期即是其有效期；而对那些难以确定有效期的 无形资产，只有当其有效期能够确定以后再进行摊销。事实上，这会导致大多数有效期不 易确定的无形资产从来都不予以摊销。 1 9 7 0 年，美国会计原则委员会发布会计原则委员会意见第1 7 号无形资产来 规范无形资产的会计核算。意见书认为，无形资产的价值均会逐渐丧失，其价值应当在有 效期内摊销，但不得超过4 0 年。有效期可以确定的无形资产应在其预计有效期内摊销； 如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过4 0 年的期限内摊销；即无形资产的有效 期超过4 0 年，也应按照4 0 年的期限进行摊销。同时，意见书还建议，当所期望的有效年 限发生变化时，尚未摊销的成本应在修正后的收益年份内予以摊销。但问题是，在这么长 的时间内摊销无形资产将不会对各期收益产生显著影响。于是根据其提供的会计信息，既 不是有用的，也不是歪曲的。 函参见胡群政，谈无形资产的摊销，广西会计，2 0 0 1 年第3 期：2 0 - 2 1 页 在国际会计准则第3 8 号无形资产中规定，有限有用寿命的无形资产，其应 折旧金额应当系统地在有用寿命内分摊。摊销应于资产可供使用时开始，即当它达到能够 按管理层预定的方式运作所必须的位置和状态时开始。i a s 3 8 作出了存在例外的规定，并 不排斥摊销期较长甚至于不摊销。国际会计准则第3 8 号无形资产规定所使用的 摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式，如果该种方式不能可靠地确定，那 么应采用直线法。 我国对使用寿命有限的无形资产规定，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项与该无形资产有关的经济利益的预期实现 方式。无法可靠确定预期使用方式的，应当采用直线法摊销。 2 3 资产减值会计的研究 在激烈竞争的市场环境下，企业面临的风险和不确定性越来越大，企业资产的盈利能 力也起伏不定，资产的价值也随之失去了一成不变的地位。企业若继续单纯采用历史成本 对此进行核算，势必会影响企业资产的真实情况，企业财务报告的有用性也会因此大打折 扣。顺应这种情况，资产减值会计应运而生，并且随着社会的发展而不断走向成熟和完善。 2 3 1 资产减值会计的发展历程 资产减值的会计思想从可以考证的文献资料来看，萌芽于意大利的文艺复兴时期。法 国人j a c q u e ss a v a r y 在1 6 7 5 年明确提出成本与市价孰低法，并于1 7 1 2 年提出对可变现净 值的理解，成为第一个提及资产过时及毁损会计核算方法的人。2 0 世纪3 0 年代，会计学 界对资产减值的关注逐步从存货发展到各类资本资产。从2 0 世纪7 0 年代中期起f a s b 就 开始制定投资减值规范。1 9 7 5 年，s f a s 第5 号“或有事项的会计处理”提出了或有损失的 可能性确认标准，为长期资产减值进行了规范。s f a s 第1 9 号及其以后的第6 9 号，对石 油天然气行业的长期资产减值进行了规范。8 0 年代以来，f a s b 开始考虑将长期资产减值 推广到一般企业。但是在2 0 世纪8 0 年代，许多美国企业由于经营不善及经营环境的变化， 开始确认固定资产和无形资产的减值行为被认为操纵利润的动机很强，会计界为了规范实 务界和提高会计信息的可比性，开始着手研究长期资产减值问题。1 9 9 5 年3 月，f a s b 发 布第1 2 1 号“长期资产的减值、处置的减值会计”。2 0 0 1 年1 0 月3 号，美国财务会计准则 委员会发布s f a s 第1 4 4 号长期资产减值与处置会计，代替了此前于1 9 9 5 年发布的 s f a s 第1 2 1 号。2 0 0 1 年7 月发布的s f a s 第1 4 2 号“商誉及其他无形资产对商誉和无 形资产的减值做了规范。 1 9 9 4 年，国际会计准则委员会开始将统- n 定资产减值准则加入其议事同程，在此之 前，长期资产减值规范散见于国际会计准则第1 6 号和3 8 号中。1 9 9 8 年4 月，在马来西亚 科伦坡召开的会议上，将对长期资产减值的规定，统一规范到国际会计准则第3 6 号 资产减值中。 我国于1 9 9 2 年有财政部相继颁布了股份制试点企业会计制度、企业会计准则、 企业财务通则及各行业的财务与会计制度。建立了计提资产减值准备的“可能性”标准。 这是我国资产减值政策的起点。 1 9 9 7 年，财政部发布了关于企业资产评估等有关会计处理的通知( 财会【1 9 9 7 1 7 2 号) ，规定了对非现金的固定资产、无形资产等，如评估确认的价值小于透出资产的账面 价值，应当将差额计入投资评估减值。我国对于长期资产中固定资产和无形资产的减值规 定始于2 0 0 1 年1 月起实施的企业会计制度。2 0 0 1 年1 月和1 1 月，财政部颁布了企 业会计准则无形资产( 财会【2 0 0 1 1 7 号) 和企业会计准则固定资产( 财会 【2 0 0 1 1 5 7 号) ，分别对无形资产减值和固定资产减值的政策做了相关的规范处理，要求对包 括固定资产和无形资产在内的八项资产计提减值准备，并且把资产减值明细表作为资产资 产负债表附表纳入会计报表体系。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了新的企业会计准则， 企业会计准则第8 号资产减值专门用于规范包括长期资产在内的资产减值会计。 2 3 2 资产减值会计的相关文献 1 9 9 0 年1 2 月f a s b 就怎样规范损耗资产和可辨认无形资产的减值处理办法颁布了一 份讨论备忘录。1 9 9 3 年1 1 月f a s b 发布了“长期资产减损的会计处理”征求意见稿。在经 过多次征求意见会后，1 9 9 5 年3 月f a s b 发布了s f a s l 2 1 “长期资产减损及拟处置长期资 产的会计处理”，从而规范长期资产中固定资产、可辨认无形资产等的减值问题。其中规定： 在评估长期资产和某些可辨认无形资产的账面价值的可收回性时，如果使用该项资产以及 最终处置该资产可产生的预期的未来未折现现金流量的总和低于其账面值，就应当确认减 值损失。s f a s l 2 1 主要是以公允价值作为衡量长期资产是否发生减值的标准。规定如果一 项或一组长期资产的预期未来现金流量的现值低于其账面价值，则认定这一项或一组长期 资产发生了价值减损，必须改回按公允价值重新计价，形成的价值减损通过损益表予以确 认，所确认的减值不允许转回。 由于s f a s l 2 1 与会计原则委员会第3 0 号意见书中对长期资产处置的计量方法不一致。 美国财务会计准则委员会在2 0 0 1 年1 0 月发白第1 4 4 号准则“长期资产减值与处置会计”取 代s f a s l 2 1 。s f a s l 4 4 规定企业对所有出售处置的长期资产均按账面价值与公允价值孰低 计量。2 0 0 1 年7 月，f a s b 发布s f a s l 4 2 “商誉和其他无形资产”对商誉和无形资产的减值 做了规定。 国际会计准则第3 6 号资产减值规定：当一项资产的可收回金额低于其账面价 值时就应确认减值损失，可收回金额是指销售净价和使用价值两者之间的较高者。i a s 3 6 对使用价值的定义是预计税前净现金流的净值。净现金流是由于持续使用该资产产生的现 金流入和直接由于使用该资产的现金流出的差值，预计年限最长不得超过5 年，以目前市 场时间价值加上对该项资产特定风险产生的风险溢价作为折现率，折现率应该独立于企业 的融资方式和资本结构。 我国在企业会计准则中对资产减值的规定，与国际会计准则的减值确认规定基本 一致，可回收金额的定义也与国际会计准则的定义相同。 自o r d e n ( 1 9 6 4 ) 提出企业对会计政策的选择反应经理人员的经济动机以来，有大量 的文献对会计选择的经济动机进行了检验。企业提取资产减值准备的经济动机主要有两种 观点：一是客观原因，资产减值代表了企业在资产发生毁损情况下的恰当的应对行为；二 是经理人处于自身或企业经济利益考虑，选择最有利的时机进行资产减值，这时的资产减 值就变成了管理者操纵盈余或进行会计选择的手段。 s t r o n g 和m e y e d l l 与e l l i o r 和s h a w t 2 】关于资产减值的盈余管理动机的研究得出如下结 论：企业资产的价值毁损因素对资产减值比例的提取具有显著影响；当企业的主要管 理人员发生变更时，企业往往倾向于提取大量的价值准备，以为将来业绩的提升准备“秘 密储备。但是部分文献也认为，资产减值过程著非体现经理人的机会主义，而是管理者 根据市场环境变化做出的一种积极反应，同时市场也能够理解经理人通过资产减值政策所 传递的有关企业未来现金流量预期的信息。 我国部分学者通过研究表明，资产减值是随着社会经济的发展而逐步发展不断演进。 通过与国外资产减值规范比较，我国企业会计准则第8 号相对原则性强而可操作性较 弱。 另一部分学者通过实证分析，认为