（会计学专业论文）跨国企业转让定价的税务问题研究.pdf

摘 要 摘 要 转让定价是跨国企业进行国际避税的主要手段， 一直以来都受到世界各国政 府的高度关注和严格控制。就我国而言，由于历史和现实的原因，跨国企业在我 国利用转让定价规避税负的现象屡见不鲜，并随着我国现代化进程的加快，呈现 愈演愈烈的态势。这使我国政府对跨国企业的税收征管工作面临空前的压力。 就跨国企业而言，转让定价的功能并不仅仅在于税负规避，但跨国企业的所 有避税手段几乎都与转让定价有关。在跨国企业国际避税的实践中，转让定价既 可以作为一种独立的避税手段存在，也可以穿插于其他避税手段之中，起到关键 的作用。 就各国政府对于转让定价的管理而言，转让定价制度由来已久，并随着跨国 企业避税手段的推陈出新而不断完善与发展。 我国新企业所得税法中对于跨国企 业转让定价管理和调整方法的新规定， 也体现出我国政府加强规范跨国企业转让 定价行为的政策取向。 事物是矛盾的统一体。 转让定价问题的主要矛盾在于跨国企业与各国政府之 间进行的避税与反避税的斗争。这一矛盾在短时期内不可能消除，矛盾双方会在 一定时期内呈现此消彼长的态势， 但最终必将随着全球经济一体化的进一步深入 而愈演愈烈。 关键词：转让定价，关联交易，转让定价制度，预约定价制 abstract transfer pricing is the main way of international tax avoidance by multinational corporations, which deserves focus and restraint from governments all over the world. as far as china, it is prevalent that multinational corporations practice tax avoidance through transfer pricing for some historical and modern reasons, and it will be even wilder with the rapidity of modernization process of china, which will makes our government suffer a lot from the management of tax collection from multinational corporations. as far as multinational corporations, the function of transfer pricing is not just about tax avoidance, but almost all the measures of tax avoidance concerns transfer pricing. within the practice of tax avoidance, transfer pricing not only acts as a unique measure of tax avoidance but also mix with other measures, during which plays the most important part. as far as arrangement of transfer pricing from most governments, transfer pricing arrangement system has a long history, and will be better and develop as the development of measures of tax avoidance. the new regulation for the arrangement of transfer pricing in corporation tax law shows the political willing of our government. the main contradiction inside transfer pricing lies in the conflict between multinational corporations and governments according to transfer pricing, which will not be removed and will last forever with the soar of global economy. keywords: transfer pricing, related transaction, transfer pricing arrangement system, apa 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明特此声明 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 导师签名：导师签名： 年年 月月 日日 1 第1章 导论 第1章 导论 随着全球经济一体化的进一步深入，跨国企业已然成为世界经济舞台的主 角。在追求税后利润最大化目标的驱动下，跨国企业总是穷尽所能来减轻其在全 球范围内的总体税负。在这一过程中，转让定价发挥着举足轻重的作用，并成为 跨国企业规避税负的主要手段。 这使得研究跨国企业利用转让定价进行税负规避 的意义不言而喻。 1.1 选题意义与背景 自我国加入 wto 以来，越来越多的跨国企业进入我国市场。但由于历史和现 实的原因，外资企业利用转让定价规避税负的现象屡见不鲜，并有愈演愈烈的态 势。 据国家税务总局公布的数字，2007 年度我国内外资企业所得税总额为 9674.94 亿元，较 2006 年同期的 7080.70 亿元增长了 36.64%。但从具体来看， 2007 年度外资企业所得税总额为 1951.20 亿元，较 2006 年同期的 1534.80 亿元 增长了 27.13%， 比内外资企业所得税总额增长率低了近 10 个百分点。 相比之下， 2007 年度内资企业所得税总额为 7723.74 亿元，较 2006 年同期的 5545.90 亿元 增长了 39.27%，比内外资企业所得税总额增长率高了 2 个百分点。同时，外资 企业所得税总额占内外资企业所得税总额的比重也由2006年的22%下降到了20% 左右 1。 另外， 根据中国投资指南网公布的数字， 2007 年累计使用外资 783.39 亿元， 比 2006 年同期的 698.76 亿元增长了 12.11%。同时，2007 年批准外资的项目数 为 37871 项，比 2006 年同期的 41473 项减少了 8.69% 2。 这两方面的统计数字表明，跨国企业在我国境内加大投资力度的同时，都在 努力采用各种方式规避税负，且呈现越来越明显的态势。另有统计表明，跨国企 业在我国的避税手段主要以转让定价为主。 新企业所得税法 的颁布实施后， 内外资企业所得税率已统一规定为 25%。 而对于外资企业来说，在原所得税制下，由于各种优惠政策的存在，实际所得税 税率只有 11左右，因而在实行新企业所得税法之后，外资企业的所得税税率 有所提高， 这在一定程度上必将激化跨国企业与我国政府之间在避税与反避税问 题上的矛盾，使我国政府对跨国企业的税收征管面临空前的压力。基于此，在我 国对于跨国企业转让定价的研究就显得尤为重要。 1国家税务总局， 2外商投资指南， 2 1.2 相关文献回顾 最早提出企业转让定价问题的是美国学者哈里西奇威克。哈里在政治经 济学原理 （sidgwick，1901）一书中，认为一个生产者有消费其自己生产的某 种产品的可能性。但他同时指出，生产者供应自己消费品的程度在大多数行业中 是微不足道的，这一观点的提出与当时资本工业结构的样态密切相关。继之，科 斯在“企业的性质” 3中，认识到利用外部市场交易存在一定的成本，而企业内 部组织协调是一种提高效率的有效方法。 当市场交易所需要的成本高于企业内部 交易成本时，企业内部交易活动将取代外部市场交易活动。 关于转让定价理论的权威性著作出现于 20 世纪 50 年代。1956 年赫希雷弗 尔在“转让定价的经济学分析” 4一文中，把转让定价理论从会计学领域引入了 经济学领域，并首开了转让定价定量研究的先河。自此，转让定价的研究广度和 深度不断得到拓展和延伸。如果说哈里西奇威克与科斯是转让定价理论的开山 鼻祖，那么赫希雷弗尔就可以称得上是转让定价理论的集大成者。之后，根据研 究的侧重点不同，转让定价研究主要划分为“激励驱动型转让定价研究”与“税 收驱动型转让定价研究” ，而本文的研究方向主要归于后者。 对于“税收驱动型转让定价研究” ，业内通常将其等同为“跨国企业转让定 价研究” ，这也是本文的主旨所在。其原因在于：首先，在单一税收管辖区域内， 税收制度具有统一性，非跨国企业很难通过转让定价来实现整体税负规避的目 的， 这就使以规避税负为研究对象的非跨国企业转让定价研究失去了意义； 其次， 跨国企业的特殊之处在于跨越不同的税收管辖区，若不将税收作为主要研究对 象，那么对跨国企业的研究就会与对非跨国企业的研究相差甚微。此两者构成了 “税收驱动型转让定价研究”等同于“跨国企业转让定价研究”这一命题的充分 必要条件。 关于跨国企业转让定价的研究最早始于 1966 年 james shulman 的博士论文， 该文主要论述了国际业务对转让定价问题带来的复杂影响。 而在最新的研究成果 中， baldenius， melumad 和 reichelstein 在国际经济背景下扩展了 hirshleifer 的模型， 研究了跨国企业在分部之间的所得税率不同的情况下企业的转让定价问 题。认为，若假定跨国企业设定的转让价格可以和作为纳税依据的正常交易价格 不同且不存在任何惩罚， 那么最优转让价格为中间产品供应部门的税前边际成本 和对公司最有利的正常交易价格的加权平均值，即存在公司内部交易折扣。这种 折扣可以最大限度地节约所得税费用，达到规避税负的目的 5。 尽管我国对于转让定价的研究起步较晚，但通过国际间的学习和交流，我国 3r科斯，企业的性质，1937 4赫希雷弗尔，转让定价的经济学分析，1956 5李伟，国际转让定价：利益博弈与税制安排，西南财经大学出版社，2007 3 学者对于转让定价的认识和研究也取得了一定的成果。 宋本强在“中英转让定价税制比较研究” 6中，比较了在转让定价治理问题 上中英两国在税制结构、经验、环境、人员、管理手段以及稽查力度等方面的差 距，提出了我国的在转让定价方面必须实事求是，综合治理的思想理念。邓秋柳 在“我国转让定价税制的国际借鉴及改革方向” 7中，通过分析国际转让定价税 制发展的特点和趋势，比较转让定价的国际差异，提出了加强我国转让定价税制 的建议，具体包括：完善相关法律法规；拓展关联方认定范围；细化关联交易类 型分类； 建设转让定价信息系统； 补充完善转让定价调整方法； 加强处罚力度等。 张炳才在“转让定价及其税收风险防范” 8中，通过对转让定价税收风险以及其 他风险的分析，提出了一系列防范转让定价税收风险的措施，具体包括：事前控 制预约定价；合理筹划；多角度筹划多税种筹划等。 这些研究成果对于我国有效地防止跨国企业滥用转让定价进行国际避税， 加 强对外资企业的税收征管具有极其重要的现实意义。 1.3 研究内容与研究方法 本文研究的主要内容是跨国企业转让定价过程中存在的两对矛盾基本 矛盾与主要矛盾。其中，基本矛盾是指转让定价与关联交易的相互关系；主要矛 盾是指跨国企业与各国税务机关之间就转让定价进行的避税与反避税的斗争。 具 体来说： 1.转让定价与关联交易的相互关系构成了本文研究的基本矛盾。 转让定价作为矛盾一方，有其产生的理论基础和经济基础。同时，转让定价 不仅具有国际避税的功能，还具有策略经营的功能。但由于本文的主旨在于研究 跨国企业利用转让定价进行国际避税所涉及的税务问题，因此，对于转让定价的 策略经营功能本文不做研究，一笔代过。关联交易作为矛盾的另一方，是转让定 价的本质。本文主要从会计、税法两方面的规定对关联交易的内涵与外延进行阐 述， 并重点分析了关联交易与转让定价的内在联系， 将关联交易置于突出的地位。 2.本文的主要矛盾在于跨国企业与各国税务机关之间就转让定价进行的避 税与反避税的斗争。 第一，本文研究了“矛”一方跨国企业利用转让定价进行国际避税的问 题。首先，本文采用横向论述的方式，介绍了转让定价避税、国际避税地避税、 国际税收协定避税等跨国企业常用的国际避税方法，并通过相互之间的比较，明 确了各自的本质以及转让定价在其他国际避税方法中发挥的作用。继而，本文又 6宋本强，中英转让定价税制比较研究，现代经济探讨，2007 7邓秋柳，我国转让定价税制的国际借鉴及改革方向，集团经济研究，2007 8张炳才，转让定价及其税收风险防范，财会月刊，2007 4 采用纵向论述的方式，介绍了转让定价实务处理的主要手段有形资产、无形 资产以及劳务的转让定价， 并在介绍每一种具体的实务处理手段时都穿插结合了 跨国企业基于转让定价的各种避税方法，进而将“矛”的一方的精髓高度统一， 统一于转让定价的实质。 第二，本文研究了“盾”一方各国税务机关应对跨国企业利用转让定价 国际避税的策略。首先，本文概括介绍了转让定价制度，提纲挈领。继而，本文 结合新企业所得税法实施条例展开分析介绍了转让定价调整的原则、标准与 具体方法。在这一过程中，本文引入了公允价值的概念，进而将转让定价的调整 理论紧密地联系成一个不可分割的整体。与前述的事后调整方法相对比，本文又 引进了转让定价的事前调整方法预约定价制，并对其概念、优缺点、实践进 行研究分析，以期将整个转让定价调整制度理论化、系统化，进而使“盾”的一 方无懈可击。 本文主要采用规范研究的方法，并穿插结合案例分析进行论述。在具体论述 方面，本文主要采用矛盾分析法与联系比较法。就矛盾分析法而言，本文首先明 确了贯穿全文的基本矛盾避税与反避税。在这一基础上，本文首先对矛盾的 一方跨国企业转让定价的税务问题做出系统论述， 然后对矛盾的另一方 各国税务机关应对跨国企业利用转让定价进行国际避税的策略也做出 系统的论述， 从而达到了对比清晰， 理论统一于实践的目的； 就联系比较法而言， 本文致力于将相关联的概念或理论相互比较，使概念与概念、理论与理论、概念 与理论之间形成钩稽关系，从而使本文的理论衔接愈加紧凑，牵一发而动全身。 其中，重要的几个理论比较有：激励驱动与税收驱动、转让定价与关联交易、转 让定价与国际避税地、转让定价调整方法与公允价值等。 1.4 研究创新之处与不足 创新是事物发展的不竭动力， 也是任何理论研究的永恒主题， 本文亦是如此。 本文的创新之处主要体现在以下几方面： 第一，本文密切结合新企业所得税法及其实施条例的相关规定，与以往旧企 业所得税法下转让定价的研究形成鲜明对照。 例如， 论及到转让定价调整方法时， 本文介绍了新企业所得税法实施条例中规定的 5 种调整方法， 而非旧企业所得税 法实施条例下普遍认同的 4 种方法。 第二，本文在转让定价实务处理的研究上取得一定创新。笔者在查阅文献的 过程中，尚未发现有具体对转让定价在有形资产、无形资产、劳务等实务方面的 研究， 本文抛砖引玉， 结合跨国企业转让定价的手段对这三者进行了系统的论述。 第三，本文在论述转让定价调整的过程中，引入了“公允价值”的概念，使 5 转让定价调整的计量更具时代特点。 但由于自身知识储备、研究能力、研究时间等方面的原因，本文存在着一定 的局限性，主要表现为两方面： 第一，本文只是在总结前人成果的基础上进行规范性分析，没有进行相应的 实证研究，因而缺少必要的数据支持。但这也为后续研究提供了一个切入点。 第二， 本文没有具体考察税收征管部门可能存在的代理问题与跨国企业的寻 租问题，以及税收征管部门与跨国企业之间可能存在的合谋问题。这都是后续研 究中亟待解决的重要问题。 6 第2章 转让定价有关理论借鉴 第2章 转让定价有关理论借鉴 根据认识论的观点，事物的表象往往多种多样，因而要对事物进行彻底的认 知，就必须透过一系列的表象，抓住事物的本质。对转让定价的认知亦是如此， 而关联交易恰是其本质所在。 2.1 转让定价理论 转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、 劳务以 及无形资产而进行的内部交易作价，通过转让定价所确定的价格称为转让价格。 本文论述的转让定价主要是指跨国企业集团内部分设在两个国家但隶属同一法 人企业的两个机构或同属一个企业集团的两家关联企业进行交易时的内部作价， 而与国际税收问题相关联的也正是这种转让定价。 2.1.1 转让定价的起源 转让定价随着社会化大生产和公司组织形式变迁而产生并发展的一种经营 管理方式，反映了公司集团内部分工与合作的要求，因而有其独特的理论基础和 经济基础。 1.转让定价产生的理论基础：内部化理论 内部化理论认为，中间产品市场是不完全的。正是由于存在这种市场缺陷， 企业通过市场发生的买卖关系就可能出现时滞和交易费用，不能保证企业获利， 因此，如果将中间产品市场内部化，即将市场上的买卖关系纳入企业内部的生产 活动中去，就可以避免不确定性，并将政府干预的影响降到最低程度。 中间产品流 资源资金流 图 2-1 跨国企业内部交易供应链 内部化优势 海外子公司 海外子公司 海外子公司 母公司 垄断优势 规模优势 海外子公司 渠道 优势 资源 优势 7 根据内部化理论，跨国企业为了节约交易费用，把具有特定资源供需关系的 外部产业组织纳入企业内部，以组织内部交易代替外部市场交易，这样使得企业 整体交易费用大大降低。 2.转让定价产生的经济基础 转让定价产生的经济基础具体表现在以下三个方面： 首先，转让定价是跨国企业跨国经营的必然产物。其中，跨国企业内部贸易 是转让定价产生与发展的标志和前提。同时，转让定价又是跨国企业组织管理控 制形式变化的产物， 是为跨国公司实现全球战略， 谋求最大利润的目标而服务的。 其次，各国税负水平存在天然的差异。跨国企业的主观税负策略，就是要穷 尽所能来减轻企业的总体税负。 而天然存在的各国税负水平的差异恰恰为跨国企 业转让定价提供了滋生的土壤。 最后，全球范围内多个独立的价格市场的存在。当跨国企业面对的不是单一 的价格市场，而是几个或数十个相互间具有独立性、且价格需求弹性不同的价格 市场时，跨国企业就可以通过转让定价，并利用需求弹性的差异，同时借助于不 同国家实施差别定价，以增加跨国企业的整体利润。 2.1.2 转让定价的动因 转让定价研究主要划分为“激励驱动型转让定价研究”与“税收驱动型转让 定价研究” ，因而转让定价的动因也基本可以归结为激励驱动和税收驱动两个方 面。 1激励驱动 转让定价对于跨国企业的激励驱动主要体现在策略经营方面： 首先，避开在东道国经营可能发生的各种风险。跨国企业离开本土进行跨国 经营就必然会面临着各种各样的风险，主要包括：政治风险、价格管制、外汇汇 率变动风险以及外汇管制或资金管制等。 第二，扩大市场占有率，树立企业形象，支持子公司争夺市场。跨国企业往 往以战略目标为依托，采用转让定价的方式向子公司注入资金，以增强其竞争能 力。此外，跨国企业还通过高价收购子公司的产品，特别是新建子公司的产品， 变相注入资金，供子公司扩大再生产，争夺市场占有率。 第三，有效转移投资方向。跨国企业在国外的投资方向一般取决于目标行业 或产业的利润率。因而，当子公司的利润水平过低且缺乏发展潜力时，跨国企业 往往采用转让定价的方式抽调资金，一方面使失去发展潜力的子公司加速破产， 另一方面重新选择利润率较高且发展潜力较大的行业或地区进行投资。 第四，合理配置资金。由于跨国企业同样面临资源与规模的矛盾，因而跨国 企业必须关注其资金在全球范围内的合理配置。 跨国企业利用转让定价在企业内 8 部各子公司之间统筹调度资金的方法主要有三种：(1)通过转让定价提前抽回国 外直接投资或利润；(2)通过转让定价采取高息贷款的方式向子公司提供资金， 收取高额的利息，以此在短期内将资金调回本国；(3)通过转让定价调拨企业内 部各子公司的资金进行摊派。 第五，独占或多得合资子公司的利润。跨国企业往往通过转让定价，将海外 合资子公司的一部分利润转移到自己账上， 使海外合资子公司的账面利润减少或 出现亏损。由于海外合资子公司的投资者只能分享该合资子公司的利润，因而跨 国企业就可以将本应属于海外合资子公司投资者的那部分利润也据为己有。 假设 母公司所在国税率为 t，东道国税率为 t，子公司合理利润为 r，通过转让定价 的利润为 a，母公司在子公司所占的股权比重为，则转让定价前母公司可从子 公司获得的利润为： r(1-t)s 转让定价后利润为： (r-a)(1-t)s+a(1-t) 要使公式公式，经过整理，可以得出： （1-t）/(1-t)s 由于 1-t0，所以要使公式成立，就有 s+t1。这表明，只要母公司所在 国税率 t 加上母公司在子公司股份中所占的比重 s 不大于 1，则利用转让定价将 子公司的利润转移到母公司去就是有利可图的 9。 2.税收驱动 转让定价对于跨国企业的税收驱动主要体现在规避税负方面： 首先，减少或规避所得税。由于各国政治体制与经济发展水平不同，各国企 业所得税税制在计税依据、税率、税收征管水平等方面都存在着很大的差异，且 很多国家实行超额累进税率，这就导致企业收入越多，税负越重。在这样的形势 以及利益驱动下，跨国关联企业可以在企业集团整体利益的支配下，精心安排收 支项目及其计价标准，通过价格让渡实现利润让渡，降低跨国企业整体的应税所 得额，使其收入降低到适用税率较低档次或降至起征点以下，从而使价格转出方 和接收方在整体实际税负水平方面趋缓或消失， 达到跨国企业在总利润不变的前 提下，税后所得大量增加的目的。 其次，减低或躲避预提税。各国政府对于跨国企业在本国境内取得的股息、 利息以及租金等都要征收预提税，且不作任何扣除，税率一般在 20%左右。为了 回避预提税，跨国企业往往通过转让定价，采取子公司低价提供产品的办法将利 润转移到母公司，以代替利息、租金、股息或特许权使用费的支付，从而达到躲 9朱青，国际税收，中国人民大学出版社，第二版，2006 9 避缴纳预提税的目的。但这种转让定价方式又可能使公司的营业税大幅增加，因 而公司应权衡损失合理运用。 第三，减轻或消除关税负担。关税税制由于多数为以价计征和比例税率，即 以进口价值额为基础，因而就为跨国公司利用转让定价进行避税提供了方便。但 值得注意的是，海关有权对价格与价值不符的产品价格进行调整，并在 3 年以内 仍可追征关税。此外，通过转让定价也可获得额外退税，减少公司的纳税总额。 2.2 关联交易理论 新企业会计准则第 36 号关联方披露规定了关联方的定义，即一方 控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方 控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。而关联方之间转移资源、劳务或义 务的行为，则视为关联方交易 10。 我国税法对于关联企业的认定，主要是指与企业有以下关系之一的公司、企 业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有 或者控制关系。 （2）直接或者间接地同为第三者所拥有和控制。 （3）其他在利益 上相关联的关系 11。 2.2.1 关联关系主体的判定 我国新企业会计准则对于关联关系主体的认定不仅包括企业，还包括个 人，即所谓的关联自然人。前者主要包括：企业的母公司、子公司、母公司控制 下的其他企业、投资方、合营企业以及联营企业；后者主要包括：企业的主要投 资者个人及其关系密切的家庭成员， 以及企业或其母公司的关键管理人员或与其 关系亲密的家庭成员。 对于跨国企业而言，企业之间的关联关系主要反映在管理、控制与资本三个 方面。根据联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本与 经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本 ，凡符合下述两个条件之 一的，便构成跨国企业的关联关系： （1）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国 另一方企业的管理、控制或资本； （2）同一人直接或间接参与缔约国一方企业的 与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。其中，参与管理是指对企业经营管理 权的控制；参与控制是指一个企业有权任命另一个企业的管理层人员，或有权为 另一个企业制定主要经营决策；而参与资本则是指拥有对方企业一定的股本，掌 握其一定的股权。对于参与控股而言，由于没有统一的尺度来衡量究竟掌握一个 企业多少比例的股本才算作是控股，因此，从这一角度来区别企业间的关联关系 一般由东道国税务部门具体做出规定。现以 25%作为控股比例标准，举例说明如 10财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006 11注册会计师全国统一考试指定教材税法，经济科学出版社，2008 10 何按照控股比例来判定企业间的关联关系： 假设：有 a、b、c 三家企业，a 企业拥有 b 企业 26%的股份，b 企业拥有 c 企业 26%的股份，b 企业和 c 企业的其余股份由公众持有。根据先前 25%的控股 标准，a 企业直接控制 b 企业，因而此两者属于关联企业；b 企业直接控制 c 企 业，因而此两者也属于关联企业；a 企业通过 b 企业间接控制 c 企业，因而此两 者也应当认定为关联企业。如图 2-1 所示： 26% 74% 26% 74% 图 2-2 企业关系示意图 12 2.2.2 关联交易与转让定价 如前所述，转让定价的本质在于关联方交易。对一国的税务机关而言，要彻 底防止跨国企业利用转让定价进行税负规避， 就必须从转让定价的本质关联 交易入手，如此方能治标且治本。而这就涉及到一国对于关联企业关系的认定问 题。 一般来说，一国关于关联企业的认定标准越高，该国的转让定价制度就越宽 松；相反，一国关联企业的认定标准越低，该国的转让定价制度就越严格。而一 国究竟采用怎样的关联企业认定标准， 则与该国跨国企业发展状况和政策密切相 关。如果标准过高，转让定价制度过于宽松，则不利于维护本国的税收利益；相 反，如果标准过低，转让定价制度过于严格，则不利于吸引外资。 由事物的本质反观事物的表象可以发现， 各国税收制度关于关联企业认定标 准的差异反映了各国税收制度在转让定价制度方面的差异。 这种差异不仅会影响 转让定价问题的有效解决，而且会造成税收利益在不同国家之间的不公平分配。 但值得注意的是，在关联企业的内部交易中，并非所有交易的价格都偏离市场价 格，即关联企业在进行内部交易时，并非都滥用转让定价。相反，滥用转让定价 的行为只是转让定价行为的一部分。相应的，转让定价制度就是为防止企业滥用 转让定价的行为而制定的。 12朱青，国际税收，中国人民大学出版社，第二版，2006 a企业公众 b企业公众 c企业 11 第3章 跨国企业转让定价运用中的税务问题 第3章 跨国企业转让定价运用中的税务问题 税务问题是跨国企业进行跨国经营所要面临的首要问题。 跨国企业为了实现 税后利润最大化的目标，总是穷尽所能地利用各种方式和资源进行税负规避。而 在跨国企业为规避税负所采用的一系列方法中， 转让定价都借助其本质关联 方交易毫无例外地处在核心地位。 3.1 跨国企业基于转让定价的避税方法 跨国企业进行国际避税的历史由来已久，因而形成了各式各样的避税方法。 而转让定价作为跨国企业一种独立的税负规避手段， 又往往穿插于其他避税手段 中间，并与其他避税手段存在着千丝万缕的联系。 3.1.1 利用转让定价避税 转让定价作为一种独立的税负规避手段， 主要通过从高税国向低税国或避税 地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用， 或者从低税国或避税地向高税国 以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使跨国关联企业的整体税负减轻。 转让定价对于跨国企业税负规避具体体现在所得税、 预提税以及关税三个方 面： 首先，转让定价可以使跨国关联企业避免或延迟缴纳企业所得税，实现整体 税负最小化。 其次，转让定价可以使关联企业减轻预提税税负。 第三， 转让定价可使关联企业减少从价计征的关税， 以减少公司的总体税额。 如前所述，这也恰恰是促使转让定价产生的税收动因。 例如：某国 m 公司集团的三个企业 a、b、c 分别设在甲、乙、丙三国，三国 的企业所得税率分别为：50%、40%、25%。a 企业为 b 企业生产零部件。现 a 企 业以 1000 万美元的成本生产了 1 批零部件，加上利润 300 万美元，本应按 1300 美元的价格直接卖给 b 企业，经 b 企业组装成品后按 1600 万美元的总价格投放 市场。 然而， a企业却没有直接把这批零部件直接卖给b企业， 而是按照成本价1000 万美元卖给了 c 企业，c 企业又转手以 1500 万美元的高价卖给了 b 企业，b 企业 组装成品后仍以 1600 万美元的价格售出。 这样各个企业以及 m 集团实现的利润、 应纳税额以及税收负担就会发生重大变化 13。 如表 3-1 所示： 13计金标，税收筹划，人民大学出版社，第二版，2006 12 表 3-1 转让定价转移利润前后 单位：万美元 利润额 纳税额 税负 项目 企业 转移前 转移后 转移前 转移后 转移前 转移后 a 企业 b 企业 c 企业 300 300 0 0 100 500 150 120 0 0 40 125 50% 40% 0 0 40% 25% m 集团 600 600 270 165 45% 27.5% 可见，m 集团在转让定价转移利润后要比转移利润前少纳税款： 270-165=105（万美元） 税负减轻： 45%-27.5%/45%=38.89% 3.1.2 利用国际避税地避税 国际避税地（又称避税港）是指国际上可以被用来进行所得税或财产税国际 避税的国家和地区，其存在是跨国企业得以进行国际避税的重要前提条件。 1.国际避税地形成的原因与类型 根据唯物辩证法的观点，任何事物都处在一定的因果链条之中，因而国际避 税地的形成也有其特殊的原因： （1）历史因素。在西方资本主义发展过程中，很多国家和地区长期沦为殖 民地。这些国家由于没有政治上的独立性，因此也就丧失了税收自主权，同时由 于经济基础较差，因而很容易过渡成为国际避税地。 （2）地理因素。世界上有很多交通便利的岛国，在地理位置上往往靠近实 行高税政策的经济发达国家，因而便于成为脱离高税管辖的避税地。 （3）政治因素。某些国家和地区政治比较稳定，且一向严格奉行税收的属 地原则，这样的国家和地区就理所当然地成为理想的国际避税地。 （4）经济因素。有些国家和地区财政预算支出较轻，导致税负水平较轻， 这样的国家也是跨国企业眼中理想的避税场所。 结合避税地形成的原因，大致可以将避税地归为三种类型： 第一，没有所得税和一般财产税的国家和地区，亦即通常所称的“纯粹避税 地” 。例如，英属开曼群岛等。 第二，虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般税负水平的 国家和地区。例如，以色列、瑞士、香港等。 第三，在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家和 13 地区。例如，希腊、加拿大、英国等 14。 2.利用国际避税地规避税负的手段 利用国际避税地规避税负是跨国企业最常用的避税手段，其方式形形色色， 花样层出不穷，具体可以归纳为两种基本方式： （1）虚构避税地营业 跨国企业利用国际避税地规避税负的一个常用方式，就是虚构避税地营业。 虚构避税地营业的基本途径， 是通过总公司或母公司将销售和提供给其他国家和 地区的商品、 技术和各项劳务服务， 虚构为设在国际避税地受控企业的转手交易， 从而将所得的全部或一部分滞留在国际避税地， 或者通过贷款和投资方式再重新 回流，以躲避原应承担的高税率国家的税收负担。同时，国际避税地受控企业还 常常充当介入最终控股母公司与子公司之间的中转站， 并利用其有利的免税条件 把筹集来的资金再投资，以赚取新的免税收入。 由此可见，在虚构避税港营业中起中介作用的，是以国际避税地为基地的各 种性质的受控企业。这类企业的具体组织形式主要有：信箱公司、控股公司、投 资公司、金融公司、租赁公司、航运公司、保险公司、专利公司、贸易公司以及 服务公司等。 （2）虚设避税地信托财产 虚设避税地信托财产是跨国企业利用国际避税地进行避税的又一重要手法， 即通过建立信托财产或各种信托关系进行避税。 由于某些国家对财产转让课以重 税，导致在财产转让过程中股票和不动产处于举足轻重的地位，因此使得跨国企 业不得不选择“信托”作为规避税负的有效工具。 一般而言，信托是一种法律关系而非法人实体，因而在国际避税地这种没有 法律约束的真空地带，信托关系可以无限期地存在下去，这也是跨国企业乐于利 用信托方式规避税负的重要原因。 虚设避税地信托财产的基本途径， 就是跨国企业通过在国际避税地设立一个 受控信托公司，然后把高税国的财产转移到国际避税地，借以躲避有关税负。 由于信托本身具有种类繁多、方式灵活的特点，跨国企业虚设避税地信托财产的 方法也很多，主要有：设立个人持股信托公司，设立受控信托公司以及订立信托 合同等。 3.国际避税地与转让定价 唯物辩证法认为，因果联系是普遍存在且环环相扣的。如果说关联交易是转 让定价的原因所在，那么转让定价就可以说是利用国际避税地避税的原因所在。 在利用国际避税地规避税负的两种基本方式中， 都毫无例外地涉及到转让定价的 14计金标，税收筹划，人民大学出版社，第二版，2006 14 内容。其中，虚构避税地营业从本质上讲就是跨国企业从高税国向避税地以较低 的内部转让定价销售商品和分配费用， 继而从避税地向高税国以较高的内部转让 定价销售商品和分配费用，来达到减轻整体税负的目的，这与转让定价作为单独 的税负规避方法在本质上是一致的。因此，国际避税地从本质上讲就是转让定价 在外延上的一种最重要的表现形式。 3.1.3 利用国际税收协定避税 在跨国企业日益兴盛的今天， 国际间的各种税收协定关于防止跨国企业进行 国际避税的规定日见苍白， 这就使越来越多的跨国企业选择利用国际税收协定来 达到规避税负的目的。 通常，在国家间签订的税收协定中，都有对缔约国双方居民企业享有的优惠 条款的规定，并都明确规定只有缔约国居民企业才有资格享受协定优惠待遇。这 就使得非居民跨国企业想方设法改变其居民身份， 成为协定中规定的适用人之一 享受有关条款的优惠待遇，从而达到减轻国际税负的目的。 跨国企业利用国际税收协定规避税负， 主要是针对来源国所征收的营业利润 所得税以及股息、利息、特权使用费的预提税等。在常设机构营业利润征税问题 上，税收协定明确规定：一个营业场所被一国认定为常设机构后，该国即可按国 内税法的规定对其营业利润征收所得税，否则，该项营业利润就应该仅由其所述 公司的居住国征收公司所得税。这就使许多跨国企业精心安排其税收计划，达到 享受协定待遇的目的。 例如：甲国 a 企业计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销售活动将交由一 位独立代理人 b 进行。为能接受订单，b 要求掌握部分现货。通常来讲，该代理 人 b 和其掌握的现货可以安排在乙国、丙国、丁国中的任意一个国家。但根据甲 国与乙国签订的税收协定，能够经常接受订单并拥有库存的独立代理人，将构成 常设机构，从而乙国可对 a 企业在乙国销售产品所取得的利润征收所得税。而甲 国和丙国、丁国签订的税收协定并没有做出类似上述的规定，从而使 a 企业的销 售代理人 b 在丙国或丁国不具备常设机构的地位。因此，a 企业若希望 b 能代理 其销售业务，拥有库存并经常接受订单，又能减少纳税，只需简单地将代理人 及部分产品安置在丙国或丁国，即可达到避税目的。 从本质上讲，利用国际税收协定规避税负也属于转让定价的范畴。如果说利 用国际避税地规避税负是“显性”的，那么利用国际税收协定规避税负就是“隐 性”的。其区别相当于在直角坐标系中移动函数图像与移动坐标轴之间的差异。 3.2 跨国企业转让定价的实务处理 矛盾是事物的本质特征和根本属性，整个世界就是一个矛盾的统一体。必须 15 对事物的内部各个矛盾分别加以剖析，才能对事物形成深刻的认识，因此，对于 跨国企业转让定价而言，只有对其内在的各个矛盾有形资产转让定价、无形 资产转让定价以及劳务转让定价分别进行研究， 才能充分揭示跨国企业转让定价 的实质。 3.2.1 有形资产转让定价 有形资产转让定价，即通常意义上的转让定价。在实务中，跨国企业利用有 形资产转让定价进行国际避税的方式也是多种多样， 如： 组建中介国际贸易公司、 组建中介国际金融公司、组建中介国际控股公司等。本文将主要就跨国企业利用 有形资产转让定价规避税负的最常用形式组建中介国际贸易公司， 来对有形 资产转让定价的实务操作进行一般的说明。 若跨国企业的内部制造企业与销售企业都位于高税国，那么出于避税的目 的，跨国企业可以在国际避税地设立一个中介贸易公司，作为制造企业与销售企 业之间的产品中转站。在具体操作上，首先，制造企业以低价将产品卖给处于国 际避税地的中介贸易公司，继而，中介贸易公司再以较高的价格将产品转售给国 外的销售企业，最后国外的销售企业再以正常的价格将产品出售。这样一来，两 个处于高税国的企业的账面上都不会出现较高的利润， 而设在国际避税地的中介 贸易公司却获得了一笔非正常利润，但因其在国际避税地的缘故，这笔利润不必 缴纳所得税。同时，为避免母公司居住国对这笔利润征收高税，母公司可将这笔 利润滞留在中介贸易公司，达到完全避税的目的。 其过程如下图所示： 销售 销售 销售 低价 高价 市场价 图 3-2 利用中介贸易公司避税示意图 3.2.2 无形资产转让定价 根据新企业会计准则第 6 号无形资产 15，无形资产是指企业拥有或 者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。从税收的角度，无形资产可分 为：技术型无形资产与营销型无形资产。前者主要包括：专利权、专有技术和工 业版权等；后者主要包括：由商号、商誉、商标或者标识等。对于这种分类在税 收实务中的意义，本文将在本章第三节中引证说明。 由于无形资产转让定价具有特殊的隐蔽性， 越来越多的跨国企业开始利用无 形资产转让定价进行国际避税。其中，利用中介国际许可公司避税就是跨国企业 15财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006 （高税国） 制造企业 （国际避税地） 中介贸易公司 （高税国） 销售企业 16 利用无形资产转让定价规避税负的最常用手段之一。 跨国企业向国外企业转让某些知识产权，如商标权、专利权和专有技术等， 往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其在没有税收协定的情况 下，一些国家