（会计学专业论文）非货币性资产交换公允价值量化方法研究.pdf

摘要 随着我国易货贸易的蓬勃快速发展，企业间的非货币性资产交换业务频繁发生，不 免出现了一些企业利用非货币性资产交换操纵企业利润的问题。为了规范非货币性资产 交换业务的会计处理，在我国历史上非货币性资产交换准则进行了频繁的变更。新非货 币性资产交换准则最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情 况下可以以公允价值作为计量基础。其中，公允价值的引入是最引人注意的变化， 由于公允价值计量属性具有高度的决策相关性、能更好的反映企业的经营成果等优势， 而受到越来越多国内外相关人士的青睐。但同时也带来了新的问题：公允价值该如何确 定? 公允价值的引入给非货币性资产交换带来了哪些新的问题? 这也正是本文要研究 的问题。 鉴于此，本文首先系统详细的对我国非货币性资产交换准则的历史发展背景进行研 究，提出本文所要研究的主要内容。其次采用国内外对比的方法对非货币性资产交换准 则以及相关概念进行比较分析，从中找出我国非货币性资产交换公允价值相关概念存在 的问题和不足，并针对这些问题提出改进建议。同时通过理论与实务分析的方法对非货 币性资产交换准则中运用公允价值的会计处理方法以及重要性进行研究，并对其中公允 价值的确定以及判定标准进行分析。在充分研究了相关理论的基础上对非货币性资产交 换公允价值以及相关参数采用定量的方法进行确定，以期提高现值技术的可操作性。最 后对非货币性资产交换的相关问题进行研究，提出企业利用非货币性资产交换调节利润 和规避税收的问题，并针对公允价值在运用中遇到的这些问题提出针对性意见。 在对非货币性资产交换中公允价值采用定量的方法进行确定时，主要采用了资产评 估、数理统计等方法分别研究了三种确定方法，即市价法、成本法以及现值法。并对现 值法中的相关参数( 如折现率和未来现金流量) 采用了数量统计、证券投资当中的理论 进行研究，希望通过对非货币性资产交换中公允价值的基础性研究为非货币性资产交换 提供理论参考。 关键词：非货币性资产交换，公允价值，商业实质，现值技术 a b s t r a c t a l o n gw i t ho u rc o u n t r yb a r t e rt r a d eo fb o o m i n gr a p i dd e v e l o p m e n t , b e t w e e ne n t e r p r i s e a n dt h eb u s i n e s so fn o n - m o n e t a r ya s s e t st r a n s a c t i o nf r e q u e n t , u n a v o i d a b l ea p p e a r e ds o m e e n t e r p r i s e su s i n gt h en o n - m o n e t a r ya s s e t st r a n s a c t i o nm a n i p u l m i o no fc o r p o r a t ep r o f i t s i n o r d e rt or e g u l a t et h en o n - m o n e t a r ya s s e t st r a n s a c t i o nb u s i n e s sa c c o u n t i n g ，i no u rc o u n t r y h i s t o r yo fn o n - m o n e t a r ya s s e t sc r i t e r i o nf r e q u e n tc h a n g e s t h en e wr u l eo fn o n - m o n e t a r y a s s e t st r a n s a c t i o ni st h eb i g g e s tc h a n g e si n t r o d u c e dt h ec o n c e p to fc o m m e r c i a li nn a t u r e ，a n d i na c c o r d a n c ew i t ht h ec o n d i t i o n ss t i p u l a t e di nt h ef a i rv a l u ec a na sm e a s u r e m e n tb a s i s a m o n gt h e m ，t h ef a i rv a l u eo fi n t r o d u c t i o ni st h em o s tn o t a b l ec h a n g e s ，b e c a u s et h ef a i rv a l u e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ei sh i g h l yd e c i s i o nr e l e v a n c e ，c a l lb e t t e rr e f l e c tt h eo p e r a t i n gr e s u l t so f a ne n t e r p r i s ea d v a n t a g e s ，w h i c hg e t sm o r ea n dm o r et h ef a v o ro fd o m e s t i ca n df o r e i g n r e l e v a n tp e r s o n a g e b u ta l s ob r i n g san e wq u e s t i o n ：h o ws h o u l dd e t e r m i n et h ef a i rv a l u e ? t h e i n t r o d u c t i o no ft h ef a i rv a l u eo fn o n m o n e t a r ya s s e t sw h a tn e wp r o b l e m sb r o u g h t ? t h i si st h e q u e s t i o no ft h es t u d yi nt h i sp a p e r i nv i e wo ft h i s ，t h i sa r t i c l ef i r s ts y s t e mo fo u rc o u n t r yd e t a i lo fn o n - m o n e t a r ya s s e t s c r i t e r i o nh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n tb a c k g r o u n dr e s e a r c h ，t h i sp a p e rt r i e st op u tf o r w a r dt h em a i n c o n t e n t s n e x tt ot h ed o m e s t i ca n dw o r l dc o n t r a s t i v em e t h o do fn o n - m o n e t a r ya s s e t s t r a n s a c t i o nc o d ea n dr e l e v a n tc o n c e p t sf o rc o m p a r a t i v ea n a l y s i s ，f i n do u rf a i rv a l u eo f n o n - m o n e t a r ya s s e t sr e l a t e dc o n c e p t se x i s tp r o b l e m sa n dt h ei n s u f f i c i e n c y , a n da i m i n ga t t h e s ep r o b l e m s ，p u t sf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n s b u ta tt h es a m et i m e ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so f t h e o r ya n dp r a c t i c e m e t h o do fc o d eo fn o n - m o n e t a r ya s s e t st r a n s a c t i o nb yf a i rv a l u e a c c o u n t i n gm e t h o d sa n dt h ei m p o r t a n c eo fo n e ，a n dt h ec o n f i r m a t i o no ft h ef a i rv a l u ea n a l y s i s a n dd e c i s i o nc r i t e r i a i nar e l a t e ds t u d yf u l l yo nt h eb a s i so ft h et h e o r yo fn o n m o n e t a r ya s s e t s t r a n s a c t i o nb yt h ef a i rv a l u ea n dr e l e v a n tp a r a m e t e r sd e t e r m i n e dq u a n t i t a t i v em e t h o d ，s oa st o e n h a n c et h em a n e u v e r a b i l i t yo ft h ec u r r e n tt e c h n o l o g y i nt h ee n dt h e1 1 0 1 1 m o n e t a r ya s s e t s t r a n s a c t i o n , a n ds o m er e l a t e dp r o b l e m so fn o n - m o n e t a r ya s s e t se n t e r p r i s e su s i n gp r o f i t sa n d e v a d et a x e sa d j u s t ，a n di nt h el i g h to ft h ep r o b l e m se n c o u n t e r e di nt h ef a i rv a l u ei nu s et h e s e q u e s t i o n sp e r t i n e n to p i n i o n s i i i n o n - m o n e t a r ya s s e t si ne x c h a n g ef o rt h ef a i rv a l u ed c t c r r n i n c db y 吣i i l gt h eq u a n t i t a t i v e m e t h o d ，m a i n l ya d o p t sa s s e t se v a l u a t i o n , m a t h e m a t i c a ls t a t i s t i c sm e t h o dw e r es t u d i e d ，n a m e l y , t h r e ek i n d so fm e t h o d st od e t e r m i n ep r i c em e t h o d ，c o s tm e t h o da n dp r e s e n tv a l u ea p p r o a c h a n dt h er e l a t e dp a r a m e t e r sf o rp r e s e n tv a l u ea p p r o a c h ( a st h ed i s c o u n tr a t ea n dt h ef u t u r ec a s h n o w ) a d o p t e dq u a n t i t ys t a t i s t i c s ，s e c u r i t i e si n v e s t m e n t , s t u d i e st h et h e o r yo fh o p et h a tt h r o u g h t ot h en o n - m o n e t a r ya s s e t st r a n s a c t i o no fb a s i cm s e a r c ho nt h ef a i rv a l u ef o rt h ee x c h a n g eo f n o n - m o n e t a r ya s s e t sp r o v i d et h e o r e t i c a lr e f e r e n c e k e yw o r d s ：n o n - m o n e t a r ya s s e t se x c h a n g e ，f a i rv a l u e ，c o m m e r c i a lr e a l ，p r e s e n tv a l u e t e c h n o l o g y i v 长安大学硕士学位论文 1 1 选题背景及研究意义 第一章绪论 财政部于1 9 9 9 年6 月2 8 日首次发布了企业会计准则非货币性交易( 原准 则) ，并于2 0 0 0 年1 月1 日在我国所有企业中实施。非货币性交易准则将非货币性交易 划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。在不涉及补价的情况下，对于同类非 货币性交易，应当以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；而对于不同类非货 币性交易，应当以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资 产账面价值的差额计入当期损益 qo 然而由于当时市场要素不健全、公允价值很难取得， 部分上市公司出现了利用换入资产公允价值确定的会计弹性来操纵企业利润的现象。所 以该准则仅施行了一年左右，财政部又于2 0 0 1 年1 月对其进行修订，取消了公允价值 计量，要求以换出资产的账面价值确定换入资产的入账价值。本次修订在防范利润操纵、 限制关联交易等方面起到了积极作用。但是随着非货币性资产交易实践的不断发展，交 易的过程中又产生了很多新的问题。随着我国市场经济的不断发展，生产要素市场的不 断完善，公允价值计量属性又引起了广泛的关注。所以财政部在原准则的基础上对其进 行修订，于2 0 0 6 年2 月1 5 日重新颁布了企业会计准则第7 号非货币性资产交换 ( 新准则) ，并于2 0 0 7 年1 月1 日起正式实施。这次修订再次启用了公允价值计量属性， 在原准则的基础上规定了商业实质，为采用公允价值计量、防止利润操作增加了限定条 件。但同时也带来了新的问题：商业实质该如何判断? 公允价值该如何确定? 公允价值 的引入对非货币性资产交换带来了哪些新的问题? 随着我国易货贸易的不断发展，很多 企业利用非货币性资产进行交换来达到调节利润和规避税收的目的，所以非货币性资产 交换中公允价值能否准确确定对我国非货币性资产交换准则的有效实施以及我国经济 的发展有着重大的影响。鉴于此，本文主要对非货币性资产交换中公允价值的确定以及 公允价值在运用的过程中存在的调节企业利润和规避税收的问题进行研究。 本文主要以企业会计准则第7 号非货币性资产交换为研究对象，采用定量 与定性相结合、理论与实际相结合的方法对我国非货币性资产交换公允价值的基本理论 1 姬荣言试析非货币性交易中的资产计价 j 山东教育学院学报，2 0 0 5 9 1 第一章绪论 进行研究，提出了商业实质的判定方法，以及公允价值的计量原则，并且阐述了非货币 性资产交换公允价值及其参数的定量确定方法，以期提高我国现行非货币资产交换准则 的科学性和合理性，为提高公允价值的可操作性做出贡献。本文在最后对我国非货币性 资产交换中公允价值的运用所带来的新问题进行深入探究和分析，由于新准则中商业实 质和公允价值的引入，产生了企业利用这些新变化调节利润和规避税收的问题。本文针 对这些问题提出完善公允价值计量的建议和措施，希望能够为实际工作以及准则的进一 步完善做出贡献，同时也希望能对推动我国市场经济的快速健康发展、维护我国会计信 息使用者权益有所帮助。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 从国际范围来看，目前只有美国、加拿大以及国际会计准则对非货币性资产交换制 定了相关方面的规定，而大多数国家并没有对非货币性资产交换制定明确的规范。美国 会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ，a p b ) 和美国财务会计准则委员会 ( f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，f a s b ) 对非货币性资产交换会计作了比较成熟 和明确的规定。1 9 7 3 年，美国会计原则委员会( a p b ) 首先以“非货币性交易 的名义 发布并实施了会计原则委员会意见书第2 9 号非货币性交易会计( a p b 2 9 ) 准则 1 2 1 ；美国财务会计准则委员会( f a s b ) 通过对a p b 意见书第2 9 号进行修订，2 0 0 4 年 1 2 月又发布了美国财务会计准则第1 5 3 号非货币性交易会计( f a s l 5 3 ) ，该 准则对非货币性资产交换的会计处理仍采用交换资产的公允价值作为计量基础，但是对 a p b 2 9 原则的例外部分进行了修订，重点是提高会计信息的质量。这是因为公司发布的 会计信息的使用者主要包括投资者、债权人、竞争对手、企业管理者、供应商、内部员 工等，其中，最主要的使用者是投资者和债权人。这些使用者通过公司发布的会计信息， 不仅仅是要了解公司的发展状况、财务状况，一些投资者和债权人更希望通过这些会计 信息，来评估公司的经济、财务状况以及公司所处的风险等级，以此作为他们是否进行 投资的依据。因此，该准则非常重视会计信息的质量，为此从国际会计准则中引入了“商 业实质”的概念，不仅对商业实质的概念进行了定义，而且对企业间一项资产交换是否 2 叶思好对非货币性资产交换准则及其运用的研究【d 1 硕士论文，2 0 0 8 1 l 2 长安大学硕士学位论文 具有“商业实质提出了判断的标准。但是，目前国际上制定非货币性资产交换准则的 国家并不多见，只是一些相关的国际组织对非货币性资产交换的会计处理作出了相应的 规定，比如国际会计准则理事会( n s b ) 及其前身国际会计准则委员会( 认s c ) 在国 际会计准则第1 6 号不动产、厂房和设备和国际会计准则第3 8 号- 无形资产 中做出了相应的规定。研究的内容主要集中在：非货币性资产交换的基本定义、非货币 性交易准则的适用范围、非货币性交易类别划分标准、非货币性资产交易资产入账价值、 补价、相关损益的确定以及披露等方面，而其中对非货币性资产交换公允价值的确定问 题并没有进行系统详尽的阐述。并且国外对公允价值的引入所带来的问题虽有提到，但 也并没有提出具体的解决措施。 1 2 2 国内文献综述 随着企业间非货币性资产交换业务的频繁发生，相关方面的法律规范也需要不断的 完善。如果相关方面的规定不完善，将很容易成为企业利润操纵的工具，并且也将对我 国经济的发展产生重大影响。我国非货币性资产交换准则经历了两次重大的修订，自从 新企业会计准则第7 号非货币性资产交换准则颁布和实施以来，吸引了国内许 多业内人士的讨论和分析。通过参考大量的文献发现，2 0 0 6 年到2 0 1 1 年中国期刊网可 以查到关于非货币性资产交换的相关文章就达到了3 6 8 篇。笔者在阅读相关文献的时候， 发现国内对非货币性资产交换的研究主要集中在以下三个方面。 1 、新旧准则的比较 杜红亮1 3 1 ( 2 0 1 0 ) 在新旧准则的对比分析中，认为新准则与旧准则在定义和非货币 性资产交换的判定标准上保持一致，其主要不同在于新准则借鉴国际会计准则改进国 际会计准则的内容，对非货币性交易再次运用了公允价值计量，但提出了商业实质这 个限定条件，用来防止企业利用非货币性资产交换来调节企业利润。 周玉清 4 1 ( 2 0 1 0 ) 认为非货币性交易是企业在经营过程中经常会遇到的问题，那么 如何处理这类问题对确认企业会计要素是非常重要的，因此，周玉清就新旧准则的差异 进行了比较研究，主要集中考虑了公允价值计量属性的引用和会计处理方面的变化。 3 杜红亮企业会计准则第7 号非货币性资产交换会计处理 j 中国证券期货，2 0 1 0 ( 2 ) 4 周玉清浅析非货币性资产交换会计准则 j 商场现代化，2 0 1 0 ( 1 2 ) 3 第一章绪论 方飞虎1 5 1 ( 2 0 0 9 ) 通过对比新旧会计准则对非货币性资产交换的规定，并通过举例 说明总结出三方面的变化：( 1 ) 非货币性资产交换的计量标准和确认方式不同；( 2 ) 会 计处理的方法不同；( 3 ) 对企业的影响不同，并提出仍需改进的地方。 王和平 6 1 ( 2 0 0 9 ) 通过对比分析新旧会计准则在换入资产入账价值和非货币性资产 交换损益确认方面的理论进步性，同时对新准则在划分相关税费及补价所包含的内容方 面提出了自己的建议。 从以上综述可以看出，大多数学者对新1 日准则比较方面的研究主要集中在以下几个 方面：( 1 ) 准则名称的变换；( 2 ) 非货币性资产交换的计量标准和确认方式不同；( 3 ) 非货币性资产交换损益的确认方法不同；( 4 ) 会计处理方法的不同。 2 、新准则所产生的影响 高春连【7 】( 2 0 1 1 ) 通过对新旧准则的比较以及具体分析，明确了新准则的颁布实施 符合我国的实际情况，具有明显的进步意义，但是新准则在实施的过程中可能会出现许 多问题，比如商业实质的认定问题、公允价值不公允等，作者针对可能出现的问题提出 了解决措施，并且认为新准则比以往更加科学和符合国际标准。 卢梅华1 3 】( 2 0 1 0 ) 首先阐述了非货币性资产交换对企业所得税纳税所产生的影响， 认为新准则实施后，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一 致的，新非货币性资产交换准则的使用可能产生新的盈余管理手段；其次，从正反两方 面阐述了新准则对企业会计的影响；同时还认为新准则中“商业实质”在认定上存在利 润操纵的可能性。 倪红霞【9 】( 2 0 1 0 ) 从计量模式的确定、换入资产入账价值的确认、损益的确认、关 联方交易以及会计报表附注中相关信息的披露等方面，对新旧会计准则中非货币性资产 交换的核算进行比较论述，认为在新准则下非货币性资产交换的确认和计量缩小了我国 会计准则同国际惯例的差距，为我国更好地参与国际合作提供了条件。 5 方飞虎新旧会计准则下非货币性资产交换的差异分析 j 财政监督，2 0 0 9 6 6 王和平关于非货币性资产交换准则与非货币性交易准则差异的比较分析 j 会计之友，2 0 0 9 ( 1 0 ) 7 高春连对新非货币性资产交换准则的思考 j 现代商业，2 0 1 1 1 8 卢梅华新非货币性资产交换准则变化对企业的影响 j 中小企业管理与科技，2 0 1 0 ( 6 ) 9 倪红霞非货币性资产交换的确认与计量 j 现代营销，2 0 1 0 ( 3 ) 4 长安大学硕士学位论文 刘资焱1 0 1 ( 2 0 1 0 ) 认为新准则的相关规定和说明不够具体，以至于企业在对非货币 性资产交换的认定上出现分歧，因此有必要对相关问题的处理予以明确，比如：交换金 额确定的问题、公允价值是否含税的问题等。 耿学斌( 2 0 0 9 ) 主要从新准则颁布的原因入手，着重分析新旧准则的差异和对企 业权益、损益以及资产结构的影响，从而说明新准则下企业该如何面对这一变化，并且 者认为建立完善的商业实质评价制度以及公允价值评估体系是非常关键的。 陶景漩【1 2 】( 2 0 0 9 ) 通过对非货币性资产交换准则中会计处理的变化进行探讨，阐述 了新准则在对换入资产入账价值的计价基础和对非货币性资产交换损益的确认方式等 方面发生的重大变化。 3 、公允价值在非货币性资产交换准则中的运用 在非货币性资产交换的相关文献中，公允价值在非货币性资产交换中的运用也是讨 论比较多的。因为公允价值的引用，一直都存在着比较大的争议，所以公允价值如何运 用受到了相当大的关注。 翁玉良【1 3 】( 2 0 1 0 ) 认为新非货币性资产交换准则采用公允价值计价模式使非货币性 资产交换产生了损益，并且认为公允价值是一种估计价格，非货币性资产交换中应用公 允价值计量时，必须以交换资产具有商业实质和公允价值能够可靠计量为前提，同时还 在文中分析了公允价值的引入所产生的新问题：( 1 ) 商业实质的判断问题；( 2 ) 公允价： 值的可靠性问题；( 3 ) 盈余管理的问题；( 4 ) 可操作性的问题。 徐擘【1 4 1 ( 2 0 1 0 ) 通过介绍公允价值的定义以及本质，阐述了公允价值计量的优越性， 根据公允价值计量应用的客观必要性，提出了公允价值计量在应用中存在的问题及对策。 叶思妤、陈大江【1 5 】( 2 0 1 0 ) 认为新准则实施以来，公允价值如何可靠取得成为人 们普遍关注的一个问题。因此，提出了建立网络信息数据库并及时更新、提高现值可操 作性以及引入全面收益观念的解决措施。 1 0 刘资焱非货币性资产交换相关问题 j 财会通讯，2 0 1 0 ( 3 ) 1 1 耿学斌论非货币性资产交换在新准则下的变化r j - 1 现代商贸工业，2 0 0 9 ( 4 ) 1 2 陶景漩非货币性资产交换会计处理的新变化 j 湖南科技学院学报，2 0 0 9 8 1 3 翁玉良非货币性资产交换下公允价值计量的应用 j 东方企业文化公司与产业，2 0 1 0 9 1 4 徐擘公允价值在非货币性资产交换中的应用 j 科技创新与生产力，2 0 1 0 5 1 5 叶思妤，陈大江浅析非货币性资产交换中公允价值的运用 j 商场现代化，2 0 1 0 4 5 第一章绪论 李璐宇【1 6 】( 2 0 1 0 ) 通过分析新非货币性资产交换准则引入公允价值以后的优缺点， 提出了一些改进的方法，并且认为新会计准则中使用公允价值是我国会计发展的一大突 破，虽然目前公允价值在我国的应用仍有许多不足，但全球化的经济发展使得公允价值 的运用已经成为趋势，我国应尽快完善市场，从而使公允价值的可靠性与准确性逐步提 高，将历史成本向公允价值过渡，使公允价值计量属性得到更好的运用。 王洁云【1 7 】( 2 0 0 9 ) 通过分析公允价值在非货币性资产交换中运用的基本情况，提出 了公允价值的判定方法，并进一步提出了完善公允价值计量的几点意见，例如进一步完 善资本市场、规范资产评估市场等。 宋钰【1 8 】( 2 0 0 9 ) 通过对非货币性资产交换公允价值计量的基本理论进行探讨，运用 实证分析对公允价值计量的会计处理进行研究，并对公允价值在非货币性资产交换运用 中存在的问题：如为粉饰报表而交换、交换存在非市场因素以及会计人员职业判断能力 低下等问题提出自己的看法，并且呼吁相关部门和机构能够尽快出台一些新的方案或者 措施来解决业务中的实际问题，以便促进我国经济又好又快的发展。 1 2 3 启迪与思考 从国内外学者对非货币性资产交换的研究来看，目前国外对非货币性资产交换制定 明确规范的国家并不多，而且国外相关学者对非货币性资产交换公允价值该如何确定以 及公允价值在运用的过程中所产生的利润操纵等问题该如何解决方面的研究也相对较 少。虽然国内学者对非货币性资产交换的相关研究比较多，但大多都主要集中在新旧准 则的比较、新准则所产生的影响、公允价值在非货币性资产交换中的运用等方面。针对 新旧准则的比较方面，大多数学者都主要探讨了非货币性资产交换定义、计量方法的变 化，谈到了公允价值的引入这一重大变化，但很多都是基础性的研究，而对于公允价值 的确定方法并未涉及到。而对于新准则所产生的影响方面，很多学者都只是对非货币性 资产交换引入公允价值之后会计处理方面、损益的确认方面以及在公允价值的运用方面 进行了研究，但研究的内容不够深入，并且没有对公允价值的引入对非货币性资产交换 所产生的具体影响进行分析。相关学者们对公允价值在非货币性资产交换中的运用方面 1 6 李璐宇浅析公允价值对非货币性交换的影响 j 商场现代化，2 0 1 0 4 1 7 王洁云浅析公允价值在非货币性资产交换中的运用 j 山西财税，2 0 0 9 ( 7 ) 1 8 j 宋钰刍议公允价值在非货币性资产交换中的应用 j 内蒙古科技与经济，2 0 0 9 3 6 长安大学硕士学位论文 的研究大多集中在商业实质的判断、公允价值不能够可靠计量、现值技术可操作性差等 方面，虽得出结论，但并没有给出具体的解决措施。这些问题都是非货币性资产交换在 运用公允价值计量的过程中亟需解决的问题，但目前对这些问题进行探讨并提出解决方 法的文献并不多。 所以本文在国内外研究的基础上，主要采用定量的方法对非货币性资产交换公允价 值及其参数进行确定，以期能够提高公允价值的可操作性，并且本文也阐述了非货币性 资产交换准则在我国实际运用过程中所遇到的一些具体问题，比如：由于公允价值的运 用使企业能够利用非货币性资产交换调节利润和规避税收的问题，并且本文在最后提出 了如何完善非货币性资产交换公允价值计量的针对性措施。 1 3 研究思路与方法 公允价值作为一个新生事物，已被美国财务会计准则委员会( f a s b ) 和国际会计 准则理事会( 认s b ) 等机构所纷纷强调和采纳。这说明公允价值计量有其存在的合理性， 但公允价值的运用是一个曲折前进的过程。由于公允价值大多依靠判断和估计来确定， 而这一点恰恰是人们认为公允价值可靠性较差的原因之一。然而，判断和估计未必就不 可靠，只要方法科学、选择得当，采用严密而有效的程序规范，公允价值的确定同样可 以消除主观判断的影响而具有较高的可靠性。所以本文是在非货币性资产交换公允价值 基本理论的基础上，通过定量的方法对非货币性资产交换公允价值的计量方法以及相关 参数进行研究，使其比历史成本更具相关性。并且本文在最后还采用实证分析的方法， 对公允价值在实际运用过程中会经常遇到的调节利润和规避税收的问题进行探讨，并提 出了完善意见。 研究方法： ( 1 ) 理论研究与实务研究相结合。以理论研究为基础，在理论研究的基础上进行 实务分析，以期达到研究的可行性。 ( 2 ) 定性分析与定量分析相结合。先进行定性的分析探讨，在此基础上进行定量 研究，使研究更加严谨。 7 第一章绪论 1 4 论文结构安排 本文各章的内容安排如下： 第一章“绪论”，初步介绍了本文的选题背景及研究意义、非货币性资产交换的文 献综述、研究思路与方法、论文的结构安排以及创新点； 第二章“非货币性资产交换公允价值的基本理论”，首先，通过采取国内外对比的 方式对非货币性资产交换公允价值相关概念进行界定，并从中得出新的结论。其次，对 非货币性资产交换商业实质的判定以及公允价值的计量原则进行研究，为非货币性资产 公允价值的定量确定方法提供理论依据。最后，采用实证的办法介绍了非货币性资产交 换准则中运用公允价值计量的会计处理方法以及重要性，提出研究非货币性资产交换公 允价值确定方法的必要性，为下一章的研究奠定基础。 第三章“非货币性资产交换公允价值定量确定方法，主要介绍了非货币性资产交 换公允价值确定的三种常见的估价方法：市价法、成本法以及现值法，并且对采用公允 价值计量的相关参数进行确定，如折现率的确定和未来现金流量的确定。 第四章“非货币性资产交换公允价值存在的问题”，主要介绍了公允价值在运用中 遇到的问题，如企业运用非货币性资产交换调节利润以及规避税收的问题，并针对这些 问题，提出完善公允价值计量的几点建议。 第五章“研究总结和展望”，总结全文研究的过程与方法，论文在写作过程中遇到 的困难以及对未来研究的展望。 1 5 论文的创新点 本文的创新点主要表现在以下几个方面： 1 、采用国内外对比的研究办法，对非货币性资产交换的相关概念进行界定，并对 目前准则中存在的问题提出自己的看法。 2 、对非货币性资产交换公允价值及其参数，运用数理统计、计量经济和资产评估 等方法对其进行定量确定，提高了现值技术的可操作性。 3 、对非货币性资产交换中引入公允价值的重要性，以及运用公允价值计量所产生 的调节利润和规避税收的问题，采用理论与实务相结合的方法进行研究，加强本文对非 货币性资产交换中公允价值进行确定的意义。 8 长安大学硕士学位论文 第二章非货币性资产交换公允价值的基本理论 非货币性资产交换公允价值的基本理论是非货币性资产交换采用公允价值计量的 基础，本章通过对非货币性资产交换公允价值相关概念的界定、判定标准、会计处理方 法以及公允价值对非货币性资产交换重要性的研究，为本文的整体分析奠定基础。 2 1 相关概念界定 1 、货币性资产 我国新非货币性资产交换准则对货币性资产的定义是：“指企业持有的现金以及将 以固定或可确定的金额收取的资产。包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准 备持有至到期的债券投资等【1 9 1 。 美国会计准则对货币性资产的定义是：“指由合同或其他方法规定了货币金额的资 产。包括现金、以现金方式回收的短期或长期应收账款或应收票据【2 0 】。 加拿大会计准则对货币性资产的定义是：“指货币以及根据合同或其他协议，金额 和时间固定的、或者能够确定的对未来现金流量的要求权，如现金、以现金方式收回的 短期或长期应收账款或应收票据口1 1 。 国际会计准则对货币性资产的定义是：“指库存现金和以固定或可确定的货币金额 收取的资产。【2 2 】 从国内外对货币性资产概念的界定可以看到，我国对货币性资产的定义与国外准则 的定义并无实质性差异。但在对货币性资产定义时，国外准则普遍强调了应收账款变现 的可靠性，即要求应收账款和应收票据应该以现金方式收回以及未来现金流量必须是固 定或可确定的，目的就在于保证应收款项的质量。由于我国信用环境较差，致使我国会 计实务中应收款项质量相对较差，企业之间相互拖欠款项的情况非常普遍。所以笔者认 为，可以借鉴国外准则对货币性资产界定的经验，通过对应收款项的账龄期限、最终的 回收方式和未来现金流量确定性等方面的严谨界定，实现对应收款项作为货币性资产条 件的严格限制。 1 9 田春晓 非货币性资产交换会计准则的相关问题研究 d 硕士论文，2 0 0 7 1 0 2 0 谢维佳非货币性资产交换准则比较研究【d 】硕士论文，2 0 0 7 3 2 1 谢维佳非货币性资产交换准则比较研究恻硕士论文，2 0 0 7 3 2 2 谢维佳非货币性资产交换准则比较研究【d 】硕士论文，2 0 0 7 3 9 第二章非货币性资产交换公允价值的基本理论 2 、非货币性资产 与货币性资产的概念相对应。我国非货币性资产交换准则对非货币性资产的定义是： “指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持 有至到期的债券投资等。”非货币性资产最基本的特征是其在将来能给企业带来经济利 益，而这种经济利益所带来的货币金额是不固定或不可确定的。非货币性资产交换的对 象是非货币性资产，为了实现交换的目的，非货币性资产必须具有可交换性。所谓可交 换性，是指对于交换双方而言，换入的一项非货币性资产必须具备特定的经济价值，或 者说换入方必须认可该换入的非货币性资产的潜在经济价值口3 1 。因此，只有满足可交换 性的资产如存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等，才能作为非货币性资产。而 其他资产类账户如固定资产清理、长期待摊费用以及各类资产减值账户和备抵账户既不 能作为货币性资产也不能作为非货币性资产。 美国准则对非货币性资产的定义是：“指货币性资产以外的资产，包括存货、普通 股投资、固定资产【2 4 】。” 加拿大准则对非货币性资产的定义与美国完全相同，国际会计准则没有相关方面的 定义。 3 、非货币性资产交换 我国准则对非货币性资产交换定义是：“指交易双方主要以存货、固定资产、无形 资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该资产交换一般不涉及或只涉及少量 的货币性资产即补价口”。 美国准则美国会计原则委员会意见书第2 9 号非货币性交易会计( a p b 2 9 ) 对非货币性资产交换的定义是：“指不涉及或只涉及少量货币性资产或负债的交换和非 互惠转让。”其中，交换指的是一个企业和另一个企业之间的互惠转让。非互惠转让是 指企业将非货币性资产或劳务无偿转让给其他企业或所有者。美国财务会计准则第1 5 3 号一 货币性交易会计在a p b 2 9 的基础上进行了进一步的限制，要求企业间即使 进行的是非货币性资产的非互惠转让，也只有在资产所有权上的风险或报酬已经转移时， 才能作为非货币性资产交换。 。 2 3 田春晓非货币性资产交换会计准则的相关问题研究【d 】硕士论文，2 0 0 7 1 0 2 4 美国会计原则委员会意见书第2 9 号非货币性交易会计( a p b 2 9 ) 2 5 中华人民共和国财政部制定企业会计准则2 0 0 6 m 经济科学出版社，2 0 0 6 l o 长安大学硕士学位论文 加拿大和国际会计准则没有对非货币性交易的含义进行专门规定，但加拿大准则给 出了非货币性资产交换的内容：( 1 ) 非货币性交换是，“指交易双方用非货币性资产、 负债或劳务交换其他的非货币资产、负债或劳务，交换过程中不涉及或只涉及很少的货 币性资产 ；( 2 ) 非互惠的非货币性转让是，“指转让非货币性资产、负债或劳务时没有 对价。” 从国内外对非货币性资产交换概念的界定可以看到，我国的非货币性资产交换涉及 的范围比国际上的都小很多，具体差异表现如下：( 1 ) 我国的准则不涉及非互惠转让； ( 2 ) 我国准则只规范非货币性资产的交换，不涉及非货币性负债；( 3 ) 我国准则不涉 及劳务，即劳务与资产、劳务与劳务之间的交换。笔者认为，随着经济的不断发展，企 业提供的劳务虽然不是企业所持有的现实的、有形的资产，但企业在实际的交换过程中 也是以一定的价格进行交换的，从这一点上来说劳务也是企业的一种资产。所以根据我 国的实际情况，可以将劳务纳入到非货币性资产交换中来。 4 、补价 企业在非货币性资产交换过程中虽然涉及到很少的货币性资产，但并不意味着不涉 及货币资产。我国新非货币性资产交换准则没有对补价做出明确的界定，只是在非货币 性资产交换的定义中指出，补价是非货币性资产在进行交换时所涉及到的少量的货币性 资金。补价的实质应该是由于进行资产交换的双方非货币性资产公允价值不相等，由价 值低的一方向价值高的一方支付的货币资金。所以，笔者认为，为了区分非货币性资产 交换中有可能出现的应收款项、增值税等货币性资产，会计准则应该对补价进行明确的 界定。因为补价是货币性资产，但货币性资产并不一定都是补价。 美国准则规定：涉及很少的或不涉及货币性资产或负债的交换，并且是非互惠转让 才能作为非货币性资产交换。其中，很少的货币性资产或负债是指货币性资产或负债的 公允价值低于交换资产或负债公允价值的2 5 【2 6 】。 加拿大准则规定：如果补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的1 0 ，则该 交换就被视为非货币性资产交换。 我国准则把补价占资产交换金额的比例是否低于2 5 作为认定一项资产交换是否 为非货币性资产交换的依据。但是在实际交换过程中，这种做法是否具有合理性，以及 2 5 这个比例是否在所有的企业当中都适用还是值得磋商的。因为不同的行业很有可能 2 6 美国会计原则委员会意见书第2 9 号 乍货币性交易会计( a p b 2 9 ) 。 l l 第二章非货币性资产交换公允价值的基本理论 由于补价所占比例的细微差别而采取截然不同的核算方式，这样对其经济成果就很难准 确的衡量，同时也留给企业相当大的利润操纵空间。 5 、公允价值 我国新非货币性资产交换准则对公允价值的定义是：“指在公平交易中，熟悉情况 的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 对公允价值的定义是：“指双方在当前的交易 ( 而不是被迫清算或销售) 中，自愿购买( 或承担) 或出售( 或清偿) 一项资产( 或负 债) 的金额。 国际会计这则委员会( 队s c ) 对公允价值的定义是：“指熟悉情况和自愿的双方在 一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。” 目前，各国会计准则对于公允价值的界定虽然并不一致。但都包含了一个思想，即 公允价值的客观内涵是在不受限制的市场条件下的交换价值，也即均衡的市场价格【2 7 1 。 从以上对公允价值概念界定的对比分析中，可以看出我国会计准则与国际财务报告准则 的趋同，公允价值反映了交易和事项内含的公平、允当的价格。公允价值概念的指导思 想是要求真实和公允，其最大的特点是参与市场交易理性的双方在公平交易市场上充分 考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识后的市场交易价格就是公允价值。笔者 认为，公允价值会计的真正创意有两点：一是资产计价必须坚持客观价值计量，价格要 能真正反映资产客观价值；二是资产计价必须立足于现在时点，坚持动态的反映观。公 允价值是会计反映从静止观点向运动观点转变的开始，是科学的会计反映观的开始。公 允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其它主体对资产或负债价值的 认定。 2 2 非货币性资产交换中公允价值判定标准 在非货币性资产交换中，非货币性资产交换准则确定了公允价值和账面价值两种计 量属性，本节主要考虑非货币性资产交换中公允价值计量属性的判定。新非货币性资产 交换准则规定：非货币性资产交换只有在同时满足下列两个条件时，才能采用公允价值